CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE
présentées le 12 octobre 2017 ( 1 )
Affaire C‑396/16
T – 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme d.o.o. (sedaj v stečaju)
contre
Republika Slovenija
[demande de décision préjudicielle formée par le Vrhovno sodišče (Cour suprême, Slovénie)]
« Renvoi préjudiciel – Directive 2006/112/CE – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Article 184 – Régularisation des déductions de la TVA payée en amont – Article 185, paragraphe 1 – Modification des éléments pris en considération pour la détermination de la déduction – Article 185, paragraphe 2 – Opérations totalement ou partiellement impayées – Homologation définitive d’un concordat – Articles 90 et 185, paragraphe 2, second alinéa – Neutralité fiscale – Perception de l’intégralité
de la TVA due sur le territoire – Obligation de cohérence dans la mise en œuvre des régimes de régularisation de taxation et de déduction en cas de non‑paiement du prix »
I. Introduction
1. Le Vrhovno sodišče (Cour suprême, Slovénie) a saisi la Cour de plusieurs questions préjudicielles portant sur l’interprétation des articles 184 à 186 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la « directive TVA ») ( 2 ).
2. Cette demande a été présentée dans le contexte d’un litige opposant T – 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme d.o.o. (sedaj v stečaju) (ci‑après « T‑2 ») à la Republika Slovenija, représentée par le Ministrstvo za finance (ministère des Finances, Slovénie) au sujet de la régularisation de déductions de TVA relatives à des acquisitions de biens ou de services pour lesquelles T‑2 a bénéficié d’un concordat.
3. À la suite de l’homologation définitive de ce concordat, le montant dû par T‑2 à ses fournisseurs à raison d’opérations soumises à la TVA a été réduit de 56 %. Le ministère des Finances a estimé que T‑2 était tenue de régulariser les déductions de TVA proportionnellement à la diminution dont elle avait bénéficié, à savoir à concurrence de 56 % de la TVA initialement déduite sur les factures concernées. T‑2 a contesté cette interprétation.
4. C’est dans ce contexte que la juridiction de renvoi a soumis trois questions préjudicielles à la Cour, en vue de déterminer si, au regard de la transposition des articles 184 et 185 de la directive TVA en droit national, l’administration fiscale est fondée à exiger une réduction des déductions de TVA effectuées par un assujetti insolvable et ayant bénéficié d’une diminution de ses obligations à l’égard de ses créanciers dans le cadre d’une procédure de concordat.
5. En substance, je proposerai à la Cour de répondre en ce sens que l’administration fiscale est fondée, dans un litige tel que celui au principal, à exiger une réduction des déductions de TVA effectuées par un assujetti insolvable dont les dettes ont fait l’objet d’une décision de concordat si et dans la mesure où cette décision entraîne une réduction de la base d’imposition à la TVA.
II. Le cadre juridique
A. Le droit de l’Union
6. L’article 73 de la directive TVA prévoit :
« Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. »
7. L’article 90 de cette directive dispose :
« 1. En cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non‑paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres.
2. En cas de non‑paiement total ou partiel, les États membres peuvent déroger au paragraphe 1. »
8. En vertu de l’article 168, sous a), de ladite directive, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ses opérations taxées, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable le montant de la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens et services fournis par un autre assujetti, et ce dans la mesure où ceux‑ci sont utilisés pour les besoins de ces opérations.
9. L’article 184 de la directive TVA est libellé comme suit :
« La déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer. »
10. L’article 185 de cette directive prévoit :
« 1. La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus.
2. Par dérogation au paragraphe 1, il n’y a pas lieu à régularisation en cas d’opérations totalement ou partiellement impayées, en cas de destruction, de perte ou de vol dûment prouvés ou justifiés et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l’article 16.
En cas d’opérations totalement ou partiellement impayées et en cas de vol, les États membres peuvent toutefois exiger la régularisation. »
11. Aux termes de l’article 186 de ladite directive, les États membres déterminent les modalités d’application des articles 184 et 185 de cette même directive.
B. Le droit slovène
12. L’article 39, paragraphes 3 et 4, du Zakon o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, no 13/11 (loi relative à la TVA, ci‑après le « ZDDV‑1 ») dispose :
« 3. L’assujetti peut également régulariser (réduire) le montant de la TVA déclarée si, sur la base d’une décision judiciaire définitive relative à une procédure de faillite clôturée ou une procédure de concordat close avec succès, celle‑ci ne serait pas remboursée ou pas remboursée intégralement. Peut agir de la même manière l’assujetti qui reçoit une décision judiciaire définitive de suspension de la procédure ou une autre attestation d’où il ressort que, dans une procédure d’exécution
forcée clôturée, il n’a pas été remboursé ou pas été remboursé en intégralité parce que le débiteur a été rayé du registre des sociétés ou d’autres registres ou documents pertinents. Si l’assujetti perçoit a posteriori un paiement ou un paiement partiel en lien avec la fourniture de biens ou de services pour laquelle il a fait valoir une correction de la base imposable conformément à ce paragraphe, il doit déclarer la TVA sur la somme reçue.
4. Indépendamment du paragraphe précédent, l’assujetti peut régulariser (réduire) le montant de la TVA déclarée et non versée sur l’ensemble des créances reconnues qu’il a déclarées dans la procédure de concordat ou de faillite. »
13. Aux termes de l’article 63, paragraphe 1, du ZDDV‑1, l’assujetti a le droit de déduire de la TVA, qu’il est tenu de payer, la TVA qu’il doit verser ou qu’il a versée lors de l’acquisition de biens ou de services, s’il a utilisé ces derniers ou les utilisera aux fins de ses opérations imposables.
14. L’article 68 du ZDDV‑1, intitulé « Régularisation de la déduction de TVA », est libellé comme suit :
« 1. Un assujetti doit régulariser la déduction initialement opérée si elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer.
2. Un assujetti doit procéder à une régularisation si des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déduction de TVA, comme en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus.
3. Par dérogation au paragraphe 2 du présent article, l’assujetti ne régularise pas la déduction initialement opérée en cas de destruction ou de perte dûment prouvées et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l’article 7 de la présente loi. »
15. En vertu de l’article 214, paragraphe 1, du Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (loi relative aux transactions financières, aux procédures d’insolvabilité et à la liquidation forcée, Uradni list RS, no 126/07, ci‑après le « ZFPPIPP »), la décision définitive d’homologation du concordat fait disparaître le droit des créanciers de faire valoir un paiement dans le cadre d’une procédure judiciaire ou d’une autre procédure conduite devant l’autorité
publique compétente, à savoir le paiement :
– du montant d’une créance ordinaire au titre de l’article 212, paragraphe 4, de cette loi, pour une part supérieure à celle fixée dans la procédure de concordat homologuée et avant l’expiration des délais de paiement fixés dans la procédure de concordat homologuée, et
– des intérêts sur le montant des créances à un taux supérieur à celui fixé dans la procédure de concordat homologuée.
16. L’article 214, paragraphe 2, du ZFPPIPP dispose que l’entrée en force de chose jugée de la décision d’homologation de la procédure de concordat fait disparaître le droit du créancier de faire valoir le paiement, dans le cadre d’une procédure judiciaire ou d’une autre procédure qui est conduite par l’autorité publique compétente, du montant total des créances subordonnées au titre de l’article 212, paragraphe 4, de cette loi.
17. Aux termes de l’article 214, paragraphe 3, du ZFPPIPP, si le débiteur paie volontairement les créances à concurrence d’un montant supérieur au montant prévu aux paragraphes 1 ou 2 de cet article, il n’a pas le droit d’en demander le remboursement en vertu des dispositions relatives à l’enrichissement sans cause.
III. Les faits du litige au principal et les questions préjudicielles
18. T‑2 est une société établie à Ljubljana (Slovénie) dont l’activité consistait à fournir des services et des équipements de communications électroniques. Elle se trouvait en faillite à la date de la décision de renvoi, le 5 juillet 2016.
19. T‑2 a fait l’objet d’une procédure de concordat, à savoir une procédure spéciale destinée à alléger les obligations du débiteur insolvable. Le concordat a été homologué à l’égard de T‑2 le 28 novembre 2011 par décision de l’Okrožno sodišče v Mariboru (tribunal régional de Maribor, Slovénie). En vertu de cette décision, T‑2 était tenue de payer à ses créanciers un montant correspondant à 44 % de ses dettes, sans intérêts, dans un délai de neuf ans à compter de la date à laquelle la décision est
devenue définitive. Cette décision est devenue définitive le 24 février 2012.
20. Sur demande de l’administration fiscale, T‑2 a préparé une liste des factures qu’elle n’avait pas honorées envers ses fournisseurs, qui relèvent des conditions du concordat et sur la base desquelles elle avait déduit la TVA à titre d’imposition en amont. Sur la base de ces documents, l’administration fiscale a considéré que T‑2 était tenue de régulariser la déduction de la TVA en amont à hauteur d’un montant correspondant à la réduction des créances actée lors de la procédure de concordat,
c’est‑à‑dire à hauteur de 56 % de la TVA initialement déduite.
21. Par conséquent, le 27 mai 2013, l’administration fiscale a adopté une décision imposant à T‑2 le paiement d’une somme de 7362080,27 euros de TVA, calculée sur une base imposable de 36810401,35 euros soumise à un taux de 20 %.
22. T‑2 a introduit une réclamation contre cette décision devant le ministère des Finances agissant en tant qu’autorité administrative de deuxième instance. Le ministère des Finances a rejeté cette réclamation comme étant dénuée de fondement par une décision du 29 octobre 2013.
23. T‑2 a introduit un recours contre cette décision devant l’Upravno sodišče (Tribunal administratif, Slovénie). Celui‑ci a rejeté le recours comme étant dénué de fondement par un arrêt du 18 novembre 2014.
24. T‑2 a alors introduit un recours en révision contre cet arrêt devant la juridiction de renvoi.
25. La juridiction de renvoi souligne que le ZDDV‑1, et en particulier l’article 68 de celui‑ci, ne dispose pas expressément que l’homologation définitive d’un concordat constitue une circonstance qui impose à l’assujetti de régulariser la TVA qu’il a déduite en amont.
26. Cette juridiction considère néanmoins que l’homologation d’un concordat pourrait constituer une « modification des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions » au sens de l’article 68, paragraphe 2, du ZDDV‑1. Elle relève, à cet égard, que le montant de la déduction dépend, en vertu de l’article 63, paragraphe 1, du ZDDV‑1, du montant de TVA que l’assujetti doit au fournisseur qui lui a établi la facture.
27. Or, toujours selon ladite juridiction, l’homologation définitive d’un concordat a une incidence sur les obligations de l’assujetti, en ce compris son obligation de verser la TVA au fournisseur. En vertu du ZFPPIPP, en effet, les obligations du débiteur insolvable sont maintenues, mais le créancier ne peut pas en obtenir l’exécution forcée pendant la période de validité du concordat. Un tel concordat pourrait certes être annulé en application de l’article 219 du ZFPPIPP s’il s’avère, a
posteriori, que le débiteur insolvable peut payer les créances de ses créanciers. Néanmoins, la juridiction de renvoi considère que, d’un point de vue économique, l’homologation du concordat implique que le débiteur insolvable ne satisfera jamais en totalité à ses obligations existantes et ne sera jamais tenu d’y satisfaire, de sorte que cette homologation ne conduit pas seulement au non‑paiement mais bien à la diminution des créances concernées.
28. La juridiction relève qu’elle pourrait tenir compte, à cet égard, de l’article 39 du ZDDV‑1, lequel met en œuvre l’article 90 de la directive TVA et mentionne expressément la procédure de concordat à l’égard du destinataire de la facture comme motif de régularisation de la TVA due par l’auteur de la facture.
29. Cette juridiction considère que l’homologation d’un concordat pourrait également relever de la notion d’« opérations totalement ou partiellement impayées » visée à l’article 185, paragraphe 2, de la directive TVA. Elle souligne néanmoins que l’article 68, paragraphe 3, du ZDDV‑1 ne vise pas expressément les « opérations totalement ou partiellement impayées » et que ce silence a fait l’objet d’interprétations opposées de la part de T‑2 et du ministère des Finances. La question qui se pose, à cet
égard, est celle de savoir si la faculté offerte aux États membres à l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de cette directive peut être valablement mise en œuvre de la manière prévue à l’article 68 du ZDDV‑1.
30. Ladite juridiction souhaite également savoir si les circonstances énumérées à l’article 185, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive TVA (opérations impayées, destruction, perte, vol, offre de cadeaux ou d’échantillons) relèvent de la notion de « modification des éléments » au sens de l’article 185, paragraphe 1, de cette directive ou s’il s’agit de circonstances autonomes. L’interprétation de l’article 68 du ZDDV‑1 dépendrait de la réponse à cette question. En effet, ce n’est que dans
l’hypothèse où le non‑paiement relèverait de la notion de « modification des éléments » que le ZDDV‑1 exigerait une régularisation de déduction dans ce cas de figure.
31. C’est dans ce contexte que le Vrhovno sodišče (Cour suprême) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1) Convient‑il de considérer la diminution des obligations en vertu de l’homologation définitive du concordat mentionné dans la procédure au principal comme une modification des éléments pris en considération pour la détermination de la déduction de TVA en amont au sens de l’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA ou, au contraire, comme une autre situation dans laquelle la déduction était supérieure ou inférieure à la déduction à laquelle l’assujetti avait droit au sens de
l’article 184 de la directive TVA ?
2) Convient‑il de considérer la diminution des obligations en vertu de l’homologation définitive du concordat mentionné dans la procédure au principal comme un non‑paiement (partiel) d’une opération au sens de l’article 185, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive TVA ?
3) Un État membre doit‑il, eu égard à l’exigence de clarté et de précision des situations juridiques, prescrite par le législateur de l’Union et à l’article 186 de la directive TVA, afin d’exiger la régularisation de la déduction en cas de non‑paiement total ou partiel des opérations, comme le permet l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de la directive, prévoir expressément dans la législation nationale les cas de non‑paiement, voire y inclure aussi l’homologation définitive du concordat
(si elle est couverte par la notion d’“opération impayée”) ? »
IV. La procédure devant la Cour
32. La demande de décision préjudicielle, datée du 5 juillet 2016, a été enregistrée au greffe de la Cour le 15 juillet 2016.
33. Ont présenté des observations écrites T‑2, le gouvernement slovène et la Commission européenne.
34. Au terme de la phase écrite de la procédure, la Cour s’est estimée suffisamment informée pour statuer sans tenir d’audience de plaidoiries, conformément à l’article 76, paragraphe 2, du règlement de procédure de la Cour.
V. Analyse
35. Les questions posées par la juridiction de renvoi visent à déterminer si, au regard de la transposition des articles 184 et 185 de la directive TVA en droit national, l’administration fiscale est fondée à exiger une réduction des déductions de TVA effectuées par un assujetti ayant bénéficié d’une diminution de ses obligations à l’égard de ses créanciers dans le cadre d’une procédure de concordat.
36. Avant d’entamer l’examen des questions posées par la juridiction de renvoi, je souhaite tout d’abord rappeler brièvement les caractéristiques du régime de régularisation établi aux articles 184 et 185 de la directive TVA (section A).
37. J’examinerai ensuite les trois questions posées par la juridiction de renvoi. En substance, je répondrai à ces questions en ce sens que l’administration fiscale est fondée, dans un litige tel que celui au principal, à exiger une réduction des déductions de TVA effectuées par un assujetti insolvable dont les dettes ont fait l’objet d’une décision de concordat si et dans la mesure où cette décision entraîne une réduction de la base d’imposition en application des dispositions nationales
transposant l’article 90 de la directive TVA (sections B à D).
38. Enfin, j’exposerai les motifs pour lesquels je considère qu’il n’est pas possible, pour le législateur national, d’établir une discordance entre la régularisation de la taxation (article 90 de la directive TVA) et la régularisation de la déduction (article 185 de la directive TVA) en cas de non‑paiement du prix. Cette précision permettra de corroborer la réponse que je propose de donner à la troisième question posée (section E).
A. Sur le régime de régularisation des déductions établi aux articles 184 et 185 de la directive TVA
39. Je rappelle que l’assujetti a le droit, en vertu de l’article 168, sous a), de la directive TVA, de déduire le montant de la TVA due ou acquittée pour les biens et services fournis par un autre assujetti dans la mesure où ceux‑ci sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées.
40. La Cour a précisé à cet égard que, selon la logique du système mis en place par la directive TVA, les taxes ayant grevé en amont les biens ou les services utilisés par un assujetti aux fins de ses opérations taxées peuvent être déduites. La déduction des taxes en amont est liée à la perception des taxes en aval. Lorsque des biens ou des services acquis par un assujetti sont utilisés pour les besoins d’opérations exonérées ou ne relevant pas du champ d’application de la TVA, il ne saurait y avoir
ni perception de la taxe en aval ni déduction de cette taxe en amont. En revanche, dans la mesure où des biens ou des services sont utilisés aux fins d’opérations taxées en aval, une déduction de la taxe ayant grevé ceux‑ci en amont s’impose afin d’éviter une double imposition ( 3 ).
41. Or, il résulte d’une jurisprudence constante que le mécanisme de régularisation prévu aux articles 184 à 186 de la directive TVA fait partie intégrante du régime de déduction de la TVA établi par cette directive. Ce mécanisme vise à accroître la précision des déductions de manière à assurer la neutralité de la TVA, de telle sorte que les opérations réalisées au stade antérieur continuent de donner lieu au droit à déduction dans la seule mesure où celles‑ci servent à fournir des prestations
soumises à une telle taxe. Ce mécanisme a ainsi pour objectif d’établir une relation étroite et directe entre le droit à déduction de la TVA payée en amont et l’utilisation des biens ou des services concernés pour des opérations taxées en aval ( 4 ).
42. La Cour a déjà eu l’opportunité de souligner que les articles 184 à 186 de la directive TVA déterminent les conditions dans lesquelles l’administration fiscale peut exiger une régularisation de la part d’un assujetti ( 5 ).
43. L’article 184 de cette directive établit le principe fondamental selon lequel la déduction initialement opérée « est » régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer. En d’autres termes, cet article oblige les États membres à prévoir une régularisation lorsqu’il s’avère que le montant de TVA initialement déduit est supérieur ou inférieur à celui que l’assujetti était en droit de déduire.
44. L’article 185, paragraphe 1, de ladite directive précise cette obligation en disposant que la régularisation a lieu « notamment » lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA ( 6 ).
45. Selon la jurisprudence, il résulte de la lecture conjointe de ces deux dispositions que, d’une part, lorsque, en raison de la modification de l’un des éléments initialement pris en considération pour le calcul des déductions, une régularisation s’avère nécessaire, le calcul du montant de cette régularisation doit aboutir à ce que le montant des déductions finalement opérées corresponde à celui que l’assujetti aurait été en droit d’opérer si cette modification avait été initialement prise en
compte. D’autre part, le calcul de ce montant implique de tenir compte des mêmes éléments que ceux initialement pris en considération, à l’exception de celui ayant été modifié ( 7 ).
46. Toutefois, l’article 185, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive TVA prévoit une dérogation à cette obligation de régularisation. Aux termes de cette disposition, en effet, il n’y a « pas lieu à » régularisation en cas d’opérations totalement ou partiellement impayées, en cas de destruction, de perte ou de vol dûment prouvés ou justifiés et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l’article 16 de cette directive. Partant, cette
disposition interdit en principe aux États membres de prévoir une régularisation de déduction dans les hypothèses y visées.
47. À cette dérogation, l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de la directive TVA établit cependant lui‑même une dérogation en précisant que les États membres « peuvent exiger » la régularisation en cas d’opérations totalement ou partiellement impayées et en cas de vol. Cette disposition offre ainsi la faculté aux États membres de prévoir une régularisation et de revenir ainsi au régime général établi aux articles 184 et 185, paragraphe 1, de cette directive, en ce qui concerne ces deux cas de
figure.
48. Les questions posées par la juridiction de renvoi visent, en substance, à déterminer, tout d’abord, si la diminution des obligations d’un assujetti dans le cadre d’un concordat relève de l’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA (régime général) ; ensuite, si cette diminution est susceptible de relever de l’article 185, paragraphe 2, premier alinéa, de cette directive en tant qu’« opérations totalement ou partiellement impayées » (dérogation) ; et, enfin, si la législation nationale a
valablement mis en œuvre la faculté offerte à l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de cette directive (dérogation à la dérogation).
B. Sur la notion de « modification des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions » au sens de l’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA (première question)
49. Par sa première question, la juridiction de renvoi demande à la Cour si une diminution des obligations d’un débiteur insolvable intervenue dans le cadre d’une procédure de concordat, telle que celle en cause dans le litige au principal, entraîne une « modification des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions » au sens de l’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA ou si elle doit être considérée comme une autre situation visée à l’article 184 de cette
directive.
50. Je rappelle que l’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA précise le principe fondamental établi à l’article 184 de cette directive, selon lequel la déduction initialement opérée doit être régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer.
51. Selon moi, la réponse à cette question ne peut pas être déduite de l’arrêt du 4 octobre 2012, PIGI ( 8 ), évoqué dans les observations écrites soumises par T‑2. Certes, dans cet arrêt, la Cour a jugé que le vol – cas de figure visé à l’article 185, paragraphe 2, de ladite directive, tout comme le non‑paiement du prix – constituait une « modification d’un élément pris en considération » au sens de l’article 185, paragraphe 1, de la même directive.
52. Néanmoins, la Cour a fondé cette conclusion sur la circonstance selon laquelle le vol rend impossible l’utilisation des biens concernés pour des opérations taxées en aval ( 9 ). Or, à la différence du vol, une décision de concordat n’altère pas l’affectation des biens en cause à des opérations taxées en aval.
53. En revanche, une décision de concordat est susceptible d’altérer un autre élément pris en compte pour déterminer le montant de la déduction initialement effectuée ( 10 ), à savoir la base d’imposition de la transaction en cause.
54. Je rappelle que le montant de la déduction à laquelle a droit un assujetti correspond au montant de la « taxe due ou acquittée » pour les biens et services fournis par un autre assujetti, en vertu de l’article 168, sous a), de la directive TVA. Ainsi, et comme l’ont souligné la juridiction de renvoi, le gouvernement slovène et la Commission, cette directive établit un lien entre la taxation d’une transaction donnée, étant entendu que le montant de la TVA due devra être versé à l’administration
fiscale par le fournisseur agissant en tant que « collecteur » de cette taxe ( 11 ), et la déduction à laquelle l’acquéreur a droit en vue d’assurer la neutralité du régime de la TVA.
55. Comme l’a relevé la juridiction de renvoi, une décision de concordat telle que celle en cause au principal a pour effet de permettre à l’acquéreur de ne pas payer au fournisseur le prix initialement convenu ( 12 ). Or, c’est ce prix qui a servi de base pour déterminer le montant de la taxation en vertu de l’article 73 de la directive TVA. Puisque le montant de la déduction dépend du montant de la « taxe due ou acquittée » en vertu de l’article 168, sous a), de cette directive, ledit prix a
indirectement servi de base pour déterminer le montant de la déduction à laquelle l’acquéreur a droit.
56. Dans le but d’aligner la taxation et la déduction initialement effectuées sur le prix effectivement payé par l’acquéreur au fournisseur, les articles 90, 184 et 185 de la directive TVA établissent deux mécanismes de régularisation en cas de non‑paiement du prix convenu, le premier visant la base d’imposition et le second la déduction. Ces deux mécanismes de régularisation sont nécessairement liés puisque, comme je l’ai rappelé au point 54 des présentes conclusions, le montant de la déduction
dépend du montant de la taxation et, partant, de la base d’imposition ( 13 ).
57. Aux termes de l’article 90, paragraphe 1, de cette directive, en cas de non‑paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres. Selon une jurisprudence bien établie, cette disposition constitue l’expression d’un principe fondamental de cette directive, selon lequel la base d’imposition est constituée par la contrepartie réellement reçue et dont le
corollaire consiste en ce que l’administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l’assujetti avait perçu ( 14 ).
58. Cependant, l’article 90, paragraphe 2, de ladite directive permet aux États membres de déroger au paragraphe 1 en cas de non‑paiement total ou partiel du prix. Si les conditions d’exercice de cette faculté ne font pas l’objet des questions posées dans la présente affaire ( 15 ), l’existence de cette faculté de dérogation implique que l’effet du non‑paiement du prix sur la base d’imposition doit être déterminé sur le fondement du droit national, dont l’interprétation relève de la compétence du
juge national.
59. Pour être plus concret, dans les circonstances du litige au principal, il appartient à la juridiction de renvoi de déterminer si la décision de concordat a eu pour effet d’entraîner une réduction de la base d’imposition en application des dispositions nationales transposant l’article 90 de la directive TVA ( 16 ).
60. Si tel est effectivement le cas, la décision de concordat aura eu pour effet de modifier un élément pris en considération pour la détermination du montant des déductions au sens de l’article 185, paragraphe 1, de cette directive, à savoir la base d’imposition.
61. En effet, la réduction de la base d’imposition, en application des dispositions nationales transposant l’article 90 de ladite directive, a pour effet de réduire le montant de la taxation de la transaction en cause. Or, eu égard au lien entre la taxation et la déduction établi à l’article 168, sous a), de la même directive ( 17 ), la réduction de la base d’imposition entraîne également une réduction du montant de la déduction.
62. Par conséquent, la décision de concordat entraîne une « modification d’un élément pris en considération » au sens de l’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA dans la mesure où la base d’imposition est réduite en application des dispositions nationales transposant l’article 90 de cette directive.
63. En effet, selon moi, le seul effet pertinent d’une décision de concordat telle que celle en cause dans le litige au principal, au regard du droit à déduction de l’assujetti insolvable, réside dans la réduction potentielle de la base d’imposition des transactions en cause ( 18 ). En particulier, comme je l’ai indiqué au point 52 des présentes conclusions, une telle décision n’a pas pour effet d’altérer la destination des biens et services visés par le concordat.
64. Partant, si cette base d’imposition n’est pas effectivement réduite en application des dispositions nationales transposant l’article 90 de ladite directive, une décision de concordat n’entraîne pas de « modification d’un élément pris en considération » au sens de l’article 185, paragraphe 1, de la même directive.
65. Eu égard à la faculté de dérogation établie à l’article 90, paragraphe 2, de la directive TVA, il appartient au juge national de déterminer si tel est effectivement le cas dans les circonstances du litige au principal.
66. Je précise, par souci d’exhaustivité, que les considérations qui précèdent sont également valables au regard de l’article 184 de la directive TVA. Ainsi, ce n’est que dans l’hypothèse où la décision de concordat entraîne une réduction de la base d’imposition que la déduction initialement opérée est supérieure à celle que l’assujetti est en droit d’opérer et, partant, doit être régularisée.
67. Il résulte de ce qui précède que l’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’une diminution des obligations d’un débiteur insolvable intervenue dans le cadre d’une procédure de concordat, telle que celle en cause dans le litige au principal, constitue une « modification des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions » au sens de cette disposition si et dans la mesure où elle conduit à une réduction de la base
d’imposition en application des dispositions nationales transposant l’article 90 de cette directive.
C. Sur la notion d’« opérations totalement ou partiellement impayées » au sens de l’article 185, paragraphe 2, de la directive TVA (deuxième question)
68. Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi demande à la Cour si une diminution des obligations d’un débiteur insolvable intervenue dans le cadre d’une procédure de concordat, telle que celle en cause dans le litige au principal, donne lieu à des « opérations totalement ou partiellement impayées » au sens de l’article 185, paragraphe 2, de la directive TVA.
69. Je précise, à titre liminaire, que cette question se pose uniquement dans l’hypothèse où cette diminution relève de l’article 185, paragraphe 1, de cette directive. En effet, la portée du paragraphe 2 de l’article 185 est limitée, selon ses propres termes, à l’établissement d’une dérogation au paragraphe 1 de cet article. J’ai précisé, à cet égard, en réponse à la première question posée, qu’une telle diminution relève de l’article 185, paragraphe 1, de ladite directive si et dans la mesure où
elle conduit à une réduction de la base d’imposition en application des dispositions nationales transposant l’article 90 de cette directive.
70. À supposer que cette condition soit remplie, j’ai la conviction que les transactions visées par la procédure de concordat relèvent de la notion d’« opérations totalement ou partiellement impayées » au sens de l’article 185, paragraphe 2, de la directive TVA, comme l’a fait valoir T‑2.
71. En effet, l’effet pratique d’un concordat est d’entraîner le non‑paiement total ou partiel du prix des transactions visées par ce concordat. La juridiction de renvoi considère, à cet égard, que, d’un point de vue économique, l’homologation du concordat implique que le débiteur insolvable ne satisfera jamais en totalité à ses obligations existantes, de sorte que cette homologation ne conduit pas seulement au non‑paiement mais bien à la diminution des créances concernées ( 19 ).
72. Par conséquent, et sous réserve du respect de la condition rappelée ci‑avant, les opérations concernées par une décision de concordat doivent être considérées comme des « opérations totalement ou partiellement impayées » au sens de l’article 185, paragraphe 2, de la directive TVA.
73. Eu égard à ce qui précède, je considère que l’article 185, paragraphe 2, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’une diminution des obligations d’un débiteur insolvable intervenue dans le cadre d’une procédure de concordat, telle que celle en cause dans le litige au principal, donne lieu à des « opérations totalement ou partiellement impayées » au sens de cette disposition, à condition toutefois que cette diminution relève de l’article 185, paragraphe 1, de cette directive.
D. Sur la mise en œuvre de la faculté offerte à l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de la directive TVA (troisième question)
74. Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande si, eu égard à l’exigence de clarté et de précision des situations juridiques prescrite par le législateur de l’Union et à l’article 186 de la directive TVA, l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’un État membre doit exercer la faculté prévue à cette disposition en prévoyant expressément une obligation de régularisation en cas de non‑paiement et/ou en cas d’homologation
définitive d’un concordat.
75. Il ressort de la demande de décision préjudicielle que cette troisième question concerne le libellé de l’article 68, paragraphe 3, du ZDDV‑1, lequel transpose l’article 185, paragraphe 2, de la directive TVA. En effet, l’article 68, paragraphe 3, du ZDDV‑1 ne prévoit pas expressément une obligation de régularisation en cas d’« opérations totalement ou partiellement impayées », mais se contente d’omettre ce cas de figure de la liste des dérogations à cette obligation.
76. Par conséquent, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’un État membre doit mettre en œuvre la faculté énoncée à cette disposition en prévoyant expressément une obligation de régularisation en cas d’« opérations totalement ou partiellement impayées » ou s’il peut se contenter d’omettre ce cas de figure de la liste des dérogations transposant l’article 185, paragraphe 2, premier alinéa,
de cette directive.
77. Je précise, à nouveau, que cette question se pose uniquement dans l’hypothèse où une diminution des obligations d’un débiteur insolvable intervenue dans le cadre d’une procédure de concordat relève de l’article 185, paragraphe 1, de cette directive, c’est‑à‑dire si cette diminution entraîne effectivement une diminution de la base d’imposition ( 20 ).
78. Selon une jurisprudence constante, la transposition en droit interne d’une directive n’exige pas nécessairement une reprise formelle et textuelle de ses dispositions dans une norme légale expresse et spécifique, et peut se satisfaire d’un contexte juridique général dès lors que celui‑ci assure effectivement la pleine application de la directive d’une façon suffisamment claire et précise ( 21 ).
79. En outre, chaque État membre est tenu de donner aux directives une exécution qui réponde pleinement aux exigences de clarté et de certitude des situations juridiques imposées par le législateur de l’Union, dans l’intérêt des personnes concernées établies dans les États membres. À cette fin, les dispositions d’une directive doivent être mises en œuvre avec une force contraignante incontestable, ainsi qu’avec la spécificité, la précision et la clarté requises ( 22 ).
80. S’il appartient à la juridiction de renvoi d’apprécier si ces conditions sont réunies dans l’affaire au principal, la Cour peut néanmoins, afin de donner à cette juridiction une réponse utile, lui fournir les indications qu’elle juge nécessaires ( 23 ).
81. À cet égard, il est important de souligner que l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de cette directive prévoit, en tant que dérogation à une dérogation, un retour au régime général établi à l’article 185, paragraphe 1, de ladite directive (obligation de régularisation) ( 24 ).
82. Dans ce contexte, il ne me paraît pas contraire aux exigences de clarté et de certitude des situations juridiques, au sens de la jurisprudence rappelée au point 79 des présentes conclusions, qu’un État membre mette en œuvre cette faculté implicitement en restreignant la portée de la dérogation transposant l’article 185, paragraphe 2, premier alinéa, de la même directive (interdiction de régularisation), à l’image de l’article 68, paragraphe 3, du ZDDV‑1.
83. À cet égard, l’article 68, paragraphe 3, du ZDDV‑1 (lequel transpose l’article 185, paragraphe 2, de la directive TVA) dispose que, par dérogation à l’obligation de régularisation établie au paragraphe 2 de cet article, l’assujetti ne régularise pas la déduction initialement opérée en cas de destruction ou de perte dûment prouvées et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l’article 7 de la présente loi.
84. Ce faisant, le législateur slovène a repris le libellé de l’article 185, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive TVA, en omettant les deux cas de figure visés à l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de cette directive, à savoir les « opérations totalement ou partiellement impayées » et le « vol dûment prouvé ».
85. Certes, l’article 68 du ZDDV‑1 ne précise pas expressément que les « opérations totalement ou partiellement impayées » et le « vol dûment prouvé » donnent obligatoirement lieu à régularisation. Il n’en reste pas moins que ces deux cas de figure n’apparaissent pas au libellé de la dérogation prévue à l’article 68, paragraphe 3, du ZDDV‑1, de sorte que tout contribuable normalement diligent pourra en déduire qu’ils sont susceptibles de relever de l’obligation de régularisation prévue à
l’article 68, paragraphe 2, du ZDDV‑1 ( 25 ).
86. Je trouve confirmation de cette approche dans l’arrêt Almos Agrárkülkereskedelmi, lequel concernait la transposition de l’article 90 de la directive TVA ( 26 ). La Cour a en effet admis qu’une disposition nationale qui, dans l’énumération des situations dans lesquelles la base d’imposition est réduite en application de l’article 90, paragraphe 1, de cette directive, ne vise pas celle du non‑paiement du prix de l’opération, doit être regardée comme le résultat de l’exercice par l’État membre de
la faculté de dérogation qui lui a été accordée en vertu de l’article 90, paragraphe 2, de ladite directive ( 27 ).
87. De la même façon, il faut admettre qu’une disposition nationale telle que l’article 68, paragraphe 3, du ZDDV‑1, qui, dans l’énumération des situations dans lesquelles la déduction n’est pas régularisée en application de l’article 185, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive TVA, ne vise pas celle du non‑paiement du prix de l’opération, doit être regardée comme le résultat de l’exercice par l’État membre de la faculté de dérogation qui lui a été accordée en vertu de l’article 185,
paragraphe 2, second alinéa, de la directive TVA.
88. Dans le même ordre d’idées, la Cour a considéré dans l’arrêt PIGI qu’une législation nationale pouvait valablement imposer une obligation de régularisation en cas de vol, en application de cette dernière disposition, sans faire référence expressément à ce cas de figure mais en énonçant la « constatation d’absence » comme motif de régularisation ( 28 ).
89. La juridiction de renvoi s’est demandé si l’arrêt SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft pouvait être invoqué contre cette interprétation. Selon T‑2, cet arrêt appuierait la thèse selon laquelle la faculté offerte à l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de la directive TVA doit être mise en œuvre au moyen d’une disposition imposant expressément une obligation de régularisation en cas d’« opérations totalement ou partiellement impayées ».
90. Pour rappel, la Cour a jugé dans cet arrêt que les États membres étaient tenus d’adopter une disposition législative expresse pour se prévaloir de la faculté prévue à l’article 13, paragraphe 2, de la directive TVA (lequel a remplacé l’article 4, paragraphe 5, quatrième alinéa, de la sixième directive) de considérer comme étant des « activités de l’autorité publique » certaines activités des organismes de droit public ( 29 ).
91. À mes yeux, cependant, la solution adoptée par la Cour dans ledit arrêt n’est pas transposable aux circonstances de la présente affaire, étant donné que la faculté offerte à l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de la directive TVA revêt une nature différente de celle prévue à l’article 13, paragraphe 2, de cette directive.
92. L’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de ladite directive prévoit, comme je l’ai expliqué ci‑avant ( 30 ), une dérogation à une dérogation et, partant, un retour au régime général établi à l’article 185, paragraphe 1, de la même directive.
93. En revanche, l’article 13, paragraphe 2, de la directive TVA prévoit une simple dérogation permettant aux États membres d’étendre le régime spécial prévu à l’article 13, paragraphe 1, de cette directive à des activités qui ne sont pas accomplies en tant qu’autorités publiques. En d’autres termes, cette disposition permet aux États membres de créer une fiction juridique permettant de traiter comme « activités de l’autorité publique » des activités qui ne le sont pas.
94. Il ne me paraît guère contestable qu’une telle extension du champ d’application de l’article 13, paragraphe 1, de ladite TVA à des activités qui n’ont pas la nature d’« activités de l’autorité publique » doit faire l’objet d’une mise en œuvre expresse de la part des États membres, comme l’a souligné la Cour dans l’arrêt précité ( 31 ).
95. Eu égard à ce qui précède, j’estime que l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’un État membre peut mettre en œuvre la faculté prévue à cette disposition sans prévoir expressément une obligation de régularisation en cas d’« opérations totalement ou partiellement impayées », mais en omettant ce cas de figure de la liste des dérogations transposant l’article 185, paragraphe 2, premier alinéa, de cette directive.
96. Indépendamment des conditions de mise en œuvre de cette faculté, qui ont seules fait l’objet de la troisième question posée par la juridiction de renvoi, je souhaite encore exposer les raisons pour lesquelles le droit de l’Union exige que le droit national prévoie une régularisation de la déduction lorsqu’intervient une réduction de la base d’imposition en raison du non‑paiement du prix convenu.
97. Eu égard à l’obligation d’interprétation conforme du droit national, cette précision permettra de corroborer la réponse apportée à cette question.
E. Sur l’impossibilité d’établir une discordance entre la régularisation de la taxation (article 90 de la directive TVA) et la régularisation de la déduction (article 185 de la directive TVA) en cas de non‑paiement du prix
98. Pour les raisons exposées ci‑après, j’estime que le législateur national ne peut pas, lorsqu’il met en œuvre les facultés offertes par les articles 90 et 185 de la directive TVA, établir une discordance entre la régularisation de la taxation et la régularisation de la déduction en cas de non‑paiement du prix.
99. Il ressort de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA qu’un État membre doit, en principe, prévoir une réduction de la base d’imposition en cas de non‑paiement du prix ( 32 ). J’ai exposé les motifs pour lesquels une telle réduction de la base d’imposition constitue une « modification » au sens de l’article 185, paragraphe 1, de cette directive ( 33 ).
100. La question qui se pose, dans ce cas de figure, est celle de savoir si ce législateur est tenu de prévoir une réduction de la déduction à laquelle a droit l’acquéreur ou s’il peut exclure cette réduction en application de l’article 185, paragraphe 2, de cette directive.
101. À mes yeux, une législation nationale prévoyant une réduction de la base d’imposition en cas de non‑paiement du prix, tout en excluant une réduction correspondante de la déduction opérée par l’acquéreur, serait contraire au principe de neutralité fiscale.
102. En effet, ce principe exige, en vertu d’une jurisprudence bien établie, que le montant de la taxe déduite corresponde exactement au montant de la taxe due ou acquittée en amont ( 34 ). Or, tel ne serait pas le cas dans l’hypothèse où l’acquéreur est tenu d’acquitter un montant de TVA calculé sur une base d’imposition réduite (le prix effectivement payé) tout en conservant le droit de déduire un montant de TVA calculé sur une base non réduite (le prix initialement convenu).
103. En outre, dans la mesure où cette discordance entraînerait une diminution des recettes de TVA dans l’État membre concerné, elle est également incompatible avec l’obligation des États membres de garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur leur territoire ( 35 ) ainsi qu’avec le prélèvement efficace des ressources propres de l’Union ( 36 ).
104. Je souligne, à cet égard, que la Cour a jugé qu’une réduction des créances de TVA effectuée dans le cadre d’une procédure de concordat pouvait, à certaines conditions, être compatible avec les principes mentionnés ci‑avant ( 37 ). À ma connaissance, la Cour n’a toutefois pas eu l’opportunité de se prononcer sur une éventuelle discordance entre régularisation de taxation et régularisation de déduction en cas de non‑paiement du prix, à la suite notamment d’une décision de concordat.
105. Je déduis de ce qui précède que le principe de neutralité fiscale, l’obligation des États membres de garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur leur territoire ainsi que le prélèvement efficace des ressources propres de l’Union doivent être interprétés en ce sens que, lorsque le législateur national prévoit une réduction de la base d’imposition en cas de non‑paiement du prix en application de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, il est tenu de prévoir une réduction
correspondante de la déduction en application de l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de cette directive.
106. En pratique, le fournisseur déclarera à l’administration fiscale un montant de TVA régularisé (réduit) et le droit à déduction de l’acquéreur sera régularisé (réduit) dans une proportion équivalente, ces deux montants étant calculés sur la base du prix effectivement payé et non sur celle du prix initialement convenu.
107. Eu égard à l’obligation d’interprétation conforme du droit national ( 38 ), cette interprétation corrobore la réponse apportée à la troisième question. Il découle de cette obligation, en effet, que la juridiction de renvoi est tenue, dans toute la mesure du possible, d’interpréter l’article 68 du ZDDV‑1 de manière à imposer une obligation de régularisation de la déduction lorsqu’une décision de concordat conduit à une réduction de la base d’imposition. Or, la réponse que j’ai apportée à la
troisième question signifie, en pratique, que l’article 68 du ZDDV‑1 a valablement mis en œuvre la faculté d’imposer une obligation de régularisation de la déduction en cas de réduction de la base d’imposition à la suite du non‑paiement du prix, conformément à l’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de la directive TVA.
VI. Conclusion
108. Eu égard à ce qui précède, je propose à la Cour de répondre comme suit aux questions préjudicielles du Vrhovno sodišče (Cour suprême, Slovénie) :
1) L’article 185, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’une diminution des obligations d’un débiteur insolvable intervenue dans le cadre d’une procédure de concordat, telle que celle en cause dans le litige au principal, constitue une « modification des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions » au sens de cette disposition si et
dans la mesure où elle conduit à une réduction de la base d’imposition en application des dispositions nationales transposant l’article 90 de cette directive.
2) L’article 185, paragraphe 2, de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu’une diminution des obligations d’un débiteur insolvable intervenue dans le cadre d’une procédure de concordat, telle que celle en cause dans le litige au principal, donne lieu à des « opérations totalement ou partiellement impayées » au sens de cette disposition, à condition toutefois que cette diminution relève de l’article 185, paragraphe 1, de cette directive.
3) L’article 185, paragraphe 2, second alinéa, de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu’un État membre peut mettre en œuvre la faculté prévue à cette disposition sans prévoir expressément une obligation de régularisation en cas d’« opérations totalement ou partiellement impayées », mais en omettant ce cas de figure de la liste des dérogations transposant l’article 185, paragraphe 2, premier alinéa, de cette directive.
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( 1 ) Langue originale : le français.
( 2 ) JO 2006, L 347, p. 1.
( 3 ) Arrêt du 16 juin 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, point 24).
( 4 ) Arrêts du 4 octobre 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, points 24 et 25) ; du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649, point 34) ; du 13 mars 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, point 50) ; du 9 juin 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, point 43), et du 16 juin 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, point 28).
( 5 ) Arrêt du 13 mars 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, point 48).
( 6 ) Arrêt du 16 juin 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, point 29).
( 7 ) Arrêt du 16 juin 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, point 47).
( 8 ) C‑550/11, EU:C:2012:614.
( 9 ) Arrêt du 4 octobre 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, point 27).
( 10 ) En vertu des articles 63 et 167 de la directive TVA, la TVA est exigible et le droit à déduction prend naissance au moment où la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée. Comme l’a expliqué l’avocat général Kokott, le fournisseur est tenu de payer la TVA dès que la transaction est effectuée, et ce même s’il n’a pas encore été payé par l’acquéreur. Voir conclusions de l’avocat général Kokott dans l’affaire Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, points 1, 2 et 24). Le droit à
déduction de l’acquéreur prend naissance au même moment, et ce indépendamment du paiement de la transaction.
( 11 ) Arrêt du 21 février 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, point 21 et jurisprudence citée).
( 12 ) Voir point 27 des présentes conclusions.
( 13 ) Le lien entre ces deux mécanismes de régularisation a notamment été relevé par Stadie, H., Umsatzsteuergesetz : Kommentar (3e éd., Otto Schmidt, Köln, 2015, p. 1198) : « Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt, dass der Vorsteuerabzug zu berichtigen ist, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach der Angabe der Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Ein solcher Faktor i.S.d. Art. 168
Buchst. a MwStSystRL ist vor allem die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer, die nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL zu berichtigen ist » (traduction libre : « L’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA dispose que la régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus. Un tel
élément, au sens de l’article 168, sous a), de cette directive, est avant tout la taxe due par le fournisseur, qui doit être régularisée en application de l’article 90, paragraphe 1, de ladite directive. »)
( 14 ) Arrêt du 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, point 22 et jurisprudence citée).
( 15 ) Voir, à cet égard, arrêts du 3 juillet 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339), et du 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328), et conclusions de l’avocat général Kokott dans l’affaire Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440). En particulier, la Cour a jugé que cette faculté de dérogation est fondée sur l’idée que le non‑paiement de la contrepartie peut, dans certaines circonstances et en raison de la situation juridique existant dans l’État membre concerné, être
difficile à vérifier ou n’être que provisoire. Voir arrêt du 3 juillet 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, point 18).
( 16 ) Sauf erreur de ma part, les dispositions nationales pertinentes se trouvent à l’article 39 du ZDDV‑1.
( 17 ) Voir points 54 et 55 des présentes conclusions.
( 18 ) Je précise, à cet égard, qu’une procédure de concordat telle que celle en cause au principal ne concerne pas, par hypothèse, les montants de TVA qui sont dus par les fournisseurs à l’administration fiscale à raison des transactions commerciales visées par le concordat. Une telle procédure ne concerne, en effet, que les dettes de l’acquéreur insolvable, à savoir T‑2 dans le litige au principal. Parmi ces dettes, peuvent notamment figurer le prix de biens ou de services livrés par les
fournisseurs, des montants de TVA dus à ces mêmes fournisseurs ou encore des montants de TVA dus à l’administration fiscale en raison de la fourniture de biens ou de services par l’assujetti insolvable. Cette dernière hypothèse, qui concerne le paiement de la TVA « à la sortie » et non la déduction de la TVA « à l’entrée » comme dans la présente affaire, a fait l’objet des arrêts du 7 avril 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206), et du 16 mars 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219). Voir
point 104 des présentes conclusions.
( 19 ) Voir point 27 des présentes conclusions.
( 20 ) Voir point 69 des présentes conclusions.
( 21 ) Arrêt du 4 juin 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, point 40 et jurisprudence citée).
( 22 ) Arrêt du 4 juin 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, point 42 et jurisprudence citée).
( 23 ) Arrêt du 4 juin 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, point 44 et jurisprudence citée).
( 24 ) Voir points 46 et 47 des présentes conclusions.
( 25 ) Pour les motifs évoqués aux points 59 à 62 des présentes conclusions, le non‑paiement total ou partiel du prix relève de l’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA si ce non‑paiement entraîne une réduction de la base d’imposition. Cette disposition est transposée à l’article 68, paragraphe 2, du ZDDV‑1.
( 26 ) Arrêt du 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328).
( 27 ) Arrêt du 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, point 24).
( 28 ) Arrêt du 4 octobre 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, points 31 à 35).
( 29 ) Voir, en ce sens, arrêt du 4 juin 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, points 51 et 52).
( 30 ) Voir points 81 et 82 des présentes conclusions.
( 31 ) Arrêt du 4 juin 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, point 58).
( 32 ) Sauf erreur de ma part, le législateur slovène a effectivement prévu une réduction de la base d’imposition en cas de non‑paiement du prix en adoptant l’article 39 du ZDDV‑1, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier. Certes, les paragraphes 2 et 3 de cet article, cités par la juridiction de renvoi, prévoient que «[l]’assujetti peut […] régulariser (réduire) le montant de la TVA déclarée ». Il me semble néanmoins que cette précision a une portée procédurale, en ce sens qu’il
appartient au fournisseur de demander la réduction de la base d’imposition s’il ne reçoit pas le paiement initialement convenu.
( 33 ) Voir points 59 à 62 des présentes conclusions.
( 34 ) Voir, notamment, arrêt du 26 septembre 2013, Commission/Espagne (C‑189/11, EU:C:2013:587, point 91).
( 35 ) Voir, notamment, arrêts du 26 février 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, point 25) ; du 7 avril 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, point 19 et jurisprudence citée), et du 16 mars 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, point 16).
( 36 ) Voir, notamment, arrêts du 26 février 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, point 26) ; du 7 avril 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, point 22), et du 16 mars 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, point 19).
( 37 ) Arrêt du 7 avril 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, points 23 à 29). Voir, également, arrêt du 16 mars 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, points 20 à 24), qui concernait une procédure italienne dite de « libération des dettes ».
( 38 ) Selon une jurisprudence constante, en appliquant le droit interne, les juridictions nationales sont tenues d’interpréter celui‑ci dans toute la mesure du possible à la lumière du texte et de la finalité de la directive en cause pour atteindre le résultat visé par celle‑ci et, partant, de se conformer à l’article 288, troisième alinéa, TFUE. Voir, notamment, arrêts du 24 janvier 2012, Dominguez (C‑282/10, EU:C:2012:33, point 24 et jurisprudence citée), et, en ce qui concerne la directive TVA,
du 11 avril 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, point 37).
