CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL M. HENRI MAYRAS,
PRÉSENTÉES LE 19 JUIN 1980
Monsieur le Président,
Messieurs les Juges,
Les recours qui vous sont soumis opposent trois fonctionnaires de la Commission à cette institution. Ils ont trait aux conditions d'octroi de l'abattement fiscal pour enfant à charge lorsque les parents sont l'un et l'autre fonctionnaires des Communautés.
Afin de ne pas abuser de votre temps, nous nous permettons de vous renvoyer au rapport d'audience pour la description des faits, de surcroît non discutés, qui ont abouti à ces affaires.
Les requérants reprochent à la Commission de refuser à un fonctionnaire de la Communauté ayant un enfant à charge le droit à l'abattement fiscal en cause, au prétexte que son conjoint, lui-même fonctionnaire de la Communauté, en bénéficie également. Selon eux, cette pratique viole les dispositions légales pertinentes et constitue un excès de pouvoir — c'est leur premier moyen; elle est aussi source de discrimination à leur endroit — c'est leur deuxième moyen, développé à titre subsidiaire.
I —
Les dispositions dont ils allèguent la violation dans leur premier moyen sont:
— l'article 3, paragraphe 4, alinéa 2, du règlement n° 260/68 du 29 février 1968 concernant l'impôt perçu par les Communautés sur les traitements de leurs fonctionnaires et
— l'article 2, paragraphe 2, alinéa 1, et paragraphe 6 de l'annexe VII au statut, qui énonce les règles relatives à la rémunération et aux remboursements de frais.
L'article 3, paragraphe 4, alinéa 2, du règlement sur l'impôt est la principale disposition en cause. Il y est stipulé que, «pour chaque enfant à charge de l'assujetti ainsi que pour chaque personne assimilée ..., il est opéré un abattement supplémentaire équivalant au double du montant de l'allocation pour enfant à charge». Ce texte établit ainsi, d'une part, le principe et, d'autre part, certaines modalités d'application de l'abattement pour enfant à charge.
Le paragraphe 2 de l'article 2 de l'annexe VII donne une définition de l'enfant à charge. Il n'est pas contesté que les requérants ont des enfants à charge au sens de l'alinéa 1 de cette disposition, non plus que l'expression «enfant à charge» dans le texte fiscal doit être entendue au sens qu'elle lui donne.
Le paragraphe 6 du même article est une disposition anti-cumul en matière d'allocation pour enfant à charge. Il rappelle le principe général de non-cumul exprimé par l'article 67, paragraphe 2, du statut pour les allocations familiales visées à cet article.
1) La violation de ces dispositions par la défenderesse et son excès de pouvoir tiendraient à ce que, dans sa pratique, celle-ci étende à la matière fiscale la règle anti-cumul édictée par l'article 2, paragraphe 6, en matière de prestations familiales. Plus précisément, la défenderesse subordonnerait l'octroi de l'abattement fiscal à deux conditions supplémentaires par rapport au texte du règlement sur l'impôt:
— la perception par l'assujetti de l'allocation pour enfant à charge prévue par l'article 2, paragraphe 1, de l'annexe VII au statut, le cas échéant en liaison avec le paragraphe 6 du même article, ainsi qu'il a été précisé dans une note adressée à la requérante dans l'affaire 81/79;
— l'existence d'un enfant à charge ouvrant droit à l'allocation pour ledit enfant, ainsi que les mémoires en défense de la Commission ont permis aux requérants de le mettre en lumière.
Ce faisant, la défenderesse méconnaîtrait la portée du texte fiscal qui, parce qu'il est clair et précis, n'est pas susceptible d'interprétation.
Pour la Commission, en revanche, l'article 3, paragraphe 4, alinéa 2, n'aurait pas la clarté que les requérants lui attribuent. La défenderesse admet certes que l'on puisse mettre l'accent sur les termes «chaque enfant», si bien que l'existence d'un enfant à la charge de l'assujetti entraînerait automatiquement l'octroi à son profit de l'abattement fiscal. Mais elle considère que l'on peut aussi — et c'est sa thèse — insister sur le fait que l'enfant doit être à la charge de l'assujetti, si bien
que cet abattement joue le rôle d'une allocation familiale complémentaire destinée à compenser les charges entraînées par un enfant. Pour elle, le texte serait donc bien susceptible d'interprétation.
Bien qu'il s'agisse d'une disposition de droit fiscal, il ne s'ensuit pas qu'elle doive être nécessairement interprétée en faveur du contribuable, ni qu'on ne puisse tenir compte de son fondement et de son but. Le fondement et le but de l'abattement fiscal pour enfant à charge seraient sans conteste de contribuer aux frais d'éducation et d'entretien des enfants. Sinon formellement, du moins fonctionellement, l'abattement fiscal constituerait ainsi pour la Commission une allocation pour enfant à
charge complémentaire dont le véritable bénéficiaire serait l'enfant lui-même. Il en résulte que cet abattement ne peut être opéré qu'une fois par enfant. D'ailleurs, il y a pour elle, en quelque sorte, une impossibilité matérielle à ce que le père et la mère contribuent en même temps entièrement à la charge d'un seul enfant.
La défenderesse ajoute que sa pratique est également suivie dans les autres institutions de la Communauté, conformément du reste à l'article 10 du règlement n° 260/68 aux termes duquel «les administrations des institutions des Communautés se concertent en vue d'assurer l'application uniforme» de ses dispositions. Elle fait également observer que, dans tous les États membres également, l'abattement pour enfant à charge ou ce qui en tient lieu n'est accordé qu'une fois par enfant. Il en est ainsi
spécialement en Italie lorsque les revenus des époux sont imposés séparément, c'est-à-dire suivant un système d'imposition individuelle similaire à celui frappant les fonctionnaires des Communautés.
2) Nous croyons, quant à nous, avec les requérants, que, quelle que soit la manière d'aborder l'article 3, paragraphe 4, alinéa 2, la seule condition mise par ce texte à l'octroi de l'abattement fiscal est l'existence d'un enfant à la charge de l'assujetti, si bien qu'en ajoutant à sa lettre claire la défenderesse l'a méconnu de façon patente.
A l'inverse, si on admet de déborder du cadre strict de l'examen des termes mêmes de cette disposition, pour aborder des questions comme le fondement et le but de l'abattement pour enfant à charge ou la situation qui existe dans les pays membres à cet égard, la défenderesse a sans doute raison. Mais le problème est précisément de savoir si on peut la suivre dans cette voie.
Pour trancher cette question, il faut, selon nous, partir du texte à interpréter et ne pas oublier que, pour légitimer une pratique qui ne peut se concilier avec sa lettre, la Commission est obligée de faire appel au fondement et au but de la règle fiscale par une interprétation extensive défavorable aux assujettis.
En réalité, nous sommes en présence d'une disposition dont on peut dire pudiquement, comme le représentant de l'institution défenderesse à l'audience, que l'on peut regretter qu'elle ne délimite pas le problème de manière plus claire ou, plus franchement, qu'elle est imprécise et incomplète.
Dans ces conditions, nous pensons que le rôle du juge doit être modestement d'appliquer le texte tel qu'il est plutôt que de s'efforcer de sauver l'application qui en a été faite. Vous n'avez pas, Messieurs, à vous substituer aux auteurs du règlement sur l'impôt communautaire. Légiférer n'est pas la tâche du juge, qui contrôle, ni celle de la réunion des chefs d'administration qui, en se mettant d'accord sur une application commune des règlements applicables aux fonctionnaires, n'ont pas à y
ajouter. Si, comme nous le croyons, une modification de l'article 3, paragraphe 4, alinéa 2, du règlement n° 260/68 s'impose, elle ne peut incomber qu'au seul législateur communautaire.
Il nous semble que ce devoir est d'autant plus impérieux que nous sommes en présence d'une disposisiton fiscale. C'est un principe établi dans tous les pays de la Communauté que les textes fiscaux sont d'interprétation stricte et qu'en cas de doute l'interprétation la plus favorable au contribuable s'impose. On ne voit aucune raison pour qu'il en soit autrement à l'égard de l'impôt perçu par la Communauté sur les traitements de ses agents.
Lorsque, d'aventure, ces principes cèdent la place à leurs contraires, il y faut une solide raison, le plus souvent d'équité. Sur ce dernier plan, les requérants soutiennent, dans leur deuxième moyen, qu'en tant que conjoint d'un autre fonctionnaire des Communautés, ils subissent une discrimination par rapport aux fonctionnaires dont le conjoint, travaillant en dehors des Communautés, bénéficie d'un abattement fiscal pour enfant à charge ou d'un avantage analogue. Mais la défenderesse leur
réplique que le système qu'ils préconisent, parce que les deux conjoints fonctionnaires percevraient chacun un abattement pour le même enfant, conduirait lui aussi à une discrimination au détriment des fonctionnaires dont le conjoint ne travaille pas ou, bien qu'il travaille, ne reçoit pas un avantage du type de celui en cause.
C'est pourquoi, sans vouloir trancher dès maintenant cette controverse, nous pensons qu'il n'y a pas de discrimination à ce point manifeste que l'on puisse se permettre de contrevenir aux principes.
La pratique critiquée de la défenderesse, qui a consisté à établir une règle anticumul sans texte, est de surcroît contraire à un autre principe unanimement reconnu, celui suivant lequel une règle anti-cumul ne se présume pas. Si les auteurs du règlement n° 260/68 avaient voulu établir une telle règle ils auraient dû l'indiquer expressément. Le défaut de manifestation expresse de leur volonté ne pouvait être valablement suppléé par l'instauration, par l'administration, d'une pratique de ce type,
laquelle ne peut être que dépourvue de tout effet de droit. On ne peut, dès lors, accueillir la justification de la Commission selon laquelle l'abattement fiscal pour enfant à charge s'analyse d'un point de vue fonctionnel, autrement dit par le but qu'il poursuit, comme une allocation familiale complémentaire, qualification avancée par la défenderesse afin de pouvoir lui appliquer le principe général de non-cumul, applicable même sans texte, qu'elle prétend tirer du paragraphe 2 de l'article 67
du statut, bien que cette disposition ne vise expressément que les allocations mentionnées au paragraphe 1 du même article.
A l'analyse, cette thèse se révèle au surplus ne pas rendre compte entièrement de la réalité. Ainsi que le prouve le document intitulé «Codifications et nomenclatures de la fiche de renseignements personnels» des fonctionnaires de la Commission, bénéficie de l'abattement fiscal le fonctionnaire qui a un enfant n'ouvrant cependant pas droit à l'allocation familiale pour enfant à charge. Dès lors, puisqu'un enfant à charge ne donnant pas droit à l'allocation peut donner droit à l'abattement, on
devrait logiquement en induire que le bénéfice de l'abattement n'est pas nécessairement lié à l'existence d'un enfant à charge donnant droit à l'allocation. Ce raisonnement est pourtant condamné par le fait que, dans l'hypothèse de deux conjoints fonctionnaires, ne bénéficie de l'abattement que celui percevant l'allocation, donc y ayant droit.
Enfin, il ne peut faire de doute que la pratique anti-cumul incriminée méconnaît la nature du système d'imposition communautaire. Parce que le législateur communautaire a organisé un système d'imposition individuelle, la défenderesse n'est pas fondée à prendre en considération la situation fiscale d'un autre assujetti, même si c'est le conjoint d'un de ses fonctionnaires, pour refuser à ce dernier l'abattement fiscal auquel, à lire la disposition pertinente, il a droit sans conteste.
II —
C'est également en nous fondant sur la nature fiscale de la disposition litigieuse que nous examinerons le moyen subsidiaire que les requérants entendent tirer de la violation des principes d'égalité de traitement, de justice distributive et d'équité.
Cette violation viendrait de ce que, comme on l'a vu, lorsque des conjoints sont tous deux fonctionnaires des Communautés et ont un enfant à charge, seul celui qui perçoit l'allocation pour enfant à charge a droit à l'abattement fiscal, alors que, lorsqu'un couple est formé d'un fonctionnaire et d'une personne travaillant à l'extérieur des Communautés, le fonctionnaire perçoit l'abattement fiscal en toute hypothèse, c'est-à-dire même si son conjoint bénéficie d'un abattement comparable en vertu de
la réglementation qui régit sa rémunération.
1) Pour la défenderesse, qui s'appuie sur votre arrêt Bode du 16 juin 1971 (affaires 63 à 75/70, Recueil p. 556), cette comparaison n'est pas fondée, parce que, en tenant compte d'un éventuel abattement fiscal dans le régime applicable au traitement du conjoint non fonctionnaire, elle fait intervenir un élément extérieur à l'administration et sur lequel celle-ci n'a aucune prise.
Les requérants en sont d'accord. Mais ils considèrent que, même en se limitant au cadre de la réglementation communautaire, l'égalité de traitement n'est pas pour autant respectée. La pratique anticumul qu'ils mettent en cause ne s'accompagne pas en effet de son corollaire nécessaire, l'obligation de déclarer ce dont on bénéficie par ailleurs.
Se plaçant alors sur le plan pratique, la Commission leur rétorque que, si cette obligation peut être assez facilement remplie à l'égard des allocations familiales, le calcul du bénéfice de l'abattement fiscal est en revanche beaucoup plus ardu. D'une part, à la Commission, cet abattement est perçu mensuellement, au rebours de ce qui se passe dans la plupart des États membres où il est accordé une fois l'an. D'autre part, même en connaissant les règles qui régissent l'abattement fiscal national,
il est souvent difficile de calculer quelle diminution d'impôt en résulte précisément pour le conjoint du fonctionnaire.
Cette objection ne nous semble toutefois pas répondre entièrement au grief formulé par les requérants. S'il est effectivement techniquement impossible de prendre en compte un éventuel abattement fiscal octroyé en vertu d'un autre droit que le droit communautaire, le seul moyen d'éviter les discriminations est de supprimer la pratique anti-cumul, au lieu de l'appliquer à certains, mais non aux autres, comme c'est le cas actuellement.
2) La deuxième ligne de défense de la Commission est d'affirmer qu'à supposer qu'elle soit prise en compte la comparaison présentée ne révèle pas l'existence d'une discrimination, car, conformément à votre arrêt Humblet du 16 décembere 1960 (affaire 6/60, Recueil p. 1159 et 1160), la comparaison doit porter sur la situation financière globale des deux conjoints.
A cet égard, nous pensons tout d'abord que les extraits choisis de l'arrêt Humblet («... compte tenu de considérations économiques et financières raisonnables, l'ensemble des revenus d'un contribuable constitue un tout organique», étant entendu qu'en l'espèce étaient compris dans cet ensemble les revenus des deux époux Humblet; «... la comparaison essentielle qui s'impose en la matière doit s'opérer entre les fonctionnaires communautaires de différentes nationalités, bénéficiant de la même
rémunération brute et disposant en outre, dans leur pays respectif, de revenus supplémentaires imposables d'une importance égale») n'ont pas la portée générale que la Commission leur attribue.
Il nous semble que ces passages ne peuvent être cités utilement en dehors de leur contexte qu'avec beaucoup de prudence: ils nous apparaissent essentiellement comme des chaînons du raisonnement de la Cour à l'appui de sa démonstration. Celle-ci concernait une question fort différente de celle qui nous occupe, celle de savoir si les traitements versés par les Communautés à leurs fonctionnaires peuvent être pris en compte pour fixer le taux d'impôt applicable à leurs autres revenus ou à ceux de
leur conjoint. Comme vous le savez, la Cour y a répondu fermement par la négative.
L'argument choisi n'est-il pas également en contradiction avec la thèse soutenue par ailleurs par la défenderesse? L'examen de la situation financière globale des deux conjoints n'implique-t-il pas la prise en considération des revenus du conjoint du fonctionnaire et de leur régime fiscal, qui constituent autant d'éléments extérieurs à la sphère communautaire? Au surplus, cette prise en considération nous semble difficilement compatible avec la philosophie générale et la solution même de l'arrêt
invoqué.
3) Enfin, la Commission s'efforce de retourner à son avantage le grief qui lui est adressé en soutenant que le système des requérants engendre lui-même des discriminations. Il est à son sens discriminatoire tant à l'égard des fonctionnaires dont le conjoint n'exerce pas d'activité lucrative que de ceux dont le conjoint en exerce une dans un État ne connaissant pas le système d'abattement prévu par les textes communautaires. Les uns comme les autres ne pourraient bénéficier que d'un seul abattement
par enfant, tandis que, à suivre les requérants, lorsque ses parents sont tous deux fonctionnaires des Communautés, un enfant se verrait accorder deux abattements fiscaux.
Cette réplique pourrait être déterminante si la défenderesse n'omettait pas, une fois de plus, de considérer la nature de la mesure en cause, qui est un abattement fiscal, c'est-à-dire une fraction de la matière imposable exclue du calcul de l'impôt. Cet abattement trouve sa cause dans l'impôt dont il est déduit, lequel porte sur la rémunération des assujettis, contrepartie de leur travail. Dès lors, quand une personne ne travaille pas, elle ne saurait bénéficier d'un abattement fiscal sur un
impôt assis sur un traitement et ses accessoires. Quant aux personnes travaillant en dehors des Communautés qui ne perçoivent pas d'abattement pour enfant à charge, la défenderesse est, ici encore, mal venue de prendre en considération, pour les besoins de sa cause, un élément extérieur à la sphère communautaire, alors qu'elle s'y refuse à juste titre par ailleurs.
III —
Considérant que la pratique qu'ils rejettent constitue une faute de service, les requérants réclament en outre la condamnation de la défenderesse au paiement d'intérêts moratoires ou, à tout le moins, des intérêts judiciaires. Sur ce plan, la controverse entre les parties réside dans l'applicabilité aux espèces de la solution dégagée par votre arrêt Fiehn du 9 juillet 1970, suivant laquelle, «sauf exception, l'adoption d'une interprétation inexacte n'est pas, par elle-même, constitutive d'une faute
de service» (affaire 23/69, Fiehn/Commission, Recueil p. 561).
Pour la défenderesse, les présentes affaires ne révèlent aucune circonstance exceptionnelle permettant de ne pas suivre la règle de principe. Elles ont au contraire comme point commun avec l'affaire Fiehn de constituer également une interprétation, par hypothèse inexacte, des textes discutés.
En revanche, à l'effet d'écarter cette règle de principe, les requérants avancent deux raisons — qui se confondent avec les deux moyens qu'ils ont invoqués à l'appui de leur recours en annulation: plus qu'une interprétation inexacte d'un texte ordinaire, la pratique incriminée équivaudrait à une véritable dénaturation d'un acte clair; elle serait aussi discriminatoire puisque appliquée à certains fonctionnaires, mais non à tous.
Pour trancher cette question, nous nous fonderons sur l'enseignement de votre arrêt Heinemann du 13 juillet 1972 (affaire 79/71, Recueil p. 589), suivant lequel l'action en indemnité constitue une voie de recours autonome qui ne saurait être identifiée avec l'action en annulation, car elle trouve son origine non dans une illégalité, mais dans une faute de service.
Dans le cas présent, nous ne pensons pas que l'administration défenderesse ait commis pareille faute, laquelle suppose, ainsi qu'il résulte de votre jurisprudence constante, une négligence de sa part. Outre les arrêts Fiehn et Heinemann (Recueil p. 589 et 590) déjà cités, il faut mentionner à cet égard l'espèce voisine que constitue l'arrêt Richez-Parise et autres/Commission (arrêt du 28. 5. 1970, affaires jointes 19, 20, 29 et 30/69, Recueil p. 339 et 340) ainsi que, dans d'autres domaines, les
arrêts Serio/Commission de la CEEA (arrêt du 15. 12. 1966, affaire 62/65, Recueil p. 827), Di Piilo/Commission (arrêt du 12. 7. 1973, affaires 10 et 47/72, Recueil p. 772) et Elz/Commission (arrêt du 24. 6. 1976, affaire 56/75, Recueil p. 1111).
Une telle négligence ne nous semble pas établie, car, en mettant en oeuvre la pratique justement critiquée par les requérants, la Commission n'a fait que se conformer, ainsi qu'elle l'a indiqué expressément (annexe I à son mémoire en défense), aux conclusions adoptées par les chefs d'administration en vertu de l'article 10 du règlement n° 260/68, dont nous avons vu qu'il imposait une concertation interinstitutionnelle en vue d'assurer l'application uniforme des dispositions de ce texte.
De ces considérations, il résulte, Messieurs, que nous concluons à ce que vous
— disiez pour droit que les requérantes avaient depuis leur entrée en fonctions et ont droit, pour chaque enfant à charge, à l'abattement supplémentaire équivalant au double du montant de l'allocation pour enfant à charge (affaires 81 et 82/79),
que le requérant a droit, pour chaque enfant à charge, à l'abattement supplémentaire équivalant au double du montant de l'allocation pour enfant à charge (affaire 146/79);
— annuliez les fiches de traitement des requérantes à partir de la première reçue dans les trois mois précédant sa réclamation, en tant que, pour le calcul de l'impôt, elles ne prennent pas en compte les abattements fiscaux pour enfant à charge auxquels elle a droit, et la décision implicite de rejet de sa réclamation (affaires 81 et 82/79);
— annuliez la décision portant suppression, lors de la détermination de la rémunération imposable du requérant à partir du 1er avril 1979, des abattements supplémentaires pour ses deux enfants à charge et la décision implicite de rejet de sa réclamation (affaire 146/79);
— rejetiez les recours pour le surplus;
— condamniez la défenderesse aux dépens.
Nous ne voulons pas terminer sans ajouter une remarque, que nous ne croyons pas sans importance, sur l'exécution de l'arrêt que vous rendrez, s'il devait être conforme à nos conclusions.
Par suite de l'annulation des décisions entreprises, il appartiendra à la défenderesse de payer aux requérants les sommes correspondant aux impôts trop perçus. Mais ce paiement ne pourra être opéré, contrairement à ce que soutiennent les requérantes dans les affaires 81 et 82/79, que pour les impôts afférents aux bulletins de rémunération qu'elles ont reçus à partir du troisième mois précédant leur réclamation.
Pour la période antérieure, les requérantes sont en effet forcloses, conformément à l'article 90, paragraphe 2, du statut. Étant donné que la disposition litigieuse, qui n'a pas été modifiée par la suite, est entrée en vigueur dès 1968, c'est-à-dire bien avant leur entrée en fonctions à la Commission qui date, pour Mme Sorasio-Allo, de 1973 et, pour Mme Aimo-Campogrande, de 1974 et qu'elles avaient leurs enfants à charge à ces dates, sauf le second enfant de Mme Sorasio-Allo qui est né en 1974,
elles auraient dû introduire leur réclamation:
— Mme Aimo-Compogrande: dès la réception de son premier bulletin de traitement;
— Mme Sorasio-Allo: en ce qui concerne le premier abattement qui lui est dû, dès la réception du premier bulletin de traitement de son mari, M. Allo, puisque ce dernier est entré au service de la Commission après son épouse; pour le second abattement, dès la réception du premier bulletin consécutir à la naissance de son fils cadet.
