CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. PAOLO MENGOZZI
présentées le 15 octobre 2015 ( 1 )
Affaire C‑430/14
Valsts ieņēmumu dienests
contre
Artūrs Stretinskis
[demande de décision préjudicielle formée par l’Augstākā tiesa (Cour suprême, Lettonie)]
«Renvoi préjudiciel — Union douanière — Valeur en douane — Notion de ‘personnes liées aux fins de la détermination de la valeur en douane’ — Liens de famille ou d’apparentement entre l’acheteur, une personne physique, et le dirigeant de la société qui a vendu les marchandises»
I – Introduction
1. Le recours à la méthode de la valeur transactionnelle aux fins de la détermination des droits de douane pour des marchandises importées peut-il être remis en cause au motif que le directeur des sociétés qui ont vendu lesdites marchandises se trouve être le frère de l’acheteur, ce dernier souhaitant les mettre en libre pratique sur le territoire de l’Union européenne? Tel est l’enjeu du présent renvoi préjudiciel.
2. M. Stretinskis a importé en Lettonie, entre l’année 2008 et l’année 2010, des vêtements usagés achetés auprès de deux sociétés américaines en vue de leur mise en libre pratique sur le territoire de l’Union. Les documents comptables établis par M. Stretinskis font ressortir que la valeur en douane des marchandises en question a été calculée selon la méthode de la valeur transactionnelle.
3. Cette méthode est la méthode de principe appliquée afin de déterminer la valeur en douane des marchandises importées en vue de l’application du tarif douanier commun. L’article 29, paragraphe 1, sous d), du règlement (CEE) no 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire ( 2 ) (ci‑après le «code des douanes»), définit la valeur transactionnelle comme «le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à
destination du territoire douanier de la Communauté, le cas échéant après ajustement effectué conformément aux articles 32 et 33 pour autant […] que l’acheteur et le vendeur ne soient pas liés ou, s’ils le sont, que la valeur transactionnelle soit acceptable à des fins douanières en vertu du paragraphe 2».
4. À la suite d’un contrôle, le Valsts ieņēmumu dienests (autorité fiscale lettone, ci-après l’«autorité fiscale») a estimé que les documents fournis ne reflétaient pas la valeur douanière réelle des marchandises. Ses doutes sont fondés sur le fait que le directeur des deux sociétés américaines est le frère de l’acheteur. Or, l’article 143, paragraphe 1, sous h), du règlement (CEE) no 2454/93 de la Commission, du 2 juillet 1993, fixant certaines dispositions d’application du règlement no 2913/92 ( 3
), prévoit:
«Aux fins de l’application de l’article 29 [du code des douanes], des personnes ne sont réputées liées que:
h) si elles sont membres de la même famille. Des personnes ne sont réputées être membres de la même famille que si elles sont liées l’une à l’autre par une quelconque des relations mentionnées ci‑après:
— frères et sœurs (germains, consanguins ou utérins),
[…]».
5. Par décision du 22 juillet 2010, l’autorité fiscale a procédé à une nouvelle détermination de la valeur des marchandises sur le fondement de l’article 31 du code des douanes, à la suite de laquelle elle a adressé un avis de redressement concernant les droits à l’importation et la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), augmentés des intérêts de retard et d’une amende. Ladite autorité a, notamment, motivé sa décision en indiquant que le frère du requérant au principal avait participé à l’activité
économique en prenant en charge les frais de transport, ce qui avait eu pour résultat que la valeur déclarée des marchandises était sensiblement inférieure à celle de marchandises équivalentes qui auraient été échangées entre deux personnes non liées.
6. M. Stretinskis a d’abord introduit un recours devant la directrice générale de l’autorité fiscale, qui a été rejeté. Il a ensuite saisi la juridiction de première instance d’un recours en annulation contre la décision de l’autorité fiscale, recours qui a été également rejeté. Puis, il a fait appel de cette décision. La juridiction d’appel a jugé que les doutes de l’autorité fiscale n’étaient pas suffisamment étayés et que les deux frères ne pouvaient pas, dans les circonstances telles que celles
du litige au principal, être considérés comme des «personnes liées» au sens de l’article 143, paragraphe 1, sous h), du règlement no 2454/93, notamment en raison du fait que l’autorité fiscale n’avait pas établi que le frère de M. Stretinskis était le propriétaire des deux sociétés auprès desquelles les marchandises ont été achetées.
7. C’est dans ces conditions que l’autorité fiscale a introduit un pourvoi en cassation devant la juridiction de renvoi. Confrontée à une difficulté liée à l’interprétation du droit de l’Union, l’Augstākā tiesa (Cour suprême) a décidé de surseoir à statuer et, par décision parvenue au greffe de la Cour le 22 septembre 2014, de saisir cette dernière, sur le fondement de l’article 267 TFUE, des deux questions préjudicielles suivantes:
«1) Convient-il d’interpréter l’article 143, paragraphe 1, sous h), du règlement no 2454/93 en ce sens que cette disposition se réfère non seulement à des situations dans lesquelles les parties à une opération sont uniquement des personnes physiques, mais aussi à des situations dans lesquelles il existe des liens de famille ou de parenté entre le dirigeant d’une partie – personne morale – à une opération et l’autre partie à cette opération (personne physique) ou un dirigeant de celle-ci (dans
le cas d’une personne morale)?
2) En cas de réponse affirmative, la juridiction qui est saisie de l’affaire doit‐elle procéder à une analyse plus approfondie des circonstances de l’affaire afin de déterminer l’influence réelle exercée au sein de la personne morale par la personne physique en cause?»
8. Ces questions ont fait l’objet d’observations écrites déposées par le gouvernement letton ainsi que par la Commission européenne.
II – Analyse juridique
9. Par ses deux questions préjudicielles, qu’il y a lieu d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi cherche, en substance, à préciser les contours de la notion de «personnes liées» au sens de la réglementation douanière de l’Union.
10. Ni le code des douanes ni le règlement no 2454/93 ne contient de renvoi aux droits des États membres pour la définition de cette notion. Par conséquent, et comme la Cour l’a jugé de manière itérative, il découle des exigences tant de l’application uniforme du droit de l’Union que du principe de l’égalité que les termes d’une disposition du droit de l’Union qui ne comporte aucun renvoi exprès au droit des États membres pour déterminer son sens et sa portée doivent normalement trouver, dans toute
l’Union, une interprétation autonome et uniforme qui doit être recherchée en tenant compte du contexte de la disposition et de l’objectif poursuivi par la réglementation en cause ( 4 ).
11. Or, il ressort d’une jurisprudence tout aussi itérative de la Cour que «la réglementation de l’Union relative à l’évaluation en douane vise à établir un système équitable, uniforme et neutre qui exclue l’utilisation de valeurs en douane arbitraires ou fictives» ( 5 ).
12. S’agissant du contexte dans lequel s’insère l’article 143, paragraphe 1, sous h), du règlement no 2454/93 dont la juridiction de renvoi sollicite l’interprétation, il y a lieu de relever que ledit article est une disposition d’application de l’article 29 du code des douanes, et qu’il convient donc de revenir un instant sur le système établi par ce dernier aux fins de la détermination de la valeur en douane des marchandises importées.
13. L’article 29 du code des douanes consacre le principe selon lequel la valeur en douane des marchandises est constituée par leur valeur transactionnelle, c’est‐à‐dire le prix effectivement payé ou à payer. Le système repose sur la confiance de principe qui est placée dans les opérateurs et selon laquelle la valeur transactionnelle reflète la valeur économique réelle des marchandises. Priorité est donc clairement donnée à la valeur transactionnelle, «cette méthode de détermination de la valeur en
douane [étant] supposée être la plus adaptée et la plus fréquemment utilisée» ( 6 ), le cas échéant après avoir procédé aux ajustements prévus aux articles 32 et 33 du code des douanes ( 7 ).
14. Cependant, la confiance placée par les autorités douanières dans la valeur transactionnelle ne vaut que dans la mesure où l’acheteur et le vendeur ne sont pas liés ou, s’ils le sont, à condition que ladite valeur soit acceptable à des fins douanières ( 8 ). À cet égard, le code des douanes établit explicitement que «le fait que l’acheteur et le vendeur soient liés ne constitue pas en soi un motif suffisant pour considérer la valeur transactionnelle comme inacceptable» ( 9 ).
15. Le fait pour l’acheteur et le vendeur d’être liés est un élément, nécessaire mais non suffisant, permettant de supposer que le prix des marchandises – et donc la valeur transactionnelle – a pu être influencé par le rapport particulier entre les deux opérateurs économiques. Les circonstances propres à la vente doivent alors être examinées pour déterminer si la valeur transactionnelle des marchandises est, en dépit des liens entre l’acheteur et le vendeur, acceptable ( 10 ). Si les autorités
douanières suspectent une influence sur le prix et, donc, s’il y a un doute sur le fait que la valeur transactionnelle des marchandises reflète la valeur économique réelle des marchandises, lesdites autorités communiquent au déclarant leurs motifs et lui donnent la possibilité de réagir à cette communication ( 11 ).
16. Il ressort ainsi de la description du système mis en place par l’article 29 du code des douanes que ce qui est déterminant c’est l’identification de situations dans lesquelles la valeur transactionnelle des marchandises a pu être manipulée afin de diminuer les droits et les taxes devant être acquittés au moment de leur entrée sur le territoire de l’Union.
17. Le texte de l’article 29, paragraphe 1, sous d), du code des douanes a, comme je l’évoquais plus haut, été précisé par le règlement no 2454/93, qui compose la réglementation douanière d’application et, plus précisément, par l’article 143, paragraphe 1, de ce dernier.
18. L’article 143, paragraphe 1, du règlement no 2454/93 dresse une liste qui apparaît exhaustive («des personnes ne sont réputées être liées que») ( 12 ) de huit cas dans lesquels des personnes sont réputées liées. Ces cas peuvent être regroupés en trois catégories. D’une part, il y a des situations qui visent un lien de type plutôt «organique» ( 13 ) entre l’acheteur et le vendeur. D’autre part, il y a des situations qui visent un lien de type «hiérarchique», à savoir un lien de subordination ( 14
). Il y a, enfin, une situation qui vise les liens familiaux ( 15 ).
19. Si certains cas de figures énumérés à l’article 143, paragraphe 1, du règlement no 2454/93 pourraient tout à fait s’appliquer à des personnes morales, il est évident que, en ce qui concerne cette dernière hypothèse et à première vue, des liens familiaux ne peuvent unir que des personnes physiques.
20. Ainsi, si une personne vend directement des marchandises à son frère, cet acheteur et ce vendeur seront considérés comme des personnes liées au sens de l’article 143, paragraphe 1, sous h), du règlement no 2454/93.
21. En revanche, l’article 143, paragraphe 1, sous h), du règlement no 2454/93 s’opposerait à ce qu’il soit considéré que, dans le cadre du litige au principal, les marchandises ont été échangées par des personnes liées. Formellement, le frère de M. Stretinskis n’apparaît pas comme le vendeur. Ce sont, au contraire, les deux sociétés qu’il dirige qui ont cédé les marchandises.
22. Au final, si l’on s’en tient à cette lecture stricte de l’article 143, paragraphe 1, sous h), du règlement no 2454/93 et pour échapper à la qualification de «personnes liées», il suffirait que les personnes unies par un lien familial réalisent leurs opérations à travers la fiction d’une personne morale. Or, la réalité du commerce international mettant le plus souvent en présence des acteurs économiques constitués sous cette forme, l’on comprend aisément les risques que comporterait une telle
interprétation ( 16 ).
23. C’est pourquoi la lettre de l’article 143, paragraphe 1, sous h), du règlement no 2454/93 doit être dépassée et mise en balance avec l’objectif général poursuivi par la réglementation douanière de l’Union ainsi qu’avec l’objectif particulier poursuivi par l’article 29 du code des douanes. Il s’agit, en effet, de détecter les cas où il existe un risque potentiel d’influence sur le prix et, partant, les cas où il existe un risque que la valeur transactionnelle ne représente plus la valeur
économique réelle des marchandises. Dans cette perspective de détection des situations «limites», il faut réunir les conditions nécessaires à une identification optimale pour aboutir à une application juste du code des douanes.
24. Sous peine de priver en partie d’effet utile l’article 29, paragraphe 1, sous d), du code des douanes, c’est donc une conception large de la notion de «personnes liées» qu’il faut retenir.
25. Puisque le fait que deux personnes soient liées n’est, en tout état de cause, pas suffisant pour exclure l’application de la méthode de la valeur transactionnelle, interpréter largement la notion de «personnes liées» n’est pas susceptible de remettre en cause la priorité donnée par le code des douanes à ladite méthode ( 17 ).
26. J’incline donc à considérer que l’article 29, paragraphe 1, sous d), du code des douanes, lu à la lumière de l’article 143, paragraphe 1, du règlement no 2454/93, doit être interprété en ce sens que, dans les circonstances du litige au principal, l’acheteur et le vendeur sont liés. Ainsi, la personnalité morale doit en quelque sorte s’effacer pour mieux révéler la réalité des liens qui unissent l’acheteur et le dirigeant de la personne morale qui a vendu les marchandises.
27. Cette conclusion est à l’évidence facilitée par le fait que, en l’espèce et selon les dires de la juridiction de renvoi, le frère de M. Stretinskis est le dirigeant des deux sociétés auxquelles il a acheté les marchandises.
28. En effet, dans une situation où l’opération a mis en présence une personne morale et lorsqu’un lien de parenté est constaté par les autorités douanières entre l’acheteur et un membre de ladite personne morale, celles-ci ne sauraient se satisfaire de ce lien pour remettre en cause l’application de la méthode de la valeur transactionnelle. Autrement dit, le seul fait que travaille, au sein de la personne morale qui a vendu les marchandises, un membre de la famille de l’acheteur n’est pas suffisant
pour fonder les doutes des autorités douanières.
29. Lesdites autorités sont tenues d’examiner le prix indiqué par le déclarant et, le cas échéant, de le refuser ( 18 ), compte tenu des «circonstances propres à la vente» ( 19 ), c’est-à-dire, à la fois, a) du lien de famille entre l’acheteur et le membre de la personne morale, b) de la position de ce dernier au sein de ladite personne morale, c’est-à-dire de sa capacité à pouvoir exercer une réelle influence sur la politique tarifaire pratiquée par la personne morale ou sur les conditions propres
à l’opération concernée, ainsi que c) de toute autre circonstance pertinente.
30. Il reviendra ensuite à l’acheteur de renverser les doutes des autorités douanières en démontrant que la valeur transactionnelle demeure acceptable dans les conditions fixées par l’article 29, paragraphe 2, sous b), du code des douanes.
31. Il résulte de l’ensemble des considérations qui précèdent que l’article 29, paragraphe 1, sous d), du code des douanes, lu à la lumière de l’article 143, paragraphe 1, sous h), du règlement no 2454/93, doit être interprété en ce sens que, lorsqu’une personne morale vend des marchandises à une personne physique qui souhaite les mettre en libre pratique sur le territoire de l’Union et que cette personne morale est dirigée par le frère de l’acheteur, la vente est réputée être intervenue entre
personnes liées.
32. Les autorités douanières ne pourront écarter l’application de la méthode de la valeur transactionnelle qu’après avoir communiqué les motifs qui les ont conduites à penser que ce lien a pu influencer le prix auquel les marchandises ont été vendues. Ces motifs doivent, notamment, reposer non seulement sur le lien de famille ou de parenté, mais également sur la position concrète occupée par le membre de la famille au sein de la personne morale en question, qui doit être de nature à lui avoir
vraisemblablement permis d’exercer une influence à l’occasion de la vente des marchandises ainsi que sur toute autre circonstance pertinente. Il appartiendra ensuite à l’acheteur de renverser, le cas échéant, les doutes des autorités douanières en démontrant que la valeur transactionnelle demeure acceptable, dans les conditions fixées par l’article 29, paragraphe 2, sous b), du code des douanes.
III – Conclusion
33. Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, je suggère à la Cour de répondre comme suit aux questions posées par l’Augstākā tiesa (Cour suprême):
L’article 29, paragraphe 1, sous d), du règlement (CEE) no 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire, lu à la lumière de l’article 143, paragraphe 1, sous h), du règlement (CEE) no 2454/93 de la Commission, du 2 juillet 1993, fixant certaines dispositions d’application du règlement no 2913/92, doit être interprété en ce sens que, lorsqu’une personne morale vend des marchandises à une personne physique aux fins de leur mise en libre pratique sur le
territoire de l’Union européenne et que cette personne morale est dirigée par le frère de l’acheteur, la vente est réputée être intervenue entre personnes liées.
Les autorités douanières ne pourront écarter l’application de la méthode de la valeur transactionnelle qu’après avoir communiqué les motifs qui les ont conduites à penser que ce lien a pu influencer le prix auquel les marchandises ont été vendues. Ces motifs doivent, notamment, reposer non seulement sur le lien de famille ou de parenté, mais également sur la position concrète occupée par le membre de la famille au sein de la personne morale en question, qui doit être de nature à lui avoir
vraisemblablement permis d’exercer une influence à l’occasion de la vente des marchandises ainsi que sur toute autre circonstance pertinente. Il appartiendra ensuite à l’acheteur de renverser, le cas échéant, les doutes des autorités douanières en démontrant que la valeur transactionnelle demeure acceptable, dans les conditions fixées par l’article 29, paragraphe 2, sous b), du règlement no 2913/92.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
( 1 ) Langue originale: le français.
( 2 ) JO L 302, p. 1.
( 3 ) JO L 253, p. 1.
( 4 ) Voir, parmi une jurisprudence abondante, arrêt Christodoulou e.a. (C‑116/12, EU:C:2013:825, point 34 et jurisprudence citée). La garantie d’une application uniforme du code des douanes est également une préoccupation du législateur (voir septième considérant du code des douanes), et ce d’autant plus que la réglementation de l’Union dans ce domaine se prétend «complète» (voir premier considérant du règlement no 2454/93).
( 5 ) Arrêt Christodoulou e.a. (C‑116/12, EU:C:2013:825, point 36 et jurisprudence citée).
( 6 ) Ibidem (point 44).
( 7 ) Voir article 29, paragraphe 1, du code des douanes. Voir, également, arrêt Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, point 24 et jurisprudence citée). La primeur donnée à la méthode de la valeur transactionnelle implique que les autres méthodes sont conçues comme étant subsidiaires à celle-ci: voir articles 30, paragraphe 1 («il y a lieu de passer successivement […]»), et 31, paragraphe 1, du code des douanes. Sur ce lien de subsidiarité, voir arrêt Christodoulou e.a. (C‑116/12,
EU:C:2013:825, point 43).
( 8 ) Article 29, paragraphe 1, sous d), du code des douanes.
( 9 ) Article 29, paragraphe 2, sous a), du code des douanes.
( 10 ) Article 29, paragraphe 2, sous a), du code des douanes.
( 11 ) Idem.
( 12 ) Italique ajouté par mes soins.
( 13 ) Il s’agit des cas visés à l’article 143, paragraphe 1, sous a) et d), du règlement no 2454/93.
( 14 ) Il s’agit des cas visés à l’article 143, paragraphe 1, sous b), c) et sous e) à g), du règlement no 2454/93.
( 15 ) Il s’agit des cas visés à l’article 143, paragraphe 1, sous h), du règlement no 2454/93.
( 16 ) En outre, le terme de «personnes» utilisé dans la réglementation douanière de l’Union désigne les personnes physiques comme les personnes morales. C’est ce qui ressort de l’article 4, paragraphe 1, du code des douanes. Dès lors, le terme de «personnes», également utilisé à l’article 143, paragraphe 1, du règlement no 2454/93, devrait revêtir la même portée. Ensuite, il y a lieu de relever, de concert avec la Commission, que retenir une telle interprétation de l’article 143, paragraphe 1,
sous h), du règlement no 2454/93 serait en ligne avec le droit du commerce international. En effet, cette disposition trouve son origine dans l’article 15, paragraphe 4, de l’accord sur la mise en œuvre de l’article VII de l’accord général sur les tarifs douaniers et le commerce de 1994 (JO 1994, L 336, p. 103), lequel s’accompagne de notes interprétatives. Or, la note relative audit article 15 prévoit explicitement que «le terme ‘personne’ s’applique, le cas échéant, à une personne morale», ce qui
ouvre la voie à une interprétation large de la notion de «personnes» et donc de la notion de «personnes liées».
( 17 ) Voir point 13 des présentes conclusions.
( 18 ) Arrêt Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, point 37).
( 19 ) Article 29, paragraphe 2, sous a), du code des douanes.
