ARRÊT DE LA COUR (sixième chambre)
3 avril 2025 ( *1 )
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Directive 2011/96/UE – Régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents – Exonération d’impôt sur les sociétés au titre de dividendes distribués par une filiale non‑résidente à une société mère résidente – Article 1er, paragraphes 2 et 3 – Disposition anti-abus – Qualification de la filiale comme étant un montage non authentique – Étapes d’un montage – Avantage fiscal »
Dans l’affaire C‑228/24,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Commission des litiges fiscaux près le gouvernement de la République de Lituanie), par décision du 20 février 2024, parvenue à la Cour le 26 mars 2024, dans la procédure
« Nordcurrent group » UAB
contre
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
LA COUR (sixième chambre),
composée de M. A. Kumin, président de chambre, M. T. von Danwitz (rapporteur), vice‑président de la Cour, et M. S. Gervasoni, juge,
avocat général : M. A. Rantos,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
– pour « Nordcurrent group » UAB, par Me J. Karvelė, advokatė, Mmes M. Mainionytė, I. Ščeponienė et G. Skirbutienė,
– pour le gouvernement lituanien, par Mmes V. Kazlauskaitė-Švenčionienė et E. Kurelaitytė, en qualité d’agents,
– pour le gouvernement belge, par MM. S. Baeyens et P. Cottin, en qualité d’agents,
– pour le gouvernement français, par M. R. Bénard et Mme O. Duprat-Mazaré, en qualité d’agents,
– pour la Commission européenne, par M. A. Ferrand et Mme J. Jokubauskaitė, en qualité d’agents,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96/UE du Conseil, du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (JO 2011, L 345, p. 8), telle que modifiée par la directive (UE) 2015/121 du Conseil, du 27 janvier 2015 (JO 2015, L 21, p. 1) (ci-après la « directive 2011/96 »).
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant « Nordcurrent group » UAB, une société de droit lituanien (ci-après « Nordcurrent »), à Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Inspection fiscale nationale près le ministère des Finances de la République de Lituanie, ci-après l’« Inspection ») au sujet de l’exonération d’impôt sur les sociétés des dividendes distribués à Nordcurrent par sa filiale Nordcurrent Ltd (ci‑après la « filiale »),
résidente du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3 Les considérants 3 à 6 de la directive 2011/96 énoncent :
« (3) L’objectif de la présente directive est d’exonérer de retenue à la source les dividendes et autres bénéfices distribués par des filiales à leur société mère, et d’éliminer la double imposition de ces revenus au niveau de la société mère.
(4) Les regroupements de sociétés d’États membres différents peuvent être nécessaires pour créer dans l’Union [européenne] des conditions analogues à celles d’un marché intérieur et pour assurer ainsi le bon fonctionnement d’un tel marché intérieur. Ces opérations ne devraient pas être entravées par des restrictions, des désavantages ou des distorsions découlant en particulier des dispositions fiscales des États membres. Il importe, par conséquent, de prévoir pour ces regroupements des règles
fiscales neutres au regard de la concurrence afin de permettre aux entreprises de s’adapter aux exigences du marché intérieur, d’accroître leur productivité et de renforcer leur position concurrentielle sur le plan international.
(5) Les regroupements en question peuvent aboutir à la création de groupes de sociétés mères et filiales.
(6) Avant l’entrée en vigueur de la directive 90/435/CEE [du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (JO 1990, L 225, p. 6)], les dispositions fiscales régissant les relations entre sociétés mères et filiales d’États membres différents variaient sensiblement d’un État membre à l’autre et étaient, en général, moins favorables que celles applicables aux relations entre sociétés mères et filiales d’un même
État membre. La coopération entre sociétés d’États membres différents était, de ce fait, pénalisée par rapport à la coopération entre sociétés d’un même État membre. Il convenait d’éliminer cette pénalisation par l’instauration d’un régime commun et de faciliter ainsi les regroupements de sociétés à l’échelle de l’Union. »
4 Aux termes des considérants 1 à 8 de la directive 2015/121 :
« (1) La directive [2011/96] exonère de retenue à la source les dividendes et autres bénéfices distribués par des filiales à leur société mère et élimine la double imposition de ces revenus au niveau de la société mère.
(2) Il est nécessaire de veiller à ce que les contribuables qui relèvent du champ d’application de la directive [2011/96] n’en fassent pas un usage abusif.
(3) Certains États membres appliquent des dispositions nationales ou conventionnelles visant à lutter, de manière générale ou spécifique, contre la fraude fiscale ou les pratiques abusives.
(4) Néanmoins, ces dispositions peuvent présenter des degrés de sévérité différents et, en tout état de cause, elles sont conçues pour refléter les spécificités du régime fiscal de chaque État membre. En outre, certains États membres n’ont aucune disposition nationale ou conventionnelle visant à prévenir les abus.
(5) En conséquence, l’insertion d’une règle anti-abus commune minimale dans la directive [2011/96] serait très utile pour éviter tout usage abusif de cette directive et faire en sorte qu’elle soit appliquée de façon plus cohérente dans les différents États membres.
(6) L’application des règles anti-abus devrait être proportionnée et avoir pour objectif spécifique de lutter contre un montage ou une série de montages non authentique, c’est-à-dire qui ne reflète pas la réalité économique.
(7) À cet effet, lorsqu’elles évaluent le caractère abusif ou non d’un montage ou d’une série de montages, les administrations fiscales des États membres devraient procéder à une analyse objective de l’ensemble des faits et circonstances pertinents.
(8) Même si les États membres devraient utiliser la disposition anti-abus pour s’attaquer à des montages qui, dans leur intégralité, ne sont pas authentiques, il peut aussi arriver que seules certaines étapes ou parties d’un montage ne soient pas authentiques. Les États membres devraient également pouvoir recourir à la disposition anti-abus pour s’attaquer à ces étapes ou parties spécifiques, sans préjudice des autres étapes ou parties authentiques du montage. Cela permettrait d’optimiser
l’efficacité de la disposition anti-abus tout en garantissant son caractère proportionné. [...] »
5 L’article 1er de la directive 2011/96 dispose :
« 1. Chaque État membre applique la présente directive :
a) aux distributions de bénéfices reçus par des sociétés de cet État membre et provenant de leurs filiales d’autres États membres ;
[...]
2. Les États membres n’accordent pas les avantages de la présente directive à un montage ou à une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité de la présente directive, n’est pas authentique compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents.
Un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties.
3. Aux fins du paragraphe 2, un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.
4. La présente directive ne fait pas obstacle à l’application de dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires pour prévenir la fraude fiscale ou les abus. »
6 L’article 4, paragraphe 1, de la directive 2011/96 est libellé comme suit :
« 1. Lorsqu’une société mère ou son établissement stable perçoit, au titre de l’association entre la société mère et sa filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de cette dernière, l’État membre de la société mère et l’État membre de son établissement stable :
a) soit s’abstiennent d’imposer ces bénéfices dans la mesure où ces derniers ne sont pas déductibles par la filiale, et les imposent dans la mesure où ils sont déductibles par la filiale ;
b) soit les imposent tout en autorisant la société mère et l’établissement stable à déduire du montant de leur impôt la fraction de l’impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale, à condition qu’à chaque niveau la société et sa sous-filiale relèvent des définitions de l’article 2 et respectent les exigences prévues à l’article 3, dans la limite du montant dû de l’impôt correspondant. »
7 L’article 6 de la directive 2011/96 prévoit :
« L’État membre dont relève la société mère ne peut percevoir de retenue à la source sur les bénéfices que cette société reçoit de sa filiale. »
Le droit lituanien
8 L’article 35 du Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (loi de la République de Lituanie relative à l’impôt sur les sociétés, ci-après la « loi relative à l’impôt sur les sociétés ») énonce, à son paragraphe 1 :
« [...] sauf dans les cas prévus aux paragraphes 2 et 3 du présent article, les dividendes perçus par une entité lituanienne au titre d’actions, de parts du capital social ou d’autres droits qu’elle détient dans une entité étrangère, ou perçus par un établissement stable au titre d’actions, de parts du capital social ou d’autres droits qui lui ont été attribués dans une entité étrangère, sont imposés, au titre de l’impôt sur les sociétés, au taux de 15 %. [...] »
9 L’article 35, paragraphe 2, de cette loi dispose :
« Les dividendes perçus par une entité lituanienne au titre d’actions, de parts du capital social ou d’autres droits qu’elle détient dans une entité étrangère qui est immatriculée ou constituée d’une autre manière dans un État membre de l’Espace économique européen et dont les bénéfices sont imposés au titre de l’impôt sur les sociétés ou d’un impôt équivalent, ou perçus par un établissement stable au titre d’actions, de parts du capital social ou d’autres droits qui lui ont été attribués dans une
telle entité étrangère, sont exonérés de l’impôt. »
10 L’article 32, paragraphe 6, de ladite loi prévoit :
« Les dispositions relatives à l’exonération des dividendes figurant à [...] l’article 35, paragraphes 2 et 3, de la présente section ne s’appliquent pas à un montage ou à une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité de la directive 2011/96 [...], n’est pas authentique compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents. Un
montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties. Un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique. »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
11 L’activité commerciale de Nordcurrent consiste en la création et la distribution de jeux électroniques. Dans le cadre d’un contrôle fiscal dont cette société a fait l’objet en 2023, l’Inspection a conclu que cette dernière aurait dû acquitter l’impôt sur les sociétés pour un montant de 3205211,53 euros, au titre des dividendes perçus de la filiale au cours des années 2018 et 2019. L’Inspection est parvenue à cette conclusion après avoir constaté que, pendant ces années, la filiale relevait de la
notion de « montage non authentique » n’ayant pas été mis en place pour des motifs commerciaux valables.
12 En outre, l’Inspection a constaté que Nordcurrent avait indûment réduit ses bénéfices imposables desdites années, en déduisant des commissions versées à la filiale pour la distribution de jeux pour un montant total de 728762,81 euros. Par conséquent, Nordcurrent s’est vu imposer des rappels d’impôt sur les sociétés pour un montant de 586722 euros, assortis d’intérêts de retard s’élevant à 222028,08 euros et d’une amende d’un montant de 176017 euros.
13 Selon l’Inspection, l’existence d’un montage non authentique est démontrée par le fait que, pendant les années 2018 et 2019, la filiale ne disposait pas de ressources humaines correspondant au grand nombre de jeux distribués, de clients et de canaux de vente, la seule employée de celle-ci étant sa directrice, qui dirigeait en même temps sept autres sociétés. Également selon l’Inspection, la filiale ne disposait ni de son propre lieu d’activité ni de biens matériels au Royaume-Uni. De fait, un
grand nombre d’entreprises, à savoir 97110, auraient été enregistrées à la même adresse que la filiale, qui était fournie par l’intermédiaire d’un service d’enregistrement de sièges d’entreprises dans ce pays.
14 L’Inspection a donc considéré que, pendant les années 2018 et 2019, les activités relatives à la création et à la distribution de jeux par la filiale avaient été, en réalité, menées par les employés de Nordcurrent elle‑même, qui avaient l’accès aux plateformes utilisées par la filiale pour les annonceurs et la distribution des jeux.
15 Nordcurrent a contesté la décision de l’Inspection devant la Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Commission des litiges fiscaux près le gouvernement de la République de Lituanie), qui est la juridiction de renvoi. Cette société soutient que la filiale n’était pas un montage non authentique, mais qu’elle lui a procuré un avantage commercial réel. Établie en 2009 et liquidée en 2021, la filiale aurait été nécessaire en tant qu’intermédiaire entre Nordcurrent et les
plateformes des annonceurs et celles de distribution des jeux jusqu’à ce que cette société ait réussi à conclure des contrats directs avec de telles plateformes. Pendant les années 2018 et 2019, Nordcurrent n’aurait pas eu de possibilité de vendre des jeux directement à partir de la Lituanie. Compte tenu du mode de distribution des jeux électroniques, la filiale n’aurait pas eu besoin de locaux physiques. De même, la conclusion d’accords standards de distribution de jeux ou d’achat de publicités
par la filiale n’aurait pas nécessité d’autre personnel que la directrice.
16 Selon Nordcurrent, les fonctions de distribution de la filiale lui ont été partiellement transférées au cours de l’année 2017, après conclusion d’un accord avec la plateforme Google. Au cours de l’année 2018, l’organisation des activités aurait été modifiée, tous les risques liés à la création de jeux, au financement de cette création et aux dépenses publicitaires auraient été transférés de la filiale à Nordcurrent. Ce serait cette dernière société qui aurait, dès lors, détenu tous les droits sur
les jeux, la filiale restant uniquement en charge de leur distribution. À partir de la fin de l’année 2019, plus aucune activité de distribution de jeux et d’achat de publicités n’aurait été exercée à travers la filiale et il aurait été décidé de la liquider.
17 En comparant la situation dont elle est saisie avec celle ayant donné lieu à l’arrêt du 26 février 2019, T Danmark et Y Denmark (C‑116/16 et C‑117/16, EU:C:2019:135), la juridiction de renvoi précise que la filiale percevait le revenu de l’activité qu’elle menait en son nom propre et qu’elle n’agissait donc non pas comme une entité relais insérée dans la structure du groupe dont elle faisait partie, mais comme une entité qui générait elle-même ce revenu. Partant, cette juridiction a des doutes
sur l’application de la disposition anti-abus, contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96, dans le cas de la filiale.
18 La juridiction de renvoi relève également que l’Inspection ne remet pas en question les raisons de la création de la filiale ni son activité pendant des périodes autres que les années 2018 et 2019. En outre, la juridiction de renvoi met en avant le fait que, selon Nordcurrent, il n’y aurait pas eu de réel avantage fiscal, au motif que la filiale, établie au Royaume-Uni, réalisait des bénéfices et que le taux de l’impôt sur les sociétés auquel les bénéfices imposables sont soumis en Lituanie, à
savoir de 15 %, est inférieur à celui appliqué au Royaume-Uni, qui est de 24 %.
19 C’est dans ce contexte que la Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Commission des litiges fiscaux près le gouvernement de la République de Lituanie) a décidé de surseoir à statuer et de soumettre à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1) Dans des circonstances telles que celles en cause dans la présente affaire, une pratique nationale suivant laquelle une société mère se voit, dans son État membre, refuser l’exonération des dividendes reçus d’une filiale établie dans un autre État membre, au motif que cette filiale est constitutive d’un montage, alors que la filiale n’est pas une société relais et que les bénéfices distribués sous forme de dividendes ont été réalisés dans le cadre de l’activité exercée au nom de la filiale,
de sorte que, si l’on faisait abstraction de la filiale, il n’y aurait pas de bénéfices ni versement de dividendes, est-elle conforme aux objectifs de la disposition anti-abus de la [directive 2011/96] ?
2) En cas de réponse affirmative à la première question, une pratique nationale suivant laquelle c’est la situation existant à l’époque du versement des dividendes qui est prise en compte pour qualifier de montage la filiale établie dans un autre État membre, alors que la création de la filiale reposait sur des motifs commerciaux, est-elle conforme aux objectifs de la disposition anti-abus de la [directive 2011/96] ?
3) La disposition anti-abus de la [directive 2011/96] peut-elle être interprétée en ce sens que, lorsqu’une société mère a reçu des dividendes d’une filiale qualifiée de montage, établie dans un autre État membre, cette seule qualification suffit pour constater que, en bénéficiant d’une exonération des dividendes, la société mère a obtenu un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet et de la finalité de la [directive 2011/96] ? En outre, le fait que l’impôt sur les sociétés a été acquitté
dans l’État d’établissement de la filiale, conformément à la réglementation en vigueur dans cet État, sur les bénéfices réalisés par la filiale qualifiée de montage revêt-il une pertinence s’agissant de réfuter l’obtention d’un avantage fiscal ou l’existence d’un montage ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
20 Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la disposition anti-abus contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96 doit être interprétée en ce sens qu’elle s’oppose à une pratique nationale selon laquelle une société mère se voit, dans son État membre de résidence, refuser l’exonération d’impôt sur les sociétés au titre des dividendes reçus d’une filiale établie dans un autre État membre, au motif que cette filiale est constitutive d’un
montage non authentique, alors que ladite filiale n’est pas une société relais et que les bénéfices distribués sous forme de dividendes ont été réalisés dans le cadre de l’activité exercée au nom de la même filiale.
21 À titre liminaire, il convient de rappeler qu’il ressort de l’article 4, paragraphe 1, de la directive 2011/96 que, lorsqu’une société mère reçoit, à titre d’associée de sa filiale, des bénéfices distribués, l’État membre dans lequel est établie la société mère soit s’abstient d’imposer ces bénéfices, soit autorise cette société mère à déduire du montant de son impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices. En l’occurrence, selon le dossier dont dispose la Cour, la
République de Lituanie a opté pour le système d’exonération, qui est prévu à l’article 4, paragraphe 1, sous a), de cette directive.
22 Cela étant, conformément à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96, qui contient une disposition anti-abus, les États membres n’accordent pas les avantages de cette directive à un montage ou à une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre de l’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité de cette directive, n’est pas authentique compte tenu de l’ensemble des faits et
circonstances pertinents. Un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.
23 Pour interpréter cette disposition, il convient de tenir compte non seulement de son libellé, mais aussi du système et des objectifs de la directive 2011/96 (voir, par analogie, arrêt du 12 mai 2022, Schneider Electric e.a., C‑556/20, EU:C:2022:378, point 40).
24 Sont également pertinentes, afin d’interpréter la disposition anti-abus, les précisions que la Cour a fournies, au titre du principe général d’interdiction des abus, dans le cadre de sa jurisprudence relative à la directive 90/435, qui était applicable avant d’être abrogée par la directive 2011/96.
25 En ce qui concerne, tout d’abord, le libellé de la disposition anti-abus, celui-ci ne suggère pas que cette disposition serait seulement applicable à des situations ou à des types de montage spécifiques. Il adopte, au contraire, une perspective globale consistant à identifier l’éventuel caractère non authentique d’un montage au regard de l’ensemble des faits et circonstances pertinents, ce montage étant caractérisé par l’absence de motifs commerciaux valables reflétant la réalité économique.
26 S’agissant, ensuite, du système et des objectifs de la directive 2011/96, il ressort des considérants 4 et 5 de la directive 2015/121, laquelle a inséré, dans la directive 2011/96, la disposition anti-abus contenue depuis lors à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de celle-ci, que cette disposition est très utile, notamment au regard de la diversité des régimes fiscaux nationaux, pour éviter tout usage abusif de cette dernière directive. Il y a lieu de considérer que, tant au regard de son
positionnement, à savoir au sein du premier article de la directive 2011/96, que de l’objectif ainsi exprimé, ladite disposition revêt un caractère transversal, ce qui milite en faveur d’une interprétation permettant son application indépendamment des circonstances dans lesquelles des abus ont lieu. Une interprétation plus étroite ne serait pas cohérente avec l’objectif d’éviter tout usage abusif.
27 Enfin, dans sa jurisprudence relative à la directive 90/435, la Cour a considéré comme étant un montage artificiel un groupe de sociétés qui n’est pas mis en place pour des motifs qui reflètent la réalité économique, a une structure purement formelle et a pour principal objectif ou pour l’un de ses objectifs principaux l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable. Tel est le cas notamment lorsque, grâce à une entité relais insérée
dans la structure du groupe entre la société qui verse des dividendes et la société du groupe qui en est le bénéficiaire effectif, le paiement d’impôts sur les dividendes est évité (arrêt du 26 février 2019, T Danmark et Y Denmark, C‑116/16 et C‑117/16, EU:C:2019:135, point 100).
28 Il ne saurait néanmoins être déduit de ces motifs que la disposition anti-abus s’appliquerait uniquement aux montages comprenant des sociétés relais et que la situation en cause au principal n’en relèverait pas. Il ressort, au contraire, de ce même point de l’arrêt du 26 février 2019, T Danmark et Y Denmark (C‑116/16 et C‑117/16, EU:C:2019:135), que l’hypothèse d’une société relais n’est qu’un exemple parmi d’autres d’application du principe d’interdiction d’abus, ce qui est signalé par
l’utilisation du terme « notamment ».
29 Cette manière de procéder au moyen d’un exemple pour apprécier le caractère abusif d’une pratique s’inscrit dans la jurisprudence de la Cour dans le cadre de laquelle celle-ci a également considéré, à la lumière du principe d’interdiction d’abus de droit, qu’une filiale « boîte aux lettres » ou « écran » pourrait être considérée comme présentant le caractère d’un montage purement artificiel (arrêt du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544,
point 68).
30 Il incombe donc à la juridiction de renvoi de vérifier au regard de l’ensemble des faits en cause au principal si, en l’occurrence, les éléments constitutifs d’une pratique abusive sont réunis (voir, par analogie, arrêt du 26 février 2019, T Danmark et Y Denmark, C‑116/16 et C‑117/16, EU:C:2019:135, points 98 et 99).
31 Eu égard à ce qui précède, il y a lieu de répondre à la première question que la disposition anti-abus contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96 doit être interprétée en ce sens qu’elle ne s’oppose pas à une pratique nationale selon laquelle une société mère se voit, dans son État membre de résidence, refuser l’exonération d’impôt sur les sociétés au titre des dividendes reçus d’une filiale établie dans un autre État membre au motif que cette filiale est constitutive
d’un montage non authentique, alors que ladite filiale n’est pas une société relais et que les bénéfices distribués sous forme de dividendes ont été réalisés dans le cadre de l’activité exercée au nom de la même filiale, à condition que les éléments constitutifs d’une pratique abusive soient réunis.
Sur la deuxième question
32 Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la disposition anti-abus contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96 doit être interprétée en ce sens qu’elle s’oppose à une pratique nationale selon laquelle seule la situation existant aux dates de versement des dividendes est prise en compte pour qualifier de montage non authentique une filiale établie dans un autre État membre, alors que la création de cette filiale reposait sur des motifs
commerciaux valables et que la réalité de son activité avant ces dates n’est pas remise en cause.
33 Cette juridiction précise, en effet, que les conclusions de l’Inspection constatant un montage non authentique sont uniquement afférentes à la situation existant aux dates de paiement des dividendes ayant été exonérés de l’impôt sur les sociétés. En revanche, l’Inspection ne remet en cause ni la création de la filiale ni l’activité exercée par celle-ci avant ces dates, à savoir avant les années 2018 et 2019.
34 Si, au regard des termes de la disposition anti-abus, l’application de celle-ci paraît être limitée à la mise en place d’un montage, dès lors qu’elle y fait spécifiquement référence dans les deux paragraphes de l’article 1er de la directive 2011/96 qui la contiennent, il importe de prendre également en compte la précision, apportée à l’article 1er, paragraphe 2, second alinéa, de cette directive, selon laquelle un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties.
35 À cet égard, il découle du considérant 8 de la directive 2015/121 que seules certaines étapes ou parties d’un montage pourraient être non authentiques et pourraient, partant, relever de la disposition anti-abus, ce qui permettrait de donner à cette disposition son plein effet utile, tout en garantissant son caractère proportionné.
36 Dans ce contexte, ainsi que l’a fait observer le gouvernement français dans ses observations écrites, il ne saurait être exclu qu’un montage, mis en place à l’origine pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique, doive être considéré comme étant non authentique à partir d’un certain moment, en raison du fait que ce montage a été maintenu malgré un changement de circonstances.
37 Partant, il convient de comprendre la possibilité d’appliquer la disposition anti-abus à des étapes non authentiques d’un montage, en ce sens que peuvent être prises en compte des circonstances postérieures à la création du montage pour apprécier le caractère authentique ou non de l’étape du montage en question.
38 S’il n’est donc pas indiqué de limiter l’appréciation de l’existence d’un abus de droit à la seule création du montage en question, il ne saurait être fait abstraction, afin de constater un tel abus, des circonstances présentes à la date de cette création ou, en tout état de cause, antérieures à l’étape du montage en question, étape constituée, en l’occurrence, par le versement des dividendes en cause au principal.
39 En effet, selon le considérant 7 de la directive 2015/121, les administrations fiscales des États membres devraient procéder à une analyse objective de l’ensemble des faits et circonstances pertinents lorsqu’elles évaluent le caractère abusif ou non d’un montage ou d’une série de montages. Cette formulation est reprise en substance à l’article 1er, paragraphe 2, de la directive 2011/96, selon lequel les avantages de cette directive ne doivent pas être accordés à des montages qui ne sont pas
authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents.
40 Il ressort également de la jurisprudence de la Cour relative à la directive 90/435 que c’est l’examen d’un ensemble de faits qui permet de vérifier si les éléments constitutifs d’une pratique abusive sont réunis (arrêt du 26 février 2019, T Danmark et Y Denmark, C‑116/16 et C‑117/16, EU:C:2019:135, point 98).
41 Il s’ensuit que, dans une situation dans laquelle un montage est constitué de plusieurs étapes, l’ensemble des faits et circonstances pertinents doit être pris en compte pour établir qu’il y a une ou plusieurs étapes qui sont non authentiques. Rien dans la disposition anti-abus ne suggère que les faits et circonstances pertinents dont l’examen est nécessaire à cette fin seraient cantonnés à la situation existant à la date de l’étape du montage en question, à savoir, en l’occurrence, le versement
des dividendes en cause au principal.
42 S’il est donc loisible aux autorités nationales de prendre en compte cette dernière situation pour qualifier de montage non authentique une filiale établie dans un autre État membre, ladite situation ne saurait être seule pertinente aux fins d’une telle qualification.
43 Au regard de ce qui précède, la disposition anti-abus contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96 doit être interprétée en ce sens qu’elle s’oppose à une pratique nationale selon laquelle, sans exception, seule la situation existant aux dates de versement des dividendes est prise en compte pour qualifier de montage non authentique une filiale établie dans un autre État membre, alors que la création de cette filiale reposait sur des motifs commerciaux valables et que la
réalité de son activité avant ces dates n’est pas remise en cause.
Sur la troisième question
44 Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la disposition anti-abus contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96 doit être interprétée en ce sens que, lorsqu’une société mère a reçu des dividendes d’une filiale qualifiée de montage non authentique, cette seule qualification suffit pour constater que, en bénéficiant d’une exonération d’impôt sur les sociétés au titre de ces dividendes, la société mère a obtenu un avantage fiscal allant à
l’encontre de l’objet et de la finalité de cette directive.
45 Au regard des termes de la disposition anti-abus contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96, deux conditions doivent être réunies pour que les avantages de cette directive soient refusés. D’une part, il doit s’agir d’un montage non authentique, au sens précisé à ce paragraphe 3. D’autre part, le montage doit avoir été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre de l’un de ses objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet
de ladite directive.
46 Dès lors, il ne suffit pas d’établir que le montage n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables reflétant la réalité économique, ce qui correspond à la définition du montage non authentique énoncée à l’article 1er, paragraphe 3, de la directive 2011/96. Encore faut-il, conformément à l’article 1er, paragraphe 2, de cette directive, que le montage soit mis en place dans le but principal d’obtenir un avantage fiscal qui va à l’encontre de l’objet ou de la finalité de celle-ci.
47 Cette lecture correspond à la jurisprudence de la Cour dont il ressort que la preuve d’une pratique abusive nécessite, d’une part, un ensemble de circonstances objectives dont il résulte que, malgré un respect formel des conditions prévues par la réglementation de l’Union, l’objectif poursuivi par cette réglementation n’a pas été atteint et, d’autre part, un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les
conditions requises pour son obtention (arrêt du 26 février 2019, T Danmark et Y Denmark, C‑116/16 et C‑117/16, EU:C:2019:135, point 97 ainsi que jurisprudence citée).
48 Si, pour constater que, en l’occurrence, la société mère, en bénéficiant d’une exonération d’impôt sur les sociétés au titre des dividendes reçus par elle d’une filiale, obtiendrait un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité de la directive 2011/96, il suffisait de qualifier la filiale en cause au principal comme étant non authentique sur la base des éléments mis en avant par l’Inspection, à savoir un manque de ressources humaines et matérielles ainsi que l’absence
d’activité économique réelle, l’élément subjectif lié à l’avantage fiscal ne serait pas, contrairement à la jurisprudence citée au point précédent du présent arrêt, pris en compte en tant qu’élément distinct permettant d’établir la qualification d’abus de droit.
49 En effet, il ne saurait être considéré que la qualification de la filiale comme étant un montage non authentique soit suffisante pour refuser à la société mère l’exonération d’impôt sur les sociétés au titre des dividendes reçus de la filiale, en vertu de la disposition anti-abus contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96.
50 En ce qui concerne, enfin, la notion d’avantage fiscal, force est de constater que celle-ci n’est pas définie dans les directives 2011/96 et 2015/121.
51 Se pose donc la question de savoir si, en l’occurrence, l’avantage fiscal visé par ces directives doit être interprété comme étant l’exonération d’impôt mentionnée par la directive 2011/96, ce qu’affirment, en substance, les gouvernements lituanien, belge et français dans leurs observations respectives, ou, dans un sens plus large, proposé par Nordcurrent et par la Commission européenne, qui prendrait en compte le point de savoir si, au vu de la différence du taux d’impôt sur les sociétés
existant entre le Royaume-Uni et la Lituanie, cette société a fait une « économie d’impôt ».
52 Le seul libellé de la disposition anti-abus contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96 n’impose pas de considérer que l’avantage fiscal doit être évalué d’une manière isolée. Au contraire, comme le relève la Commission, l’exigence de tenir compte de l’ensemble des faits et circonstances, prévue à cette disposition, milite en faveur de la prise en considération de l’effet fiscal global résultant de l’établissement du montage dans l’État membre en question.
53 À défaut d’une telle vue d’ensemble, il serait également difficile d’évaluer l’élément subjectif requis pour constater l’existence d’un abus de droit. À cet égard, il ne saurait être exclu qu’il pourrait y avoir une autre justification à la mise en place d’un montage dans un autre État membre, en ce qu’il viserait à obtenir une diminution de la charge fiscale plutôt qu’un avantage prévu par cette directive (voir, par analogie, arrêt du 26 février 2019, T Danmark et Y Denmark, C‑116/16
et C‑117/16, EU:C:2019:135 , point 110).
54 Partant, le fait, avancé par Nordcurrent, que les bénéfices réalisés par la filiale ont été soumis, au Royaume-Uni, à un taux d’imposition supérieur au taux de l’impôt sur les sociétés qui aurait été appliqué en Lituanie, à le supposer avéré, est un élément pertinent, parmi d’autres, pour apprécier si l’objectif principal ou l’un des objectifs principaux de l’existence de la filiale aux dates de versement des dividendes en cause était de bénéficier d’un avantage fiscal, au sens de la disposition
anti-abus contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96.
55 Eu égard à ce qui précède, la disposition anti-abus contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96 doit être interprétée en ce sens que, lorsqu’une société mère a reçu des dividendes d’une filiale qualifiée de montage non authentique, cette seule qualification ne suffit pas pour constater que, en bénéficiant d’une exonération d’impôt sur les sociétés au titre de ces dividendes, la société mère a obtenu un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet et de la finalité de
cette directive.
Sur les dépens
56 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (sixième chambre) dit pour droit :
1) La disposition anti-abus contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96/UE du Conseil, du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents, telle que modifiée par la directive (UE) 2015/121 du Conseil, du 27 janvier 2015,
doit être interprétée en ce sens que :
elle ne s’oppose pas à une pratique nationale selon laquelle une société mère se voit, dans son État membre de résidence, refuser l’exonération d’impôt sur les sociétés au titre des dividendes reçus d’une filiale établie dans un autre État membre au motif que cette filiale est constitutive d’un montage non authentique, alors que ladite filiale n’est pas une société relais et que les bénéfices distribués sous forme de dividendes ont été réalisés dans le cadre de l’activité exercée au nom de la
même filiale, à condition que les éléments constitutifs d’une pratique abusive soient réunis.
2) La disposition anti-abus contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96, telle que modifiée par la directive 2015/121,
doit être interprétée en ce sens que :
elle s’oppose à une pratique nationale selon laquelle, sans exception, seule la situation existant aux dates de versement des dividendes est prise en compte pour qualifier de montage non authentique une filiale établie dans un autre État membre, alors que la création de cette filiale reposait sur des motifs commerciaux valables et que la réalité de son activité avant ces dates n’est pas remise en cause.
3) La disposition anti-abus contenue à l’article 1er, paragraphes 2 et 3, de la directive 2011/96, telle que modifiée par la directive 2015/121,
doit être interprétée en ce sens que :
lorsqu’une société mère a reçu des dividendes d’une filiale qualifiée de montage non authentique, cette seule qualification ne suffit pas pour constater que, en bénéficiant d’une exonération d’impôt sur les sociétés au titre de ces dividendes, la société mère a obtenu un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet et de la finalité de la directive 2011/96, telle que modifiée.
Signatures
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( *1 ) Langue de procédure : le lituanien.
