ARRÊT DE LA COUR (sixième chambre)
12 juin 2025 ( *1 )
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Exonération de TVA – Article 143, paragraphe 1, sous e) – Réimportation de biens – Condition tenant à l’exonération de droits à l’importation des marchandises en retour – Règlement (UE) no 952/2013 – Article 86, paragraphe 6, et article 203 – Naissance d’une dette douanière du fait du non-respect d’une obligation formelle prévue par la législation douanière – Cas de naissance d’une telle
dette »
Dans l’affaire C‑125/24 [Palmstråle] ( i ),
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative, Suède), par décision du 13 février 2024, parvenue à la Cour le 15 février 2024, dans la procédure
AA
contre
Allmänna ombudet hos Tullverket,
LA COUR (sixième chambre),
composée de M. A. Kumin, président de chambre, Mme I. Ziemele et M. S. Gervasoni (rapporteur), juges,
avocat général : Mme J. Kokott,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
– pour la Commission européenne, par Mmes P. Carlin et A. Demeneix, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocate générale en ses conclusions à l’audience du 6 mars 2025,
rend le présent
Arrêt
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 143, paragraphe 1, sous e), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »), ainsi que de l’article 86, paragraphe 6, et de l’article 203 du règlement (UE) no 952/2013 du Parlement européen et du Conseil, du 9 octobre 2013, établissant le code des douanes de l’Union (JO 2013, L 269, p. 1, ci-après le
« code des douanes »), en ce qui concerne les conditions d’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) applicables à une opération de réimportation de biens.
2 Cette demande a été présentée dans le contexte d’un litige opposant AA à l’Allmänna ombudet hos Tullverket (représentant de l’intérêt général auprès de l’administration des douanes, Suède) au sujet de l’assujettissement à la TVA d’une opération de réimportation de chevaux sur le territoire de l’Union européenne.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
La directive TVA
3 Aux termes de l’article 2, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA :
« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :
[...]
d) les importations de biens. »
4 L’article 30, premier alinéa, de cette directive est libellé comme suit :
« Est considérée comme “importation de biens” l’introduction dans la Communauté [européenne] d’un bien qui n’est pas en libre pratique au sens de l’article [29 TFUE]. »
5 Aux termes de l’article 70 de ladite directive :
« Le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où l’importation de biens est effectuée. »
6 L’article 71, paragraphe 2, de la directive TVA dispose :
« Dans les cas où les biens importés ne sont soumis à aucun des droits visés au paragraphe 1, deuxième alinéa, les États membres appliquent les dispositions en vigueur en matière de droits de douane pour ce qui concerne le fait générateur et l’exigibilité de la taxe. »
7 L’article 143, paragraphe 1, de cette directive prévoit :
« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :
[...]
e) les réimportations de biens en l’état dans lequel ils ont été exportés, par la personne qui les a exportés, et qui bénéficient d’une franchise douanière ».
Le code des douanes
8 Le considérant 38 du code des douanes énonce :
« Il y a lieu de prendre en considération la bonne foi de la personne concernée dans les cas où une dette douanière naît par suite du non-respect de la législation douanière et de minimiser l’incidence de la négligence de la part du débiteur. »
9 L’article 1er, paragraphe 1, de ce code dispose :
« Le présent règlement établit le code des douanes [...] fixant les règles et procédures générales applicables aux marchandises entrant dans le territoire douanier de l’Union ou en sortant. »
10 Aux termes de l’article 79, paragraphe 1, dudit code :
« Une dette douanière naît à l’importation, dans la mesure où les marchandises sont passibles de droits à l’importation, par suite de l’inobservation :
a) soit d’une des obligations définies dans la législation douanière applicable à l’introduction de marchandises non Union dans le territoire douanier de l’Union, à leur soustraction à la surveillance douanière, ou à la circulation, à la transformation, au stockage, au dépôt temporaire, à l’admission temporaire ou à la disposition de ces marchandises dans ce territoire ;
[...] »
11 L’article 86, paragraphe 6, du même code est libellé comme suit :
« Lorsque la législation douanière prévoit un traitement tarifaire favorable, une franchise ou une exonération totale ou partielle des droits à l’importation ou à l’exportation en vertu de l’article 56, paragraphe 2, points d) à g), et des articles 203, 204, 205 et 208 ou 259 à 262 du présent règlement, ou du règlement (CE) no 1186/2009 du Conseil du 16 novembre 2009 relatif à l’établissement du régime communautaire des franchises douanières [(JO 2009, L 324, p. 23)], ce traitement favorable,
cette franchise ou cette exonération s’applique également en cas de naissance d’une dette douanière en vertu des articles 79 ou 82 du présent règlement, à condition que l’inobservation à l’origine de la naissance de la dette douanière ne constitue pas une tentative de manœuvre. »
12 L’article 139, paragraphe 1, du code des douanes prévoit :
« Les marchandises introduites sur le territoire douanier de l’Union sont présentées en douane immédiatement après leur arrivée au bureau de douane désigné ou à tout autre lieu désigné ou agréé par les autorités douanières ou dans la zone franche par l’une des personnes ci-après :
a) la personne qui a introduit les marchandises sur le territoire douanier de l’Union ;
b) la personne au nom ou pour le compte de laquelle agit la personne qui a introduit les marchandises sur le territoire douanier de l’Union ;
c) la personne qui a pris en charge le transport des marchandises après leur introduction sur le territoire douanier de l’Union. »
13 L’article 203 de ce code dispose :
« 1. Les marchandises non Union qui, après avoir été initialement exportées en tant que marchandises de l’Union hors du territoire douanier de l’Union, y sont réintroduites dans un délai de trois ans et déclarées pour la mise en libre pratique sont, à la demande de la personne concernée, exonérées des droits à l’importation.
[...]
5. L’exonération des droits à l’importation n’est accordée que pour autant que les marchandises soient réintroduites dans le même état que celui dans lequel elles ont été exportées.
6. L’exonération des droits à l’importation s’appuie sur des informations établissant que les conditions relatives à l’exonération sont remplies. »
Le droit suédois
La loi relative à la TVA
14 Le chapitre 1er de la mervärdesskattelagen (1994:200), dans sa version applicable au litige au principal (loi no 1994:200 relative à la taxe sur la valeur ajoutée, ci-après la « loi relative à la TVA »), contient un article 1er, premier alinéa, point 3, qui dispose :
« Une [TVA] est due à l’État conformément à la présente loi :
[...]
3. sur les importations de biens sur le territoire national qui sont imposables. »
15 Le chapitre 2 de cette loi comprend un article 1er a, qui est libellé comme suit :
« Par importation, on entend l’introduction en Suède d’un bien depuis un lieu situé en dehors de l’Union européenne. »
16 Au sein du chapitre 3 de ladite loi, un article 30 prévoit :
« Sont exonérées les importations qui donnent lieu à exonération en vertu de la lagen [1994:1551] om frihet från skatt vid import, m.m. [loi (1994:1551) relative notamment à l’exonération des importations, ci-après la « loi relative à l’exonération des importations »]. »
La loi relative à l’exonération des importations
17 Le chapitre 2 de la loi relative à l’exonération des importations comprend un article 5, qui dispose, à ses premier et deuxième alinéas :
« Sont exonérées les marchandises de l’Union qui, après avoir quitté le territoire de l’Union à destination d’un pays tiers, sont introduites en Suède par la personne qui avait procédé à leur exportation, sans avoir été transformées pendant qu’elles se trouvaient hors de l’Union.
L’exonération au titre du premier alinéa n’est accordée que si les marchandises sont exonérées de droits de douane en vertu des articles 203 à 205 du [...] code des douanes [...] Les marchandises exonérées de droits de douane en vertu du règlement (CEE) no 2658/87 [du Conseil, du 23 juillet 1987, relatif à la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun (JO 1987, L 256, p. 1),] sont traitées comme si elles avaient été passibles de droits de douane. »
Le litige au principal et la question préjudicielle
18 AA est propriétaire de chevaux qui participent à des compétitions organisées dans différents pays. Après avoir transporté deux de ses chevaux vers la Norvège pour participer à de telles compétitions, elle les a réintroduits dans l’Union en franchissant la frontière entre la Norvège et la Suède, sans les présenter en douane. Peu après avoir dépassé le poste de douane, elle a été interceptée par une patrouille routière du Tullverket (administration des douanes, Suède).
19 Compte tenu de l’article 203 du code des douanes, AA ne s’est pas vu imposer de droits à l’importation au titre de cette opération de réimportation, mais l’administration des douanes a estimé qu’elle était redevable de la TVA, pour un montant de 41178 couronnes suédoises (SEK) (environ 3750 euros). Selon cette administration, si le chapitre 2, article 5, de la loi relative à l’exonération des importations, transposant dans le droit suédois l’article 143, paragraphe 1, sous e), de la directive
TVA, prévoit une exonération de TVA en cas de réimportation de biens, cette exonération ne pouvait être accordée à AA, qui n’avait pas déclaré les chevaux en vue de leur mise en libre pratique ni demandé d’exonération de droits à l’importation.
20 Le Förvaltningsrätten i Karlstad (tribunal administratif siégeant à Karlstad, Suède) a rejeté le recours formé par AA contre la décision de ladite administration. Cette juridiction a constaté que les chevaux n’avaient pas été présentés en douane lors de leur retour sur le territoire de l’Union. Elle a estimé qu’une dette douanière était née et que cette situation avait entraîné l’exigibilité de la TVA. Elle a ensuite rappelé que, pour bénéficier de l’exonération de la TVA en cas de réimportation
de biens, ceux-ci doivent être déclarés pour leur mise en libre pratique et une demande d’exonération de droits de douane doit être faite par le déclarant en douane. Ces conditions n’ayant pas été respectées en l’espèce, elle a jugé que l’exonération de TVA ne pouvait être accordée.
21 AA et le représentant de l’intérêt général auprès de l’administration des douanes ont tous deux fait appel du jugement du Förvaltningsrätten i Karlstad (tribunal administratif siégeant à Karlstad) devant le Kammarrätten i Göteborg (cour d’appel administrative de Göteborg, Suède) et demandé l’annulation de la décision d’assujettissement de AA à la TVA. Ces appels ont été rejetés.
22 AA a formé un pourvoi devant le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative, Suède), qui est la juridiction de renvoi.
23 En ce qui concerne les conséquences à tirer du fait que AA a franchi le poste de douane sans que les chevaux concernés aient été présentés en douane et sans faire de déclaration ni former de demande d’exonération de droits de douane, la juridiction de renvoi indique avoir des difficultés à appliquer l’article 86, paragraphe 6, du code des douanes. Selon cette disposition, lorsqu’une exonération des droits à l’importation est prévue en vertu, notamment, de l’article 203 de ce code, cette
exonération s’applique également en cas de naissance d’une dette douanière en vertu de l’article 79 dudit code, à la suite de l’inobservation de l’obligation de présentation de marchandises introduites sur le territoire de l’Union, à condition que cette inobservation ne constitue pas une tentative de manœuvre.
24 À cet égard, cette juridiction se demande s’il convient de faire une interprétation restrictive de l’article 86, paragraphe 6, du code des douanes, exigeant que les conditions prévues à l’article 203 de ce code soient dans tous les cas remplies pour que l’exonération de TVA soit accordée, ou si cette exonération doit s’appliquer y compris lorsque les conditions formelles prévues à cet article 203 ne sont pas réunies
25 C’est dans ce contexte que le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« L’article 143, paragraphe 1, sous e), de la directive TVA ainsi que l’article 86, paragraphe 6, et l’article 203 du code des douanes [...] doivent-ils être interprétés en ce sens que les conditions aussi bien matérielles que formelles énoncées à l’article 203 d[e ce] code doivent être réunies pour que l’exonération des droits à l’importation et, partant, l’exonération de la TVA soient accordées lors d’une réimportation lorsqu’une dette douanière au sens de l’article 79 du[dit] code est née à la
suite de l’inobservation de l’obligation de présentation prévue à l’article 139, paragraphe 1, du [même] code ? »
Sur la question préjudicielle
26 Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 143, paragraphe 1, sous e), de la directive TVA ainsi que l’article 86, paragraphe 6, et l’article 203 du code des douanes doivent être interprétés en ce sens que l’inobservation d’obligations formelles telles que la présentation en douane des marchandises prévue à l’article 139, paragraphe 1, sous a), de ce code et la déclaration de mise en libre pratique prévue à l’article 203 dudit code fait obstacle au bénéfice de
l’exonération de TVA prévue à l’article 143, paragraphe 1, sous e), de cette directive pour les réimportations sur le territoire de l’Union de biens en l’état dans lequel ils ont été exportés.
27 Aux termes de l’article 143, paragraphe 1, sous e), de la directive TVA, sont exonérées de TVA par les États membres « les réimportations de biens en l’état dans lequel ils ont été exportés, par la personne qui les a exportés, et qui bénéficient d’une franchise douanière ».
28 Il ressort du libellé même de cette disposition que l’exonération de TVA pour les opérations de réimportation de biens en l’état dans lequel ils ont été exportés est soumise notamment à la condition que ces biens « bénéficient d’une franchise douanière ». Le législateur de l’Union a ainsi expressément fait le choix d’aligner les conditions d’application de l’exonération de TVA prévue à ladite disposition sur les conditions, tant matérielles que formelles, auxquelles le code des douanes subordonne
le bénéfice de l’exonération des droits à l’importation applicable aux marchandises en retour.
29 S’agissant de ces conditions, l’article 203 du code des douanes, relatif aux marchandises en retour, dispose que les biens exportés en dehors du territoire douanier de l’Union qui sont, dans un délai de trois ans, réintroduits sur ce territoire dans le même état que celui dans lequel ils ont été exportés et qui sont déclarés pour la mise en libre pratique sont, à la demande de la personne concernée, exonérés de droits à l’importation.
30 En l’occurrence, selon les indications de la juridiction de renvoi, il est constant que les conditions matérielles prévues à cette disposition sont remplies. En revanche, tel n’est pas le cas des conditions formelles requises par cette dernière. En effet, il ressort de la demande de décision préjudicielle que AA a réintroduit ses chevaux sur le territoire de l’Union sans, notamment, avoir fait de déclaration en vue de leur mise en libre pratique. Par ailleurs, contrairement à l’exigence posée à
l’article 139, paragraphe 1, sous a), du code des douanes, AA n’a pas non plus procédé à la présentation de ses chevaux en douane.
31 À cet égard, il est vrai que, en vertu de l’article 79, paragraphe 1, sous a), du code des douanes, une dette douanière peut naître de l’inobservation « d’une des obligations définies dans la législation douanière applicable à l’introduction des marchandises non Union sur le territoire douanier de l’Union, à leur soustraction à la surveillance douanière, ou à la circulation, à la transformation, au stockage, au dépôt temporaire, à l’admission temporaire ou à la disposition de ces marchandises
dans ce territoire ».
32 Toutefois l’article 86, paragraphe 6, du code des douanes étend l’exonération prévue à l’article 203 de ce code aux cas dans lesquels une dette douanière est née en vertu, notamment, de cet article 79, à condition que l’inobservation à l’origine de cette dette ne constitue pas une tentative de manœuvre.
33 Or, cet article 86, paragraphe 6, serait largement privé d’effet utile s’il devait être interprété comme ne s’appliquant pas dans une situation telle que celle en cause dans l’affaire au principal, au motif que les conditions formelles requises pour bénéficier d’une franchise douanière ne sont pas satisfaites. En effet, force est de constater que, ainsi que la Commission européenne l’a relevé, en substance, dans ses observations, l’application de l’article 79, paragraphe 1, sous a), dudit code
et, partant, celle de l’article 86, paragraphe 6, du même code supposent précisément l’inobservation de telles conditions.
34 Il s’ensuit que, sauf à ce qu’elle constitue une tentative de manœuvre, la circonstance que des marchandises en retour n’aient pas fait l’objet de la présentation en douane requise à l’article 139, paragraphe 1, sous a), du code des douanes ni de la déclaration de mise en libre pratique prévue à l’article 203 de ce code ne fait pas obstacle, en vertu de l’article 86, paragraphe 6, dudit code, à ce que ces marchandises bénéficient, au titre de leur réintroduction sur le territoire de l’Union, de
la franchise douanière prévue à cet article 203.
35 Cette lecture est corroborée par le considérant 38 du code des douanes, qui indique qu’« [i]l y a lieu de prendre en compte la bonne foi de la personne concernée dans les cas où une dette douanière naît par suite du non-respect de la législation douanière et de minimiser l’incidence de la négligence de la part du débiteur ».
36 Dès lors que la méconnaissance, par négligence, par un opérateur de bonne foi, d’obligations formelles telles que la présentation en douane des marchandises et la déclaration de mise en libre pratique ne fait pas obstacle au bénéfice d’une franchise douanière, elle ne s’oppose pas davantage, au vu du libellé clair de l’article 143, paragraphe 1, sous e), de la directive TVA, à l’application de l’exonération de TVA prévue à cette disposition.
37 Il résulte de ce qui précède, concrètement, que la circonstance qu’un assujetti tel que AA se soit affranchi d’obligations formelles telles que la présentation en douane et la déclaration de mise en libre pratique de chevaux lors de leur réimportation sur le territoire de l’Union ne pas fait obstacle, sauf à ce que soit établie l’existence d’une tentative de manœuvre, à l’application, au titre de cette opération, de l’exonération de TVA prévue à l’article 143, paragraphe 1, sous e), de la
directive TVA.
38 En l’occurrence, la décision de renvoi laisse apparaître que AA ne s’est pas livrée à une tentative de manœuvre. Il appartiendra à la juridiction de renvoi de s’assurer de ce point et de déterminer ainsi si le non-respect par AA de telles obligations formelles, à le supposer établi, résulte d’une simple négligence de sa part ne remettant pas en cause sa bonne foi.
39 Eu égard aux considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question posée que l’article 143, paragraphe 1, sous e), de la directive TVA ainsi que l’article 86, paragraphe 6, et l’article 203 du code des douanes doivent être interprétés en ce sens que, sauf à ce qu’elle constitue une tentative de manœuvre, l’inobservation d’obligations formelles telles que la présentation en douane des marchandises prévue à l’article 139, paragraphe 1, sous a), de ce code et la déclaration de mise en
libre pratique prévue à l’article 203 dudit code ne fait pas obstacle au bénéfice de l’exonération de TVA prévue à l’article 143, paragraphe 1, sous e), de la directive TVA pour les réimportations sur le territoire de l’Union de biens en l’état dans lequel ils ont été exportés.
Sur les dépens
40 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (sixième chambre) dit pour droit :
L’article 143, paragraphe 1, sous e), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que l’article 86, paragraphe 6, et l’article 203 du règlement (UE) no 952/2013 du Parlement européen et du Conseil, du 9 octobre 2013, établissant le code des douanes de l’Union,
doivent être interprétés en ce sens que :
sauf à ce qu’elle constitue une tentative de manœuvre, l’inobservation d’obligations formelles telles que la présentation en douane des marchandises prévue à l’article 139, paragraphe 1, sous a), de ce règlement et la déclaration de mise en libre pratique prévue à l’article 203 dudit règlement ne fait pas obstacle au bénéfice de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l’article 143, paragraphe 1, sous e), de cette directive pour les réimportations sur le territoire de l’Union
européenne de biens en l’état dans lequel ils ont été exportés.
Signatures
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( *1 ) Langue de procédure : le suédois.
( i ) Le nom de la présente affaire est un nom fictif. Il ne correspond au nom réel d’aucune partie à la procédure.
