CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
MME JULIANE KOKOTT
présentées le 18 septembre 2008 ( 1 )
Affaire C-282/07
État belge — SPF Finances
contre
Truck Center SA
«Liberté d'établissement — Articles 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) et 58 du traité CE (devenu article 48 CE) — Libre circulation des capitaux — Articles 73 B et 73 D du traité CE (devenus, respectivement, articles 56 CE et 58 CE) — Imposition des personnes morales — Revenus de capitaux et de biens mobiliers — Retenue à la source de l'impôt — Précompte mobilier — Perception du précompte mobilier sur les intérêts versés à des sociétés non-résidentes — Absence de perception
du précompte mobilier sur les intérêts versés à des sociétés résidentes — Convention fiscale préventive de la double imposition — Restriction — Absence»
I — Introduction
1. Les intérêts d’emprunt qu’une société établie en Belgique verse à sa société mère sise dans un autre État membre sont soumis en Belgique à une retenue à la source, le précompte mobilier. En revanche, les versements d’intérêts d’emprunt à des bénéficiaires résidents sont exemptés du précompte mobilier, mais sont soumis à l’impôt sur les sociétés dans le chef du bénéficiaire.
2. Dans le cas d’un prêteur sis à Luxembourg, en application d’une convention préventive de la double imposition, la retenue à la source prélevée en Belgique vient diminuer l’assiette de l’impôt sur les sociétés dû au Luxembourg. Toutefois, ce mécanisme ne permet pas d’éliminer complètement la double imposition.
3. Par le présent renvoi préjudiciel, la cour d’appel de Liège (Belgique) cherche à savoir si les dispositions du traité CE relatives à la libre circulation des capitaux s’opposent aux dispositions nationales litigieuses. La conformité des dispositions litigieuses au droit communautaire pourrait cependant être également vérifiée à l’aune du critère de la liberté d’établissement.
II — Cadre juridique
4. Les faits du litige au principal relèvent des dispositions du code des impôts sur les revenus coordonné en 1992 (ci-après le «CIR 92»).
5. L’article 266 du CIR 1992 permet au roi, dans certaines conditions, de renoncer totalement ou partiellement à la perception du précompte mobilier sur les revenus de capitaux.
6. Le fait générateur du précompte mobilier est défini comme suit à l’article 267 du CIR 1992:
«L’attribution ou la mise en paiement des revenus, en espèces ou en nature, entraîne l’exigibilité du précompte mobilier. Est notamment considérée comme attribution, l’inscription d’un revenu à un compte ouvert au profit du bénéficiaire, même si ce compte est indisponible, pourvu que l’indisponibilité résulte d’un accord exprès ou tacite avec le bénéficiaire. […]»
7. Aux termes de l’article 107, paragraphe 2, point 9°, de l’arrêté royal d’exécution du CIR 92, il est renoncé à la perception du précompte mobilier sur certains revenus dont les bénéficiaires sont des investisseurs professionnels. L’article 105, point 3°, sous b), dudit arrêté définit les investisseurs professionnels comme étant les sociétés résidentes non visées au point 1° du même article ( 2 ).
8. La convention belgo-luxembourgeoise préventive de la double imposition du 17 septembre 1970 (ci-après la «convention») stipule:
«Article 11 Intérêts
§ 1er. Les intérêts provenant d’un État contractant et attribués à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
§ 2. Toutefois, ces intérêts peuvent être imposés dans l’État contractant d’où ils proviennent et selon la législation de cet État, mais l’impôt ainsi établi ne peut excéder 15p.c. de leur montant.
§ 3. Par dérogation au § 2, les intérêts ne peuvent être imposés dans l’État contractant d’où ils proviennent lorsqu’ils sont attribués à une entreprise de l’autre État contractant.
L’alinéa précédent ne s’applique pas lorsqu’il s’agit:
1* […]
2* d’intérêts attribués par une société résidente d’un État contractant à une société résidente de l’autre État contractant qui détient directement ou indirectement au moins 25 p.c. des actions ou parts assorties d’un droit de vote de la première société.
[…]
Article 23
§ 1er. En ce qui concerne les résidents du Luxembourg, la double imposition est évitée de la manière suivante:
[…]
2* l’impôt perçu en Belgique conformément à la présente Convention:
[…]
b) sur les intérêts soumis au régime prévu à l’article 11, § 2, est imputé sur l’impôt afférent à ces mêmes revenus qui est perçu au Luxembourg. Le montant ainsi déduit ne peut toutefois excéder ni la fraction de l’impôt, qui correspond proportionnellement auxdits revenus reçus de la Belgique, ni un montant correspondant à l’impôt qui est prélevé à la source au Luxembourg sur des revenus analogues attribués à des résidents de la Belgique. Ledit impôt perçu en Belgique est déductible des
revenus imposables au Luxembourg dans la mesure seulement où il excède l’impôt qui est prélevé à la source au Luxembourg sur des revenus analogues attribués à des résidents de la Belgique.»
III — Faits et question préjudicielle
9. La société luxembourgeoise SA Wickler Finances détenait 48 % du capital de la société belge SA Truck Center (anciennement dénommée «Truck Restaurant Habay», ci-après «Truck Center»). Le 25 février 1992, elle a accordé à Truck Center un prêt de 50000000 BEF. Cette participation et cette créance ont ensuite été successivement cédées aux sociétés de droit luxembourgeois Cotralux puis Socfin. Truck Center a comptabilisé les intérêts du prêt pour les années 1994 à 1996, mais sans les payer et sans non
plus retenir un précompte mobilier à cet égard.
10. Par avis du 11 décembre 1997, l’administration fiscale belge a décidé l’imposition d’office au précompte mobilier au taux de 13,39 % pour les années 1994 et 1995 et au taux de 15 % pour l’année 1996.
11. Sur recours de Truck Center, le tribunal de première instance d’Arlon a annulé l’avis d’imposition litigieux au motif que la loi belge était contraire à l’article 56 CE. La cour d’appel de Liège, qui est à présent saisie du litige, a posé la question préjudicielle suivante à la Cour:
«Les articles 105, point 3, sous b), et 107, paragraphe 2, point 9, de l’AR/CIR 1992, pris en application de l’article 266 du CIR 1992, lus en combinaison avec l’article 23 de la convention belgo-luxembourgeoise préventive de la double imposition ne violent-ils pas l’article 73 [B] (devenu article 56) du traité instituant la Communauté européenne prévoyant la libre circulation des capitaux, en ce que, en réservant exclusivement la renonciation au précompte mobilier prévue par l’article 107,
paragraphe 2, point 9, aux intérêts attribués aux sociétés résidentes, ils ont, notamment, d’une part, pour effet de dissuader les sociétés résidentes d’emprunter des capitaux auprès de sociétés établies dans un autre État membre, et, d’autre part, ils constituent dans le chef des sociétés établies dans un autre État membre un obstacle pour investir, par voie de prêt, des capitaux dans des sociétés ayant leur siège en Belgique?»
12. Dans la procédure ouverte devant la Cour, Truck Center, les gouvernements belge, néerlandais, portugais, et du Royaume-Uni ainsi que la Commission des Communautés européennes ont déposé des observations. De plus, le gouvernement français a également présenté des observations au cours de l’audience de plaidoiries.
IV — Appréciation juridique
13. Eu égard à la formulation de la question préjudicielle, il convient de souligner que, dans le cadre d’un renvoi préjudiciel, la Cour n’est pas compétente pour statuer sur la compatibilité d’une mesure nationale avec le droit communautaire, mais elle est compétente pour fournir à la juridiction nationale tous les éléments d’interprétation relevant du droit communautaire qui peuvent lui permettre d’apprécier cette compatibilité en vue du jugement de l’affaire dont elle est saisie ( 3 ).
14. Dans ce contexte, la question préjudicielle doit être comprise comme tendant à savoir si l’article 73 B du traité CE (devenu article 56 CE) et l’article 73 D, paragraphe 1, du traité CE (devenu article 58, paragraphe 1, CE) font obstacle à une retenue à la source nationale sur les intérêts d’emprunt versés à des créanciers ayant leur siège dans un autre État membre lorsque les intérêts d’emprunt versés à des sociétés résidentes sont certes exemptés de cette retenue à la source, mais sont soumis
à l’impôt sur les sociétés dans le chef des bénéficiaires des intérêts.
15. À titre liminaire, il convient de rappeler que, en vertu d’une jurisprudence constante, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire ( 4 ). De plus, en l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation communautaire, les États membres demeurent compétents pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir de taxation, en vue, notamment,
d’éliminer les doubles impositions ( 5 ).
16. Certes, depuis lors, la directive 2003/49/CE a instauré un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents ( 6 ). Cependant, les faits du litige au principal concernent une période antérieure à l’entrée en vigueur de cette directive. Le Royaume de Belgique et le Grand-Duché de Luxembourg étaient donc en principe libres de stipuler dans leur convention que les intérêts versés par une entreprise établie en
Belgique à une entreprise établie au Luxembourg peuvent être imposés en Belgique au taux de 15 %.
17. Le Royaume de Belgique a fait usage de ce droit en prélevant un précompte mobilier de 15 % sur les intérêts versés à des bénéficiaires établis dans un autre État membre. En revanche, les intérêts versés à des contribuables résidents ( 7 ) sont exemptés de cette retenue à la source. Il convient donc de vérifier si cette différence de traitement constitue une violation des libertés fondamentales.
A — Liberté fondamentale applicable
18. Il résulte d’une jurisprudence constante que, pour déterminer si une législation nationale relève de l’une ou de l’autre des libertés de circulation, il y a lieu de prendre avant tout en considération l’objet de la législation en cause ( 8 ).
19. Outre la libre circulation des capitaux, garantie à l’article 73 B, paragraphe 1, du traité, et à laquelle se réfère la question préjudicielle, les dispositions juridiques de l’article 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) relatives à la liberté d’établissement pourraient également trouver à s’appliquer. C’est en effet le cas dès lors qu’est en cause une participation qui confère au détenteur une influence certaine sur les décisions de la société et lui permet d’en
déterminer les activités ( 9 ).
20. Certes, les dispositions du CIR 92 relatives au précompte mobilier telles que communiquées par la juridiction de renvoi ne s’appliquent pas uniquement lorsque le prêteur détient une participation d’une certaine ampleur dans le capital de l’emprunteur.
21. Cependant, ces dispositions ne peuvent être examinées séparément de la convention, qui fait elle aussi partie intégrante de l’ordre juridique interne belge ( 10 ). Il résulte à cet égard de l’article 11, paragraphe 3, de la convention que les versements transfrontaliers d’intérêts à des entreprises entre le Royaume de Belgique et le Grand-Duché de Luxembourg ne peuvent en général être soumis à la retenue à la source. De plus, celle-ci ne s’applique qu’aux intérêts attribués par une société
résidente d’un État contractant à une société résidente de l’autre État contractant qui détient directement ou indirectement au moins 25 % des actions ou parts assorties d’un droit de vote de la première société.
22. Comme il appert en outre de la décision de renvoi, la société que Truck Center a comptabilisée comme bénéficiaire des versements d’intérêts détenait 48 % du capital de Truck Center, ce qui lui donnait une influence certaine sur la direction de Truck Center. Par conséquent, en droit comme en fait, le litige au principal relève de la liberté d’établissement.
23. C’est pourquoi les dispositions juridiques litigieuses doivent être examinées à la lumière de l’article 52 du traité sur la liberté d’établissement, même si l’octroi de prêts entre entreprises associées est un mouvement de capitaux ( 11 ). Si ces dispositions ont en même temps des effets sur la libre circulation des capitaux, cela ne justifie pas un examen autonome des articles 73 B et suivants du traité, parce que ces effets doivent être considérés comme étant la conséquence nécessaire d’une
éventuelle entrave à la liberté d’établissement ( 12 ). Au reste, toutes les libertés fondamentales obéissent essentiellement aux mêmes principes si l’on fait abstraction de l’effet de la libre circulation des capitaux par rapport aux États tiers. Le litige au principal ne concerne cependant pas le rapport avec les États tiers. Dès lors, l’application des dispositions relatives à la libre circulation des capitaux ne conduirait pas à un résultat différent ( 13 ).
24. Dans les arrêts relatifs au traitement fiscal des prêts faisant office de capitaux propres de substitution, la Cour a procédé comme nous le proposons ici. Elle a examiné les dispositions nationales litigieuses à l’aune du seul critère de la liberté d’établissement, car elles n’étaient applicables qu’aux prêts entre entreprises associées ( 14 ).
25. Certes, sur le plan formel, la juridiction de renvoi a limité sa question à l’interprétation de la liberté de circulation des capitaux. Cela ne fait toutefois pas obstacle à ce que la Cour lui fournisse tous les éléments d’interprétation du droit communautaire qui peuvent être utiles au jugement de l’affaire dont elle est saisie, que cette juridiction y ait fait ou non référence dans l’énoncé de sa question ( 15 ).
B — Contrôle de la conformité à la liberté d’établissement
26. Truck Center estime que la disposition litigieuse entrave à double titre la possibilité pour les entreprises ayant leur siège dans un autre État membre de contracter un emprunt. Truck Center fait valoir que la retenue à la source, d’une part, impose à l’emprunteur, redevable de cet impôt, une charge administrative supplémentaire et que, d’autre part, elle représente un handicap financier pour le prêteur, puisque les intérêts auxquels il a droit sont d’emblée amputés du montant de l’impôt prélevé
à la source. Truck Center en conclut que l’emprunteur devra alors éventuellement verser aux bailleurs de fonds étrangers des intérêts plus élevés qu’aux bailleurs de fonds nationaux, ces derniers percevant l’intégralité des intérêts versés, sans retenue à la source. De plus, il s’agit pour Truck Center d’un impôt définitif à un taux forfaitaire. Dès lors, Truck Center estime que, contrairement aux contribuables résidents, les contribuables non-résidents ne peuvent pas imputer de charges
déductibles.
27. La Commission voit un autre désavantage dans le fait que la retenue à la source est prélevée dès le moment du versement des intérêts, alors que les intérêts versés à un bailleur de fonds national ne sont pris en compte que dans le cadre de la détermination de l’impôt sur les sociétés dont ils sont redevables. Cela représenterait pour les bailleurs de fonds établis dans d’autres États membres un désavantage en termes de trésorerie.
28. Nous devons donc examiner tout d’abord ci-dessous si la retenue à la source est discriminatoire ou restrictive de la liberté d’établissement et si elle est éventuellement justifiée. Nous examinerons ensuite la question de savoir si les entraves financières invoquées par Truck Center représentent une violation de la liberté d’établissement.
1. Sur la retenue à la source
29. Il convient de rappeler, à titre liminaire, que la liberté d’établissement comprend, pour les sociétés constituées en conformité avec la législation d’un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de la Communauté européenne, le droit d’exercer leur activité dans d’autres États membres par l’intermédiaire d’une filiale, d’une succursale ou d’une agence ( 16 ).
30. Il résulte d’une jurisprudence constante que, s’agissant des sociétés, il importe de relever que leur siège au sens de l’article 58 du traité CE (devenu article 48 CE) sert à déterminer, à l’instar de la nationalité des personnes physiques, leur rattachement à l’ordre juridique d’un État membre ( 17 ). Admettre que l’État membre de résidence puisse librement appliquer un traitement différent en raison du seul fait que le siège d’une société est situé dans un autre État membre viderait l’article
52 du traité de son contenu. La liberté d’établissement vise ainsi à garantir le bénéfice du traitement national dans l’État membre d’accueil, en interdisant toute discrimination fondée sur le lieu du siège des sociétés ( 18 ).
31. La liberté d’établissement ne se réduit cependant pas à une simple interdiction de discrimination, car elle comporte également une interdiction d’entrave. Il importe de rappeler que, conformément à une jurisprudence constante, doit être considérée comme une entrave à la liberté d’établissement toute mesure qui interdit, gêne ou rend moins attrayant l’exercice de ladite liberté ( 19 ).
32. L’obligation d’acquitter le précompte mobilier dépend du siège de la société mère à laquelle sont attribués les intérêts. Le prélèvement fiscal n’intervient que lorsque le bénéficiaire a son siège à l’étranger, alors que les intérêts versés à des bénéficiaires résidents sont exemptés de cette retenue à la source. Pareille différence dans le traitement fiscal des versements d’intérêts en fonction du siège de la société mère pourrait constituer tant une discrimination qu’une entrave.
33. Il convient tout d’abord de vérifier l’existence d’une discrimination. Une différence de traitement fondée sur le siège d’une société ne représente une discrimination illicite que si les sociétés concernées se trouvent dans une situation objectivement comparable ( 20 ).
34. En l’espèce, la situation des bénéficiaires d’intérêts sur le territoire national se différencie de celle des bénéficiaires établis dans un autre État membre sur le plan des modalités de perception et de recouvrement des impôts. Les sociétés résidentes sont directement soumises au contrôle de l’administration fiscale dans l’État de leur siège. L’administration fiscale peut fixer le montant de l’impôt dont elles sont redevables et en assurer le recouvrement forcé. Cela n’est pas aussi facile à
l’égard des sociétés ayant leur siège dans un autre État membre, car cela nécessite la coopération de l’administration fiscale de l’autre État membre.
35. C’est pourquoi la Cour, dans l’arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen ( 21 ), a déjà reconnu que la nécessité de garantir l’efficacité du recouvrement de l’impôt sur le revenu peut justifier l’application de différentes procédures de recouvrement de l’impôt à des rémunérations attribuées à des non-résidents et à des résidents. La disposition fiscale litigieuse faisait obligation au bénéficiaire d’une prestation de services de retenir à la source l’impôt sur la rémunération qu’il devait verser à
un prestataire ayant son siège dans un autre État membre. Cette retenue à la source ne s’appliquait pas à la rémunération de prestataires résidents.
36. Les divergences de modes de recouvrement entre non-résidents et résidents constituent par conséquent une différence objective susceptible de justifier le prélèvement d’une retenue à la source limitée aux rémunérations versées à une société non-résidente.
37. Toutefois, comme l’a récemment souligné l’avocat général Poirares Maduro, «[p]our constater l’absence de discrimination, il ne suffit pas de relever que les ressortissants allemands et les ressortissants étrangers ne se trouvent pas dans la même situation. Il est en outre nécessaire de démontrer que la différence de leurs situations respectives est susceptible de justifier la différence de traitement. En d’autres termes, la différence de traitement doit être liée et être proportionnée à la
différence de leurs situations respectives» ( 22 ).
38. Il convient donc de vérifier si la méthode de prélèvement de l’impôt à la source sur les intérêts versés à des bénéficiaires établis dans un autre État membre est une règle proportionnée pour faire face aux difficultés de recouvrement qui apparaîtraient si l’administration fiscale belge devait prélever l’impôt directement auprès du destinataire étranger des intérêts.
39. La méthode de la retenue à la source doit être considérée comme un moyen approprié pour tenir compte de la différence de situation entre les bénéficiaires d’intérêts ayant la qualité de résidents et ceux qui ne le sont pas. Il convient toutefois de vérifier si la différence de traitement, liée au siège du bénéficiaire, va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif ( 23 ).
40. Dans l’arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen, précité, la Cour a relevé à cet égard que, durant la période fiscale litigieuse, il n’existait aucun acte juridique communautaire relatif à l’assistance administrative mutuelle en matière de recouvrement des créances fiscales ( 24 ).
41. Durant les exercices fiscaux litigieux, de 1994 à 1996, le Royaume de Belgique ne pouvait pas non plus s’appuyer sur la directive 76/308/CEE ( 25 ) visant à faciliter le recouvrement des impôts dans un autre État membre, car le domaine d’application de cette directive n’a été étendu aux impôts directs que par la directive 2001/44/CE ( 26 ).
42. Toutefois, dès cette époque, il existait la convention Benelux du 5 septembre 1952, signée à Bruxelles, contenant l’assistance mutuelle pour le recouvrement des dettes d’impôt ( 27 ), que le gouvernement belge a présentée à la suite d’une question de la Cour. Il conviendrait donc de se demander si le prélèvement du précompte mobilier auprès du bénéficiaire luxembourgeois des intérêts — en recourant éventuellement à l’assistance administrative du fisc luxembourgeois — ne serait pas une mesure
moins contraignante que la retenue à la source.
43. Alors que Truck Center et la Commission ont fait valoir que cette circonstance devrait être prise en compte dans le cadre du contrôle de proportionnalité de la retenue à la source, les gouvernements belge et néerlandais ont estimé que cette convention était inapplicable en l’espèce. Le gouvernement belge fonde cette appréciation sur le fait que le précompte mobilier est prélevé auprès d’un redevable résident et que cela ne relève donc nullement de l’assistance administrative.
44. Ce faisant, le gouvernement belge méconnaît le fait que l’existence de la convention Benelux pourrait précisément motiver le prélèvement du précompte mobilier non plus à la source auprès du débiteur des intérêts, mais auprès du bénéficiaire étranger des intérêts.
45. En dépit de la possibilité de l’assistance administrative, il n’est pas du tout sûr que le prélèvement de l’impôt auprès de la société mère étrangère créancière des intérêts représente effectivement une mesure moins contraignante que le prélèvement à la source nationale auprès de la filiale. En effet, si le bénéficiaire étranger était redevable du précompte mobilier, il lui faudrait alors remettre une déclaration d’impôt à l’administration fiscale de la source des revenus alors même qu’il n’y
est pas résident. L’administration fiscale de cet État devrait alors l’enregistrer en tant que contribuable et contrôler qu’il remplisse sa déclaration fiscale et qu’il s’acquitte correctement de l’impôt dû. En cas de recouvrement, elle devrait en outre recourir à l’assistance administrative des autorités de l’État du siège du bénéficiaire des intérêts.
46. En fin de compte, cette forme de prélèvement de l’impôt occasionnerait probablement des frais nettement plus élevés — non seulement à l’administration fiscale, mais aussi à l’ensemble du groupe de sociétés concerné — que la retenue à la source auprès de la filiale qui est de toute façon soumise à l’impôt sur le territoire national. S’agissant en particulier de créances fiscales ponctuelles ou de faible montant, cette dépense supplémentaire serait sans commune mesure avec la charge administrative
liée à la retenue à la source, comme la Commission semble d’ailleurs l’indiquer.
47. Ces considérations montrent que mettre au point une procédure de recouvrement de l’impôt proportionnée nécessite une appréciation complexe incombant au législateur national lorsqu’il assume sa compétence législative en matière d’impôts directs ( 28 ). Dans un cas tel que celui de l’espèce, le législateur national n’outrepasse en tout cas pas manifestement son pouvoir d’appréciation ( 29 ) en prévoyant une retenue à la source alors qu’il pourrait s’appuyer sur des conventions bilatérales
relatives à l’assistance administrative en matière de recouvrement des créances fiscales à l’étranger.
48. Enfin, il paraît douteux que la question de savoir si un éventuel désavantage en termes de trésorerie qui, selon la Commission, risque de découler de l’exigibilité immédiate de la retenue à la source, soit encore pertinente compte tenu de la jurisprudence récente de la Cour. C’est ainsi que la Cour, dans son récent arrêt Lidl ( 30 ), n’a pas dit un mot de cette problématique alors que l’avocat général Sharpston était parvenue à une conclusion différente de celle de la Cour précisément à cause du
désavantage de trésorerie ( 31 ). S’il devait se confirmer que les effets de liquidité ont depuis peu perdu leur pertinence, cela constituerait cependant un revirement par rapport à la jurisprudence expressément mentionnée par l’avocat général Sharpston ( 32 ).
49. Selon nous, un désavantage en termes de liquidité peut être tout à fait pertinent pour apprécier la proportionnalité d’une disposition de droit interne. En l’espèce, toutefois, il est douteux qu’un tel désavantage ait réellement une incidence significative. En effet, au cours de l’audience de plaidoiries, le gouvernement belge a indiqué que les entreprises établies sur le territoire national, pour lesquelles les revenus d’intérêts sont intégrés dans la base d’imposition générale à l’impôt sur
les sociétés, doivent payer des acomptes provisionnels réguliers durant l’exercice fiscal en cours. C’est pourquoi le précompte mobilier ne devrait être dû en pratique que peu de temps avant les acomptes prévisionnels d’impôt sur les sociétés induits par les intérêts perçus par des résidents. Les faibles désavantages de trésorerie qui pourraient malgré tout en découler seraient en tout cas compensés par la simplification administrative qui pourrait résulter de la retenue à la source.
50. Le prélèvement du précompte mobilier ne constitue donc pas une discrimination illicite.
51. Reste à vérifier s’il est contraire à la liberté d’établissement. Certes, l’inégalité de traitement entre des situations purement internes et des affaires transfrontalières rend la création d’une filiale dans un autre État membre moins attrayante. Cependant, la restriction de la liberté d’établissement qui en résulte est justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général. En effet, la différence de traitement litigieuse sert — comme nous l’avons expliqué — à garantir un recouvrement
efficace de l’impôt.
52. Il convient donc de constater, à titre de conclusion intermédiaire, que les articles 52 CE et 58 CE ne s’opposent pas à une retenue à la source sur les versements d’intérêts à des sociétés non-résidentes en ce que cela fait peser sur les emprunteurs de fonds une charge supplémentaire qui n’existe pas lorsque les intérêts sont versés à des résidents.
2. Sur les désavantages financiers induits par le précompte mobilier
53. La société Truck Center soutient que, d’un point de vue financier, le précompte mobilier obère sa faculté d’emprunter des capitaux auprès de sa société mère dans un autre État membre. Non seulement les intérêts subissent la retenue à la source de 15 % applicable en Belgique, mais ils sont encore soumis à l’impôt sur les sociétés dans le chef du créancier, dans l’État de son siège au Luxembourg. Truck Center fait valoir que l’imposition cumulée en Belgique et au Luxembourg est supérieure à
l’imposition applicable aux intérêts versés à des créanciers résidents en Belgique. Le gouvernement belge ne le conteste pas.
54. Comme l’expliquent Truck Center, le gouvernement belge et la Commission, la convention n’élimine pas complètement cette double imposition. L’article 23, paragraphe 1, point 2, sous b), de la convention n’autorise en effet l’imputation de la retenue à la source qu’à concurrence d’un montant correspondant à l’impôt qui est prélevé à la source au Luxembourg sur des revenus analogues attribués à des résidents de la Belgique. Or, comme le Grand-Duché de Luxembourg ne prélève pas en fait de retenue à
la source, il n’est pas possible de déduire au Luxembourg la retenue à la source prélevée en Belgique. Cette dernière est seulement déduite de la base d’imposition de l’impôt sur les sociétés au Luxembourg.
55. Contrairement à Truck Center, les États membres qui ont présenté des observations estiment que l’imposition au Luxembourg ne devrait pas être prise en compte dans la comparaison. Ils comparent exclusivement la retenue à la source due en Belgique sur les intérêts versés à des non-résidents par rapport à l’imposition des intérêts perçus par des résidents.
56. Nous ne pouvons qu’abonder dans leur sens. En effet, dans l’arrêt Kerckhaert et Morres, la Cour a jugé que les libertés fondamentales ne peuvent finalement être d’aucune aide lorsque des conséquences défavorables découlent de l’exercice parallèle par deux États membres de leur compétence fiscale ( 33 ).
57. La Cour a en revanche renvoyé aux conventions en vue d’éviter les doubles impositions, telles que prévues à l’article 220 du traité CE (devenu article 293 CE). Ces conventions servaient à éliminer ou à atténuer les effets négatifs pour le fonctionnement du marché intérieur découlant de la coexistence de systèmes fiscaux nationaux ( 34 ).
58. Selon la Cour, le droit communautaire, dans son état actuel, ne prescrit pas de critères généraux pour la répartition des compétences entre les États membres s’agissant de l’élimination des doubles impositions à l’intérieur de la Communauté européenne. Elle en déduit qu’il appartient aux États membres de prendre les mesures nécessaires pour prévenir les doubles impositions, en utilisant, notamment, les critères de répartition suivis dans la pratique fiscale internationale ( 35 ).
59. Ayant en vue cet objectif, le Royaume de Belgique et le Grand-Duché de Luxembourg ont conclu la convention, qui atténue tout de même la double imposition. À cet égard, on ne saurait reprocher aux États membres d’avoir fait les choses à moitié et de ne pas avoir complètement éliminé la double imposition dans les cas tels que celui du litige au principal. Dès lors que la Cour, faute de prescriptions de droit communautaire en matière de répartition de la souveraineté fiscale, semble finalement
aller jusqu’à accepter l’emprise illimitée de deux États sur la même substance fiscale, on ne saurait critiquer l’élimination même partielle d’une double imposition. La directive 2003/49 pourrait en tout cas remédier aux futurs cas de ce genre.
60. L’examen des arrêts Denkavit ( 36 ) et Amurta ( 37 ) ne permet pas d’aboutir à une conclusion différente. Ces arrêts concernaient des retenues à la source appliquées aux dividendes versés à des sociétés étrangères. Les dividendes distribués à des bénéficiaires assujettis sur le territoire national à l’impôt sur les sociétés étaient en revanche exemptés de ces retenues à la source afin d’éviter une imposition en chaîne. En effet, les dividendes sont de nouveau soumis à l’impôt sur les sociétés
dans le chef de l’attributaire.
61. En résumé, la Cour a estimé que, à partir du moment où un État membre adopte un régime visant à prévenir la double imposition économique des dividendes, ce régime doit s’appliquer de la même manière à tous les attributaires de dividendes qui sont assujettis à l’impôt concerné. Les attributaires résidents et ceux ayant leur siège dans un autre État membre se trouvent en effet dans une situation comparable en ce qui concerne la double imposition économique ( 38 ).
62. Les faits et le cadre juridique de la présente affaire se distinguent toutefois de ceux des affaires précitées. Au bout du compte, les régimes visant à éviter la double imposition économique des dividendes versés à un bénéficiaire assujetti à l’impôt sur les sociétés, qui font l’objet des arrêts précités, exemptaient les dividendes d’impôt dans le chef de l’attributaire, car les revenus concernés avaient déjà subi une fois l’impôt sur les sociétés dans le chef de la société distributrice.
63. Ce n’est pas cet objectif que poursuivent les dispositions relatives au précompte mobilier. Certes, le Royaume de Belgique exempte également de retenue à la source les intérêts versés à des résidents. Cette disposition ne sert cependant pas à exempter définitivement les intérêts. Il n’y a d’ailleurs aucune raison de le faire. Contrairement aux dividendes, les intérêts ne sont en effet pas versés sur des revenus déjà imposés de la société distributrice. Au contraire, les intérêts ne sont frappés
de l’impôt sur les sociétés qu’au moment où ils sont perçus par l’attributaire.
64. Lorsque des intérêts sont versés à des créanciers ayant leur siège à l’étranger, le Royaume de Belgique prélève sur ces intérêts la part d’impôt qui lui revient en vertu de la convention, ce prélèvement étant effectué à la source, puisqu’il est difficile de prélever des impôts auprès de bénéficiaires établis à l’étranger. Comme l’imposition des intérêts perçus par des résidents ne pose pas ce type de problème, l’impôt n’a pas besoin d’être retenu à la source en ce cas-là. En définitive, c’est un
seul et même impôt qui est prélevé, sauf qu’il l’est auprès de personnes différentes.
65. Par conséquent, seules doivent être prises en considération dans la comparaison, d’une part, la retenue à la source effectuée sur les intérêts en Belgique et, d’autre part, l’imposition des intérêts versés aux contribuables résidents.
66. À cet égard, selon la jurisprudence de la Cour, des prestataires de services partiellement assujettis peuvent être soumis à un impôt définitif à un taux uniforme sous réserve qu’il ne soit pas supérieur à celui qui s’applique aux revenus de même nature perçus par des résidents ( 39 ).
67. Au cours des exercices fiscaux concernés, le précompte mobilier s’élevait à 13,39 % ou à 15 %, alors que le taux de l’impôt sur les sociétés se situait, selon l’énoncé de la demande de décision préjudicielle, entre 28 % et 39 %, de sorte que, globalement, il n’y a pas lieu de craindre que les intérêts versés à l’étranger soient imposés à un taux supérieur. Par rapport à l’imposition des personnes physiques, dont il était question, par exemple, dans l’arrêt Gerritse ( 40 ), la comparaison est
encore facilitée par le fait que l’impôt sur les sociétés est à taux fixe et non progressif, et qu’il n’y a pas besoin de tenir compte d’un seuil d’imposition pour le minimum vital.
68. Toutefois, comme la Commission l’a relevé à juste titre, il subsiste encore une inconnue dans la comparaison: on ne peut déduire aucune charge du précompte mobilier forfaitaire, alors que c’est possible pour le calcul de l’impôt sur les sociétés.
69. Certes, dans ses décisions relatives à l’assujettissement partiel à l’impôt, la Cour a considéré que le fait d’interdire aux non-résidents de déduire des frais professionnels ayant un lien économique direct avec l’activité génératrice de l’impôt alors que les résidents pouvaient déduire les frais professionnels était une inégalité de traitement injustifiée ( 41 ).
70. Dans ces affaires, les revenus étaient cependant intégralement imposables dans l’État dans lequel la prestation était fournie et étaient probablement exemptés d’impôt dans l’État du siège du destinataire de la prestation ou alors ils y supportaient un impôt largement diminué du fait de l’imputation de l’impôt acquitté à l’étranger. Il était donc conforme au principe de la symétrie fiscale de tenir compte des frais professionnels dans le calcul de la base imposable dans l’État qui prélevait
l’essentiel des impôts sur les revenus concernés ( 42 ). En revanche, le Grand-Duché de Luxembourg et le Royaume de Belgique ont convenu en l’espèce que le droit d’imposition sur les intérêts perçus de source belge — indépendamment de la retenue à la source applicable en Belgique à hauteur de 15 % — reviendrait au Luxembourg. Il paraîtrait donc logique d’intégrer les charges déductibles également dans le cadre de l’imposition au Luxembourg.
71. Indépendamment de cette question, aucun élément de la demande de décision préjudicielle n’indique que la déduction de charges ait été contestée dans le litige au principal. Au reste, les prêts conclus entre entreprises associées ne devraient guère occasionner de charges déductibles notables.
V — Conclusion
72. Eu égard aux considérations que nous venons d’exposer, nous proposons de répondre à la question préjudicielle dans les termes suivants:
«Les articles 52 CE et 58 CE ne font pas obstacle à une retenue à la source nationale sur les intérêts d’emprunt versés à des créanciers ayant leur siège dans un autre État membre lorsque les intérêts d’emprunt versés à des sociétés résidentes sont certes exemptés de cette retenue à la source, mais sont soumis au moins pour le même montant à l’impôt sur les sociétés dans le chef des bénéficiaires des intérêts.»
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( 1 ) Langue originale: l’allemand.
( 2 ) Ce point 1° concerne certains établissements financiers.
( 3 ) Voir, notamment, arrêts du 21 septembre 2000, Borawitz (C-124/99, Rec. p. I-7293, point 17); du 8 juin 2006, WWF Italia e.a. (C-60/05, Rec. p. I-5083, point 18), et du 22 mai 2008, citiworks (C-439/06, Rec. p. I-3913, point 21).
( 4 ) Voir, notamment, arrêts du 7 septembre 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477, point 19); du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec. p. I-7995, point 40); du 12 décembre 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec. p. I-11673, point 36), et du 8 novembre 2007, Amurta (C-379/05, Rec. p. I-9569, point 16).
( 5 ) Voir, en ce sens, arrêts du 12 mai 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793, points 24 et 30); du 21 septembre 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161, point 57); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (cité à la note 4, point 52), et Amurta (cité à la note 4, point 17).
( 6 ) Directive du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents (JO L 157, p. 49).
( 7 ) Ont également qualité de contribuables résidents les établissements de sociétés ayant leur siège dans un autre État membre, comme l’explique le gouvernement belge.
( 8 ) Voir, en ce sens, arrêt du 24 mai 2007, Holböck (C-157/05, Rec. p. I-4051, point 22), qui fait référence aux arrêts Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (cité à la note 4, points 31 à 33); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (cité à la note 4, points 37 et 38); du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753, point 36), et du 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Rec. p. I-2107, points
26 à 34).
( 9 ) Arrêts du 13 avril 2000, Baars (C-251/98, Rec. p. I-2787, points 21 et 22); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (cité à la note 4, point 39); du 18 juillet 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373, point 20), et du 26 juin 2008, Burda (C-284/06, Rec. p. I-4571, point 69).
( 10 ) Voir, en ce sens, arrêt du 19 janvier 2006, Bouanich (C-265/04, Rec. p. I-923, point 51).
( 11 ) Voir, notamment, point I 3 (les prêts à long terme en vue de créer ou de maintenir des liens économiques durables en tant qu’investissements directs) de la nomenclature des mouvements de capitaux de l’annexe I à la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988, pour la mise en œuvre de l’article 67 du traité [article supprimé par le traité d’Amsterdam] (JO L 178, p. 5).
( 12 ) Arrêts Oy AA (cité à la note 9, point 24); Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (cité à la note 8, point 33), et Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cité à la note 8, point 34).
( 13 ) La Cour est également parvenue à cette conclusion relativement au lien entre la liberté d’établissement et la libre circulation des capitaux, par exemple dans l’arrêt du 6 décembre 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Rec. p. I-10451, point 56).
( 14 ) Arrêts du 12 décembre 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rec. p. I-11779, point 26); Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cité à la note 8, point 25), et du 17 janvier 2008, N. V. Lammers & Van Cleeff (C-105/07, Rec. p. I-173, points 16 et 17).
( 15 ) Voir, en ce sens, arrêts du 12 décembre 1990, SARPP (C-241/89, Rec. p. I-4695, point 8); du 29 avril 2004, Weigel (C-387/01, Rec. p. I-4981, point 44); du 21 février 2006, Ritter-Coulais (C-152/03, Rec. p. I-1711, point 29), et du 26 février 2008, Mayr (C-506/06, Rec. p. I-1017, point 43).
( 16 ) Voir seulement arrêts Saint Gobain ZN (cité à la note 5, point 35); du 14 décembre 2000, AMID (C-141/99, Rec. p. I-11619, point 20); du 23 février 2006, Keller Holding (C-471/04, Rec. p. I-2107, point 29), et du 15 mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Rec. p. I-3601, point 18).
( 17 ) Arrêts Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (cite à la note 8, point 43 et jurisprudence citée); du 14 décembre 2006, Denkavit Internationaal et Denkavit France (C-170/05, Rec. p. I-11949, point 22), et Burda (cité à la note 9, point 77). La jurisprudence plus récente en matière de droit des sociétés ne change fondamentalement rien à cette conclusion: voir, notamment, arrêts du 9 mars 1999, Centros (C-212/97, Rec. p. I-1459); du 5 novembre 2002, Überseering (C-208/00, Rec.
p. I-9919), et du 30 septembre 2003, Inspire Art (C-167/01, Rec. p. I-10155). Voir également, à ce sujet, les conclusions de l’avocat général Poiares Maduro du 22 mai 2008 dans l’affaire Cartesio (C-210/06, affaire pendante devant la Cour), points 22 et suiv. Dans ces affaires, l’utilisation du siège comme critère de rattachement n’est pas fondamentalement remise en question. Elles concernent plutôt la question de savoir ce qu’il convient de considérer comme siège, c’est-à-dire la manière dont peut
être interprétée la notion de siège.
( 18 ) Voir en ce sens, notamment, arrêts Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (cité à la note 8, point 43 et jurisprudence citée); Denkavit Internationaal et Denkavit France (cité à la note 17, point 22), et Burda (cité à la note 17, point 77).
( 19 ) Arrêts du 30 novembre 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165, point 37); du 5 octobre 2004, CaixaBank France (C-442/02, Rec. p. I-8961, point 11); Columbus Container Services (cité à la note 13, point 34), et du 28 février 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Rec. p. I-1129, point 28). Voir également, sur les rapports entre discrimination et entrave, nos conclusions du 4 septembre 2008 dans l’arrêt UTECA (C-222/07, affaire pendante devant la Cour), point 77.
( 20 ) Voir, en ce sens, arrêts du 14 février 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (cité à la note 8, point 46), et Denkavit Internationaal et Denkavit France (cité à la note 18, points 24 et 25).
( 21 ) Arrêt du 3 octobre 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Rec. p. I-9461, points 33 à 35).
( 22 ) Conclusions du 3 avril 2008 dans l’affaire Huber (C-524/06, affaire pendante devant la Cour), point 7.
( 23 ) Voir, en ce sens, arrêts Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (cité à la note 8, point 64); Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (cité à la note 8, point 47), et Lidl Belgium (cité à la note 16, point 27).
( 24 ) Arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen (cité à la note 21, point 36).
( 25 ) Directive du Conseil, du 15 mars 1976, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances résultant d’opérations faisant partie du système de financement du Fonds européen d’orientation et de garantie agricole, ainsi que de prélèvements agricoles et de droits de douane (JO L 73, p. 18).
( 26 ) Directive du Conseil, du 15 juin 2001, modifiant la directive 76/308/CEE concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances résultant d’opérations faisant partie du système de financement du Fonds européen d’orientation et de garantie agricole, ainsi que de prélèvements agricoles et de droits de douane, et relative à la taxe sur la valeur ajoutée et à certains droits d’accise (JO L 175, p. 17).
( 27 ) Moniteur belge des 6 juillet et 23 décembre 1956.
( 28 ) Voir la jurisprudence citée à la note 4.
( 29 ) Voir également, sur la marge d’appréciation du législateur, nos conclusions du 4 septembre 2008 dans l’affaire UTECA (citées à la note 19), point 60, et du 11 septembre 2008 dans l’affaire Lahti Energia Oy (C-317/07, affaire pendante devant la Cour), point 94 et jurisprudence citée.
( 30 ) Citées à la note 16.
( 31 ) Voir conclusions du 18 février 2008 dans l’affaire Lidl Belgium (arrêt du 15 mai 2008, C-414/06, Rec. p. I-3601), points 28 et suiv.
( 32 ) Dans la note 24 de ses conclusions dans l’arrêt Lidl, l’avocat général Sharpston fait référence aux arrêts du 8 mars 2001, Metallgesellschaft e.a. (C-397/98 et C-410/98, Rec. p. I-1727, points 44, 54 et 76); du 21 novembre 2002, X et Y (C-436/00, Rec. p. I-10829, points 36 à 38); du 8 juin 2004, De Baeck (C-268/03, Rec. p. I-5961, point 24); Test Claimants in the FII Group Litigation (cité à la note 8, points 96, 97, 153 et 154), et du 29 mars 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rec.
p. I-2647, point 29).
( 33 ) Arrêt du 14 novembre 2006, Kerckhaert et Morres (C-513/04, Rec. p. I-10967, point 20). Voir également arrêt Columbus Container Services (cité à la note 13, point 43).
( 34 ) Arrêts du 14 novembre 2006, Kerckhaert et Morres (cité à la note 33, point 21), et Columbus Container Services (cité à la note 13, point 44).
( 35 ) Arrêts Kerckhaert et Morres (cité à la note 33, point 22), et Columbus Container Services (cité à la note 13, point 45).
( 36 ) Cité à la note 18.
( 37 ) Cité à la note 4.
( 38 ) Arrêts Denkavit Internationaal et Denkavit France (cité à la note 36, points 35 à 37) et Amurta (cité à la note 4, points 38 à 40).
( 39 ) Voir, en ce sens, arrêt du 12 juin 2003, Gerritse (C-234/01, Rec. p. I-5933, point 55).
( 40 ) Cité à la note 39.
( 41 ) Arrêts Gerritse (cité à la note 39, point 27); FKP Scorpio Konzertproduktionen (cité à la note 21, points 50 à 52); du 6 juillet 2006, Conijn (C-346/04, Rec. p. I-6137, point 26), et du 15 février 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, Rec. p. I-1425, point 24).
( 42 ) Voir, sur le principe de symétrie fiscale, arrêt Lidl Belgium (cité à la note 16, point 33).
