Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 8 décembre 2010 et 8 mars 2011 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SNC Invest Hôtels Sept 91, dont le siège est 2 rue Lord Byron à Paris (75008) ; elle demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler le jugement n° 0711162 du 7 octobre 2010 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elle a été assujettie dans les rôles de la commune de Drancy (Seine-Saint-Denis) au titre des années 2001 et 2002 à raison d'un immeuble situé 10/12 rue de Stalingrad ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la Constitution, notamment son Préambule et ses articles 34, 37 et 61-1 ;
Vu le code civil ;
Vu l'acte dit loi n° 371 du 15 mars 1942, ainsi que l'instruction du 1er octobre 1941 ;
Vu la loi n° 73-1229 du 31 décembre 1973 ;
Vu l'acte dit décret du 18 février 1943 ;
Vu l'ordonnance n° 59-108 du 7 janvier 1959 ;
Vu la loi n° 68-108 du 2 février 1968 ;
Vu le décret n° 50-478 du 8 avril 1950 ;
Vu le décret n° 69-1076 du 28 novembre 1969 ;
Vu le décret n° 75-46 du 22 janvier 1975 ;
Vu le décret n° 75-47 du 22 janvier 1975 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Eliane Chemla, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de la SNC Invest Hotels Sept 91,
- les conclusions de M. Benoît Bohnert, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de la SNC Invest Hotels Sept 91 ;
1. Considérant que la SNC Invest Hôtels Sept 91, qui a été assujettie à des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties au titre des années 2001 et 2002 dans les rôles de la commune de Drancy (Seine-Saint-Denis) à raison d'un hôtel-restaurant exploité sous l'enseigne Campanile, se pourvoit en cassation contre le jugement du 7 octobre 2010 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, sur renvoi du Conseil d'Etat, a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions ;
2. Considérant qu'aux termes de l'article 1498 du code général des impôts, la valeur locative des immeubles commerciaux " est déterminée au moyen de l'une des méthodes indiquées ci-après : 1° Pour les biens donnés en location à des conditions de prix normales, la valeur locative est celle qui ressort de cette location ; / 2° a. Pour les biens loués à des conditions de prix anormales ou... occupés par un tiers à un autre titre que la location... la valeur locative est déterminée par comparaison. Les termes de comparaison sont choisis dans la commune. Ils peuvent être choisis hors de la commune pour procéder à l'évaluation des immeubles d'un caractère particulier ou exceptionnel ; / b. La valeur locative des termes de comparaison est arrêtée : / Soit en partant du bail en cours à la date de référence de la révision, lorsque l'immeuble type était loué normalement à cette date, / Soit, dans le cas contraire, par comparaison avec des immeubles similaires situés dans la commune ou dans une localité présentant, du point de vue économique, une situation analogue à celle de la commune en cause et qui faisaient l'objet à cette date de locations consenties à des conditions de prix normales ; / 3° A défaut de ces bases, la valeur locative est déterminée par voie d'appréciation directe " ;
3. Considérant que la seule circonstance qu'un bail soit conclu dans des circonstances de fait particulières ou qu'il comporte des clauses faisant supporter des charges exceptionnelles au locataire ou au propriétaire ne suffit pas à écarter le bail comme ayant été conclu à des conditions de prix anormales ; qu'il incombe au juge de vérifier si ces clauses ou circonstances ont conduit à la fixation d'un loyer anormal au regard des prix pratiqués pour des locaux comparables ;
4. Considérant, par suite, qu'en déduisant des seules stipulations du bail du 22 juin 1968 portant sur le local-type n° 43 du procès-verbal des opérations de révision foncière de la commune de Villejuif qui mettait à la charge du locataire " toutes les réparations qui pourraient être nécessaires dans les lieux loués y compris celles définies à l'article 606 du code civil " que ce contrat avait été consenti à des conditions anormales, sans rechercher si ces conditions avaient conduit à la fixation d'un loyer anormal au regard des prix pratiqués pour des locaux comparables, et en jugeant qu'en conséquence, ce local-type ne pouvait être retenu comme terme de comparaison, le tribunal a fait une inexacte application du b du 2° de l'article 1498 du code général des impôts ; que, dès lors, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, la société requérante est fondée à demander l'annulation du jugement attaqué ;
5. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 821-2 du code de justice administrative : " Lorsque l'affaire fait l'objet d'un second pourvoi en cassation, le Conseil d'Etat statue définitivement sur cette affaire " ; qu'il y a lieu, par suite, de régler l'affaire au fond ;
Sur la méthode d'évaluation par comparaison :
6. Considérant, en premier lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'il existe un terme de comparaison approprié dans la commune de Drancy ; que, dès lors, l'immeuble dont la société est propriétaire présente un caractère particulier de nature à autoriser la recherche d'un terme de comparaison hors de la commune ;
7. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte des mentions du procès-verbal complémentaire des opérations de révision foncière de la commune de Villeneuve-Saint-Georges que le local-type n° 55 construit en 1991 a été évalué par référence au local-type n° 10 du procès-verbal de la commune de Chennevières-sur-Marne ; qu'il ressort, d'une part, de la déclaration souscrite en 1970 que ce dernier immeuble était loué au 1er janvier de cette année par son usufruitière pour un loyer symbolique à son fils nu-propriétaire et, d'autre part, des données de la fiche de calcul de cet immeuble qu'il a été évalué par la méthode d'appréciation directe à partir d'un loyer très largement supérieur au loyer réel ; que, dans ces conditions, le local-type n° 55 ne peut être retenu ;
8. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le procès-verbal complémentaire des opérations de révision foncière de la commune de Villejuif, établi en 1979, a modifié les données applicables au local-type n° 43 ; que, par suite, il s'est substitué sur ce point au procès-verbal initial établi en 1973 ; que ce local a été évalué par comparaison avec le local-type n°4 du procès-verbal de la commune d'Evry, qui correspond à un hôtel exploité sous l'enseigne Novotel, lequel n'était pas loué au 1er janvier 1970 et n'avait pas été évalué par comparaison avec un autre immeuble ; que, par suite, il ne peut être retenu comme terme de comparaison pour l'évaluation de la valeur locative du local-type n° 43, qui doit donc être écarté ;
9. Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le local-type n° 218 des opérations de révision foncière de la commune de Versailles ne faisait pas l'objet d'une location au 1er janvier 1970 et ne peut en conséquence être retenu comme terme de comparaison ;
10. Considérant, en cinquième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le local-type n° 55 du procès-verbal des opérations de révision foncière de Courbevoie ne peut pas servir de terme de comparaison pour les années d'imposition 2001 et 2002 dès lors qu'il n'est plus mentionné comme local-type depuis la révision effectuée en 1991 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que le local-type n° 122 du procès-verbal des opérations de révision foncière de la commune de Courbevoie soit un local approprié ; que le local n° 57 est de conception et de construction anciennes et ne peut être comparé avec l'immeuble de la société ;
11. Considérant, en sixième lieu, qu'en l'absence de précisions sur la méthode d'évaluation du local-type n° 64 du procès-verbal des opérations de révision foncière de la commune de Montrouge, il ne résulte pas de l'instruction que ce local, qui a été construit en 1977, ait été régulièrement évalué ;
12. Considérant, en septième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le local-type n° 119 du procès-verbal des opérations de révision foncière de la commune de Saint-Germain-en-Laye a été détruit en 1985 et ne peut, en conséquence, constituer un terme de comparaison ;
13. Considérant, en huitième lieu, que l'administration fait valoir, sans être contredite, qu'elle ne dispose pas des documents permettant de connaître les modalités de détermination de la valeur locative du local-type n° 1 du procès-verbal ME des opérations de révision foncière de la commune de Cergy ;
14. Considérant, en neuvième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le local-type n° 90 des opérations de révision foncière de la commune d'Issy-les-Moulineaux est un hôtel construit en 1926, de conception traditionnelle et dans un état d'entretien passable au 1er janvier 1970, et que ses caractéristiques ne peuvent être regardées comme similaires à celle de l'établissement en litige ; que les locaux-types n° 97, n° 98 et n° 105 du procès-verbal des opérations de révision foncière de la commune de Saint-Denis, le local-type n° 91 de celui de la commune de Montreuil-sous-Bois, lesquels sont de conception et de construction anciennes, ne sont pas comparables à l'immeuble en litige ; que l'administration soutient, sans être contredite, que le local-type n° 48 du procès-verbal des opérations de révision foncière de la commune de Chelles est un local ancien dans lequel était exploité en 1970 un hôtel qui ne faisait pas l'objet d'un classement ;
15. Considérant, enfin, qu'il ne résulte pas de l'instruction que le local-type n° 118 du procès-verbal du quartier Amérique combat du 19ème arrondissement de Paris et le local-type n° 99 du procès-verbal du 20ème arrondissement présentent des similitudes suffisantes avec l'immeuble à évaluer ;
16. Considérant qu'en l'absence de terme de comparaison approprié, la valeur locative de l'immeuble doit être évaluée par la voie de l'appréciation directe prévue par le 3° de l'article 1498 du code général des impôts ;
Sur la méthode d'évaluation par appréciation directe :
17. Considérant qu'aux termes de l'article 324 AB de l'annexe III au code général des impôts : " Lorsque les autres moyens font défaut, il est procédé à l'évaluation directe de l'immeuble en appliquant un taux d'intérêt à sa valeur vénale, telle qu'elle serait constatée à la date de référence si l'immeuble était libre de toute location ou occupation. / Le taux d'intérêt susvisé est fixé en fonction du taux des placements immobiliers constatés dans la région à la date de référence pour des immeubles similaires. " ; qu'aux termes de l'article 324 AC de la même annexe: " En l'absence d'acte et de toute autre donnée récente faisant apparaître une estimation de l'immeuble à évaluer susceptible d'être retenue sa valeur vénale à la date de référence est appréciée d'après la valeur vénale d'autres immeubles d'une nature comparable ayant fait l'objet de transactions récentes situés dans la commune même ou dans une localité présentant du point de vue économique une situation analogue à celle de la commune en cause. / La valeur vénale d'un immeuble peut également être obtenue en ajoutant à la valeur vénale du terrain, estimée par comparaison avec celle qui ressort de transactions récentes relatives à des terrains à bâtir situés dans une zone comparable, la valeur de reconstruction au 1er janvier 1970 dudit immeuble, réduite pour tenir compte, d'une part, de la dépréciation immédiate et, d'autre part, du degré de vétusté de l'immeuble et de son état d'entretien, ainsi que de la nature, de l'importance, de l'affectation et de la situation de ce bien. " ;
En ce qui concerne la constitutionnalité de ces dispositions :
18. Considérant que la société soutient que les dispositions des articles 324 AB de l'annexe III au code général des impôts, issues du décret du 28 novembre 1969 et codifiées par le décret du 22 janvier 1975, dont il lui est fait application, méconnaissent les articles 34 et 37 de la Constitution, en ce qu'elles édictent des règles relatives à l'assiette et au taux de l'impôt que seule la loi peut fixer ;
19. Considérant, toutefois, que l'instruction du 1er octobre 1941 sur les règles et principes à appliquer pour la révision des évaluations des propriétés bâties prescrite par le décret-loi du 14 juin 1938 et par la loi du 12 avril 1941 prévoyait à son paragraphe 18 que : " L'évaluation directe comporte deux opérations bien distinctes : / 1° Estimation de la valeur vénale normale de l'immeuble au 1er août 1939 ; / 2° Détermination du taux d'intérêt à appliquer à cette valeur vénale pour en déduire la valeur locative imposable. / A défaut de vente, déclaration de succession, apport à société et de toutes autres données susceptibles d'être retenues, (...) la valeur vénale normale au 1er août 1939 d'un immeuble est égale : / Pour le terrain, à la valeur déterminée par comparaison avec celle qui ressort de transactions récentes, relatives à des terrains à bâtir ; Pour la construction au prix de revient au 1er août 1939 - lui-même obtenu par application au prix de revient initial d'un coefficient approprié (...) - réduit une première fois pour tenir compte de la dépréciation due à l'immobilisation et une deuxième fois pour tenir compte, d'une part, du degré de vétusté de l'immeuble et de son état d'entretien, d'autre part, de la nature de l'importance de l'affectation et de la situation de l'immeuble. / Le taux d'intérêt à utiliser pour le calcul de la valeur locative en partant de la valeur vénale normale actuelle dépend tant du taux de placement constaté au 1er août 1939 dans la région pour les immeubles que des conditions propres à chaque bâtiment " ; que l'acte dit loi du 15 mars 1942 relatif à la contribution foncière des propriétés bâties et des propriétés non bâties dispose, dans son article 1er, que : " A partir du 1er janvier 1943, la contribution foncière des propriétés bâties sera réglée en ce qui concerne les propriétés autres que les établissements industriels, à raison de la valeur locative cadastrale de ces propriétés, telle qu'elle résultera de la révision exceptionnelle effectuée en exécution de la loi du 12 avril 1941 et conformément aux règles et principes tracés dans l'instruction du 1er octobre 1941 (...) " ; que cet acte a ainsi donné valeur législative aux règles et principes de l'instruction du 1er octobre 1941 ; que les dispositions de cet acte ont été codifiées, en application du décret de codification du 18 février 1943, à l'article 171 du code général des impôts puis, en application du décret du 8 avril 1950 portant règlement d'administration publique pour la refonte des codes fiscaux et la mise en harmonie de leurs dispositions avec celles du décret du 9 décembre 1948 et des lois subséquentes, à l'article 1386 du même code, dont le 1 disposait ainsi que : " La contribution foncière des propriétés bâties est réglée en raison de la valeur locative de ces propriétés déterminées conformément aux règles et principes tracés par l'instruction du 1er octobre 1941, sous déduction de 50 p. 100 en considération des frais de gestion, d'assurance, d'amortissement, d'entretien et de réparations " ;
20. Considérant que l'ordonnance du 7 janvier 1959 portant réforme des impositions perçues au profit des collectivités locales et de divers organismes, qui a pris effet au 1er janvier 1974, en vertu de l'article 1er de la loi du 31 décembre 1973 sur la modernisation des bases de la fiscalité directe locale, a, par son article 1er, supprimé la contribution foncière des propriétés bâties ; que l'article 4 de cette ordonnance disposait que : " La taxe foncière sur les propriétés bâties est établie d'après la valeur locative cadastrale de ces propriétés, telle qu'elle résulte de la dernière révision foncière périodique ou extraordinaire, sous déduction de 50 p.100 en considération des frais de gestion, d'assurance, d'amortissement, d'entretien et de réparation ", reprenant ainsi partiellement les dispositions du 1 de l'article 1386 du code général des impôts ; que le troisième alinéa du même article 4 disposait que : " Les dispositions du code général des impôts (...) relatives à l'assiette de la contribution foncière des propriétés bâties (...) sont applicables à la taxe foncière dans la mesure où elles ne sont pas contraires aux dispositions de la présente ordonnance " ; que ces dernières dispositions ont été reprises et complétées par celles du IV de l'article 14 de la loi du 31 décembre 1973, selon lesquelles les dispositions du code général des impôts relatives aux anciennes contributions directes sont applicables aux taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties et à la taxe d'habitation, dans la mesure où elles ne sont pas contraires à celles de l'ordonnance du 7 janvier 1959, de la loi du 2 février 1968 et de la loi du 31 décembre 1973 ; que la loi du 2 février 1968 relative aux évaluations servant de base à certains impôts directs, qui a modifié l'ordonnance du 7 janvier 1959, a, dans son article 4, indiqué les trois méthodes de détermination de la valeur locative cadastrale des biens passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties et a abrogé les seules dispositions du 2 de l'article 1386 du code général des impôts ; que les dispositions du 1 de ce dernier article, en tant que, reprenant les dispositions de la loi du 15 mars 1942, elles précisaient que la valeur locative des propriétés pour la contribution foncière des propriétés bâties était déterminée conformément aux règles et principes tracés par l'instruction du 1er octobre 1941, n'étaient contraires ni aux dispositions de cette ordonnance, ni à celles de la loi du 2 février 1968, ni à celles de la loi du 31 décembre 1973 et n'ont pas été abrogées par des dispositions législatives ; que, dès lors, ces dispositions sont restées, en vertu des dispositions du IV de l'article 14 de la loi du 31 décembre 1973, applicables à la taxe foncière sur les propriétés bâties ;
21. Considérant, il est vrai, que le décret du 22 janvier 1975 mettant en harmonie le code général des impôts avec certaines dispositions portant réforme des impositions perçues au profit des collectivités locales et de leurs groupements et incorporant à ce code diverses dispositions d'ordre fiscal a codifié l'article 4 de l'ordonnance du 7 janvier 1959 à l'article 1388 du code général des impôts et l'article 4 de la loi du 2 février 1968 à l'article 1498 du même code, sans qu'ait été maintenue, pour la méthode d'évaluation par voie d'appréciation directe, la référence que le 1 de l'article 1386 du code général des impôts faisait aux règles et principes de l'instruction du 1er octobre 1941 ;
22. Mais considérant que ce décret de codification n'a pu avoir légalement pour effet d'abroger ces règles et principes de valeur législative ; que, dès lors, ces derniers doivent être regardés comme ayant été maintenus en vigueur ; qu'ainsi, la détermination de la valeur locative par la voie de l'appréciation directe est réglée par les dispositions législatives constituées de celles du 3° de l'article 1498 du code général des impôts ainsi que des règles et principes de l'instruction du 1er octobre 1941 ; que les dispositions des articles 324 AB et AC de l'annexe III à ce code ne font que reprendre ces dispositions législatives ; que doit, par suite, être écarté le moyen tiré de ce que les dispositions de ces deux articles méconnaîtraient les articles 34 et 37 de la Constitution et ne pourraient donc fonder l 'imposition de la société à la taxe foncière sur les propriétés bâties selon la méthode de l'appréciation directe ;
En ce qui concerne l'évaluation de l'immeuble:
23. Considérant qu'en vertu des dispositions des articles 324 AB et AC de l'annexe III, la valeur vénale des immeubles évalués par voie d'appréciation directe doit d'abord être déterminée en utilisant les données figurant dans les différents actes constituant l'origine de la propriété de l'immeuble si ces données, qui peuvent résulter notamment d'actes de cession, de déclarations de succession, d'apport en société ou, s'agissant d'immeubles qui n'étaient pas construits en 1970, de leur valeur lors de leur première inscription au bilan, ont une date la plus proche possible de la date de référence du 1er janvier 1970 ; que si ces données ne peuvent être regardées comme pertinentes du fait qu'elles présenteraient une trop grande antériorité ou postériorité par rapport au 1er janvier 1970, il incombe à l'administration de proposer des évaluations fondées sur les deux autres méthodes prévues à l'article 324 AC, en retenant des transactions qui peuvent être postérieures ou antérieures aux actes ou aux bilans mentionnés ci-dessus dès lors qu'elles ont été conclues à une date plus proche du 1er janvier 1970 ; que ce n'est que si l'administration n'est pas à même de proposer des éléments de calcul fondés sur l'une ou l'autre de ces méthodes et si le contribuable n'est pas davantage en mesure de fournir ces éléments de comparaison qu'il y a lieu de retenir, pour le calcul de la valeur locative, les données figurant dans les actes constituant l'origine de la propriété du bien ou, le cas échéant, dans son bilan ;
24. Considérant que, dans le dernier état de ses écritures, l'administration propose de déterminer la valeur locative du local en litige qui a été construit en 1992 à partir de la valeur vénale d'un hôtel-restaurant qui était exploité sous l'enseigne Ibis à Bobigny telle qu'elle ressort de l'acte de vente en l'état futur d'achèvement du 17 janvier 1984 d'un montant de 13 342 500 francs (2 034 051 euros), auquel ont été appliqués un abattement de 20 % pour dépréciation immédiate et l'indice trimestriel de l'INSEE du coût de la construction ; que la valeur locative au 1er janvier 1970 en résultant a été calculée après application du taux d'intérêt mentionné à l'article 324 AB de l'annexe III au code général des impôts s'établit à 56 149 euros, soit une somme supérieure à celle retenue pour l'assiette des impositions contestées ;
25. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a indiqué avoir recherché en vain, dans le département, puis dans la région, des transactions plus proches de la date de la révision de 1970 ; que la société requérante ne soutient pas qu'il existerait des transactions plus proches de cette date portant sur des immeubles d'une nature comparable situés dans la commune de Drancy ou dans une localité présentant du point de vue économique une situation analogue ; que, par suite, cette transaction peut être retenue dans les circonstances de l'espèce pour l'application de la méthode d'appréciation directe ;
26. Considérant, en deuxième lieu, que la société ne justifie pas du bien-fondé de sa demande tendant à l'application d'un abattement de 40 % pour vétusté et d'un abattement total de 50 % pour spécialité ;
27. Considérant, en troisième lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'indice INSEE du coût de la construction retenu par l'administration pour établir la valeur vénale de l'immeuble ne serait pas significatif de l'évolution de cette valeur par rapport à l'année 1970 ;
28. Considérant, enfin, que la société requérante soutient que le taux d'intérêt de 9 %, qui a été appliqué à la valeur vénale pour déterminer la valeur locative de l'immeuble au 1er janvier 1970, ne peut être retenu dès lors qu'il ne correspond pas au taux des placements immobiliers constatés dans la région à cette même date de référence mais a été calculé à partir de la moyenne des taux d'intérêt constatés dans cinq communes de la proche banlieue parisienne ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que, même s'il prend en compte un nombre restreint de communes, le taux retenu par l'administration ne repose pas sur des données pertinentes dès lors que ces cinq communes, situées dans la région parisienne, présentaient, en 1970, des caractéristiques économiques comparables à celle de Drancy ; que, si la requérante fait valoir que l'administration n'a pas pris en compte les taux d'intérêt mentionnés sur les procès-verbaux des communes de Versailles, de Garges-lès-Gonesse ou de Gonesse, il résulte de l'instruction que ces communes ne présentaient pas, eu égard à leurs caractéristiques, une situation économique comparable à celle de Drancy au 1er janvier 1970 ; qu'il ne résulte d'aucun élément du dossier que le taux retenu par l'administration ne serait pas plus représentatif que celui qui résulterait de la moyenne mathématique de l'ensemble des taux constatés dans la région ; qu'en l'absence de mention sur les procès-verbaux des opérations de révision foncière d'un taux applicable aux seuls locaux à usage d'hôtel, l'administration a pu à bon droit retenir les taux d'intérêt constatés pour les locaux commerciaux ;
29. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la demande de la société doit être rejetée y compris ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Le jugement du 7 octobre 2010 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise est annulé.
Article 2 : La demande de la SNC Paris Invest Hôtels Sept 91 et ses conclusions présentées devant le Conseil d'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à la SNC Invest Hotels Sept 91 et au ministre de l'économie et des finances.
