| France, Conseil d'État, 7/8/9 ssr, 26 juillet 1978, 07132

Vu le recours du Ministre délégué à l'Economie et aux Finances, ledit recours enregistré le 21 avril et tendant à ce qu'il plaise au Conseil réformer un jugement en date du 16 décembre 1976 par lequel le Tribunal administratif de Bordeaux a accordé au sieur X... décharge de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu des personnes physiques à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1968 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des personnes physiques ou l'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre de l'année 1969 d'une part, au titre des années 1970 et 1971 d'autre part dans les rôles de la commune d'A.... Vu le Code général des impôts ; Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Considérant que le sieur X..., gérant de la société à responsabilité limitée Y... a déclaré au titre de l'année 1968 des revenus d'un montant tel qu'ils ne le rendaient pas passible de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et a été primitivement soumis à cet impôt au titre de l'année 1969 et à l'impôt sur le revenu au titre des années 1970 et 1971 sur des bases conformes à ses déclarations et s'élevant respectivement à 54800 F, 111420 F et 133090 F. Qu'en ce qui concerne l'imposition des revenus de l'année 1969, l'administration a notifié le 22 février 1972 au contribuable, qui n'a pas présenté d'observations, des redressements portant sur 10795 F de revenus imposables et qu'en ce qui concerne les revenus de l'année 1971, le sieur X... a spontanément souscrit le 4 avril 1972 une déclaration rectificative portant sur des revenus d'un montant de 19266 F ; qu'en outre l'administration, découvrant que le sieur X... avait placé une somme de 239000 F chez un notaire, a estimé qu'il s'agissait d'un enrichissement dont le contribuable ne justifiait pas l'origine et que cette somme devait être rattachée, par voie de taxation d'office, à ses revenus imposables. Que les impositions mises en recouvrement à titre primitif en ce qui concerne l'année 1968 et à titre supplémentaire en ce qui concerne l'année 1969, 1970 et 1971 portaient non seulement sur les revenus qui auraient permis à l'intéressé de placer 239000 F chez un notaire, mais aussi sur les revenus de l'année 1969 ayant fait l'objet de redressements non contestés du 22 février 1972 ainsi que sur les sommes spontanément déclarées le 4 avril 1972 par le sieur X... en sus de celles qui figuraient dans sa déclaration initiale ;
Considérant qu'au cours de l'instance devant le Tribunal administratif de Bordeaux, qui a été saisi par le sieur X... de l'ensemble de ces impositions, l'administration a proposé des dégrèvements au titre des années 1969, 1970 et 1971 correspondant à l'imposition des sommes placées chez un notaire ; que le tribunal, estimant que la procédure de taxation d'office avait été employée à tort, a accordé au sieur X... décharge de l'ensemble des cotisations, primitive en ce qui concerne l'année 1968, supplémentaires en ce qui concerne les années 1969, 1970 et 1971, qui étaient en litige. Que le Ministre de l'Economie et des Finances fait appel de ce jugement, sauf en ce qui concerne l'année 1968, et demande, dans le dernier état de ses conclusions, qu'aux bases déclarées par le contribuable soient ajoutées des sommes s'élevant à 7995 F et 19000 F au titre de l'année 1969, à 20000 F au titre de l'année 1970, à 19266 F et 15000 F au titre de l'année 1971 et que les cotisations supplémentaires qui en résulteront soient assorties, selon le cas, d'intérêts de retard ou d'une majoration de 100 % ou à tout le moins de 30 % ;
Sur le montant des bases d'imposition : En ce qui concerne les revenus sur lesquels portaient les demandes de compensation présentées devant les premiers juges : Considérant qu'il est constant que, devant le Tribunal administratif de Bordeaux, le directeur départemental des services fiscaux avait demandé que les dégrèvements proposés par l'administration au titre des années 1969, 1970 et 1971 fussent compensés à concurrence des insuffisances d'imposition résultant de l'omission, dans les déclarations du sieur X..., des intérêts des dépôts confiés à un notaire, soit 19000 F en 1969, 20000 F en 1970 et 15000 F en 1971 ;
Considérant qu'aux termes de l'article 1955-1 du code général des impôts : "lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut à tout moment de la procédure et nonobstant l'expiration des délais de répétition, opposer toutes compensations entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées au cours de l'instruction dans l'assiette ou le calcul de l'imposition contestée" ; que ces dispositions s'appliquent notamment aux insuffisances ou omissions que l'administration invoque devant le Tribunal administratif ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les bases des impositions primitives auxquelles le sieur X... a été assujetti au titre des années 1969, 1970 et 1971 n'incluaient pas les intérêts dont s'agit, qu'il avait omis de déclarer ; qu'il ne conteste ni l'existence ni le montant de ces revenus ;
Considérant qu'aux termes de l'article 124 du Code susvisé sont regardés comme revenus de créances, dépôts et cautionnements entrant dans la catégorie des revenus de valeurs mobilières "les intérêts ... 2. des dépôts et sommes d'argent à vue ou à échéance fixe, quel que soit le dépositaire et quelle que soit l'affectation du dépôt" ; qu'ainsi, les intérêts de créances notariées ci-dessus mentionnés doivent être compris dans les revenus de capitaux mobiliers, imposables au titre des trois années litigieuses ; que le jugement attaqué doit être réformé de ce chef ;
En ce qui concerne les revenus dont le rétablissement dans les bases d'imposition est demandé en appel : Considérant que l'administration établit, contrairement à ce que soutient le contribuable, que les bases des impositions à l'impôt sur le revenu des personnes physiques assignées au sieur X... sous les articles 86, 87 et 88 du rôle de l'année 1972 et sous l'article 7 du rôle de l'année 1973 de la commune d'A... comprennent non seulement des revenus arrêtés par voie de taxation d'office, mais aussi d'autres revenus correspondant soit à des redressements effectués à l'issue d'une procédure contradictoire, soit à des rectifications spontanément apportées à ses déclarations par le contribuable. Qu'il en résulte que l'irrégularité de la procédure de taxation d'office, retenue par le Tribunal administratif pour accorder décharge de l'ensemble des cotisations supplémentaires mises en recouvrement les 28 décembre 1972 et 31 janvier 1973, était sans influence sur la régularité des redressements non contestés résultant, non de cette procédure de taxation d'office, mais de la réintégration par l'administration, dans les conditions prévues à l'article 1649 quinquies A du Code général des Impôts, de déductions pratiquées à tort par le contribuable d'une part, et de la rectification des revenus imposables de l'année 1971 spontanément opérée par le contribuable d'autre part. Que par conséquent c'est à tort que le Tribunal a accordé la décharge des cotisations correspondant à ces deux chefs de redressement ; qu'il y a lieu dès lors, ainsi que le demande le ministre, d'en prononcer le rétablissement ; que toutefois, le ministre admettant que le redressement de base imposable concernant l'année 1969 soit limité à 7995 F, les sommes à rattacher aux revenus imposables du sieur X... pour les motifs susindiqués s'élèvent à 7995 F pour 1969 et à 19266 F pour 1971
Considérant qu'il résulte de tout de qui précède que doivent être retenus comme bases des impositions litigieuses, pour 1969 les revenus déclarés par le sieur X... majorés d'abord d'une somme de 7995 F puis d'une somme de 19000 F, pour 1970 les revenus déclarés majorés d'une somme de 20000 F, pour 1971 les revenus initialement déclarés majorés d'abord d'une somme de 19266 F puis d'une somme de 15000 F ;
Sur les conclusions relatives aux pénalités : En ce qui concerne l'imposition due au titre de l'année 1969 et pour la partie de cette imposition qui correspond à l'inclusion, dans les bases d'imposition, d'une somme de 7995 F : Considérant que cette partie de l'imposition due au titre de l'année 1969 doit être assortie seulement d'un intérêt de retard calculé dans les conditions fixées à l'article 1734 ; qu'aux termes de cet article, "1. Les intérêts de retard sont calculés à partir du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt aurait dû être acquitté. 2. Toutefois, en ce qui concerne les impôts sur les revenus et les taxes accessoires, autres que l'impôt sur les sociétés et les retenues opérées au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et la taxe sur les salaires, le point de départ du calcul des intérêts de retard prévus aux articles 1649 septies G et 1728 est le Ier juillet de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est établie ... 3. Le calcul des intérêts est arrêté le dernier jour du mois du paiement. Toutefois, pour les impôts et taxes auquels s'applique le 2, le calcul est arrêté ... le dernier jour du mois suivant celui au cours duquel la base d'imposition a été notifiée au contribuable ... 4. Le taux des intérêts de retard est fixé, par mois, à 0,75 % du montant des droits correspondant à l'insuffisance, l'inexactitude ou l'omission relevée" ;
Considérant qu'en vertu de ces dispositions les intérêts de retard sont dûs pour une période allant en l'espèce du 1er juillet 1970 au 31 mars 1972, soit 21 mois au taux de 0,75 % par mois, et doivent donc être fixés à 15,75 % de la partie de l'imposition à laquelle ils se rapportent ;
En ce qui concerne les impositions dues au titre des années 1969, 1970 et 1971 et pour la partie de ces impositions qui correspond à l'inclusion, dans les bases d'imposition, des intérêts de créances perçus par le sieur X... : Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts "1. Sous réserve des dispositions des articles 1730, 1731, 1828 et 1829, lorsque la bonne foi du redevable ne peut être admise, les droits correspondant aux infractions définies à l'article 1728 sont majorés de : 30 % si le montant des droits n'excède pas la moitié du montant des droits réellement dus ; 50 % si le montant des droits est supérieur à la moitié des droits réellement dus ; 100 % quelle que soit l'importance de ces droits, si le redevable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses" ;
Considérant qu'il appartient à l'administration et au juge de l'impôt d'apprécier si un contribuable s'est ou non rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, sans que cette appréciation doive dépendre de la circonstance que le contribuable a été ou non reconnu passible par le juge pénal, pour le même impôt et la même année d'imposition, d'une sanction réprimant les infractions entrant dans le champ d'application de l'article 1741 du code général des impôts ;
Considérant qu'en l'espèce le sieur X... s'est abstenu, dans des conditions telles que sa bonne foi ne peut être admise, ainsi qu'il le reconnaît d'ailleurs, de déclarer pour l'assiette de l'impôt sur le revenu les intérêts de créances qu'il avait perçus en 1969, 1970 et 1971 ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que cette dissimulation se soit accompagnée ou ait été le résultat de manoeuvres frauduleuses ; que les droits correspondant aux revenus ainsi dissimulés doivent dès lors être assortis seulement d'une pénalité de 30 % ; que le jugement attaqué doit être réformé en ce sens, ainsi que le ministre le demande à titre subsidiaire ;
DECIDE : Article 1er - Les bases d'imposition du sieur X... à l'impôt sur le revenu des personnes physiques au titre de l'année 1969 sont fixées en ajoutant aux revenus déclarés par le contribuable les sommes de 7995 F puis de 19000 F.
Article 2 - Les bases d'imposition du sieur X... à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1970 sont fixées en ajoutant aux revenus déclarés par le contribuable la somme de 20000 F.
Article 3 - Les bases d'imposition du sieur X... à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1971 sont fixées en ajoutant aux revenus initialement déclarés par le contribuable les sommes de 19266 F puis de 15000 F.
Article 4 - Les droit simples résultant au titre de l'année 1969, de la réintégration de la somme de 7995 F seront assortis d'intérêt de retard s'élevant à 15,75 %.
Article 5 - Les droits simples résultant de la réintégration dans les revenus imposables des années 1969, 1970 et 1971 des sommes de 19000 F, 20000 F et 15000 F seront assortis d'une majoration de 30 %.
Article 6 - Le jugement susvisé du Tribunal administratif de Bordeaux en date du 16 décembre 1976 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 7 - Le surplus des conclusions du recours du Ministre délégué à l'Economie et aux Finances est rejeté.