CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. PAOLO MENGOZZI
présentées le 21 mars 2013 ( 1 )
Affaire C‑322/11
K
[demande de décision préjudicielle formée par le Korkein hallinto‑oikeus (Finlande)]
«Articles 56 CE et 58 CE — Libre circulation des capitaux — Législation fiscale ne permettant pas à une personne soumise à l’obligation fiscale illimitée de déduire la perte afférente à la vente d’un bien immeuble situé dans un autre État membre, du profit provenant de la cession des valeurs mobilières dans l’État membre de l’imposition — Répartition du pouvoir d’imposition — Convention de prévention de la double imposition — Proportionnalité»
I – Introduction
1. La présente demande de décision préjudicielle, formulée par le Korkein hallinto-oikeus (Finlande), a été introduite dans le cadre d’un litige opposant K, assujetti à titre principal en Finlande, à l’administration fiscale finlandaise au sujet du refus opposé par cette dernière de lui permettre de déduire les pertes subies lors de la cession, en 2004, d’un bien immobilier situé en France de ses revenus du capital imposés en Finlande.
2. Ce refus s’est fondé sur l’application combinée des stipulations de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Finlande tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Helsinki le 11 septembre 1970 (ci-après la «convention franco‑finlandaise de prévention de la double imposition»), des dispositions de la loi finlandaise relative à l’impôt sur le revenu
(tuloverolaki), dans sa rédaction en vigueur pour l’année fiscale 2004, ainsi que de celles de la loi visant à prévenir la double imposition internationale (kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki).
3. Il ressort de la loi finlandaise relative à l’impôt sur le revenu que la plus-value obtenue lors de la cession d’un bien, y compris immobilier, est un revenu en capital imposable et que la perte subie lors de la cession d’un tel bien peut être déduite de la plus-value obtenue lors de la cession d’un autre bien pendant l’année fiscale où la plus‑value est réalisée et les trois années fiscales suivantes. Le taux forfaitaire d’imposition appliqué en 2004 aux revenus du capital était de 29 %.
4. Toutefois, s’agissant de biens immobiliers situés en France, il résulte de la convention franco-finlandaise de prévention de la double imposition ainsi que des dispositions de la loi visant à prévenir la double imposition internationale que les revenus provenant de tels biens sont uniquement imposables dans l’État contractant où ces biens sont situés. Cela signifie également, par application du principe de symétrie, que les pertes, intérêts compris, résultant de la cession de biens immobiliers
situés en France ne sont pas déductibles en Finlande.
5. Estimant que l’avantage fiscal qu’il réclame, à savoir la possibilité que la perte subie lors de la cession d’un bien immobilier sis en France soit déduite de la plus-value qu’il a réalisée lors d’une cession de valeurs mobilières en Finlande, découle notamment de l’exercice de la libre circulation des capitaux, K a introduit un recours devant le tribunal administratif de Turku à l’encontre du refus opposé par l’administration fiscale finlandaise.
6. Ce recours ayant été rejeté, K a formé un pourvoi devant la juridiction de renvoi.
7. Devant cette dernière, K a fait valoir que si son recours n’était pas accueilli, la non-déductibilité de la perte subie deviendrait définitive, puisqu’il est assujetti à titre général en Finlande et ne dispose pas en France d’autres revenus ou d’autres biens. Or, une telle situation serait notamment contraire à l’article 56 CE et ne saurait être justifiée par la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres.
8. La juridiction de renvoi relève qu’un assujetti à titre principal en Finlande peut y déduire une perte subie lors de la cession d’un bien immobilier situé en Finlande selon les modalités fixées par la loi finlandaise relative à l’impôt sur le revenu, mais ne peut pas y déduire une perte subie lors de la cession d’un bien immobilier situé en France. Cette juridiction précise que, dans une affaire analogue à celle en cause au principal, elle a déjà refusé d’admettre que des pertes résultant de la
vente d’un bien immobilier situé dans un autre État membre soient déduites des revenus imposables en Finlande, mais que ladite affaire avait été jugée avant le prononcé des arrêts Lidl Belgium ( 2 ) et Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ( 3 ).
9. La juridiction de renvoi estime que la présente affaire se distinguerait néanmoins de ces deux arrêts précités par le fait que la perte subie par K, dont il réclame la déduction en Finlande, n’est pas liée à une activité professionnelle exercée au moyen d’un établissement stable en France. Elle relève à cet égard que, lorsqu’une telle activité se poursuit, il serait naturel de présumer que l’établissement stable produira plus tard un revenu dont la perte pourra être déduite, le caractère
définitif de la perte ne serait pas certain et il existerait un risque de double déduction des pertes. En revanche, lorsqu’un contribuable n’a plus de source de revenus dans un autre État membre lui permettant de déduire une perte, la situation, du point de vue du caractère définitif de la perte, est différente, quand bien même le régime fiscal français comporterait lui aussi une possibilité de déduire la perte née de la cession d’un bien des revenus des années à venir.
10. Dans ces conditions, le Korkein hallinto‑oikeus a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:
«Convient-il d’interpréter les articles [56 CE] et [58 CE] en ce sens qu’ils font obstacle à un ensemble de règles nationales selon lesquelles une personne qui est assujettie à titre principal en Finlande ne peut déduire la perte qu’elle a subie, lors de la cession d’un bien immobilier situé en France, des plus-values, imposables en Finlande, qu’elle a reçues lors de la cession d’actions, alors qu’une personne qui est assujettie à titre principal en Finlande peut, à certaines conditions, déduire
de ses gains en capital les pertes subies lors de la cession d’un bien immobilier équivalent situé en Finlande?»
11. Devant la Cour, des observations écrites ont été déposées par le requérant au principal, les gouvernements finlandais, allemand, suédois et du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord ainsi que par la Commission européenne.
12. Dans le cadre des mesures d’organisation de la procédure, la Cour a posé une question pour réponse écrite aux parties intéressées ayant participé à la procédure écrite portant sur l’incidence pour la présente affaire des arrêts de Groot ( 4 ), Lakebrink et Peters-Lakebrink ( 5 ) ainsi que Renneberg ( 6 ) relatifs à la prise en compte de la capacité contributive des contribuables. Ces parties ont répondu à cette question dans les délais impartis.
13. Ces mêmes parties ont été entendues en leurs plaidoiries lors de l’audience qui s’est déroulée le 10 janvier 2013, à l’exception du gouvernement du Royaume-Uni ‘qui ne s’y est pas fait représenter.
II – Analyse
14. Les mesures interdites par l’article 56, paragraphe 1, CE, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent notamment celles qui sont de nature à dissuader les résidents d’un État membre de procéder à des investissements dans d’autres États membres ( 7 ).
15. En l’occurrence, il ressort sans conteste de l’application combinée de la législation finlandaise et de la convention franco-finlandaise de prévention de la double imposition que les pertes qui ont été encourues par K sur la cession de son immeuble situé en France – et dont le refus de déduction par les autorités fiscales finlandaises au titre de l’imposition de plus-values mobilières réalisées en Finlande par K est à l’origine du litige au principal – auraient été déduites de l’imposition en
Finlande d’une même plus-value mobilière si l’immeuble avait été situé en Finlande.
16. L’application combinée de ces dispositions fiscales nationales et conventionnelles établit une distinction entre les contribuables selon le lieu où leurs capitaux sont investis dans l’Union européenne et est susceptible de dissuader les résidents finlandais d’acquérir un bien immobilier dans un État membre autre que la République de Finlande. Elle constitue, partant, une restriction à la libre circulation des capitaux en principe interdite par l’article 56, paragraphe 1, CE.
17. Comme cela résulte de la jurisprudence, une réglementation fiscale d’un État membre qui constitue une telle restriction aux mouvements de capitaux peut néanmoins être considérée comme compatible avec les dispositions du traité CE relatives à la libre circulation des capitaux lorsque la différence de traitement qu’elle comporte concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables, conformément à l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE, ou lorsque cette différence de traitement est
justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général ( 8 ).
18. K estime que ces conditions ne sont par remplies dans l’affaire au principal et qu’il serait inacceptable que les pertes qu’il a encourues sur la vente de son immeuble situé en France ne puissent être déduites ni dans cet État membre ni en Finlande.
19. L’ensemble des autres parties intéressées est d’un avis opposé.
20. Plus précisément, les gouvernements finlandais, allemand et suédois ainsi que la Commission considèrent, à titre principal, que la différence de traitement découlerait d’une différence objective de situations. À l’instar du gouvernement du Royaume-Uni, ces parties sont aussi d’avis, à titre subsidiaire, qu’une telle différence de traitement serait justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général, à savoir principalement la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États
membres, telle qu’elle résulterait de l’application de la convention franco-finlandaise de prévention de la double imposition. Les gouvernements allemand et suédois font également valoir que cette restriction serait justifiée par la nécessité de prévenir la double prise en compte des pertes.
21. Je me rallie, pour l’essentiel, à l’argumentation exposée par ces parties intéressées.
22. Il est constant que, en application de l’article 58, paragraphe 1, sous a), CE, toute distinction entre les contribuables en fonction de l’État membre dans lequel ils investissent leurs capitaux ne saurait être automatiquement compatible avec le traité CE ( 9 ). Seules les différences de traitement fiscal reposant sur une différence objective de situations sont donc admissibles à ce titre.
23. En l’occurrence, le refus de la part des autorités fiscales finlandaises de déduire des plus-values mobilières de K, réalisées en Finlande, les pertes encourues lors de la cession de l’immeuble dont il était propriétaire en France se fonde sur le critère de la localisation géographique dudit immeuble.
24. La vérification de l’objectivité de ce critère de différenciation passe inéluctablement par l’identification de son origine et de l’objectif sous-jacent à son adoption, à savoir la répartition, par voie conventionnelle, des compétences fiscales entre les États membres en cause. En effet, on ne peut comprendre le refus des autorités fiscales finlandaises d’exercer leur compétence fiscale dans l’affaire au principal qu’en se référant aux stipulations de la convention franco‑finlandaise de
prévention de la double imposition.
25. Or, cet examen se confond avec celui réalisé dans le contexte de la justification des restrictions à la libre circulation des capitaux au motif de l’existence d’une raison impérieuse d’intérêt général.
26. Je suggère donc d’examiner prioritairement sous cet angle la compatibilité du refus opposé par les autorités fiscales finlandaises avec la libre circulation des capitaux.
27. À cet égard, il y a lieu de rappeler que, en l’état actuel de la jurisprudence, la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres peut, de manière autonome, valablement neutraliser des restrictions à l’exercice des libertés de circulation prévues par le traité CE ( 10 ).
28. De plus, au stade actuel du droit de l’Union, ce dernier ne prescrit pas, hormis dans certains cas non pertinents dans la présente affaire ( 11 ), les critères de répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres, en vue, notamment, d’éliminer les doubles impositions. Ces derniers demeurent donc compétents, en l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation au niveau de l’Union, pour définir de tels critères, en particulier par voie conventionnelle ( 12 ).
29. En l’occurrence, s’agissant de l’imposition de revenus de biens immobiliers, l’article 6, paragraphe 1, de la convention franco‑finlandaise de prévention de la double imposition stipule qu’elle relève de la compétence de l’État membre contractant sur le territoire duquel ces biens sont situés.
30. Il est constant que si la cession de l’immeuble de K, situé en France, avait dégagé une plus-value, cette dernière aurait été imposée en France, en vertu de la convention franco-finlandaise de prévention de la double imposition et conformément à l’assiette et au taux applicables dans cet État membre au moment de sa réalisation.
31. Il ressort également du dossier et des observations soumises à la Cour que, dans cette hypothèse, en vertu de la législation fiscale finlandaise, la République de Finlande aurait totalement exonéré une telle plus-value dans le cadre de l’imposition des revenus de K dans cet État membre, sans qu’elle soit non plus prise en considération à un autre titre.
32. Dans la mesure où K a subi une moins-value ou une perte lors de la cession de son immeuble situé en France et que cette perte paraît définitive dans cet État membre – soit en raison des circonstances exposées par la juridiction de renvoi, soit, plus généralement, en raison du fait que, comme l’a indiqué la Commission, les pertes immobilières encourues en France sur un bien immobilier situé dans cet État membre ne peuvent jamais faire l’objet d’une déduction ni du revenu global ni d’une
plus-value réalisée lors de la vente d’un autre bien ( 13 ) – K sollicite des autorités finlandaises, dans l’affaire au principal, la déduction d’une telle perte d’une plus-value mobilière réalisée en Finlande.
33. Il est vrai, ainsi que K l’a soutenu lors de l’audience devant la Cour, que l’article 6, paragraphe 1, de la convention franco-finlandaise de prévention de la double imposition ne vise pas expressément la situation des pertes immobilières.
34. Il convient toutefois de relever que cette disposition ne se réfère pas non plus, contrairement à d’autres stipulations de ladite convention, aux «bénéfices», mais attribue, de manière générale, la compétence d’imposer les «revenus» provenant d’un bien immobilier à l’État membre où est situé ledit bien. Or, de tels revenus peuvent être soit positifs (bénéfices ou plus-values), soit négatifs (pertes ou moins‑values).
35. Au demeurant, ainsi que la Cour l’a reconnu dans le contexte de la fiscalité des sociétés, la préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres peut rendre nécessaire l’application des seules règles fiscales d’un seul desdits États pour ce qui concerne tant les bénéfices que les pertes ( 14 ).
36. En effet, poursuit la Cour, accorder aux sociétés la faculté d’opter pour la prise en compte de leurs pertes dans l’État membre de leur établissement ou dans un autre État membre compromettrait sensiblement l’objectif de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres, l’assiette d’imposition se trouvant augmentée dans le premier État membre et diminuée dans le second, à concurrence des pertes transférées ( 15 ).
37. La répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres, qui peut se refléter dans les dispositions d’une convention de prévention de la double imposition, a dès lors notamment pour objet de sauvegarder la symétrie entre le droit d’imposition des bénéfices et la faculté de déduction des pertes ( 16 ).
38. Cette approche de principe, adoptée à l’égard des sociétés, est également valable, à mon sens, par rapport aux contribuables personnes physiques, puisque, d’une part, elle repose sur une délimitation des compétences fiscales entre les États membres et, d’autre part, aucune raison objective ne paraît, en principe, devoir justifier de distinguer les contribuables selon qu’ils sont des personnes morales ou des personnes physiques.
39. Appliquée à la situation d’un contribuable tel que K, cette approche a pour conséquence que le refus des autorités fiscales finlandaises d’accorder la déduction des pertes immobilières litigieuses, qui découle essentiellement de l’application de la convention franco‑finlandaise de prévention de la double imposition, est en principe conforme aux articles 56 CE et 58 CE.
40. Ce refus repose en effet sur la sauvegarde du principe de symétrie en Finlande, tel qu’il résulte de l’application combinée de la convention franco‑finlandaise de prévention de la double imposition et de la législation fiscale finlandaise, entre respectivement l’exonération des plus-values réalisées et la non‑déductibilité des pertes subies par un contribuable finlandais lors de la cession d’un bien immobilier situé en France ou, inversement, entre le droit de la République française d’imposer
les plus-values résultant de la cession de biens immobiliers situés sur son territoire et la compétence qui lui est reconnue d’accorder la déduction de pertes immobilières encourues lors d’une telle cession.
41. En d’autres termes, dans la mesure où, en application notamment de la convention franco-finlandaise de prévention de la double imposition, la République de Finlande n’exerce aucune compétence fiscale sur les revenus provenant de la cession de biens immobiliers sis en France, il ne saurait, en principe, lui être demandé d’outrepasser cette répartition bilatérale des compétences fiscales pour qu’elle consente à prendre uniquement en compte les pertes encourues par l’un de ses contribuables lors de
la cession d’un tel bien en France.
42. Une telle solution n’est pas contredite par celle retenue dans l’arrêt Renneberg, précité.
43. Je rappelle que, dans cette affaire, M. Renneberg, qui résidait en Belgique, mais qui percevait la totalité de ses revenus professionnels (traitements de la fonction publique) aux Pays-Bas, s’opposait au refus de l’administration fiscale néerlandaise de prendre en compte, aux fins de la détermination de l’assiette de l’impôt sur les revenus aux Pays‑Bas, les pertes locatives relatives à un immeuble qu’il possédait en Belgique. Pour expliquer cette restriction à l’une des libertés de circulation
prévue par le traité CE, en l’occurrence celle des travailleurs, le gouvernement néerlandais excipait des stipulations de la convention préventive de double imposition le liant au Royaume de Belgique, lesquelles octroyaient à ce dernier la compétence pour imposer les revenus provenant d’un bien immobilier situé sur son territoire, tandis qu’elles accordaient au premier l’imposition des traitements d’un agent de la fonction publique néerlandaise.
44. Examinant le motif de la répartition du pouvoir d’imposition entre ces deux États membres, allégué par le gouvernement néerlandais, la Cour a constaté, dans le contexte de l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Renneberg, précité, que l’usage par les parties à la convention fiscale de leur liberté de fixer les facteurs de rattachement aux fins de la détermination de leurs compétences fiscales respectives ne signifiait pas pour autant que le Royaume des Pays-Bas était privé de toute compétence pour
prendre en compte, aux fins de la détermination de l’assiette de l’impôt sur les revenus d’un contribuable non-résident qui perçoit l’essentiel ou la totalité de ses revenus imposables aux Pays-Bas, les revenus négatifs afférents à un immeuble situé en Belgique ( 17 ).
45. En effet, au regard des indications fournies par la juridiction de renvoi ainsi que des réponses du gouvernement néerlandais aux questions écrites de la Cour, il apparaissait, comme la Cour l’a relevé à la suite de mes conclusions, que les revenus négatifs liés à un immeuble situé en Belgique étaient pris en compte par l’administration fiscale néerlandaise pour la détermination du revenu imposable des contribuables résidents ( 18 ), de sorte que le refus de prise en compte des revenus négatifs
de contribuables tels que M. Renneberg découlait non pas du facteur de rattachement choisi par les parties à la convention fiscale, à savoir l’État membre sur le territoire duquel était situé l’immeuble, mais dépendait en réalité de l’absence de la qualité de résidents aux Pays-Bas desdits contribuables ( 19 ).
46. En d’autres termes, contrairement à la situation dans la présente affaire au principal, le refus de déduction des pertes, opposé à M. Renneberg, reposait non pas sur le critère de la localisation géographique du bien immobilier décidé d’un commun accord par les parties à la convention fiscale, mais sur le lieu de résidence du contribuable, adopté unilatéralement par les autorités néerlandaises.
47. À ce stade du raisonnement, il convient encore d’examiner si le refus opposé par les autorités fiscales finlandaises à K est proportionné à l’objectif poursuivi ( 20 ) dans la mesure où, ainsi que cela a été mis en exergue par la juridiction de renvoi, les pertes que ce contribuable a subies lors de la cession de son immeuble situé en France deviendraient définitives si elles n’étaient pas déduites de la plus-value mobilière qu’il a réalisée en Finlande. Cet examen a également trait à la
question de savoir si l’extension de l’orientation qui vient d’être esquissée à une situation telle que celle de l’affaire au principal est cohérente avec le courant jurisprudentiel relatif à la prise en compte de la capacité contributive des contribuables personnes physiques.
48. Il n’y a pas lieu de s’attarder sur les doutes exprimés par certaines parties intéressées quant au caractère définitif des pertes subies par K lors de la cession de son immeuble en France. En effet, ces doutes me semblent devoir être levés au motif, du reste déjà mentionné, que les pertes immobilières encourues en France sur un bien immobilier situé dans cet État membre ne peuvent jamais faire l’objet d’une déduction ni du revenu global ni d’une plus-value réalisée lors de la vente d’un autre
bien ( 21 ). En tout état de cause, l’appréciation du caractère définitif de ces pertes incombe à la juridiction de renvoi.
49. Si l’on se fonde donc sur la prémisse du caractère définitif des pertes en question, il n’existe assurément aucun risque, contrairement à ce qu’ont exposé certaines des parties intéressées, de double emploi desdites pertes, y compris si la République de Finlande devait accepter d’en tenir compte.
50. Toutefois, au regard du motif de justification examiné ici, la position défendue par K revient à exiger de la République de Finlande qu’elle ignore, voire méconnaisse, la répartition conventionnelle des compétences fiscales qu’elle a stipulée avec la République française, tout au moins pour ce qui concerne la déduction des pertes subies par l’un de ses contribuables au moment de la cession de son immeuble situé en France.
51. L’État membre de résidence d’un contribuable tel que K doit-il accorder la déduction desdites pertes immobilières dans la mesure où l’État membre sur le territoire duquel est situé le bien immobilier ne le permet pas?
52. Je ne le pense pas.
53. Il est vrai que la Cour a déjà jugé, dans ses arrêts précités de Groot et Renneberg, à propos de l’interprétation de l’article 39 CE, que «les mécanismes utilisés en vue d’éliminer la double imposition ou les systèmes fiscaux nationaux qui ont pour effet de l’éliminer ou de l’atténuer doivent […] assurer aux contribuables des États concernés que, au total, l’ensemble de leur situation personnelle et familiale sera dûment prise en compte, quelle que soit la manière dont les États membres
concernés ont réparti cette obligation entre eux, sous peine de créer une inégalité de traitement incompatible avec les dispositions du traité sur la libre circulation des travailleurs, qui ne résulterait nullement des disparités existant entre les législations fiscales nationales» ( 22 ), considérations qui s’appliquent également à «la prise en compte de la capacité contributive globale des travailleurs» ( 23 ).
54. Indépendamment du rattachement de la situation en cause au principal à la «situation personnelle et familiale» des contribuables ou à leur «capacité contributive globale», l’affirmation reproduite au point précédent doit, me semble t-il, être remplacée dans le contexte de chacune de ces affaires.
55. À cet égard, le point commun le plus saillant de ces deux affaires est que l’État membre auprès duquel les déductions litigieuses étaient sollicitées (déductions de type personnel et familial sur le revenu du travail dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt de Groot, précité, déduction de revenus négatifs locatifs pour la détermination de l’assiette de l’impôt sur le revenu du travail dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Renneberg, précité) ( 24 ), à savoir l’État membre de résidence dans
l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt de Groot, précité, et l’État membre d’emploi dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Renneberg, précité, exerçait, quand bien même limitativement, sa compétence fiscale sur lesdits revenus, sans, cependant, accorder à ces contribuables les avantages fiscaux dont bénéficiaient les contribuables placés dans une situation analogue (contribuables résidents dans les deux cas).
56. Dans de telles circonstances, il est clair que l’extension du traitement fiscal réservé aux contribuables résidents, placés dans une situation purement interne, au profit, d’une part, des contribuables résidents percevant des revenus professionnels en provenance d’autres États membres (situation à l’origine de l’arrêt de Groot, précité) et, d’autre part, des contribuables non-résidents mais percevant la totalité de leurs revenus professionnels dans l’État membre d’emploi (situation à l’origine
de l’arrêt Renneberg, précité) ne remet en cause que les modalités d’exercice de la compétence fiscale de l’État membre sollicité.
57. Par conséquent, les deux cas de figure qui viennent d’être examinés ( 25 ) se distinguent de celui à l’origine de la présente affaire, dans laquelle un contribuable requiert de l’État membre de sa résidence qu’il lui accorde une déduction liée à une catégorie de revenus, à savoir des revenus provenant de la cession d’un bien immobilier situé dans un autre État membre, sur laquelle il n’exerce aucune compétence fiscale.
58. Il reste encore à vérifier, toujours au titre de la proportionnalité du refus opposé par les autorités fiscales finlandaises, si la situation en cause au principal relèverait de ce que plusieurs parties intéressées ont qualifié d’«exception Marks & Spencer» ( 26 ).
59. Je rappelle que, dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Marks & Spencer, précité, la Cour était, en substance, saisie de la question de savoir si la liberté d’établissement s’opposait à une législation fiscale nationale excluant la déduction par une société mère des pertes subies dans un autre État membre par une filiale établie sur le territoire de cet autre État membre, alors qu’une telle possibilité était accordée pour des pertes subies par une filiale dite «résidente» (dégrèvement de
groupe).
60. Si la Cour a rapidement constaté que la législation fiscale en cause constituait une restriction à la liberté d’établissement, elle a considéré que cette restriction était susceptible d’être justifiée par les trois motifs, pris ensemble, mis en avant par les États membres dans la procédure devant la Cour, à savoir la préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres, le risque de double emploi des pertes ainsi que le risque d’évasion fiscale.
61. Elle a néanmoins jugé, au point 55 de l’arrêt Marks & Spencer, précité:
«[...] la mesure restrictive [litigieuse excédait ce qui était] nécessaire pour atteindre l’essentiel des objectifs poursuivis, dans une situation où:
— la filiale non-résidente a épuisé les possibilités de prise en compte des pertes qui existent dans son État de résidence au titre de l’exercice fiscal concerné par la demande de dégrèvement ainsi que des exercices fiscaux antérieurs, le cas échéant au moyen d’un transfert de ces pertes à un tiers ou de l’imputation desdites pertes sur des bénéfices réalisés par la filiale au cours d’exercices antérieurs, et
— il n’existe pas de possibilité pour que les pertes de la filiale étrangère puissent être prises en compte dans son État de résidence au titre des exercices futurs soit par elle-même, soit par un tiers, notamment en cas de cession de la filiale à celui-ci.»
62. Sans plus d’explications, la Cour en a déduit que, dès lors que, dans un État membre, la société mère résidente démontre aux autorités fiscales que ces conditions sont réunies, il est contraire à la liberté d’établissement d’exclure la possibilité pour celle-ci de déduire de son bénéfice imposable dans cet État membre les pertes subies par sa filiale non-résidente ( 27 ).
63. Par la suite, en consacrant progressivement le caractère autonome du motif de justification tiré de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres dans ses arrêts postérieurs relatifs à la prise en compte des pertes transfrontalières, la Cour a paru s’engager sur la voie de l’abandon de «l’exception Marks & Spencer».
64. Ainsi, dans l’arrêt Lidl Belgium, précité, qui portait sur le traitement fiscal des pertes d’un établissement stable, situé à Luxembourg (Luxembourg), de cette société, la Cour, pour conclure à la proportionnalité de la réglementation fiscale en cause dans cette affaire, a non pas uniquement exclu que la société en cause avait démontré que les conditions d’application de cette exception étaient satisfaites ( 28 ), mais a ajouté, plus généralement, que «lorsqu’une convention préventive de la
double imposition a attribué à l’État membre où se situe l’établissement stable le pouvoir d’imposition des revenus de celui-ci, le fait de donner à la société principale la faculté d’opter pour la prise en compte des pertes dudit établissement stable dans l’État membre où se situe son siège ou dans un autre État membre compromettrait sensiblement une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres concernés» ( 29 ).
65. Plus récemment, comme l’a relevé l’avocat général Kokott ( 30 ), dans l’arrêt X Holding, précité, qui se fonde sur le motif tiré de la préservation de la répartition du pouvoir d’imposition, la Cour n’a pas mentionné «l’exception Marks & Spencer» alors qu’elle a examiné en détail la proportionnalité d’une réglementation fiscale d’un État membre qui s’opposait à ce qu’une société mère constitue une entité fiscale unique avec sa filiale non-résidente (lui permettant de choisir librement le régime
fiscal applicable aux pertes de cette filiale) dès lors que les bénéfices de cette dernière n’étaient pas soumis à la loi fiscale dudit État membre.
66. Une telle orientation se comprend parfaitement dans la mesure où imposer à l’État membre qui ne dispose pas de la compétence fiscale l’obligation de prendre en considération les pertes qui sont nées sous l’empire de la compétence d’un autre État membre dans le cas où ces pertes ne peuvent pas ou ne peuvent plus être prises en compte dans ce dernier État membre c’est, en définitive, ignorer l’objectif de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition. Dans ce cas, en effet, cet objectif n’est
plus atteint du tout ( 31 ).
67. C’est donc au regard des développements jurisprudentiels plus récents que l’avocat général Kokott estimait que «l’exception Marks & Spencer», dont elle relevait du reste l’origine obscure et inexpliquée ( 32 ), ne devait plus trouver application dans le cas où la justification invoquée concernait uniquement la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres ( 33 ).
68. Dans le contexte de l’affaire dans laquelle elle a émis cette proposition, qui concernait le refus par les autorités fiscales finlandaises d’autoriser une société finlandaise à déduire les pertes subies par sa filiale suédoise ayant cessé son activité et avec laquelle elle comptait fusionner, l’avocat général Kokott suggérait, à titre principal, à la Cour de constater que ledit refus était justifié par le but de préserver la répartition des compétences fiscales, sans qu’il soit nécessaire de
trancher la question de savoir si la filiale suédoise disposait encore dans l’État membre de son établissement de la possibilité de faire prendre en considération un report de pertes ( 34 ).
69. La Cour, dans son arrêt du 21 février 2013, A ( 35 ), n’a cependant pas fait sienne cette proposition et a repris, en substance, la grille d’analyse retenue dans l’arrêt Marks & Spencer, précité.
70. Ayant d’abord apprécié la mesure restrictive finlandaise à l’aune des trois motifs de justification déjà mis en avant dans l’affaire Marks & Spencer ( 36 ), la Cour, passant ensuite à la vérification de la proportionnalité de cette mesure au regard de «l’essentiel de [ces] objectifs» ( 37 ), a rappelé que, pour que ce critère soit satisfait, il importait de permettre à la société mère de démontrer que la filiale suédoise avait épuisé les possibilités de prise en compte des pertes dans son État
membre de résidence et qu’il n’existe pas de possibilité que ces pertes puissent être prises en compte dans ce même État membre au titre d’exercices futurs ( 38 ).
71. Au regard de l’orientation claire proposée par l’avocat général Kokott dans ses conclusions, raviver aussi explicitement «l’exception Marks & Spencer» n’est assurément pas fortuit.
72. Toutefois, l’arrêt du 21 février 2013, A, précité, ne fournit aucune explication des motifs qui président à l’application de cette exception. De telles explications auraient été d’autant plus utiles que cet arrêt intervient à la suite d’un courant jurisprudentiel qui, comme cela a été dit précédemment, laissait présager que «l’exception Marks & Spencer» avait soit été abandonnée, soit, tout au moins, était sur le point de l’être.
73. Si, comme l’atteste l’arrêt du 21 février 2013, A, précité, tel n’est pas le cas, la Cour ne nous éclaire aucunement sur les critères qui permettent de déterminer les situations dans lesquelles cette exception est applicable et celles dans lesquelles elle ne l’est pas.
74. Une clé de lecture que l’on peut envisager, mais qui me semble devoir être écartée, est celle du nombre et de la nature des motifs de justification avancés.
75. En effet, je ne crois pas que le fait que la Cour ait examiné, à l’instar de l’affaire à l’origine de l’arrêt Marks & Spencer, précité, les trois motifs de justification invoqués dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 21 février 2013, A, précité, dont celui, je le rappelle, de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres, doive emporter une conséquence différente, du point de vue de la proportionnalité de la mesure fiscale en cause, que si la Cour s’était bornée Ã
examiner ce dernier motif de manière autonome.
76. Si, logiquement et comme cela a déjà été dit, la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres peut seule rendre inutile l’examen de l’épuisement des possibilités de prise en compte des pertes d’une filiale non‑résidente dans l’État membre de son établissement, on ne perçoit alors pas comment cette capacité à neutraliser un tel examen serait affectée par la coexistence d’un tel objectif d’intérêt général avec d’autres motifs de justification poursuivis par une même mesure fiscale
nationale.
77. Une autre explication, certainement plus convaincante à mes yeux, pourrait résider dans l’origine conventionnelle ou unilatérale de l’objectif poursuivi par l’État membre et de la mesure restrictive adoptée pour l’atteindre.
78. Ainsi, dans l’hypothèse où la mesure fiscale découle directement de la répartition conventionnelle des compétences fiscales entre les États membres, il n’y aurait pas lieu de se questionner sur l’épuisement des possibilités de prise en compte des pertes dans l’État membre compétent, puisque la restriction résulte directement de la répartition opérée dans la convention fiscale et non pas de l’application d’un seul régime fiscal.
79. Telle est d’ailleurs la solution retenue par la Cour aux points 47 à  52 de l’arrêt Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, précité, mentionné par la juridiction de renvoi, et qui était déjà esquissée dans l’arrêt Lidl Belgium, précité.
80. Dans le cas où l’objectif et la mesure restrictive visant à sa réalisation relèvent purement et simplement d’un seul régime fiscal (adopté unilatéralement), l’application de «l’exception Marks & Spencer» pourrait, au contraire, être envisagée.
81. Si l’on optait pour une telle approche dans la présente affaire, il y aurait lieu de constater que le refus opposé à K, qui puise directement son origine dans les stipulations de la convention franco-finlandaise de prévention de la double imposition, est proportionné à l’objectif de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres, sans qu’il y ait lieu d’examiner la question du caractère définitif des pertes immobilières subies en France par K.
82. Une telle interprétation de «l’exception Marks & Spencer» se heurte cependant à certains écueils.
83. D’une part, elle dépend fortement de contingences procédurales, telles que la prise en compte ou non, dans le contexte du cadre juridique d’un renvoi préjudiciel, des stipulations d’une convention fiscale ( 39 ).
84. D’autre part, et plus fondamentalement, elle ne correspond pas à l’état actuel de la jurisprudence.
85. Ainsi, tandis que dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrê X Holding, précité, la restriction litigieuse (l’impossibilité pour une société mère de constituer avec une filiale non-résidente une entité économique unique) avait pour origine une mesure unilatérale néerlandaise, la Cour a conclu à son caractère proportionné à l’objectif de la répartition du pouvoir d’imposition dès lors que les bénéfices de la filiale non-résidente n’étaient pas soumis à la loi fiscale néerlandaise, sans examiner, au
préalable, l’applicabilité de «l’exception Marks & Spencer».
86. De même, mais dans la situation opposée, la Cour a constaté dans son arrêt Lidl Belgium, précité, après avoir relevé que les conditions pour appliquer «l’exception Marks & Spencer» n’étaient pas réunies dans l’affaire au principal, que la liberté d’établissement ne s’opposait pas à ce qu’une société établie dans un État membre ne puisse pas déduire de son assiette imposable les pertes afférentes à un établissement stable lui appartenant et situé dans un autre État membre, alors même que
l’origine de la restriction litigieuse provenait de la convention fiscale bilatérale stipulée entre les deux États membres concernés ( 40 ).
87. En définitive, les situations dans lesquelles la Cour fait application de «l’exception Marks & Spencer» restent obscures, ainsi que l’avocat général Kokott l’a fait valoir à juste titre dans ses conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 21 février 2013, A, précité.
88. Pour les raisons exposées précédemment, ainsi que pour des motifs de sécurité juridique, la Cour pourrait saisir l’occasion de clarifier l’application d’une telle exception et en préciser la ratio.
89. À défaut, et à défaut d’un abandon pur et simple de cette exception dans les cas où le motif de justification de restrictions fiscales est la préservation de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres, la Cour pourrait, tout au moins dans un premier temps, limiter l’application de cette exception aux hypothèses dans lesquelles les restrictions en cause trouvent exclusivement leur origine dans des mesures unilatérales des États membres, proposition qui peut trouver
appui dans les motifs de l’arrêt Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, précité.
90. En tout état de cause, obliger la République de Finlande, dans la présente affaire, à outrepasser, même au titre du respect du principe de proportionnalité, la répartition des compétences fiscales telle qu’elle découle du choix effectué dans la convention franco-finlandaise de prévention de la double imposition remettrait en cause la jurisprudence par laquelle la Cour a reconnu la compétence réservée des États membres. Il ne me paraît pas possible de proposer une telle orientation à la Cour.
91. C’est pour ces motifs que je suggère de répondre à la question préjudicielle en ce sens que les articles 56 CE et 58 CE ne s’opposent pas à ce qu’un État membre, en vertu d’une convention de prévention de la double imposition, refuse à un contribuable qui est assujetti à titre principal dans cet État membre la possibilité de déduire la perte qu’il a subie, lors de la cession d’un bien immobilier situé dans un autre État membre, des plus-values, imposables dans le premier État membre, qu’il a
reçues lors de la cession d’actions, alors qu’un contribuable qui est assujetti à titre principal dans ce même État membre peut, à certaines conditions, déduire de ses gains en capital les pertes subies lors de la cession d’un bien immobilier équivalent situé dans ledit État membre.
III – Conclusion
92. Pour l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre comme suit à la question préjudicielle posée par le Korkein hallinto‑oikeus:
Les articles 56 CE et 58 CE ne s’opposent pas à ce qu’un État membre, en vertu d’une convention de prévention de la double imposition, refuse à un contribuable qui est assujetti à titre principal dans cet État membre la possibilité de déduire la perte qu’il a subie, lors de la cession d’un bien immobilier situé dans un autre État membre, des plus-values, imposables dans le premier État membre, qu’il a reçues lors de la cession d’actions, alors qu’un contribuable qui est assujetti à titre
principal dans ce même État membre peut, à certaines conditions, déduire de ses gains en capital les pertes subies lors de la cession d’un bien immobilier équivalent situé dans ledit État membre.
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( 1 ) Langue originale: le français.
( 2 ) Arrêt du 15 mai 2008 (C-14/06, Rec. p. I-3601).
( 3 ) Arrêt du 23 octobre 2008 (C-157/07, Rec. p. I-8061).
( 4 ) Arrêt du 12 décembre 2002 (C-385/00, Rec. p. I-11819).
( 5 ) Arrêt du 18 juillet 2007 (C-182/06, Rec. p. I-6705).
( 6 ) Arrêt du 16 octobre 2008 (C-527/06, Rec. p. I-7735).
( 7 ) Voir en ce sens, notamment, arrêts du 18 décembre 2007, A (C-101/05, Rec. p. I-11531, point 40), ainsi que du 10 février 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen (C-436/08 et C-437/08, Rec. p. I-305, point 50)
( 8 ) Voir notamment, en ce sens, arrêt du 10 mai 2012, FIM Santander Top 25 Euro Fi e.a. (C‑338/11 à  C‑347/11, point 23 et jurisprudence citée).
( 9 ) Voir notamment, en ce sens, arrêts du 17 janvier 2008, Jäger (C-256/06, Rec. p. I-123, point 40), et du 22 avril 2010, Mattner (C-510/08, Rec. p. I-3553, point 32).
( 10 ) Voir, s’agissant de la libre circulation des capitaux, arrêt Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen, précité (point 121), ainsi que, en ce sens, arrêt FIM Santander Top 25 Euro Fi e.a., précité (point 47). Voir également, s’agissant de la liberté d’établissement, arrêts du 25 février 2010, X Holding (C-337/08, Rec. p. I-1215, points 27 à  33); du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, Rec. p. I-12273, point 45), et du 6 septembre 2012, Philips Electronics UK
(C‑18/11, point 23).
( 11 ) Voir directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (JO L 225, p. 6), et directive 2003/48/CE du Conseil, du 3 juin 2003, en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts (JO L 157, p. 38).
( 12 ) Voir en ce sens, notamment, arrêts du 16 juillet 2009, Damseaux (C-128/08, Rec. p. I-6823, points 29 et 30 et jurisprudence citée), ainsi que du 20 octobre 2011, Commission/Allemagne (C-284/09, Rec. p. I-9879, point 46 et jurisprudence citée).
( 13 ) Voir, également, les informations officielles de l’administration française concernant la fiscalité des plus-values immobilières disponibles sur le site http://vosdroits.service-public.fr/F10864.xhtml.
( 14 ) Voir, notamment, arrêts du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-10837, point 45); Lidl Belgium, précité (point 31), et X Holding, précité (point 28).
( 15 ) Voir, notamment, arrêts précités Lidl Belgium (point 32) et X Holding (point 29).
( 16 ) Voir, en ce sens, arrêt Lidl Belgium, précité (point 33). Voir, aussi, arrêt Philips Electronic UK, précité (point 24).
( 17 ) Arrêt Renneberg, précité (point 52).
( 18 ) Ibidem (points 53 à  56).
( 19 ) Ibidem (points 57 et 58). Voir, également, point 82 de mes conclusions dans cette affaire.
( 20 ) Conformément à la jurisprudence, les restrictions à la libre circulation des capitaux doivent non seulement être propres à garantir la réalisation de ‘l’objectif d’intérêt général poursuivi, mais aussi ne pas excéder ce qui est nécessaire pour qu’il soit atteint, voir, par exemple, arrêt du 25 janvier 2007, Festersen (C-370/05, Rec. p. I-1129, point 26 et jurisprudence citée).
( 21 ) Voir point 32 des présentes conclusions.
( 22 ) Arrêts précités de Groot (point 101) et Renneberg (point 70) (italiques ajoutés par mes soins).
( 23 ) Arrêt Renneberg, précité (point 70).
( 24 ) Voir également, s’agissant d’une demande de déductions de type personnel et familial de revenus du capital perçus à l’étranger par des contribuables allemands dans ses rapports à la libre circulation des capitaux, arrêt du 28 février 2013, Beker (C‑168/11).
( 25 ) Ainsi que celui ayant donné lieu à l’arrêt Beker, précité, qui se rapproche, comme la Cour l’a relevé notamment au point 45 dudit arrêt, de la situation à l’origine de l’arrêt de Groot, précité.
( 26 ) Arrêt Marks & Spencer, précité (points 55 et 56).
( 27 ) Arrêt Marks & Spencer, précité (point 56).
( 28 ) Arrêt Lidl Belgium, précité (point 51).
( 29 ) Ibidem (point 52). La Cour se réfère à cet égard au point 55 de son arrêt du 18 juillet 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373), qui concernait des transferts financiers intragroupes.
( 30 ) Point 53 de ses conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 21 février 2013, A (C‑123/11).
( 31 ) Voir, notamment, point 51 des conclusions de l’avocat général Kokott dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 21 février 2013, A, précité. Voir, également, arrêt du 28 février 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Rec. p. I-1129, point 42), dans lequel il est mentionné que «[l]adite compétence [de répartition du pouvoir d’imposition] implique également qu’un État membre ne saurait être tenu de prendre en considération, aux fins de l’application de sa législation fiscale, les résultats négatifs
d’un établissement stable situé dans un autre État membre et appartenant à une société dont le siège se trouve sur le territoire du premier État pour la seule raison que de tels résultats ne sont pas susceptibles d’être pris en compte, sur le plan fiscal, dans l’État membre où l’établissement stable est situé», ainsi que ‘arrêt Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, précité (point 49).
( 32 ) Voir points 2 et 3 de ses conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 21 février 2013, A, précité.
( 33 ) Ibidem (point 52).
( 34 ) Ibidem (point 54).
( 35 ) Précité.
( 36 ) Arrêt du 21 février 2013, A, précité (points 40 à  46).
( 37 ) Ibidem (point 49).
( 38 ) Ibidem (point 56 et point 1 du dispositif).
( 39 ) Voir, pour l’absence de prise en compte d’une telle convention par la Cour en raison de son omission, par la juridiction de renvoi, du cadre juridique de l’affaire au principal, arrêt du 8 novembre 2007, Amurta (C-379/05, Rec. p. I-9569, points 81 à  83).
( 40 ) Voir, notamment, le cadre juridique exposé par la Cour aux points 3 à  7 ainsi que les points 28 et 52 et le dispositif de l’arrêt Lidl Belgium, précité.
