CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. PAOLO MENGOZZI
présentées le 5 décembre 2013 ( 1 )
Affaire C‑571/12
Greencarrier Freight Services Latvia SIA
contre
Valsts ieņēmumu dienests
[demande de décision préjudicielle formée par l’Augstākās tiesas Senāts (Lettonie)]
«Union douanière — Code des douanes — Articles 70, 78, 221 du règlement (CEE) no 2913/92 — Révision des déclarations en douane — Examen partiel des marchandises — Extension des résultats de vérifications aux marchandises identiques incluses dans d’autres déclarations — Admissibilité — Contrôle a posteriori — Impossibilité de demander un examen supplémentaire — Délai de prescription — Sécurité juridique»
I – Introduction
1. Le présent renvoi préjudiciel, adressé par l’Augstākās tiesas Senāts (Sénat de la Cour suprême, Lettonie), soulève, en substance, la question de savoir dans quelle mesure les autorités douanières sont habilitées à étendre les résultats du contrôle de déclarations en douane effectué à partir d’échantillons prélevés sur des marchandises visées par celles-ci à des déclarations antérieures portant sur des marchandises en toute apparence identiques pour lesquelles aucun échantillon n’a été et ne peut
plus être prélevé.
2. Cette question a surgi dans le cadre d’un litige opposant Greencarrier Freight Services Latvia SIA (ci-après «GFSL»), société à responsabilité limitée de droit letton, qui importe de Russie, pour le compte de la société SIA Hantas, des biscuits et des bâtonnets chocolatés afin de les mettre en libre pratique dans l’Union européenne, à l’administration fiscale lettone.
3. Plus précisément, au cours des mois d’avril et de mai 2007, cette dernière administration a procédé à une inspection des droits de douane acquittés par SIA Hantas entre le 1er mai 2004 et le 31 décembre 2006 sur la base de 35 déclarations en douane remplies par GFSL, laquelle devait être considérée comme débitrice en cas de naissance d’une dette douanière. Dans ce cadre, l’administration fiscale lettone a procédé au prélèvement et à l’analyse d’échantillons relatifs à six déclarations en douane
effectuées au cours des mois d’octobre et de novembre 2005. S’appuyant sur les résultats de ce contrôle, l’administration fiscale a observé que, dans 29 déclarations en douane présentées entre le 4 juin 2004 et le 29 novembre 2005, en ce compris les six déclarations contrôlées, GFSL avait déclaré les marchandises importées dans l’Union pour y être mises en libre pratique selon des codes de la nomenclature combinée pour leur classification dans le tarif intégré des Communautés européennes (TARIC)
qui étaient incorrects.
4. Par décision du 31 mai 2007, l’administration fiscale a informé GFSL de la naissance d’une dette douanière, a fixé les montants des droits à l’importation et de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), majorés des intérêts de retard, et lui a infligé une amende pour application incorrecte des codes de la nomenclature combinée.
5. À la suite de la réclamation de GFSL, cette décision a été confirmée par décision du 14 septembre 2007.
6. Saisie par GFSL d’un recours en annulation de cette dernière décision, l’Administratīvā apgabaltiesa (cour administrative régionale d’appel), par arrêt du 8 décembre 2011, a jugé que, si les droits à l’importation, la TVA et l’amende concernant les marchandises visées dans les six déclarations contrôlées avaient été établis à bon droit, en revanche, la décision du 14 septembre 2007 devait, pour le surplus, être annulée au motif que l’administration fiscale lettone, en violation de l’article 70,
paragraphe 1, du règlement (CEE) no 2913/92 ( 2 ) (ci-après le «code des douanes»), avait appliqué à tort les résultats du contrôle des marchandises visées dans ces six déclarations aux marchandises couvertes par 23 autres déclarations effectuées entre le 4 juin 2004 et le 6 septembre 2005, soit des marchandises importées plus d’un an avant les marchandises contrôlées. L’administration fiscale lettone n’ayant pu établir que des codes incorrects ont été appliqués aux marchandises en question, GFSL
ne serait nullement tenue de fournir des preuves concernant les propriétés objectives de ces marchandises, et cela d’autant moins qu’elle n’a plus la possibilité de faire effectuer des contrôles de ces marchandises.
7. Tant l’administration fiscale lettone que GFSL ont introduit un pourvoi en cassation contre cet arrêt devant la juridiction de renvoi.
8. Devant cette dernière, l’administration fiscale a fait valoir que les marchandises afférentes aux 23 autres déclarations en douane étaient identiques à celles visées par les six déclarations contrôlées, ayant la même composition, la même dénomination, la même apparence et le même fabricant, ce qui serait attesté par les informations figurant dans les certificats fournis par GFSL. L’administration lettone serait donc habilitée, en vertu du principe d’économie de procédure, à ne pas vérifier le
reste des marchandises et à appliquer les résultats de l’identification aux autres marchandises identiques, GFSL étant tenue, pour sa part, de produire des éléments attestant de la différence entre les marchandises.
9. La juridiction de renvoi observe cependant que lesdits résultats ont été appliqués à des marchandises visées par des déclarations antérieures de plus d’un an aux déclarations pour lesquelles avaient été prélevés des échantillons. Or, selon GFSL, il ne serait pas objectivement possible de soumettre à un examen postérieur au passage en douane les marchandises qui avaient été déclarées dans ces déclarations, ni d’exercer le droit de demander un examen supplémentaire.
10. Dans ces conditions, la juridiction de renvoi a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1) Est-il possible d’interpréter l’article 70, paragraphe 1, premier alinéa, du [code des douanes] en ce sens que les résultats de l’examen d’une partie des marchandises visées dans une déclaration peuvent être étendus à des marchandises visées dans d’autres déclarations antérieures, pour lesquelles il n’a pas été effectué d’examen partiel, mais qui avaient été déclarées sous le même code de la nomenclature combinée, qui provenaient du même fabricant et dont, selon les informations portées sur
les certificats dudit fabricant, la dénomination et la composition étaient identiques à celles des marchandises visées par la déclaration et dont il avait été prélevé des échantillons en vue d’un examen partiel?
En d’autres termes:
La notion de ‘déclaration’ au sens de l’article 70, paragraphe 1, premier alinéa, du [code des douanes] inclut-elle également les déclarations [portant sur des marchandises] dont il n’a pas été prélevé d’échantillons, mais dans lesquelles des marchandises identiques ont été déclarées (les marchandises ont été déclarées sous le même code de la nomenclature combinée, elles provenaient d’un même fabricant, et la dénomination ainsi que la composition des marchandises indiquées dans les certificats
du fabricant étaient les mêmes)?
2) En cas de réponse affirmative à la première question: est-il admissible d’étendre les résultats de l’examen partiel prévu à l’article 70, paragraphe 1, premier alinéa, du [code des douanes] à des déclarations pour lesquelles le déclarant, pour des raisons objectives, n’est pas en mesure de demander un examen supplémentaire en vertu de l’article 70, paragraphe 1, second alinéa, car il n’a pas la possibilité de soumettre les marchandises à un contrôle en vertu de l’article 78, paragraphe 2, du
même [code]?»
11. Devant la Cour, des observations écrites ont été déposées par GFSL, les gouvernements espagnol, letton et tchèque ainsi que par la Commission européenne. Ces parties intéressées, à l’exception des gouvernements espagnol et tchèque, ont été entendues lors de l’audience qui s’est tenue le 2 octobre 2013.
II – Analyse
A – Sur l’article 70, paragraphe 1, du code des douanes
12. Dans ses deux questions préjudicielles, la juridiction de renvoi s’interroge sur l’interprétation de l’article 70, paragraphe 1, du code des douanes, en faisant marginalement référence à l’article 78 dudit code dans la seconde desdites questions.
13. Si la Cour reconnaît itérativement la responsabilité des juridictions nationales, lorsqu’elles la saisissent d’un renvoi préjudiciel, d’apprécier, notamment, la pertinence des questions qu’elles lui posent, la Cour exige néanmoins, afin, en particulier, d’être en mesure de fournir une réponse utile à la juridiction nationale, de bénéficier d’un minimum d’explications sur les raisons du choix des dispositions du droit de l’Union dont ladite juridiction demande l’interprétation et sur le lien
qu’elle établit entre ces dispositions et la législation nationale applicable au litige au principal ainsi qu’au regard des circonstances factuelles dudit litige ( 3 ).
14. Pour les raisons qui seront exposées plus loin, je ne pense pas, en l’espèce, que les questions préjudicielles encourent le risque de devoir être considérées comme étant irrecevables.
15. Toutefois, au regard des circonstances factuelles exposées par la juridiction de renvoi, la pertinence d’une réponse de la Cour portant sur l’interprétation de l’article 70, paragraphe 1, du code des douanes paraît sujette à discussion, ainsi que l’a du reste fait valoir le gouvernement espagnol dans ses observations écrites.
16. Cette disposition, en effet, qui s’insère dans la rubrique du code des douanes se rapportant à la «procédure normale» de l’examen des déclarations en douane, prévoit que, «[l]orsqu’[un] examen ne porte que sur une partie des marchandises faisant l’objet d’une même déclaration, les résultats de [cet] examen sont valables pour l’ensemble des marchandises de cette déclaration» ( 4 ).
17. L’article 70, paragraphe 1, du code des douanes régit donc, ainsi que l’ont soutenu à juste titre les gouvernements espagnol et tchèque dans leurs observations écrites, l’examen, effectué par les autorités compétentes d’un État membre, des déclarations en douane avant la mainlevée des marchandises en autorisant une extrapolation des résultats d’un tel examen qui porte sur une partie des marchandises d’une même déclaration à l’ensemble des marchandises de cette même déclaration.
18. La Cour a ainsi précisé, s’agissant des dispositions du droit de l’Union antérieures à l’article 70 du code des douanes, mais qui ont directement inspiré cet article, que la contestation par un opérateur de la représentativité d’un échantillon choisi par les autorités douanières ne saurait être illimitée et doit en principe prendre fin lorsque ces autorités octroient la mainlevée des marchandises concernées ( 5 ).
19. Or, les circonstances factuelles exposées par la juridiction de renvoi font état, d’une part, d’un contrôle a posteriori de la part des autorités fiscales lettones des déclarations en douane en cause dans l’affaire au principal qui sont toutes relatives à des marchandises dont la mainlevée avait déjà été préalablement accordée et, d’autre part, concernent l’extrapolation de l’examen de marchandises visées par six déclarations à des marchandises ayant fait l’objet de 23 autres déclarations
antérieures et non l’extrapolation de l’examen partiel de marchandises d’une seule et même déclaration, cette dernière hypothèse étant la seule envisagée par l’article 70, paragraphe 1, du code des douanes.
20. Une réponse de la Cour portant sur l’interprétation de cette disposition me paraît donc peu utile à la juridiction de renvoi au vu des circonstances du litige au principal, à moins, tout simplement, d’indiquer que l’article 70, paragraphe 1, du code des douanes ne régit pas la situation d’un contrôle a posteriori de marchandises après l’octroi de la mainlevée et ne permet pas l’extrapolation de l’examen de marchandises visées par plusieurs déclarations en douane à des marchandises, même
identiques, qui ont fait l’objet d’autres déclarations en douane antérieures.
21. Une telle réponse est non seulement conforme au libellé de l’article 70, paragraphe 1, du code des douanes, mais correspond également à l’économie de ce code.
22. En effet, l’article 70 du code des douanes s’insère dans les quatre phases principales de la procédure unique relative à une seule déclaration en douane et qui conduit à la décision de mainlevée ou non de marchandises sous le régime douanier concerné, qui sont: a) le dépôt de la déclaration en douane (article 62 du code des douanes); b) l’acceptation de la déclaration en douane (article 63 dudit code); c) la vérification facultative de la déclaration en douane, y compris l’examen possible des
marchandises et l’établissement des conséquences éventuelles d’un tel examen (articles 68 à 72 du code), et d) la décision de mainlevée ou non des marchandises (articles 73 à 75 du code). Lorsque la déclaration n’est pas vérifiée, comme cela paraît en toute vraisemblance avoir été le cas pour les déclarations initiales de GFSL, l’article 71, paragraphe 1, du code prévoit l’application des dispositions du code d’après les énonciations de la déclaration, tandis que l’article 73 de ce même code
indique, dans ce cas, que les autorités douanières octroient la mainlevée des marchandises pour la totalité des marchandises faisant l’objet d’une même déclaration.
23. Partant, l’économie du code des douanes confirme bien, selon moi, que l’examen prévu à l’article 70, paragraphe 1, du code des douanes vise uniquement la vérification d’une partie des marchandises d’une seule et même déclaration avant que la mainlevée des marchandises ne soit accordée, vérification qui ne saurait donc se dérouler postérieurement à ladite mainlevée et dont les résultats ne peuvent être extrapolés à d’autres déclarations antérieures.
24. L’article 70, paragraphe 1, du code des douanes ne régissant pas la situation d’un contrôle a posteriori de marchandises après l’octroi de la mainlevée et ne permettant pas l’extrapolation de l’examen de marchandises visées par plusieurs déclarations en douane à des marchandises, même identiques, qui ont fait l’objet d’autres déclarations en douane antérieures, il s’ensuit qu’il n’y a pas lieu d’examiner la seconde question déférée par la juridiction de renvoi, posée uniquement en cas de réponse
affirmative à la première de ses questions.
25. Toutefois, au regard de la situation de fait envisagée par la juridiction de renvoi évoquant, comme je l’ai déjà dit, un contrôle a posteriori des déclarations en douane de GFSL, ainsi que des observations écrites et orales soumises à la Cour portant sur l’article 78 du code des douanes, c’est cette disposition qui paraît avoir été appliquée dans l’affaire au principal et dont l’interprétation pourrait revêtir une certaine utilité pour la juridiction de renvoi, étant entendu que cette dernière,
en tant que juridiction de cassation, est susceptible d’être néanmoins limitée dans son contrôle par les appréciations et la base légale sur lesquelles s’est appuyée la juridiction nationale dont l’arrêt a été frappé d’un pourvoi.
26. Sous cette réserve de type procédural, qu’il appartiendra, le cas échéant, à la juridiction de renvoi de lever et dans l’optique de donner à celle-ci les éléments d’interprétation du droit de l’Union utiles pour lui permettre de résoudre le problème juridique dont elle est saisie ( 6 ), l’article 78 du code des douanes appelle de ma part les considérations suivantes.
B – Sur l’article 78 du code des douanes
27. L’article 78 du code des douanes se situe dans la rubrique «C. Contrôle a posteriori des déclarations» du code des douanes et dispose, dans son paragraphe 1, que «[l]es autorités douanières peuvent d’office ou à la demande du déclarant, après octroi de la mainlevée des marchandises, procéder à la révision de la déclaration».
28. Le paragraphe 2 de cet article précise que ces autorités «peuvent, après avoir donné mainlevée des marchandises et afin de s’assurer de l’exactitude des énonciations de la déclaration, procéder au contrôle des documents et données commerciaux relatifs aux opérations d’importation ou d’exportation des marchandises dont il s’agit ainsi qu’aux opérations commerciales ultérieures relatives aux mêmes marchandises. Ces contrôles peuvent s’exercer auprès du déclarant, de toute personne directement ou
indirectement intéressée de façon professionnelle auxdites opérations ainsi que de toute autre personne possédant en tant que professionnel lesdits documents et données. Ces autorités peuvent également procéder à l’examen des marchandises, lorsqu’elles peuvent encore être présentées».
29. L’article 78, paragraphe 3, du code indique enfin que, «[l]orsqu’il résulte de la révision de la déclaration ou des contrôles a posteriori que les dispositions qui régissent le régime douanier concerné ont été appliquées sur la base d’éléments inexacts ou incomplets, les autorités douanières prennent, dans le respect des dispositions éventuellement fixées, les mesures nécessaires pour rétablir la situation en tenant compte des nouveaux éléments dont elles disposent».
30. On rappellera aussi que cet article ne trouvait pas d’équivalent dans la réglementation communautaire ayant précédé le code des douanes et il est donc permis de supposer qu’il a été introduit parce qu’une lacune avait été constatée dans le système antérieur, en ce sens que le législateur de l’Union s’est rendu compte qu’il était nécessaire de ménager la possibilité d’une correction des déclarations en douane même après l’octroi de la mainlevée des marchandises ( 7 ).
31. Dans la présente affaire, il n’est pas contesté que les autorités douanières disposent d’une large marge d’appréciation, déjà reconnue par la Cour, pour procéder à de tels contrôles a posteriori et pour réviser la ou les déclarations qui ont fait l’objet desdits contrôles, soit d’office, soit à la demande du déclarant, y compris dans le cas où les marchandises concernées ne peuvent plus faire l’objet d’un examen physique ( 8 ).
32. Cette affaire ne porte pas non plus sur l’interprétation de l’expression, utilisée par l’article 78, paragraphe 3, du code des douanes, «éléments inexacts ou incomplets» des déclarations en douane initiales qui auraient été constatés par les autorités douanières à la suite de leurs contrôles a posteriori et de la révision desdites déclarations ( 9 ).
33. Les débats se sont en revanche attachés à trois autres aspects qui ont en commun de concerner la portée de l’article 78 du code des douanes et qui peuvent se résumer par les questions suivantes: a) Le contrôle a posteriori et la révision d’une déclaration peuvent-ils s’étendre à d’autres déclarations? b) Si tel est le cas, l’extrapolation des résultats des contrôles est-elle limitée aux seules marchandises identiques? c) L’application de l’article 78 du code des douanes est‑elle encadrée dans le
temps, de sorte que les autorités douanières ne puissent pas réviser indéfiniment les déclarations en douane?
1. Sur le principe de l’extrapolation des résultats des contrôles a posteriori de certaines déclarations à d’autres déclarations, y compris antérieures
34. L’irrévocabilité des déclarations en douane a longtemps été considérée comme un principe intangible de la plupart des États membres de l’Union ( 10 ). Sans que ce principe soit remis en cause, sa rigueur s’est toutefois progressivement estompée, le code des douanes admettant qu’une déclaration puisse, avant l’octroi de la mainlevée des marchandises et dans les conditions qu’il prévoit, faire l’objet d’une rectification à la demande du déclarant (voir article 65 du code des douanes) et,
postérieurement à l’acceptation de la mainlevée, être révisée, conformément à l’article 78 du code des douanes ( 11 ).
35. L’article 78 du code des douanes constitue donc une exception au principe de l’irrévocabilité des déclarations en douane ( 12 ) et devrait, à ce titre selon moi, recevoir une interprétation stricte.
36. À la seule lecture du libellé de l’article 78 du code des douanes, force est de constater que n’est mentionnée aucune extrapolation des contrôles a posteriori réalisés par les autorités douanières sur certaines déclarations en douane à d’autres déclarations, en particulier à des déclarations en douane intervenues antérieurement.
37. Cette disposition ne paraît cependant pas s’opposer à ce qu’une telle extrapolation soit réalisée par les autorités douanières eu égard à l’économie et aux objectifs du code des douanes.
38. En effet, dans la mesure où, d’une part, les autorités douanières ne procèdent généralement pas à des contrôles a priori, puisqu’il s’agit «de supprimer ou, à tout le moins, de limiter autant que possible les formalités et contrôles douaniers» ( 13 ) afin de favoriser la célérité des opérations commerciales au regard de l’«importance éminente» ( 14 ) que représente le commerce extérieur pour l’Union, et, d’autre part, ces mêmes autorités doivent disposer de possibilités étendues de contrôle pour
assurer la bonne application de la réglementation douanière ( 15 ), il me semble indispensable de leur permettre, soit d’office, soit à la demande du déclarant, d’étendre les résultats de contrôles a posteriori menés sur des marchandises d’une déclaration en douane à des marchandises identiques ayant fait l’objet d’autres déclarations en douane et donc, le cas échéant, de réviser l’ensemble desdites déclarations.
39. Reconnaître une telle latitude aux autorités douanières assure un juste équilibre entre les exigences de bonne administration de la réglementation douanière et les droits des déclarants.
40. En effet, lorsque la révision révèle que les dispositions régissant le régime douanier concerné ont été appliquées sur la base d’éléments inexacts ou incomplets, les autorités douanières doivent, conformément à l’article 78, paragraphe 3, du code des douanes, prendre les mesures nécessaires pour rétablir la situation en tenant compte des nouveaux éléments dont elles disposent. Or, selon la jurisprudence, en particulier lorsqu’une demande de révision est sollicitée par le déclarant, si cette
révision fait apparaître que les droits à l’importation initialement acquittés ont excédé ceux qui étaient légalement dus, la mesure nécessaire au rétablissement de la situation ne peut consister que dans le remboursement du trop-perçu ou la remise desdits droits ( 16 ). Partant, si, dans le cadre de l’application de l’article 78 du code des douanes, il était fait interdiction aux autorités douanières d’étendre les résultats de leurs contrôles a posteriori sur certaines déclarations à d’autres
déclarations, une telle interdiction serait susceptible d’entraîner un enrichissement sans cause de ces autorités si ces résultats démontraient un trop-perçu par l’administration. Ces autorités seraient donc conduites, selon moi, à ne pas satisfaire pleinement à leur obligation de rétablir la situation du déclarant, eu égard aux nouveaux éléments dont elles disposeraient, en méconnaissance de l’article 78, paragraphe 3, du code des douanes.
41. Une telle argumentation doit également valoir dans l’hypothèse où les contrôles a posteriori sont susceptibles d’aboutir à une révision des déclarations en douane dont le résultat est susceptible de conduire à la communication d’une nouvelle dette douanière consistant en la majoration des droits de douane initialement versés.
42. En effet, la décision de procéder à de tels contrôles, y compris d’office, n’aboutissant pas nécessairement à la révision d’une ou de plusieurs déclarations en douane et a fortiori à une rectification des droits de douane initialement acquittés, je ne vois pas comment les autorités douanières pourraient uniquement être autorisées ex ante à y procéder pour autant que le résultat soit favorable au déclarant.
43. De surcroît, si les compétences des autorités douanières étaient limitées d’une telle façon, il y aurait fort à craindre que ces autorités soient conduites à multiplier et à intensifier les contrôles a priori des déclarations en douane, ce qui serait peu compatible avec la finalité du code des douanes de garantir des procédures rapides et efficaces de mise en libre pratique des marchandises importées dans l’Union ( 17 ).
44. Dans ce contexte, permettre aux autorités douanières de procéder à des contrôles a posteriori sur la base d’échantillons de marchandises et à une extrapolation appropriée des résultats de ces contrôles paraît aussi conforme tant avec les ressources limitées dont disposent ces autorités qu’avec la loi des probabilités et la gestion des risques ( 18 ).
45. Toutefois, la latitude des autorités douanières dans le cadre de l’application de l’article 78 du code des douanes ne saurait être illimitée.
2. Sur le caractère identique des marchandises concernées par l’extrapolation des contrôles a posteriori
46. Tout d’abord, comme l’ont fait remarquer à juste titre GFSL et le gouvernement espagnol, cette extrapolation des résultats des contrôles a posteriori n’est légitime que si les marchandises n’ayant pas fait l’objet des contrôles sont identiques à celles ayant été contrôlées, c’est-à-dire qu’elles auraient toutes dû être classées sous la même sous-position de la nomenclature tarifaire. Partant, des différences entre les marchandises qui n’auraient aucun impact sur le classement tarifaire desdites
marchandises ne devraient aucunement importer à mon sens.
47. Si, sur le plan des principes, la condition tenant au caractère identique des marchandises ne fait pas l’objet de controverses, sa satisfaction dans l’affaire au principal a, en revanche, été fortement contestée par GFSL, celle-ci soutenant que les autorités douanières n’auraient pas démontré que les marchandises visées par les déclarations en douane qui n’ont pas fait l’objet des contrôles a posteriori étaient effectivement identiques à celles des six déclarations qui ont subi lesdits
contrôles.
48. Il n’est pas aisé de déterminer si la question de l’identité des marchandises a définitivement été tranchée dans l’affaire au principal, problématique d’ordre factuel sur laquelle il n’incomberait en tout état de cause pas à la Cour de statuer dans le cadre de la coopération prévue à l’article 267 TFUE.
49. Toujours est-il que, en tant que juridiction de dernier ressort, la juridiction de renvoi, pour formuler ses questions préjudicielles, s’est fondée sur la prémisse exacte selon laquelle l’identité des marchandises visées par différentes déclarations en douane constitue une condition d’application de l’extrapolation des résultats des contrôles a posteriori qui sont menés dans le cadre de l’article 78 du code des douanes.
50. J’ajoute, à toutes fins utiles, qu’il ne fait pas l’ombre d’un doute que la charge de la preuve de l’identité desdites marchandises, question également discutée devant la Cour, incombe à la partie qui entend se prévaloir de ladite identité aux fins de la révision des déclarations, à savoir aux autorités douanières.
51. Dans le cas où, comme dans l’affaire au principal, les marchandises ne peuvent plus faire l’objet d’un contrôle physique, ces autorités sont en droit, conformément à l’article 78, paragraphe 2, du code des douanes, de se fonder sur l’ensemble des preuves documentaires qu’elles ont pu recueillir et qui supporteraient cette identité.
52. Confronté à ces pièces, le déclarant qui souhaite contester l’identité des marchandises retenue par les autorités douanières doit pouvoir contester la position de ces dernières par tous moyens de preuve et disposer des voies de recours nécessaires pour ce faire.
3. Sur les limites dans le temps des contrôles a posteriori
53. En vue de l’audience devant la Cour, les parties intéressées ont été invitées à se prononcer sur l’existence de possibles limites d’ordre temporel au droit des autorités douanières de réviser des déclarations en douane a posteriori, en vertu de l’article 78 du code des douanes, eu égard notamment au silence de cette disposition sur un éventuel délai de prescription.
54. Tandis que GFSL s’est bornée à soutenir que la révision a posteriori de déclarations en douane antérieures à celles ayant fait l’objet des contrôles par les autorités douanières serait incompatible avec le principe de sécurité juridique, le gouvernement letton et la Commission ont exposé une position plus articulée.
55. Selon cette dernière, la révision d’une déclaration en douane ne pourrait intervenir à l’expiration d’un délai de trois ans après que la déclaration initiale a été soumise. La fixation d’un tel délai serait cohérente avec les dispositions de l’article 16 du code des douanes, selon lesquelles, en substance, les déclarants n’auraient une obligation de conserver les documents pertinents que pendant trois années à compter de l’acceptation de la déclaration de mise en libre pratique, ainsi que celles
de l’article 221, paragraphe 3, du même code qui prévoiraient que la communication d’une dette douanière ne peut plus être effectuée après l’expiration d’un délai de trois ans à compter de la naissance de ladite dette. En l’occurrence, ce délai aurait été respecté, puisque la communication de la nouvelle dette douanière à la suite des contrôles a posteriori effectués par les autorités douanières lettones aurait été adressée le 31 mai 2007, tandis que les premières déclarations initiales
concernées dateraient du 4 juin 2004.
56. Tout en partageant cette thèse, le gouvernement letton a admis qu’une autre argumentation pourrait être défendue consistant à considérer que, en l’absence d’indication d’un délai de prescription à l’article 78 du code des douanes, il appartiendrait aux États membres de combler cette lacune. À cet égard, le représentant du gouvernement letton a indiqué que la République de Lettonie exigerait que la révision d’une déclaration en douane qui serait suivie d’une communication d’une nouvelle dette
douanière ne puisse pas être réalisée au-delà d’un délai de trois ans à compter de la déclaration initiale. Ce délai serait considéré comme raisonnable et garantirait un équilibre entre les obligations de l’administration douanière et les droits des opérateurs économiques.
57. Il importe de constater que l’article 78 du code des douanes ne prévoit pas un délai de prescription au-delà duquel une révision a posteriori d’une déclaration en douane ne pourrait plus être réalisée.
58. Un tel silence pourrait se comprendre dans la mesure où les conséquences d’une révision a posteriori n’opèrent pas systématiquement au détriment du déclarant. En effet, comme je l’ai déjà fait observer, ce dernier peut être à l’origine d’une telle révision a posteriori conduisant in fine à une minoration des droits de douane initialement acquittés.
59. En revanche, lorsque la révision a posteriori est susceptible de conduire à une majoration des droits de douane initialement acquittés, la sécurité juridique des déclarants doit être préservée, puisque ce principe exige que la situation des particuliers, notamment vis-à-vis de l’administration fiscale ou douanière, ne soit pas susceptible d’être indéfiniment remise en cause ( 19 ).
60. Ces propos permettent de constater que, en définitive, au regard du principe général de la sécurité juridique, c’est moins la procédure de révision a posteriori en tant que telle qui devrait être soumise à un délai de prescription que les mesures adoptées par les autorités douanières en vue de rétablir la situation. Au demeurant, l’article 78, paragraphe 3, du code des douanes précise que de telles mesures doivent être prises par les autorités douanières uniquement «dans le respect des
dispositions éventuellement fixées».
61. Or, de ce point de vue, ainsi que l’ont indiqué en substance tant le gouvernement letton que la Commission, l’article 221, paragraphe 3, du code des douanes garantit que, lorsqu’une révision a posteriori est susceptible d’aboutir à une nouvelle communication d’une dette douanière, celle-ci ne peut plus être effectuée si la dette douanière initiale est née plus de trois ans avant la date à laquelle les autorités douanières adressent ou comptent adresser la nouvelle communication au déclarant. En
effet, passé ce délai de trois ans, la dette est prescrite et partant éteinte, au sens de l’article 233 du code des douanes ( 20 ).
62. Même dans le cas où la dette douanière est éteinte et qu’une nouvelle communication au débiteur n’est plus possible, ne pas subordonner la révision a posteriori d’une déclaration en douane en tant que telle à un délai de prescription pourrait présenter certains avantages. En effet, comme l’a souligné le gouvernement letton à l’audience, accepter qu’une telle révision puisse être faite conserverait un effet utile pour l’avenir, dans l’hypothèse où le déclarant aurait l’intention d’importer des
marchandises identiques sur le territoire de l’Union.
63. Cependant, le silence de l’article 78 du code des douanes quant à la fixation d’un délai de prescription au-delà duquel la révision a posteriori d’une déclaration en douane ne peut plus être conduite ne fait pas obstacle à ce que les États membres subordonnent cette procédure à un tel délai. En effet, la compétence des États membres à combler un tel silence ne me paraît pas devoir être mise en doute, puisque la réglementation douanière de l’Union est non pas uniquement constituée par les
dispositions du code des douanes ou celles adoptées pour son application au niveau de l’Union, mais aussi, ainsi que l’énonce l’article 1er dudit code, par les dispositions prises pour son application au niveau national ( 21 ).
64. À cet égard, le gouvernement letton a indiqué à l’audience devant la Cour que la République de Lettonie aurait subordonné à un délai maximal de trois ans la possibilité pour les autorités douanières de réviser a posteriori des déclarations en douane à compter de la déclaration initiale, délai qui serait analogue à celui prévu pour la communication au débiteur de la dette douanière. D’après mes recherches, telle est également la situation en Italie ( 22 ).
65. S’il incombe, dans l’affaire au principal, à la juridiction de renvoi de vérifier si la réglementation lettone soumet effectivement la révision a posteriori au respect d’un tel délai, ladite révision (ainsi que la communication de la dette douanière qui s’en est suivie) paraît, d’après les informations communiquées par ladite juridiction ainsi que les parties intéressées lors de l’audience, avoir été menée dans le respect dudit délai (ainsi que, pour la communication de la dette douanière, dans
celui de trois ans prévu à l’article 221, paragraphe 3, du code des douanes) pour l’ensemble des déclarations auxquelles les résultats des contrôles a posteriori ont été étendus. En effet, selon le dossier, la première de ces déclarations date du 4 juin 2004, tandis que la décision de l’administration fiscale lettone ayant porté à la connaissance du déclarant la révision des déclarations concernées et ayant communiqué la nouvelle dette douanière a été adressée le 31 mai 2007.
66. Le choix d’un État membre d’instituer un délai de prescription de trois ans applicable à la révision a posteriori d’une déclaration en douane paraît raisonnable et cohérent avec celui qui s’applique à la communication de la dette douanière prévu à l’article 221, paragraphe 3, du code des douanes ( 23 ). Il permet aussi de ne pas affecter au-delà de ce qui est nécessaire le principe de l’irrévocabilité des déclarations en douane.
67. La fixation de délais de prescription différents selon les États membres ou leur coexistence avec l’absence de fixation de délais de prescription dans d’autres États membres pourraient néanmoins être susceptibles d’altérer l’application uniforme du code des douanes dans l’Union.
68. Les conséquences indésirables de ces différences pourraient être palliées par l’adoption de mesures appropriées au niveau de l’Union, soit par le législateur de l’Union, soit, le cas échéant, conformément à la procédure prévue aux articles 247 et 247 bis du code des douanes ( 24 ).
69. En revanche, face au silence de l’article 78 du code des douanes, et à la compétence résiduelle des États membres, je ne pense pas que le juge de l’Union soit habilité à se substituer au législateur de l’Union en instituant de manière prétorienne un délai de prescription déterminé. Tout au plus pourrait-il contrôler, en l’état actuel de la réglementation douanière, le caractère raisonnable des délais de prescription prévus par les États membres pour combler le silence de l’article 78 du code des
douanes, eu égard aux principes d’équivalence et d’effectivité.
70. À ce propos, et quand bien même il n’est pas certain qu’un tel cas de figure puisse se présenter, un tel contrôle pourrait être entrepris à l’égard d’une réglementation d’un État membre qui envisagerait l’application d’un délai de prescription de la révision a posteriori d’une déclaration en douane qui serait inférieur au délai de trois ans applicable à la communication de la dette douanière, en vertu de l’article 221, paragraphe 3, du code des douanes.
71. En effet, il s’agirait de vérifier, dans cette hypothèse, si l’interdiction de réviser a posteriori des déclarations en douane en deçà d’un délai de trois ans ne conduirait pas, de fait, à empêcher les autorités douanières de récupérer, en tout ou en partie, une dette douanière née avant l’expiration du délai de trois ans indiqué à l’article 221, paragraphe 3, du code des douanes, ce qui aurait également pour conséquence de porter préjudice aux intérêts financiers de l’Union.
72. De même, la circonstance qu’un État membre n’ait pas fixé un délai de forclusion précis au-delà duquel les autorités douanières ne peuvent plus réviser a posteriori une déclaration en douane ne doit pas non plus conduire à méconnaître le délai de prescription prévu à l’article 221, paragraphe 3, du code des douanes. Comme indiqué précédemment, une telle révision a posteriori ne saurait alors conserver d’éventuels effets que pour l’avenir, dans l’hypothèse où le déclarant envisagerait d’importer
des marchandises identiques sur le territoire de l’Union.
73. Partant, je suggère d’adjoindre à la réponse proposée relative à l’interprétation de l’article 70 du code des douanes que l’article 78 dudit code doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à ce que les autorités douanières d’un État membre étendent les résultats de contrôles a posteriori opérés sur des déclarations en douane à d’autres déclarations en douane, y compris antérieures, à condition que les marchandises concernées par l’ensemble de ces déclarations soient identiques et sans
que la révision a posteriori desdites déclarations puisse permettre auxdites autorités de méconnaître le délai de prescription applicable à la communication au débiteur de la dette douanière, conformément à l’article 221, paragraphe 3, du code des douanes, ce qu’il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier.
III – Conclusion
74. Pour l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose de répondre comme suit aux questions préjudicielles posées par l’Augstākās tiesas Senāts:
«1) L’article 70, paragraphe 1, du règlement (CEE) no 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire, ne régit pas la situation d’un contrôle a posteriori de marchandises après l’octroi de la mainlevée et ne permet pas l’extrapolation de l’examen de marchandises visées par plusieurs déclarations en douane à des marchandises, même identiques, qui ont fait l’objet d’autres déclarations en douane antérieures.
2) L’article 78 du règlement no 2913/92 doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à ce que les autorités douanières d’un État membre étende les résultats de contrôles a posteriori opérés sur des déclarations en douane à d’autres déclarations en douane, y compris antérieures, à condition que les marchandises concernées par l’ensemble de ces déclarations soient identiques et sans que la révision a posteriori desdites déclarations puisse permettre auxdites autorités de méconnaître le
délai de prescription applicable à la communication au débiteur de la dette douanière, conformément à l’article 221, paragraphe 3, dudit règlement, ce qu’il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier.»
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( 1 ) Langue originale: le français.
( 2 ) Règlement du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire (JO L 302, p. 1). Les dispositions de ce règlement ont été modifiées à plusieurs reprises, mais ces modifications sont sans pertinence pour la présente affaire. À noter également que le règlement no 2913/92 a été abrogé et remplacé par le règlement (CE) no 450/2008 du Parlement européen et du Conseil, du 23 avril 2008, établissant le code des douanes communautaire (code des douanes modernisé) (JO L 145,
p. 1), qui n’est applicable que depuis le 24 juin 2013.
( 3 ) Voir, en ce sens, notamment, ordonnance du 17 septembre 2009, Investitionsbank Sachsen-Anhalt (C‑404/08 et C‑409/08, points 28 à 30 et jurisprudence citée).
( 4 ) Italiques ajoutés par mes soins.
( 5 ) Voir arrêt du 4 mars 2004, Derudder (C-290/01, Rec. p. I-2041, point 43).
( 6 ) Voir, en ce sens, notamment, arrêt du 8 novembre 2012, Gülbahce (C‑268/11, points 31 et 32 et jurisprudence citée).
( 7 ) Voir, en ce sens, point 57 des conclusions de l’avocat général Mischo dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 5 décembre 2002, Overland Footwear (C-379/00, Rec. p. I-11133). À noter que, dans son arrêt (voir point 22), la Cour a jugé qu’il n’était pas nécessaire qu’elle se prononce sur l’interprétation de l’article 78 du code des douanes.
( 8 ) Voir, s’agissant de la marge d’appréciation, arrêt du 12 juillet 2012, Südzucker e.a. (C‑608/10, C‑10/11 et C‑23/11, point 48), et, à propos de la possibilité d’une révision même en l’absence d’un contrôle physique des marchandises, arrêts Südzucker e.a., précité (point 50), et du 22 novembre 2012, Digitalnet e.a. (C‑320/11, C‑330/11, C‑382/11 et C‑383/11, point 66).
( 9 ) À toutes fins utiles, je rappelle que la Cour a déjà jugé que cette expression couvre à la fois des erreurs ou d’omissions matérielles ainsi que des erreurs d’interprétation du droit applicable: voir, notamment, arrêt du 14 janvier 2010, Terex Equipment e.a. (C-430/08 et C-431/08, Rec. p. I-321, point 56 et jurisprudence citée).
( 10 ) Voir, en ce sens, Berr, C. J., et Trémeau, H., Le droit douanier communautaire et national, 6e édition, Economica, Paris, 2004, p. 179.
( 11 ) Voir, en ce sens, arrêt du 20 octobre 2005, Overland Footwear (C-468/03, Rec. p. I-8937, point 64).
( 12 ) Voir point 33 des conclusions de l’avocat général Poiares Maduro présentées dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Overland Footwear, précité.
( 13 ) Voir sixième considérant du code des douanes.
( 14 ) Idem.
( 15 ) Voir cinquième considérant du code des douanes.
( 16 ) Voir, en ce sens, arrêts précités Overland Footwear (point 53) et Terex Equipment e.a. (point 63). Cette remise est régie par l’article 236 du code des douanes: voir arrêt Terex Equipment e.a., précité (point 64 et jurisprudence citée).
( 17 ) Voir, en ce sens, arrêt Derudder, précité (point 45).
( 18 ) Voir, en ce sens, dans le contexte du contrôle a posteriori par les autorités nationales de marchandises (viande bovine) ayant conduit à des demandes de remboursement de restitutions à l’exportation accordées à un opérateur économique, arrêt du 30 novembre 2000, HMIL (C-436/98, Rec. p. I-10555, point 83 et jurisprudence citée).
( 19 ) Voir, en ce sens, arrêt du 21 juin 2012, Elsacom (C‑294/11, point 29 et jurisprudence citée).
( 20 ) Voir, à cet égard, arrêts du 23 février 2006, Molenbergnatie (C-201/04, Rec. p. I-2049, points 40 et 41), et du 28 janvier 2010, Direct Parcel Distribution Belgium (C-264/08, Rec. p. I-731, point 43).
( 21 ) La Cour a ainsi jugé, s’agissant d’une affaire relative à l’interprétation de l’article 236, paragraphe 2, du code des douanes qui enferme dans une limite de trois ans le remboursement des droits de douane non légalement dus, que, indépendamment du point de savoir si un délai de forclusion raisonnable est imposé par le droit national ou le droit de l’Union, la fixation d’un tel délai participe de l’intérêt de la sécurité juridique et n’empêche pas pour autant l’exercice, par le justiciable,
des droits conférés par l’ordre juridique de l’Union: voir arrêt du 14 juin 2012, CIVAD (C‑533/10, point 23).
( 22 ) Voir article 11, paragraphe 1, du décret législatif no 374/90, du 8 novembre 1990, lequel précise: «[l]a revisione (dell’accertamento divenuto definitivo) e’ eseguita d’ufficio, ovvero quando l’operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento e divenuto definitivo». Voir, également, De Cicco, A., Legislazione e tecnica doganale, G. Giappichelli Editore, Torino, 2003, p. 524.
( 23 ) Ainsi que celui qui s’applique aux demandes de remboursement de droits de douane non légalement dus, en vertu de l’article 236, paragraphe 2, du code des douanes.
( 24 ) Il s’agit de la procédure dite «de réglementation», dans le cadre de laquelle la Commission est assistée du comité du code des douanes pour l’adoption de mesures nécessaires pour la mise en œuvre du code.
