CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE
MME JULIANE KOKOTT
présentées le 10 février 2022 ( 1 )
Affaire C‑596/20
DuoDecad Kft.
contre
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[demande de décision préjudicielle formée par la Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale, Hongrie)]
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée – Directive 2006/112/CE – Lieu de la prestation de services – Détermination du preneur des services – Incidence d’un dispositif éventuellement abusif entre le preneur des services et un tiers sur le lieu de la prestation de services – Principe de neutralité – Prévention de la double imposition – Obligation de coopération incombant aux administrations fiscales des États membres »
I. Introduction
1. Le présent renvoi préjudiciel illustre les limites de l’harmonisation du droit de l’Union. Même si tous les États membres ont correctement transposé la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »), son application à une prestation de services transfrontalière aboutit pourtant à des résultats différents. Tant le Portugal que la Hongrie localisent une prestation de services sur
leur territoire et réclament la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à leur profit. Une seule et même opération se trouve ainsi soumise à une véritable double imposition en dépit d’une harmonisation complète de la législation.
2. Cette double imposition est particulièrement problématique dans la mesure où, dans le régime de la directive TVA, les entreprises impliquées ne supportent pas véritablement la taxe, mais, pour reprendre les termes de la Cour ( 2 ), collectent la taxe pour le compte de l’État. En réalité, la TVA est censée être neutre pour l’entreprise qui se borne à la collecter. La taxe ne sera neutre que si elle n’est perçue qu’une seule fois. Cela suppose également que le lieu de la prestation de services se
situe dans un seul État membre. C’est ce que prévoit en principe la directive TVA. Encore faut-il exclure que l’on puisse juger de manière définitive, dans chacun des deux États membres, que le lieu se situe à la fois dans l’un et dans l’autre État membre. En d’autres termes, il ne doit pas y avoir de conflit de qualification.
3. En outre, la présente procédure préjudicielle soulève la question de la détermination du preneur des services lorsqu’il lui est reproché d’avoir mis en place avec un tiers un dispositif juridique abusif. Cette question est importante pour déterminer la juste localisation de la prestation. En effet, même si ce grief est fondé, la question est de savoir si l’abus de droit dénoncé dans la relation entre le tiers et le preneur des services est susceptible de rejaillir sur le prestataire, c’est‑à‑dire
sur le lieu de sa prestation.
II. Le cadre juridique
A. Le droit de l’Union
1. La directive TVA
4. Le cadre juridique est tracé par la directive TVA ( 3 ) dans sa version applicable aux années 2009 ( 4 ) et 2011 ( 5 ).
5. L’article 2, paragraphe 1, sous c), de cette directive dispose :
« 1. Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :
[...]
c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel »
6. Aux termes de l’article 24, paragraphe 1, de ladite directive :
« 1. Est considérée comme “prestation de services” toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens. »
7. L’article 28 de la même directive dispose :
« Lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre, mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question. »
8. Les règles de localisation des prestations de services ont été modifiées ( 6 ) à compter du 1er janvier 2010, de sorte que des règles distinctes de localisation ont été en vigueur au cours des deux années en cause.
9. Pour l’exercice litigieux 2009, l’article 43 de la directive TVA se lit comme suit :
« Le lieu d’une prestation de services est l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle. »
10. Cette règle de localisation a été complétée, pour l’exercice fiscal 2009, par l’article 56, paragraphe 1, sous k), de la directive TVA :
« 1. Le lieu des prestations de services suivantes, fournies à des preneurs établis en dehors de la Communauté ou à des assujettis établis dans la Communauté, mais en dehors du pays du prestataire, est l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable pour lequel la prestation de services a été fournie ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle :
[...]
k) les services fournis par voie électronique, notamment ceux visés à l’annexe II »
11. L’annexe II de la directive TVA, intitulée « Liste indicative des services fournis par voie électronique visés à l’article 56, paragraphe 1, point k) », mentionne notamment « [l]a fourniture et l’hébergement de sites informatiques, maintenance à distance de programmes et d’équipement » ainsi que « la fourniture d’images, de textes et d’informations, et mise à disposition de bases de données ».
12. L’article 196 de la directive TVA régissait, pour l’année litigieuse 2009, l’autoliquidation de la dette fiscale du preneur pour un service effectué par un assujetti établi à l’étranger dans les termes suivants :
« La TVA est due par l’assujetti preneur de services visés à l’article 56, ou par le preneur, qui est identifié à la TVA dans l’État membre dans lequel la taxe est due, de services visés par les articles 44, 47, 50, 53, 54 et 55, si les services sont fournis par un assujetti qui n’est pas établi dans cet État membre. »
13. En revanche, en ce qui concerne l’année litigieuse 2011, l’article 44 de la directive TVA régit la localisation des prestations de services fournies à un assujetti, dans les termes suivants :
« Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où l’assujetti a établi le siège de son activité économique. Néanmoins, si ces services sont fournis à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu des prestations de ces services est l’endroit où cet établissement stable est situé. À défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu des
prestations de services est l’endroit où l’assujetti qui bénéficie de tels services à son domicile ou sa résidence habituelle. »
14. L’article 196 de la directive TVA, intitulé « Transfert de la dette fiscale au bénéficiaire de la prestation », dispose, pour l’exercice litigieux 2011 :
« La TVA est due par l’assujetti ou la personne morale non assujettie identifiée à la TVA, à qui sont fournis les services visés à l’article 44, si ces services sont fournis par un assujetti qui n’est pas établi dans cet État membre. »
2. Le règlement no 904/2010
15. En outre, la coopération administrative des États membres dans le domaine de la TVA est régie par le règlement (UE) no 904/2010 ( 7 ).
16. Le règlement no 904/2010 énonce en son considérant 7 :
« Afin de collecter la taxe due, les États membres devraient coopérer afin de contribuer à l’assurance de l’établissement correct de la TVA. Par conséquent, ils doivent non seulement contrôler l’application correcte de la taxe due sur leur propre territoire, mais devraient également aider les autres États membres à veiller à l’application correcte de la taxe relative à une activité exercée sur leur propre territoire, mais due dans un autre État membre. »
17. L’article 1er, paragraphe 1, de ce règlement prévoit :
« Le présent règlement détermine les conditions dans lesquelles les autorités compétentes chargées, dans les États membres, de l’application de la législation relative à la TVA coopèrent entre elles ainsi qu’avec la Commission en vue d’assurer le respect de cette législation.
À cette fin, il définit des règles et des procédures permettant aux autorités compétentes des États membres de coopérer et d’échanger entre elles toutes les informations susceptibles de permettre l’établissement correct de la TVA, de contrôler l’application correcte de la TVA, notamment sur les opérations intracommunautaires, et de lutter contre la fraude à la TVA. Il définit notamment des règles et procédures permettant aux États membres de collecter et d’échanger par voie électronique lesdites
informations. »
B. Le droit hongrois
18. La directive TVA a été transposée par l’az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (loi no CXXVII de 2007 relative à la taxe sur la valeur ajoutée).
III. Les faits à l’origine du litige et la procédure au principal
A. Le contexte de la présente demande de décision préjudicielle
19. La présente demande de décision préjudicielle s’inscrit dans le contexte de décisions divergentes des autorités fiscales portugaises et hongroises relatives au lieu des services de soutien informatique fournis par une entreprise hongroise (DuoDecad Kft. ; ci-après la « requérante ») à une société portugaise (Lalib Gestao e Investimentos Lda ; ci-après « Lalib »).
20. Ces décisions divergentes procèdent, en définitive, d’un différend, visiblement non résolu à ce jour, relatif à la reconnaissance, au regard du droit fiscal, de transferts de licences par une autre société hongroise, WebMindLicenses (ci-après « WML »), à la même société portugaise (Lalib). Il s’agit d’un contrat de licence ayant pour objet la communication de savoir-faire permettant l’exploitation d’un site Internet au moyen duquel des services audiovisuels interactifs ont été fournis. Ce
contentieux a déjà fait l’objet d’une procédure préjudicielle devant la Cour ( 8 ).
21. Dans cette procédure antérieure, une juridiction hongroise a demandé, en substance, à la Cour si le contrat de licence conclu entre WML et Lalib devait être considéré comme étant constitutif d’un abus de droit en l’invitant à préciser les critères d’appréciation à cet effet. En outre, la Cour était interrogée sur le point de savoir si le règlement no 904/2010 devait être interprété en ce sens que l’administration fiscale d’un État membre, qui vérifie si des prestations, pour lesquelles la TVA a
déjà été acquittée dans d’autres États membres, sont également imposables dans son État membre, est tenue d’adresser une demande de coopération aux autorités fiscales de ces autres États membres.
22. La Cour a alors répondu, notamment, qu’il appartient à la juridiction de renvoi d’analyser l’ensemble des circonstances de l’affaire au principal pour déterminer si le contrat de licence conclu entre WML et Lalib constituait un dispositif purement artificiel dissimulant le fait que la prestation de services en cause n’était pas réellement fournie par la société preneuse de la licence, mais l’était en fait par la société donneuse de la licence, en recherchant notamment si l’implantation du siège
de l’activité économique ou de l’établissement stable de la société preneuse de licence n’était pas réelle ou si cette société, aux fins de l’exercice de l’activité économique concernée, ne possédait pas une structure appropriée en matière de locaux, de moyens humains et techniques, ou encore si ladite société n’exerçait pas cette activité économique pour son propre nom et pour son propre compte, sous sa propre responsabilité et à ses propres risques. En outre, une demande de renseignements
devrait être adressée aux autorités fiscales de ces autres États membres lorsqu’une telle demande est utile, voire indispensable, pour établir que la TVA peut être réclamée dans le premier État membre.
23. Dans l’intervalle, ce renseignement a été demandé aux autorités portugaises au cours de la procédure entre WML et l’administration fiscale hongroise. Selon la requérante, celles-ci considèrent que l’entreprise portugaise est effectivement établie au Portugal. Or il semble que l’administration fiscale hongroise persiste à considérer que le contrat conclu entre WML et l’entreprise portugaise soit constitutif d’un abus de droit. Dès lors, le site Internet serait exploité uniquement par WML et les
opérations ainsi générées seraient réalisées par WML à partir de la Hongrie. La « conséquence logique » serait que tous les services de support informatique liés à l’exploitation du site Internet n’étaient pas non plus fournis à l’entreprise portugaise, mais uniquement à WML en Hongrie.
B. Le litige au principal
24. La requérante est une entreprise qui fournit des services de soutien informatique à des gestionnaires de sites Internet. Elle a été constituée le 8 octobre 2007. Il apparaît qu’elle a avec WML un certain lien, qui n’est cependant pas suffisamment précisé dans la demande de décision préjudicielle. Selon la seconde question de la juridiction de renvoi, le propriétaire de WML est à la fois le gérant et/ou le propriétaire de la requérante.
25. Grâce à sa solide assise technique et aux professionnels expérimentés qu’elle a recrutés, la requérante est considérée comme étant le leader du marché pour la transmission de contenu multimédia par Internet. La requérante avait pour principal client la société portugaise Lalib, à laquelle elle a adressé, en tant que prestataire de services, pour la période allant du mois de juillet au mois de décembre 2009, ainsi que pour toute l’année civile 2011, des factures au titre de prestations
d’assistance, d’entretien et de réalisation pour un montant total de 8086829,40 euros.
26. La société portugaise Lalib a été constituée le 16 février 1998 conformément à la législation portugaise et avait pour activité principale, pendant la période examinée, la fourniture électronique de services de divertissement.
27. L’administration fiscale et douanière hongroise a fait un contrôle fiscal chez la requérante. Ce contrôle fiscal en matière de TVA portait sur les périodes du second semestre de l’année 2009 et de l’exercice fiscal 2011 dans son intégralité. Au terme de ce contrôle, l’administration fiscale a, par décision du 10 février 2020, établi à charge de la requérante un rappel de TVA de 458438000 forints (HUF) (environ 1,25 millions d’euros) assorti d’une amende fiscale de 343823000 HUF (environ
1 million d’euros) et majoré d’intérêts de retard de 129263000 HUF (environ 350000 euros). La requérante a formé contre cette décision un recours, qui a été rejeté par décision du 6 avril 2020.
28. L’administration fiscale défenderesse a arrêté ses décisions en se fondant sur le fait que le preneur effectif des services fournis par la requérante à Lalib n’était pas Lalib, mais WML. À la faveur d’un nouveau contrôle réalisé chez WML, elle a constaté que les services avaient été fournis à travers le site Internet non pas par Lalib en provenance du Portugal, mais par WML en Hongrie. D’après elle, le contrat de licence en cause conclu entre Lalib et WML est un contrat fictif.
29. La requérante a introduit un recours contre cette décision. Elle estime, comme beaucoup d’autres entreprises partenaires, avoir fourni des services d’assistance directement à Lalib et non à WML. En ce qui concerne les contrats conclus avec Lalib, elle souligne que ni WML ni l’actionnaire majoritaire de WML n’étaient intervenus. Au contraire, dans le cadre de la procédure engagée contre WML, la direction des grands contribuables de l’administration fiscale et douanière nationale en Hongrie aurait
demandé à l’autorité portugaise de clarifier le contexte. L’administration portugaise a indiqué sans ambiguïté, dans sa réponse à cette demande de coopération internationale, que Lalib était établie au Portugal, qu’elle exerçait, au cours de la période considérée, une activité économique effective à ses propres risques et qu’elle disposait de tous les moyens techniques et humains nécessaires à la mise en valeur des connaissances acquises au niveau international.
30. Étant donné que, en dépit de la procédure préjudicielle déjà menée, le lieu des opérations réalisées sur le site Internet (de Lalib ou de WML) peut être apprécié différemment par les administrations fiscales portugaises et hongroises et peut rejaillir sur la localisation des opérations de la requérante, la juridiction saisie du recours estime nécessaire d’adresser une nouvelle demande de décision préjudicielle.
IV. Les questions préjudicielles et la procédure devant la Cour
31. C’est dans ce contexte que la Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest‑Capitale, Hongrie) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les deux très longues questions préjudicielles suivantes :
« 1) L’article 2, paragraphe 1, sous c), l’article 24, paragraphe 1, et l’article 43 de la directive [TVA] doivent-ils être interprétés en ce sens que ce n’est pas le preneur de licence de savoir-faire, une société établie dans un État membre de l’Union (en l’occurrence au Portugal), qui fournit aux utilisateurs finals des services accessibles sur un site Internet, de sorte qu’il ne peut être le client du service de support technique du savoir-faire assuré par un assujetti, opérant en tant que
sous-traitant, qui est établi dans un autre État membre de l’Union (en l’occurrence en Hongrie), mais que ledit assujetti fournit les services susmentionnés au donneur de licence de savoir-faire établi dans cet autre État membre, sachant que les circonstances dans lesquelles opérait le preneur de licence étaient les suivantes :
a) le preneur de licence disposait, dans le premier État membre de l’Union susmentionné, de bureaux loués, d’infrastructures informatiques et autres infrastructures de bureau, de ses propres employés et d’un propriétaire ayant une solide expérience dans le domaine du commerce électronique ainsi qu’un réseau de relations internationales étendu, et d’un gérant qualifié en matière de commerce électronique,
b) il recevait un savoir-faire définissant les processus d’exploitation des sites Internet, ainsi que ses mises à jour, et donnait son avis les concernant, suggérait des modifications et les approuvait,
c) l’assujetti fournissait ses services au preneur de licence sur la base de ce savoir-faire,
d) le preneur de licence recevait continuellement des rapports concernant l’activité des sous-traitants (en particulier en ce qui concerne le chiffre d’affaires des sites Internet et les paiements à partir du compte bancaire),
e) il avait enregistré à son nom les noms de domaine permettant l’accès aux sites Internet,
f) le preneur de licence figurait sur les sites Internet comme étant le fournisseur de services,
g) c’est lui qui veillait à la préservation de l’image des sites Internet,
h) il concluait lui-même, en son nom propre, les contrats de sous‑traitance et de coopération nécessaires à la prestation de services (en particulier avec les banques assurant le paiement par carte bancaire sur les sites Internet, avec les intervenants fournissant les contenus accessibles sur les sites Internet et avec les administrateurs de site promouvant ces contenus),
i) il disposait d’un système complet de réception des revenus provenant de la fourniture du service concerné aux utilisateurs finals, par exemple de comptes bancaires, d’un droit de disposition exclusif et complet sur ces comptes bancaires, d’une base de données concernant les utilisateurs finals et permettant d’émettre à leur intention des factures au titre de la prestation de services, ainsi que de son propre logiciel de facturation,
j) sur les sites Internet, il indiquait son propre siège dans le premier État membre susmentionné en tant que lieu physique du service à la clientèle,
k) sa société était indépendante tant du donneur de licence que des sous‑traitants en Hongrie chargés de la réalisation des différents processus techniques décrits dans le savoir-faire,
étant précisé par ailleurs que (i) les éléments qui précèdent ont également été confirmés par l’administration fiscale du premier État membre susmentionné, laquelle est en mesure de certifier la présence de ces circonstances objectives et vérifiables par les tiers, que (ii) l’impossibilité pour la société de l’autre État membre d’avoir accès à un prestataire de services de paiement qui aurait assuré l’acceptation de paiements par carte bancaire sur les sites Internet faisait objectivement
obstacle à la prestation de services, dans cet autre État membre, à partir des sites Internet et que, pour cette raison, cette société n’a jamais effectué les prestations de services accessibles sur le site Internet, ni avant, ni après la période considérée, et que (iii) la société preneuse de licence et ses entreprises liées ont tiré de l’exploitation des sites Internet un profit au total supérieur au montant de la différence de taxe résultant du taux de TVA respectivement applicable dans
le premier et dans le second État membre ?
2) L’article 2, paragraphe 1, sous c), l’article 24, paragraphe 1, et l’article 43 de la directive TVA doivent-ils être interprétés en ce sens que les services accessibles sur un site Internet sont fournis aux utilisateurs finals par le donneur de licence de savoir-faire, une société établie dans l’autre État membre, de sorte que c’est lui qui est le client du service de support technique du savoir-faire assuré par l’assujetti, opérant en tant que sous‑traitant, et que ledit assujetti ne fournit
pas ces services au preneur de licence établi dans le premier État membre, sachant que le donneur de licence :
a) n’avait pour ressources propres qu’un bureau loué et un ordinateur utilisé par son gérant,
b) ne disposait pas de personnel propre en dehors de son gérant et d’un conseiller juridique à temps partiel quelques heures par semaine,
c) n’avait pas d’autres contrats que le contrat de développement du savoir-faire,
d) avait laissé, en vertu du contrat conclu avec le preneur de licence, la société preneuse de licence enregistrer à son nom les noms de domaine dont il est propriétaire,
e) n’est jamais apparu comme étant le fournisseur des services en question aux yeux des tiers, notamment des utilisateurs finals, des banques assurant le paiement par carte bancaire sur des sites Internet, des intervenants fournissant les contenus accessibles sur les sites Internet et des administrateurs de site promouvant ces contenus,
f) n’a jamais émis de pièces justificatives relatives aux services accessibles sur les sites Internet, à l’exception de la facture sur les droits de licence, et
g) ne disposait pas d’un système (compte bancaire spécifique et autres infrastructures) permettant la réception des revenus provenant du service fourni sur les sites Internet, étant également précisé que, selon l’arrêt du 17 décembre 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), il n’est pas décisif, en soi, que le gérant et unique actionnaire de la société donneuse de la licence de savoir-faire en soit le créateur et que cette même personne ait exercé une influence ou un contrôle sur le
développement et l’exploitation dudit savoir-faire et sur la fourniture des services qui reposaient sur celui-ci, de sorte que la personne physique qui est le gérant et le propriétaire de la société donneuse de licence est également le gérant et/ou le propriétaire des sociétés sous-traitantes – donc de la requérante – qui contribuent – en exécutant les tâches qui leur incombent à ce titre – à la prestation de service en tant que sous-traitants, sur commande du preneur de licence ? »
32. Au cours de la procédure devant la Cour, la requérante, les gouvernements hongrois et portugais ainsi que la Commission européenne ont présenté des observations écrites. La Cour a décidé de ne pas tenir d’audience de plaidoiries conformément à l’article 76, paragraphe 2, de son règlement de procédure.
V. Appréciation juridique
A. Sur les questions préjudicielles
33. Les deux questions préjudicielles ne se comprennent qu’au regard de l’objet de la procédure au principal. Dans cette procédure, la requérante et l’administration fiscale hongroise divergent sur le lieu des services informatiques fournis par la requérante à Lalib.
34. Le lieu des services fournis par voie électronique à un autre assujetti est situé, tant selon les anciennes règles [article 43, lu en combinaison avec l’article 56, paragraphe 1, sous k), de la directive TVA dans sa version applicable à l’année 2009] que selon les nouvelles règles (article 44 de la directive TVA, dans sa version applicable à l’année 2011), au lieu où le preneur a établi le siège de son activité économique. Si Lalib était le preneur des services, le lieu se situerait au Portugal,
de sorte que l’administration fiscale portugaise aurait perçu à juste titre la TVA. En revanche, si c’était une entreprise établie en Hongrie qui était le preneur réel des services (par exemple WML), le lieu des services informatiques serait situé en Hongrie, de sorte que la TVA aurait été réclamée à juste titre par l’administration fiscale hongroise.
35. À y regarder de plus près, pour la requérante, le lieu où se situe ses prestations de services est sans incidence lorsque les deux preneurs envisageables sont des entreprises qui peuvent déduire la taxe payée en amont et acquittent le prix convenu, majoré de la TVA. La différence de taux d’imposition entre la Hongrie et le Portugal est alors sans incidence. En revanche, il n’est pas sans importance pour la requérante de savoir si le chiffre d’affaires est imposable une seule fois, en Hongrie ou
au Portugal, ou deux fois, en Hongrie et au Portugal, puisqu’elle ne recevra qu’une seule fois la rémunération convenue avec un preneur.
36. C’est dans ce contexte que les deux questions préjudicielles portent sur l’interprétation des règles de la directive TVA relatives à la localisation des prestations afin de déterminer, en l’espèce, le lieu exact conforme au droit de l’Union des prestations de services fournies par la requérante. Ce lieu dépendant du siège du preneur de la prestation, la juridiction de renvoi s’interroge, en substance, sur la détermination exacte, en droit de l’Union, du « véritable » preneur des services dans la
présente affaire (transfrontalière), dans laquelle intervient encore une autre administration fiscale qui défend une analyse différente de celle de la première administration fiscale (« conflit de qualification »).
37. En outre, dans la mesure où les doutes relatifs à la détermination du véritable preneur de la prestation résultent du « caractère abusif » controversé de la licence que WML a accordée à Lalib, la juridiction de renvoi s’interroge, incidemment, sur le point de savoir si le caractère abusif (éventuel) de la licence accordée peut rejaillir sur la localisation d’une prestation effectuée par un tiers.
38. Nous proposons donc à la Cour d’abréger sensiblement les deux questions préjudicielles en les reformulant pour donner une réponse utile à la juridiction de renvoi.
39. La juridiction de renvoi demande, en substance, si les articles 2, 24, 28 et 43 et suivants, lus au regard de l’article 196 de la directive TVA, dans leurs versions respectives, doivent être interprétés en ce sens que, dans les circonstances de l’espèce, c’est le cocontractant civil, qui a payé la contrepartie (en l’occurrence Lalib), qui est le preneur des services en fonction duquel la prestation est localisée. Ou bien l’existence éventuelle d’une pratique abusive entre le cocontractant et un
tiers (en l’espèce WML) implique-t-elle que ce tiers doive être considéré comme étant le preneur des services et que la prestation soit localisée en fonction de ce dernier ?
40. Le contexte particulier de l’affaire décrit aux points précédents des présentes conclusions donne également à la Cour l’occasion de préciser si, compte tenu du règlement no 904/2010, le principe de neutralité de la directive TVA exige qu’il n’y ait qu’un seul lieu de prestation dans les situations transfrontalières ou si l’assujetti encourt éventuellement des décisions divergentes des deux autorités fiscales concernées et, partant, une double imposition à la TVA.
41. Afin de répondre aux questions reformulées, il convient, à titre liminaire, de préciser la manière dont le preneur d’une prestation de services se détermine dans le régime de la TVA (section B). La question est ensuite de savoir si l’existence d’une pratique abusive entre ce preneur et un tiers peut rejaillir sur le lieu de la prestation de services du prestataire (section C). Enfin, nous aborderons le problème de décisions contradictoires rendues par les autorités fiscales de différents États
membres dans le cadre d’un système harmonisé de TVA (section D).
B. Sur la détermination du preneur dans le régime de la TVA
42. La détermination du « véritable » preneur obéit à des principes généraux. Il convient de bien distinguer cette détermination d’une autre question, qui est celle de l’existence d’une pratique abusive. La détermination du véritable preneur découle de l’interprétation de la directive TVA et rejaillit, en l’occurrence, sur la localisation de la prestation de services. En revanche, l’existence d’une pratique abusive relève de l’appréciation des faits. Elle a pour conséquence de redéfinir les
opérations concernées de manière à rétablir la situation telle qu’elle aurait existé en l’absence des opérations constitutives de cette pratique abusive ( 9 ).
43. Or, il ressort seulement de la décision de renvoi que l’administration fiscale hongroise considère les dispositifs contractuels entre WML et Lalib comme constituant une pratique abusive, dans la mesure où cette structure contractuelle permet aux utilisateurs du site Internet d’être servis à partir du Portugal à un taux de TVA inférieur à celui appliqué à partir de la Hongrie. Toutefois, ainsi qu’il ressort des observations de la requérante, une procédure pénale engagée à cet égard n’a pas, à ce
jour, abouti à une prévention de fraude fiscale.
44. En revanche, il ne ressort pas de la décision de renvoi que la juridiction de renvoi considère que les relations contractuelles entre la requérante et Lalib constituent une pratique abusive. On peut le comprendre dès lors que le taux de TVA est indifférent entre les entreprises qui peuvent déduire la TVA. Tant Lalib que WML pourraient neutraliser la charge de la TVA par la déduction. À cet égard, on n’aperçoit pas, dans le dossier, en quoi consisterait l’avantage fiscal dont bénéficie la
requérante lorsque cette dernière fournit les services de soutien informatique à une entreprise portugaise et non à une entreprise hongroise. C’est à juste titre que le gouvernement portugais le rappelle.
45. Ainsi, comme le relève également à juste titre le gouvernement portugais, la question principale est celle de savoir comment le preneur des services (en l’occurrence les services informatiques fournis par la requérante) doit être déterminé en application des règles de la directive TVA relatives au lieu de la prestation.
46. Selon une jurisprudence bien établie, les règles relatives à la détermination du lieu de rattachement fiscal des prestations de services visent, d’une part, à éviter des conflits de compétence susceptibles de conduire à des doubles impositions et, d’autre part, à éviter la non‑imposition de recettes (y compris les opérations) ( 10 ). Cela implique qu’il ne peut y avoir qu’un seul preneur d’une prestation de services taxable au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA.
47. Or, selon une jurisprudence constante, pour qu’il y ait prestation de services taxable au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, il faut qu’il existe entre le prestataire et le preneur un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées. À cet égard, la rétribution perçue par le prestataire constitue la contre-valeur effective du service individualisable fourni au preneur. Tel est le cas s’il existe un lien direct entre le service rendu et la
contre-valeur reçue ( 11 ).
48. Il existe normalement entre deux cocontractants qui sont convenus de la fourniture et de la rétribution d’une prestation de services un rapport juridique dans lequel des prestations réciproques sont échangées. Au vu de la procédure préjudicielle, tel n’était le cas en l’espèce qu’entre la requérante et Lalib. En revanche, dans la conclusion du contrat portant sur les services de support informatique à fournir, WML n’était pas engagée et la rétribution n’était pas versée par WML. Il s’ensuit que
le cocontractant civil, constitué par Lalib, est le preneur, en fonction duquel se détermine le lieu de la prestation de services.
49. Cette interprétation – le preneur est, en principe, celui qui est le cocontractant du prestataire et obligé de payer la contrepartie – est corroborée par le régime prévu à l’article 196 de la directive TVA, qui complète les règles de localisation.
50. En effet, l’article 196 de la directive TVA prévoit un mécanisme d’autoliquidation entre le prestataire (en l’occurrence la requérante) et l’entreprise preneuse de la prestation (en l’occurrence Lalib) lorsqu’une prestation de services est fournie par une entreprise qui n’est pas établie dans l’État membre du preneur. Cela vise, comme le précise le considérant 42 de la directive TVA, à simplifier la perception de la taxe et à garantir l’efficacité de l’imposition ( 12 ). L’autoliquidation,
prévue à l’article 196 de la directive TVA, a pour toile de fond le fait que l’État membre de destination rencontrerait des difficultés pour prélever des taxes auprès d’entreprises établies à l’étranger. En outre, cette autoliquidation libère les prestataires d’obligations d’enregistrement et de déclaration dans d’autres États membres ( 13 ).
51. L’autoliquidation fait d’une taxe indirecte à la consommation une taxe directe à la consommation qui grève directement le preneur. Or, un tel changement de débiteur de la taxe suppose que le preneur, qui est désormais redevable, outre de la rétribution, de la taxe sur la valeur ajoutée, puisse tenir compte de cette dette fiscale lorsqu’il convient de la rétribution ou, au plus tard, lorsqu’il paye celle-ci. Cela n’est envisageable, en principe, que pour le cocontractant qui doit la contrepartie
en vertu du rapport juridique susmentionné.
52. En conclusion, il ressort d’une interprétation des règles relatives à la localisation de la prestation de services, au regard de l’article 196 de la directive TVA, que, en principe, c’est le cocontractant de l’entreprise prestataire qui est le preneur des services, en fonction duquel se localise la prestation.
C. Sur l’incidence de l’existence d’une pratique abusive entre le bénéficiaire effectif et un tiers
53. Il est dès lors établi que, en principe, le cocontractant de droit civil qui doit la contrepartie est le preneur au sens de la directive TVA. Il convient d’examiner si une éventuelle pratique abusive entre le bénéficiaire et un tiers (c’est-à-dire, en l’espèce, entre Lalib et WML) y change quelque chose.
1. Sur la position des autorités fiscales hongroises
54. Il convient, à mon avis, de répondre par la négative à cette question, conformément à l’analyse faite par le gouvernement portugais. La position contraire des autorités fiscales hongroises est contraire au système de la directive TVA dans ses fondements. Le gouvernement portugais considère qu’il résulte de la pratique abusive entre WML et Lalib que le site Internet hongrois est exploité par WML, de sorte que les services de soutien informatique ne peuvent avoir été fournis qu’à WML en Hongrie.
Toutefois, contrairement à ce que soutient la Commission, la détermination du « véritable » preneur de la requérante ne dépend pas fondamentalement du caractère abusif ou non du contrat de licence conclu entre WML et Lalib.
55. En effet, dans cette logique, ce n’est pas uniquement les prestations de la requérante, mais l’ensemble des prestations que Lalib, une entreprise portugaise existante (si la réponse de l’administration fiscale portugaise à la demande d’informations de l’administration fiscale hongroise a été correctement rapportée), aurait reçues dans le contexte de l’exploitation du site Internet qui auraient été imposables en Hongrie ; cela concernerait également les services fournis par d’autres prestataires
portugais. En tout état de cause, le fait que, contrairement à l’administration fiscale portugaise, l’administration fiscale hongroise considère que Lalib soit n’existe pas, soit doit être assimilée à WML ne constitue pas un fondement suffisant à cet égard.
2. Prise en compte de la neutralité de la TVA
56. D’une part, la directive TVA est, en principe, neutre en valeur ( 14 ). Selon une jurisprudence constante de la Cour, il y a lieu de se référer à la nature objective de l’opération en cause ( 15 ). Tel est le cas, en particulier, de l’interprétation des règles relatives à la localisation de la prestation qui, ainsi que la Cour l’a justement énoncé, visent à prévenir, d’une part, les conflits de compétence susceptibles de conduire à des doubles impositions et, d’autre part, la non-imposition de
recettes (plus précisément d’opérations) ( 16 ). Elles visent donc à répartir la compétence fiscale entre les États membres.
57. Dès lors, la question de savoir si le bénéficiaire du lavage d’un véhicule, c’est-à-dire le preneur d’un service, est le propriétaire de la voiture, celui qui loue effectivement la voiture ou celui qui l’a volée, est sans incidence sur la question de savoir qui est le preneur et où localiser la prestation de services. De même, le voleur qui a commandé et payé le lavage de la voiture volée est et demeure le preneur, de sorte que la prestation de services se localise en fonction de sa personne
(par exemple, s’il est ou non assujetti, voir l’article 44 de la directive TVA, d’une part, et l’article 45 de cette directive, d’autre part).
3. Prise en compte de la perspective du prestataire
58. De surcroît, la logique susmentionnée des autorités fiscales hongroises méconnaît la technique d’imposition indirecte de la TVA. En effet, le « principe d’abstraction », illustré par l’exemple du voleur de voiture, résulte également du fait que, dans la perception de la taxe, l’entrepreneur prestataire agit comme émanation de l’État (« collecteur fiscal pour le compte de l’État » ( 17 )). Dans la mesure où il ne le fait pas volontairement, mais en vertu d’une disposition légale, il pourrait
également être qualifié de « complice obligatoire de l’État » ( 18 ).
59. Or, ce complice de l’État doit savoir où se situe le lieu de livraison ou de prestation de services afin d’appliquer le juste taux de taxation et de verser la taxe due. Si le lieu d’une prestation de services dépend de la qualité du bénéficiaire (par exemple, s’il est un assujetti), le prestataire doit pouvoir la déterminer de manière autonome.
60. Il peut identifier et déterminer son cocontractant, qui, en vertu des stipulations contractuelles, est tenu de lui payer la contrepartie (le prix). En revanche, le prestataire n’a, en principe, aucune influence ni connaissance de circonstances qui ne concernent que les relations entre le preneur et les tiers. Dès lors, ces caractéristiques doivent, en principe, être sans incidence sur la localisation de sa livraison ou de sa prestation. Le véritable propriétaire d’une voiture à laver peut
parfaitement être indifférent aux yeux de l’assujetti dans l’exécution de sa prestation de services. Le preneur est son cocontractant et le lieu d’exécution est toujours le même, que la voiture ait été louée, achetée ou volée.
4. Prise en compte du régime de commissionnement
61. Il convient d’ajouter que, ainsi que le précise l’article 28 de la directive TVA, le preneur peut agir en son nom propre, mais pour le compte d’autrui. Il s’ensuit que le fait qu’une personne autre que le cocontractant utilise effectivement la prestation est sans incidence dans le régime de la TVA. Celui qui n’est pas propriétaire et agit en son nom propre pour le compte d’autrui (par exemple le propriétaire) est également le preneur d’une prestation de services.
62. Dès lors, ce qui importe, c’est que Lalib est tenue, en vertu du rapport juridique sous-jacent, de payer la contrepartie des services de soutien informatique de la requérante. La question de savoir si Lalib a reçu les prestations en son nom et pour son propre compte ou en son nom propre pour le compte de WML est donc, en principe, sans incidence sur la qualité de preneur de Lalib. Les services informatiques fournis par la requérante à Lalib se localisent donc au Portugal et cette localisation
doit s’apprécier indépendamment d’une éventuelle pratique abusive entre WML et Lalib.
5. Exception concevable : dispositif abusif mis en place par toutes les parties intéressées
63. Il n’en irait autrement que si l’ensemble du dispositif juridique entre Lalib, WML et la requérante devait être considéré comme formant un seul vaste dispositif abusif. Cela permettrait de redéfinir les opérations concernées, en partant de la situation qui aurait prévalu en l’absence de ces opérations. Or, pareil dispositif abusif ne ressort pas de la demande de décision préjudicielle.
64. On peut sérieusement en douter compte tenu du fait que tout porte à croire que Lalib existe effectivement, qu’elle a effectivement son siège au Portugal, qu’elle a effectivement payé les factures de la requérante et qu’un avantage en matière de TVA n’est pas identifiable, à tout le moins en ce qui concerne des services de support informatique. De même, la Commission semble considérer que seul Lalib sert les consommateurs finals au moyen du site Internet. Seule la juridiction de renvoi peut, en
définitive, l’apprécier.
6. Conclusion intermédiaire
65. Le preneur des prestations de services informatiques de la requérante est son cocontractant (Lalib). Une éventuelle pratique abusive entre WML et Lalib est sans incidence à cet égard. Elle est, en tout état de cause, sans incidence si la conclusion du contrat entre la requérante et Lalib ne doit pas elle-même être considérée comme faisant partie d’une pratique abusive. Or, la Cour ne dispose d’aucun élément en ce sens et, par ailleurs, il appartient à la seule juridiction de renvoi de
l’apprécier.
D. À titre subsidiaire : le sort à réserver à des décisions contradictoires des autorités fiscales d’États membres différents en matière de TVA
1. Position du problème
66. Certes, le lieu des prestations de services de la requérante se trouve ainsi précisé. Néanmoins, il subsiste un risque de double imposition inhérent au système de la TVA. Ce risque se concrétiserait si la juridiction de renvoi devait constater que l’ensemble du dispositif juridique entre Lalib, WML et la requérante devrait être considéré comme formant un dispositif abusif unique.
67. L’administration fiscale hongroise se fonderait sur une prestation fournie à WML qu’elle localiserait en Hongrie et dont elle percevrait la TVA. En revanche, l’administration fiscale portugaise ne continuerait probablement pas à qualifier les faits de « dispositif abusif », de sorte que le preneur de la prestation serait Lalib et la prestation serait localisée au Portugal. Cela conduirait à une double imposition en raison d’un conflit de qualification.
68. Cette conclusion éventuelle va à l’encontre de l’idée du principe de neutralité en droit de la TVA. En effet, ainsi que la Cour l’a déjà jugé, une double imposition des activités professionnelles est contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la TVA ( 19 ). On en trouve également confirmation dans la jurisprudence antérieure relative au risque de double imposition en cas d’importation de marchandises déjà grevées de TVA ( 20 ).
69. La jurisprudence de la Cour donne déjà quelques pistes permettant d’éviter une telle double imposition.
2. Absence d’effet obligatoire de la première imposition dans le temps
70. À cet égard, la Cour a déjà jugé à juste titre que l’État membre qui établit la taxe en premier lieu ne lie pas l’autre État membre dans l’application correcte de la directive TVA ( 21 ). Un tel principe du « premier arrivé, premier servi » irait à l’encontre de l’idée des règles de localisation qui visent à allouer et à répartir les recettes fiscales entre les États membres.
71. La question de savoir s’il découle du seul règlement no 904/2010 que l’administration fiscale d’un État membre est tenue d’adresser une demande d’informations aux autorités fiscales d’un autre État membre lorsqu’une telle demande est utile, voire indispensable, pour établir que la TVA peut être réclamée dans le premier État membre ( 22 ) peut rester ouverte.
72. En effet, lorsque les juridictions d’un État membre constatent qu’une même opération fait l’objet d’un traitement fiscal différent dans un autre État membre, elles ont la faculté ou l’obligation, selon que leurs décisions sont elles-mêmes susceptibles de faire l’objet d’un recours juridictionnel, de saisir la Cour d’un renvoi préjudiciel ( 23 ). C’est dans ce sens que la juridiction de renvoi a, en l’occurrence, interrogé la Cour sur l’interprétation des dispositions de la directive TVA
relatives à la localisation de la prestation.
3. Interprétation divergente des dispositions relatives au lieu de la prestation
73. Si le conflit sous-jacent porte sur l’interprétation des dispositions relatives au lieu de la prestation, la solution est simple. Ce conflit peut et doit être résolu par la saisine de la Cour. Cette interprétation du droit de l’Union dans le cadre de la demande de décision préjudicielle lie également l’autre administration fiscale.
74. Si cette autre administration fiscale n’a pas encore pris de décision finale à cette date, cela évite la double imposition. Si elle a déjà pris une décision finale qui, contrairement à l’interprétation donnée par la Cour, entraîne une double imposition à ce titre, cette décision est contraire au droit de l’Union. Ainsi, s’il s’avère, le cas échéant à la suite d’une décision préjudicielle de la Cour, que la TVA a déjà été indûment versée dans un autre État membre, l’intéressé est en droit
d’obtenir le remboursement du trop-perçu de TVA. Selon une jurisprudence constante, le droit d’obtenir le remboursement de taxes perçues dans un État membre en violation des règles du droit de l’Union est la conséquence et le complément des droits conférés aux justiciables par les dispositions du droit de l’Union telles qu’elles ont été interprétées par la Cour. L’État membre concerné est donc tenu, en principe, de rembourser les taxes perçues en violation du droit de l’Union ( 24 ).
4. Appréciation divergente du contexte en fait
75. Toutefois, dans la mesure où le conflit porte non pas sur une interprétation divergente du droit de l’Union, mais sur une appréciation divergente des faits (par exemple, l’existence d’une pratique abusive), la voie développée dans les présentes conclusions ne va pas au-delà. En effet, l’application du droit de l’Union aux faits de l’espèce ressortit aux juridictions nationales. Les décisions de ces dernières ne lient pas les administrations fiscales des autres États membres, de sorte que le
risque de double imposition persiste.
76. Cette double imposition heurte les objectifs de la directive TVA (voir point 68 des présentes conclusions). Certes, en matière d’imposition des revenus, la Cour a jugé que, en l’absence d’harmonisation au niveau de l’Union, les États membres ne sont pas tenus d’adapter leur propre système fiscal aux différents systèmes de taxation des autres États membres afin d’éliminer les doubles impositions ( 25 ). Cependant, il s’agit de la double imposition en vertu du droit non harmonisé de l’impôt sur
les revenus qui découle de la compétence législative des États membres à cet égard. En matière de TVA, cet argument est vain.
77. Une double imposition fondée sur le droit de l’Union (en l’occurrence la directive TVA) affecte également les droits fondamentaux de l’assujetti (voir articles 15, 16 et 17 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne) dans la mise en œuvre du droit de l’Union ( 26 ). En outre, une double imposition à la TVA des livraisons et des prestations transfrontalières porterait atteinte à la libre circulation des marchandises et des services.
78. En définitive, la double imposition contraire au marché intérieur ne pourrait être évitée que si, dans cette situation particulière – double imposition par deux États membres en raison d’un conflit de qualification au regard de la TVA dans une situation transfrontalière –, la Cour détermine elle-même à titre exceptionnel la manière dont il convient d’apprécier les faits, à savoir, en l’occurrence, l’existence d’un abus.
79. En tant que seule autorité susceptible de statuer de manière obligatoire pour les États membres concernés et, partant, de prévenir effectivement la double imposition, la Cour a déjà procédé de facto à sa propre appréciation des faits dans une situation similaire. Ainsi, par exemple, l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 6 février 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), procédait d’une appréciation différente des faits dans deux États membres, ainsi que l’a expressément souligné la
juridiction de renvoi dans la procédure y afférente ( 27 ). Néanmoins, la Cour a répondu à la question préjudicielle en jugeant que « l’article 5, paragraphe 1, de la sixième directive 77/388 doit être interprété en ce sens qu’il n’y a pas livraison de carburant du donneur de véhicule en leasing au preneur de véhicule en leasing dans le cas où un preneur de véhicule en leasing ravitaille, au nom et pour le compte du donneur de véhicule en leasing, le véhicule pris en leasing » ( 28 ), ce qui
n’était rien d’autre que l’appréciation des faits demandée par la juridiction de renvoi.
80. Afin, toutefois, de ne pas perdre de vue que l’appréciation des faits incombe, en principe, au juge national et que les États membres ont, à travers le règlement no 904/2010, des possibilités d’échange d’informations et, à travers le comité de la TVA (article 398 de la directive TVA), des possibilités de trouver un accord, la Cour pourrait soumettre les réponses à de telles questions préjudicielles à la condition que, en règle générale, ces autres possibilités aient été épuisées au préalable.
VI. Conclusion
81. Par ces motifs, nous proposons à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par la Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale, Hongrie) comme suit :
1) Le preneur en fonction duquel la prestation sera localisée se déterminera au regard du prestataire dans le rapport juridique sous-jacent établissant qui doit supporter la charge de la prestation reçue. Un grief tiré d’un abus de droit, qui ne vise que le preneur et un tiers, est sans incidence sur la détermination du preneur et du lieu de la prestation.
2) Le principe de neutralité de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée et le règlement (UE) no 904/2010 du Conseil, du 7 octobre 2010, concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, compte tenu de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne et des libertés fondamentales, s’opposent à la double imposition à la TVA d’une seule et même
opération par plusieurs États membres. Lorsque cette double imposition repose sur une appréciation divergente des faits et que les États membres ne parviennent pas à une solution concertée, le juge national peut, voire doit, solliciter cette solution de la Cour.
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( 1 ) Langue originale : l’allemand.
( 2 ) Voir uniquement, à cet égard, arrêts du 20 octobre 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, point 25) ; du 21 février 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, point 21), et du 23 novembre 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, point 23).
( 3 ) Note sans pertinence dans la version en langue française des présentes conclusions.
( 4 ) Telle que modifiée, à l’époque, en dernier lieu par la directive 2009/69/CE du Conseil, du 25 juin 2009, modifiant la directive 2006/112 en ce qui concerne la fraude fiscale liée aux importations (JO 2009, L 175, p. 12).
( 5 ) Telle que modifiée, à l’époque, en dernier lieu par la directive 2010/88/UE du Conseil, du 7 décembre 2010, modifiant la directive 2006/112 en ce qui concerne la durée de l’obligation de respecter un taux normal minimal (JO 2010, L 326, p. 1).
( 6 ) Directive 2008/8/CE du Conseil, du 12 février 2008, modifiant la directive 2006/112 en ce qui concerne le lieu des prestations de services (JO 2008, L 44, p. 11).
( 7 ) Règlement du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée (JO 2010, L 268, p. 1).
( 8 ) Arrêt du 17 décembre 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832).
( 9 ) Arrêts du 21 février 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, point 98) ; du 17 décembre 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, point 52), et du 22 novembre 2017, Cussens e.a. (C‑251/16, EU:C:2017:881, point 46).
( 10 ) Arrêts du 26 janvier 2012, ADV Allround (C‑218/10, EU:C:2012:35, point 27 et jurisprudence citée), ainsi que du 16 octobre 2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, point 42). En ce sens, voir également arrêt du 18 juin 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, point 42).
( 11 ) Arrêt du 16 septembre 2021, Balgarska natsionalna televizia (C‑21/20, EU:C:2021:743, point 31) ; voir également, en ce sens, arrêts du 22 juin 2016, Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:470, points 21 et 22), ainsi que du 22 novembre 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, point 39).
( 12 ) Voir, en ce sens, déjà, à propos de l’article 199 de la directive TVA, arrêts du 13 juin 2013, Promociones y Construcciones BJ 200 (C‑125/12, EU:C:2013:392, point 28), et du 26 avril 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, point 24).
( 13 ) Arrêt du 6 octobre 2011, Stoppelkamp (C‑421/10, EU:C:2011:640, point 33), à l’époque encore à propos de l’article 21, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1).
( 14 ) Arrêts du 29 juin 1999, Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, points 14 et 21) ; du 29 juin 2000, Salumets e.a. (C‑455/98, EU:C:2000:352, point 19), ainsi que du 6 juillet 2006, Kittel et Recolta Recycling (C‑439/04 et C‑440/04, EU:C:2006:446, point 50 – Le principe de neutralité fiscale interdirait une différenciation généralisée entre les transactions licites et les transactions illicites). Sur les exceptions, voir arrêts du 5 juillet 1988, Vereniging Happy Family
Rustenburgerstraat (289/86, EU:C:1988:360, point 20), et du 6 décembre 1990, Witzemann (C‑343/89, EU:C:1990:445).
( 15 ) Arrêts du 6 avril 1995, BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, point 24) ; du 9 octobre 2001, Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, EU:C:2001:526, point 33) ; du 27 septembre 2007, Teleos e.a. (C‑409/04, EU:C:2007:548, point 39), et du 21 février 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, point 36).
( 16 ) Arrêts du 26 janvier 2012, ADV Allround (C‑218/10, EU:C:2012:35, point 27 et jurisprudence citée), ainsi que du 16 octobre 2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, point 42). En ce sens, voir également arrêt du 18 juin 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, point 42).
( 17 ) Voir uniquement, à cet égard, arrêts du 20 octobre 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, point 25) ; du 21 février 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, point 21), et du 23 novembre 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, point 23).
( 18 ) Voir, en ce sens, Stadie, H., « Umsatzsteuerrecht », no 1.18, 2005.
( 19 ) Arrêts du 25 mai 1993, Mohsche (C‑193/91, EU:C:1993:203, point 9) ; du 8 mars 2001, Bakcsi (C‑415/98, EU:C:2001:136, point 46) ; du 17 mai 2001, Fischer et Brandenstein (C‑322/99 et C‑323/99, EU:C:2001:280, point 76), ainsi que du 23 avril 2009, Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, point 46).
( 20 ) Arrêt du 5 mai 1982, Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, point 2 du dispositif). De même, de manière similaire, arrêt du 6 juillet 1988, Ledoux (127/86, EU:C:1988:366, point 20).
( 21 ) Arrêt du 17 décembre 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, point 54), confirmé par arrêt du 18 juin 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, point 53). C’est également en ce sens que va l’arrêt du 5 juillet 2018, Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, point 65).
( 22 ) Ainsi, voir arrêt du 17 décembre 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, point 59). Voir, a contrario, arrêt du 18 juin 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, point 48).
( 23 ) Arrêts du 17 décembre 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, point 59) ; du 5 juillet 2018, Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, points 64 et 66), ainsi que du 18 juin 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, point 51).
( 24 ) Voir, en ce sens, arrêts du 14 juin 2017, Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, points 29 et 30 ainsi que jurisprudence citée), et du 18 juin 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, point 52).
( 25 ) Arrêts du 12 février 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, point 31) ; du 8 décembre 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, point 39), et du 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, point 47).
( 26 ) On le sait, cette condition, qui figure à l’article 51, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux, est conçue de manière très large par la Cour – voir uniquement arrêt du 26 février 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, points 25 et suiv.).
( 27 ) Bundesfinanzhof, ordonnance du 22 février 2001 – V R 26/00, UR 2001, 305 (points 54 et 56).
( 28 ) Arrêt du 6 février 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, point 37). De même, l’arrêt du 5 juillet 2018, Marcandi (C‑544/16, EU:C:2018:540, point 49), repose sur une appréciation différente de l’émission de « crédits » dans les États membres.
