Vu la requête enregistrée le 19 janvier 2004 au greffe de la cour sous le n° 04BX00104, présentée pour M. et Mme X Jean, demeurant ... par Me Lamoureux ;
Ils demandent à la cour :
- d'annuler le jugement du 2 décembre 2003 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leurs demandes tendant être déchargés des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1996 à 1999 ainsi que des intérêts de retard afférents à ces cotisations mis à leur charge au titre des années 1996 à 1998 ;
- de prononcer les dégrèvements demandés ;
- de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 500 euros en application de l'article L 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu l'ensemble des pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement convoquées à l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 janvier 2007 :
- le rapport de Mme Fabien, premier conseiller,
- et les conclusions de Mme Jayat, commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que l'administration a procédé au dégrèvement des sommes de 339,66 euros, 532,05 euros et 271,66 euros correspondant aux intérêts de retard afférents aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui ont été mises à la charge des époux X au titre des années 1996 à 1998 ; que, dans cette mesure, les conclusions de la requête sont devenues sans objet ;
Sur l'imposition supplémentaire établie au titre de l'année 1996 :
Considérant qu'aux termes de l'article L 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; que l'article L 169 du même livre dispose : « Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, sauf application de l'article L 168 A, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due… » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les époux X ont, dans leur déclaration de revenus de l'année 1996, porté une somme de 60 000 F au titre des charges à déduire du revenu global ; qu'à la suite d'une erreur de saisie, cette déduction n'a pas été reprise dans leur avis d'imposition ; que M. X a adressé le 4 septembre 1997 une réclamation au centre des impôts précisant que la somme de 60 000 F correspondait à un versement effectué en exécution d'un engagement de caution souscrit au profit de l'entreprise dont il était dirigeant ; qu'un dégrèvement a alors été prononcé par l'administration pour tenir compte de l'erreur de saisie commise ; que, cependant, par notification de redressement du 14 décembre 1999, elle a informé les époux X qu'elle envisageait notamment de procéder à un rehaussement de leur base d'imposition au titre de l'année 1996 à concurrence de « la somme de 30 000 F portée en déduction dans la rubrique déductions diverses » au motif que « cette somme n'entre pas dans la catégorie des charges à déduire du revenu selon l'article 156 II du code général des impôts » ; que compte tenu en particulier des précisions apportées préalablement par M. X sur la nature de la somme litigieuse, d'un montant s'élevant d'ailleurs à 60 000 F et non à 30 000 F, la notification de redressement du 14 décembre 1999 ne saurait être regardée comme comportant une motivation suffisante permettant au contribuable, conformément aux dispositions précitées de l'article L 57 du livre des procédures fiscales, d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et de présenter utilement ses observations ; que, dès lors que cette notification était irrégulière, elle n'a pu interrompre la prescription en ce qui concerne l'imposition des revenus de l'année 1996 ; qu'il résulte de l'instruction que la cotisation supplémentaire mise à la charge des époux X au titre de l'année 1996 à la suite de ladite notification de redressement n'a été mise en recouvrement que par rôle homologué en 2000, soit après l'expiration du délai de reprise prévu par les dispositions précitées de l'article L 169 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, les requérants sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 2 décembre 2003, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande en décharge de cette cotisation à concurrence de la somme demandée de 1 509,24 euros en droits ;
Sur les impositions supplémentaires établies au titre des années 1997 à 1999 :
Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôt qui concerne l'imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés…. 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales… » ; que l'article 156 I du même code prévoit que « le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus » est déduit du revenu global du contribuable et que dans le cas où ce revenu « n'est pas suffisant pour que l'imputation soit intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement » ;
Considérant qu'il résulte des dispositions précitées du code général des impôts que les sommes qu'un salarié, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ; que lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées à ce titre sont néanmoins déductibles dans la mesure où elles n'excèdent pas le plafond ainsi fixé ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X, qui était alors président-directeur général de la SA Tannerie de Villefranque, s'est porté caution en 1991, et notamment le 13 septembre 1991, des avances d'un montant total de 1 037 862 F consenties à ladite société par deux établissements bancaires ; que cette société a été mise en liquidation judiciaire le 8 octobre 1991, date du licenciement de M. X avant de déposer son bilan avant la fin de l'année 1991 ; que l'intéressé a, versé les sommes de 423 562 F en 1992, 314 300 F en 1993, 60 000 F en 1994, 60 000 F en 1995, 60 000 F en 1996, 60 000 F en 1997, 45 000 F en 1998 et 15 000 F en 1999, correspondant au montant total de ses engagements ;
Considérant qu'il n'est pas contesté que les engagements de caution souscrits par M. X se rattachaient directement à sa qualité de président-directeur général de la SA Tannerie de Villefranque et qu'il a eu ainsi en vue de servir les intérêts de cette société et de préserver son revenu salarial ; que le montant de ses rémunérations brutes perçues au cours de l'année 1991 avant son licenciement le 8 octobre 1991 s'est élevé à 270 272 F ; que, compte tenu des perspectives de redressement de la situation financière de la société, lorsqu'il a souscrit les engagements de caution avant la mise en liquidation judiciaire de la société et son licenciement, il doit être regardé comme ayant pu légitimement escompter le maintien d'une rémunération jusqu'à la fin de l'année 1991, sur la base d'une rémunération d'un montant égal, et non supérieur, à celle précédemment perçue, soit une rémunération brute annuelle de 324 326 F ; que les sommes versées en exécution de ses engagements de caution peuvent, dans les circonstances de l'espèce, être admises en déduction à concurrence de 973 000 F sous la réserve que le déficit catégoriel annuel résultant de chaque versement soit reporté sur le revenu global de l'année du versement ou des cinq années suivantes ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'ouvrent droit à déduction du revenu global les versements effectués par M. X d'un montant de 423 562 F en 1992, de 314 300 F en 1993, de 60 000 F en 1994, de 60 000 F en 1995, de 60 000 F en 1996 ainsi que, dans la limite de 55 138 F, le versement effectué en 1997, soit une somme totale de 973 000 F ; qu'il n'est pas soutenu par l'administration que la somme de 55 138 F ne pourrait être imputée sur le revenu global de l'année 1997 après un éventuel report du déficit catégoriel résultant des versements des années précédentes ; que, en revanche, les versements effectués en 1997 pour la part excédant la somme de 55 138 F ainsi que les versements ultérieurs intervenus en 1998 et 1999, dont le total excède le plafond précité de 973 000 F, ne sauraient ouvrir droit à déduction sur le fondement des dispositions combinées des articles 83 et 156 I du code général des impôts ;
Considérant qu'aux termes de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque formellement admise par l'administration… » ; que l'article L 80 B du même livre dispose : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L 80 A est applicable 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal… » ;
Considérant que si l'administration a, à la suite de la mise en recouvrement de l'imposition primitive au titre de l'année 1996, prononcé un dégrèvement correspondant à la somme de 60 000 F portée en déduction, il ne résulte pas de l'instruction qu'elle aurait à cette occasion pris une décision motivée pouvant être regardée comme valant prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait ; que, par suite, les époux X ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales, de cette décision de dégrèvement pour soutenir que l'administration aurait admis le bien-fondé de la déduction de l'intégralité du versement effectué en 1997 ainsi que des versements effectués en 1998 et 1999 ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les époux X sont uniquement fondés à soutenir, en ce qui concerne les impositions supplémentaires établies au titre des années 1997 à 1999, que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a intégralement rejeté leur demande tendant à être déchargés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 1997 ; qu'il y a lieu, en conséquence, de décharger les époux X de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu d'un montant de 1 509,24 euros en droits à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1996, de réduire d'une somme de 8 405,73 euros (55 138 F) les bases de l'imposition sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1997 et de les décharger des droits correspondant à la réduction de base d'imposition ainsi définie ;
Sur l'application de l'article L 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que, dans les circonstances de l'affaire, il y a lieu de condamner l'Etat à verser aux époux X une somme de 1 300 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête des époux X, à concurrence des sommes de 339,66 euros, 532,05 euros et 271,66 euros représentant les intérêts afférents aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 1996 à 1998.
Article 2 : Les époux X sont déchargés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu d'un montant de 1 509,24 euros en droits à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1996.
Article 3 : La base de l'impôt sur le revenu assignée aux époux X au titre de l'année 1997 est réduite d'une somme de 8 405, 73 euros.
Article 4 : Les époux X sont déchargés des droits correspondant à la réduction de la base d'imposition au titre de l'année 1997 définie à l'article 3 ci-dessus.
Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 2 décembre 2003 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 : L'Etat versera une somme de 1 300 euros aux époux X en application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative.
Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête des époux X est rejeté.
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N° 04BX00104
