COUR SUPRÊME DU CANADA
Référence : Canada c. McLarty,
[2008] 2 R.C.S. 79, 2008 CSC 26
Date : 20080522
Dossier : 31516
Entre :
Sa Majesté la Reine
Appelante / Intimée à l’appel incident
et
Allan McLarty
Intimé / Appelant à l’appel incident
Traduction française officielle
Coram : La juge en chef McLachlin et les juges Bastarache, Binnie, LeBel, Deschamps, Fish, Abella, Charron et Rothstein
Motifs de jugement :
(par. 1 à 76)
Motifs conjoints
dissidents en partie :
(par. 77 à 92)
Le juge Rothstein (avec l’accord de la juge en chef McLachlin et des juges Binnie, LeBel, Deschamps, Fish et Charron)
Les juges Bastarache et Abella
______________________________
Canada c. McLarty, [2008] 2 R.C.S. 79, 2008 CSC 26
Sa Majesté la Reine Appelante/Intimée au pourvoi incident
c.
Allan McLarty Intimé/Appelant au pourvoi incident
Répertorié : Canada c. McLarty
Référence neutre : 2008 CSC 26.
No du greffe : 31516.
2008 : 28 janvier; 2008 : 22 mai.
Présents : La juge en chef McLachlin et les juges Bastarache, Binnie, LeBel, Deschamps, Fish, Abella, Charron et Rothstein.
en appel de la cour d’appel fédérale
POURVOI PRINCIPAL et POURVOI INCIDENT contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale (les juges Sexton, Evans et Malone), [2006] 4 C.T.C. 16, 348 N.R. 90, 2006 D.T.C. 6340, [2006] A.C.F. no 656 (QL), 2006 CarswellNat 2805, 2006 CAF 152, qui a infirmé une ordonnance du juge Little, [2005] 1 C.T.C. 2875, 2005 D.T.C. 217, [2005] A.C.I. no 42 (QL), 2005 CarswellNat 127, 2005 CCI 55. Pourvoi principal rejeté, les juges Bastarache et Abella sont dissidents. Pourvoi incident accueilli.
Wendy Burnham et Pierre Cossette, pour l’appelante/intimée au pourvoi incident.
Jehad Haymour, Carman R. McNary et Peter D. Banks, pour l’intimé/appelant au pourvoi incident.
Version française du jugement de la juge en chef McLachlin et des juges Binnie, LeBel, Deschamps, Fish, Charron et Rothstein rendu par
Le juge Rothstein —
I. Introduction
[1] Dans ce pourvoi, il s’agit de déterminer si une dette est absolue ou éventuelle. Dans les circonstances du pourvoi, si elle est absolue, elle pouvait être déduite à titre de dépense pour les besoins de l’impôt sur le revenu. Si elle est éventuelle, elle ne pouvait pas l’être.
[2] Dans le pourvoi incident, il s’agit de décider si, lors de l’acquisition d’un bien, il existait un lien dépendance entre l’acquéreur et le vendeur. En l’absence de lien de dépendance entre eux, le prix d’acquisition du bien pouvait être déduit à titre de dépense pour les besoins de l’impôt sur le revenu. Dans le cas contraire, le ministre du Revenu national avait le droit d’établir une nouvelle cotisation basée sur la juste valeur marchande du bien. Seule la juste valeur marchande pourrait alors être déduite à titre de dépense pour les besoins de l’impôt sur le revenu.
[3] À mon avis, le pourvoi devrait être rejeté et le pourvoi incident devrait être accueilli.
II. Les faits
[4] Le 31 décembre 1992, l’intimé, Allan McLarty, a acquis de Compton Resource Corporation (« Compton » ou « CRC ») un intérêt dans des données sismiques exclusives à titre de participant dans une coentreprise d’exploration pétrolière et gazière appelée CRC 1992/1993 Oil and Gas Investment Fund.
[5] Monsieur McLarty a acquis un intérêt de 1,57 % dans les données au prix de 100 000 $, acquitté par le versement de 15 000 $ en argent comptant et un billet de 85 000 $ payable avec intérêts à Compton le 31 décembre 1999.
[6] Le 31 décembre 2001, M. McLarty a signé une reconnaissance par laquelle Compton acceptait de proroger au 31 décembre 2002 l’échéance du billet.
[7] À la fin de 2001, le solde dû relativement au billet était de 93 242 $.
[8] Lorsqu’il a produit sa déclaration de revenus de 1992, M. McLarty a considéré son acquisition de données sismiques comme des frais d’exploration au Canada (« FEC ») et a ajouté la somme de 100 000 $ à son compte de frais cumulatifs d’exploration au Canada. Dans le calcul de son revenu, il a déduit la somme de 81 655 $ à titre de FEC en 1992 et une somme additionnelle de 14 854 $ en 1994, réduisant son compte d’autant. Le ministre a établi de nouvelles cotisations à l’égard de M. McLarty, en attribuant aux données sismiques une juste valeur marchande de 32 182 $ plutôt que de 100 000 $.
[9] Le procès a porté sur les questions suivantes :
1. Monsieur McLarty a‑t‑il acheté les données sismiques en vue de l’exploration de gisements de pétrole ou de gaz naturel comme l’exigeait le par. 66.1(6) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C 1985, ch. 1 (5e suppl.)?
2. La dette de M. McLarty en vertu du billet était‑elle de nature absolue ou de nature éventuelle?
3. L’acquisition des données sismiques par M. McLarty auprès de Compton était‑elle une opération sans lien de dépendance?
4. Si l’opération a été faite avec un lien de dépendance, la juste valeur marchande des données sismiques était‑elle supérieure à 32 182 $?
5. Une déduction supérieure à 32 182 $ était‑elle raisonnable?
Le juge de première instance a donné pour toutes ces questions une réponse favorable à M. McLarty, lui reconnaissant ainsi le droit à une déduction de 100 000 $ ([2005] A.C.I. no 42 (QL), 2005 CCI 55).
[10] La conclusion relative au caractère raisonnable d’une déduction supérieure à 32 182 $ n’a pas été portée en appel, mais la Cour d’appel fédérale a statué sur les quatre autres questions ([2006] A.C.F. no 656 (QL), 2006 CAF 152). Elle a donné raison à M. McLarty en ce qui concerne l’objet commercial de l’acquisition et la nature de la dette. Elle a cependant conclu à l’existence d’un lien de dépendance entre M. McLarty et Compton. Elle a par conséquent accueilli l’appel et renvoyé l’affaire à la Cour canadienne de l’impôt pour qu’elle décide si la juste valeur marchande des données sismiques était supérieure à 32 182 $.
[11] Devant notre Cour, les seules questions à trancher sont de savoir si la dette de M. McLarty en vertu du billet était absolue ou éventuelle, et s’il existait ou non un lien de dépendance entre M. McLarty et Compton. J’examine tout d’abord la question de la nature absolue ou éventuelle de la dette.
III. Les dispositions sur lesquelles repose la déduction demandée par M. McLarty
[12] La notion de frais d’exploration au Canada est définie au par. 66.1(6) de la Loi de l’impôt sur le revenu. Voici les parties pertinentes de cette définition :
« frais d’exploration au Canada » Relativement à un contribuable, les dépenses suivantes, engagées . . . :
a) une dépense, y compris une dépense à des fins géologiques, géophysiques ou géochimiques, engagée par le contribuable [. . .] en vue de déterminer l’existence, la localisation, l’étendue ou la qualité d’un gisement de pétrole ou de gaz naturel [. . .] au Canada;
[13] Les frais admissibles à titre de FEC sont inclus dans le compte des « frais cumulatifs d’exploration au Canada » du contribuable qui peuvent être déduits en totalité l’année où les frais ont été engagés, ou être reportés pour être déduits au besoin. Contrairement à de nombreuses dépenses d’entreprise sous le régime de la Loi de l’impôt sur le revenu, les FEC ne sont pas rattachés à la source de revenu à l’égard de laquelle les frais ont été engagés; ils peuvent être déduits de tout revenu du contribuable.
IV. Analyse
A. La dette de l’appelant était‑elle de nature absolue ou éventuelle?
1. La définition d’une dette éventuelle
[14] De façon générale, comme l’a expliqué la juge Sharlow dans Wawang Forest Products Ltd. c. Canada, [2001] A.C.F. no 449 (QL), 2001 CAF 80, par. 9, un contribuable effectue une dépense lorsqu’il a l’obligation juridique de payer une somme d’argent. En l’espèce, en plus d’avoir versé 15 000 $ en argent comptant, M. McLarty a signé un billet de 85 000 $ le 31 décembre 1992 et a déduit la somme de 81 655 $ en 1992, puis la somme de 14 854 $ en 1994. Il ne pouvait déduire des sommes supérieures à son paiement en argent comptant que si le billet de 85 000 $ constituait une dépense engagée en conformité avec le par. 66.1(6).
[15] Le ministre soutient que le billet de 85 000 $, étant une dette éventuelle, ne constituait pas une dépense effectuée en 1992. Monsieur McLarty affirme que l’obligation contractée en signant le billet était de nature absolue et constituait par conséquent une dépense engagée en conformité avec le par. 66.1(6) en 1992.
[16] Les parties s’entendent pour dire que la dépense aura été engagée si la dette est de nature absolue mais non si elle est de nature éventuelle.
[17] Le critère admis pour déterminer si une dette est éventuelle a été décrit par lord Guest dans l’arrêt Winter c. Inland Revenue Commissioners, [1963] A.C. 235 (H.L.), p. 262 :
[traduction] Il convient de préciser qu’une éventualité est un événement qui peut se produire ou ne pas se produire et qu’une dette éventuelle est une obligation dont l’existence dépend d’un événement qui peut se produire ou ne pas se produire.
L’accent est donc placé sur deux types particuliers d’incertitude : (1) le fait qu’un événement peut se produire ou ne pas se produire; (2) le fait que la dette existera ou non selon que cet événement se produira ou ne se produira pas.
[18] La juge Sharlow a donné des précisions sur ce qui constitue une dette éventuelle au par. 15 de l’arrêt Wawang. Trois incertitudes ne permettront pas en elles‑mêmes de dire si une dette est éventuelle. Je paraphrase ses motifs comme suit :
a. l’incertitude quant à la question de savoir si le paiement sera effectué. Par exemple, une dette peut être contractée à un moment où le contribuable éprouve des difficultés financières et où le risque de défaut de paiement est important. Cela ne veut pas dire que la dette n’a jamais été contractée;
b. l’incertitude quant à la somme à payer. Il existe toujours une incertitude à l’égard de la somme susceptible d’être payable. Il n’est jamais certain que l’emprunteur sera en mesure de payer la somme due lorsque le billet deviendra exigible. Ce type d’incertitude ne fait pas d’une dette une dette éventuelle;
c. l’incertitude quant au moment où sera effectué le paiement. Une dette n’est pas éventuelle parce que le paiement peut être différé si certains événements se produisent.
Le critère consiste simplement à savoir si une obligation juridique naît à un certain moment, ou si elle naîtra seulement lorsque se produira un événement qui peut ne jamais se produire.
2. En l’espèce, la dette est‑elle absolue ou éventuelle?
[19] Pour répondre à cette question, il est nécessaire de tenir compte des conditions du billet signé par M. McLarty le 31 décembre 1992.
[20] Le billet signé par M. McLarty était payable à Compton Resource Corporation. Il est rédigé comme suit :
[traduction] Le soussigné, MOYENNANT CONTREPARTIE, promet par les présentes de verser à COMPTON RESOURCE CORPORATION (la « détentrice du billet » ) le 31 décembre 1999 la somme de quatre‑vingt‑cinq mille dollars (85 000 $) en argent canadien ainsi que les intérêts courus impayés sur la partie non remboursée du principal, les intérêts devant commencer à courir le 31 décembre 1992, au taux de huit pour cent (8 %) l’an, calculés chaque année et non à l’avance.
Les conditions de remboursement du billet à la détentrice seront limitées à celles qui sont énoncées dans les présentes et aucune autre mesure ne pourra être prise contre le soussigné à l’égard d’un engagement de paiement.
La dette du soussigné sera réduite uniquement en conformité avec les dispositions énoncées à l’annexe 1 ci‑jointe, laquelle est incorporée dans le présent billet et en fait partie.
La détentrice du billet ne peut pas négocier ou céder le billet sans le consentement préalable écrit du soussigné et sans que le cessionnaire ne s’engage d’abord par écrit envers le soussigné à être lié par les conditions y afférentes. La détentrice du billet ne pourra exercer aucun recours contre une personne juridique, sauf le soussigné, à l’égard des engagements pris dans les présentes et ne possédera pas plus de droits que ceux qui sont conférés par les présentes et à l’annexe 1 ci‑jointe.
FAIT ce 30e jour de décembre 1992.
[21] Les modalités de remboursement du capital et de paiement des intérêts étaient énoncées dans l’annexe 1 du billet, dont voici les passages pertinents :
[traduction]
2. Le soussigné cède par les présentes à la détentrice du billet, en réduction de la dette du soussigné en vertu du présent billet, soixante pour cent (60 %) du produit en argent comptant procuré par toute future vente d’actifs techniques ou concession de licence à leur égard, déduction faite des commissions (ces 60 % sont désignés ci‑après les « produits sismiques »).
3. Outre les dispositions de l’article 2, le soussigné cède par la présente à la détentrice du billet, en réduction de la dette du soussigné en vertu du présent billet, vingt pour cent (20 %) des rentrées de fonds de production générées par l’intérêt participatif du soussigné dans les droits relatifs aux hydrocarbures acquis par la coentreprise dans le cadre du programme de forage (ces 20 % sont désignés ci‑après les « produits de forage »).
4. La détentrice du billet affectera les produits sismiques et les produits de forage cédés aux termes des dispositions des articles 2 et 3 des présentes au paiement mensuel des intérêts courus sur le présent billet. Lorsque les sommes ainsi cédées dépasseront lesdits intérêts courus, l’excédent sera affecté au remboursement du principal dû en vertu du présent billet. Les dispositions des articles 2 et 3 et les droits qu’elles confèrent à la détentrice du billet cesseront d’avoir effet, malgré toute autre disposition de la présente entente, le jour du remboursement du présent billet ou, s’il survient auparavant, le jour où la dette décrite dans les présentes est éteinte d’une autre façon.
5. Afin de garantir le remboursement de sa dette aux termes du billet, le soussigné accorde par les présentes à la détentrice de ce billet une sûreté grevant les actifs techniques.
6. Dans la mesure où des intérêts sont dus relativement au présent billet, la rémunération de la détentrice du billet en vertu de la convention de coentreprise sera affectée sur une base mensuelle à cette obligation de paiement d’intérêts.
7. Si la dette créée par les présentes à l’égard du capital ou des intérêts demeure en totalité ou en partie impayée le 31 décembre 1999, la détentrice du billet désignera un fiduciaire indépendant pour vendre au comptant seulement :
a. les actifs techniques;
b. une partie indivise correspondant à 20 % de l’intérêt participatif du soussigné dans les droits relatifs aux hydrocarbures acquis par la coentreprise dans le cadre du programme de forage.
Le produit de la vente sera réparti comme suit :
a. actifs techniques :
i. 60 % du produit (déduction faite des commissions, le cas échéant) reviendra à la détentrice du billet à appliquer en réduction des montants dus par le soussigné aux termes du présent billet;
ii. 40 % du produit (déduction faite des commissions, le cas échéant) reviendra au soussigné;
b. une partie indivise correspondant à 20 % de l’intérêt participatif du soussigné dans les droits relatifs aux hydrocarbures acquis par la coentreprise dans le cadre du programme de forage :
la totalité du produit reviendra à la détentrice du billet à appliquer en réduction des montants dus par le soussigné aux termes du présent billet, le produit étant imputé en premier lieu aux intérêts et le reste au principal.
Tout solde dû par le soussigné sur le présent billet après la répartition du produit de la vente conformément aux conditions susmentionnées fera l’objet d’une renonciation de la part de la détentrice du billet et le soussigné n’aura pas d’autre obligation aux termes du présent billet.
[22] À première vue, le billet porte sur la somme de 85 000 $ portant intérêt au taux de 8 % l’an, et il a pour date d’échéance le 31 décembre 1999. Si l’on s’en tient à cela, le billet constitue une dette absolue. Il est toutefois régi par d’autres conditions.
[23] Selon l’article 2 de l’annexe 1 du billet, M. McLarty cède à Compton 60 % du produit en argent comptant procuré par toute future vente d’actifs techniques ou concession de licence à leur égard. L’article 3 prévoit la cession à Compton de 20 % des rentrées de fonds de production tirées des droits relatifs aux hydrocarbures obtenus dans le cadre des programmes de forage.
[24] Il n’est pas certain qu’il y aura de futures ventes d’actifs techniques ou concessions de licence à leur égard, ni qu’il y aura des programmes de forage ou qu’il y aura des rentrées de fonds de production tirées des droits relatifs aux hydrocarbures obtenus dans le cadre des programmes de forage. S’il s’agissait des seules conditions établies pour le remboursement du billet, la dette serait éventuelle puisque le remboursement dépendrait d’événements qui peuvent se produire ou ne pas se produire (voir Mandel c. La Reine, [1979] 1 C.F. 560 (C.A.), conf. par [1980] 1 R.C.S. 318).
[25] Mais ces événements ne seront pas incertains à l’échéance du billet. Le paragraphe 7 prévoit que, dans le cas où une somme demeurerait impayée à l’échéance du billet, au titre du capital ou des intérêts, un fiduciaire sera nommé pour la vente des données sismiques, et le produit de la vente sera affecté dans une proportion de 60 % à la réduction des sommes dues en vertu du billet et attribué dans une proportion de 40 % à M. McLarty.
[26] Le ministre invoque la décision de la Cour d’appel fédérale dans Global Communications Ltd. c. Canada, [1999] A.C.F. no 966 (QL), dans laquelle la dette, dans des circonstances similaires à celles de la présente affaire, a été jugée de nature éventuelle. Mais comme l’a souligné la Cour d’appel dans la présente affaire, la cour ne semble pas, dans Global, avoir tenu compte du fait qu’à l’échéance du billet, il existait un recours fondé sur l’actif donné en garantie du remboursement. Avec égards, la décision rendue dans Global ne prend pas en considération la totalité des conditions relatives au billet dont il était question dans cette affaire et ne saurait, à mon avis, constituer un précédent jurisprudentiel dans des circonstances comme celles de l’affaire dont notre Cour est maintenant saisie.
[27] Le 31 décembre 1992, M. McLarty s’est engagé à payer la somme de 85 000 $, avec les intérêts au taux de 8 %. L’obligation de rembourser le principal et les intérêts aux termes du billet a vu le jour à ce moment‑là. Le billet stipulait que, si une somme était due à l’échéance, Compton aurait recours à la garantie, soit les données acquises par M. McLarty. J’estime, comme la Cour d’appel, que les conditions du billet établissent que la dette de M. McLarty était de nature absolue et non éventuelle.
[28] Le juge Little de la Cour canadienne de l’impôt a conclu qu’il existait un marché pour les données sismiques et que le bien acquis par M. McLarty pouvait par conséquent être vendu. La chose est difficile à imaginer, mais s’il existait un doute sérieux quant à la possibilité de vendre le bien en question, il faudrait peut‑être se demander s’il existait un marché pour un tel bien. Mais je ne comprends pas l’argument du ministre lorsqu’il soutient qu’il pourrait être impossible de vendre le bien. Il a en effet conclu à l’existence d’une juste valeur marchande pour les données et, par voie de conséquence logique, d’un marché pour la vente de ces données. Une fois l’existence d’une juste valeur marchande du bien en cause admise par le ministre, il était inutile pour le juge Little de chercher à savoir s’il existait un marché pour les données sismiques.
3. Les arguments du ministre
[29] Il est question en l’espèce d’une dette avec recours limité. Dans le contexte d’une dette, on entend par recours le droit du créancier d’obtenir le remboursement d’un prêt par l’emprunteur, et non seulement par la réalisation du bien qui garantit l’emprunt. La dette sans recours ou avec recours limité, par contre, restreint le créancier au recouvrement de la garantie désignée. Le créancier n’a pas le droit de demander à l’emprunteur de le rembourser si le produit de la réalisation de la garantie est inférieur au total de la dette.
[30] Le ministre et M. McLarty estiment tous deux, comme moi, que le recours limité d’un créancier en cas de non‑paiement de la dette ne peut rendre éventuelle une obligation qui est par ailleurs absolue, comme il ne peut rendre absolue une obligation qui est par ailleurs éventuelle. En d’autres mots, l’étendue du recours est sans incidence sur la nature absolue ou éventuelle de l’obligation.
[31] Or, le ministre fonde ses arguments, à mon avis, sur l’hypothèse selon laquelle le billet dont il est question en l’espèce est sans recours. Par exemple, le ministre affirme que [traduction] « [u]ne dépense exige un montant déterminé avec certitude » et que la somme payable doit être certaine (mémoire du ministre, par. 24). En invoquant cet argument, le ministre insiste sur le fait que le produit de la vente du bien peut ne pas être suffisant pour le remboursement du montant de principal et d’intérêts dû en vertu du billet à l’échéance. Or, le 31 décembre 1992, l’obligation de rembourser la somme de 85 000 $ et les intérêts a été contractée. Le fait que la somme qui sera payée en fin de compte soit incertaine ne rend pas la dette éventuelle.
[32] Lors de sa plaidoirie, l’avocat du ministre a convenu que si une garantie revêtant la forme d’une obligation d’État d’une valeur de 85 000 $ avait été donnée sans autre recours contre le débiteur, l’obligation contractée par ce dernier serait absolue. Cependant, si des actions d’une valeur de 85 000 $ avaient été données en garantie sans autre recours contre le débiteur et si le prix en avait baissé au point où elles ne valaient plus que 40 000 $ à l’échéance du billet, l’obligation serait éventuelle.
[33] Le ministre semble dire que s’il existe un risque quant à la valeur de la garantie à l’échéance du billet, la dette est éventuelle parce que le créancier peut ne pas la recouvrer en totalité. Si le ministre avait raison, toute dette serait éventuelle. Bien que très improbable, même une défaillance d’un État relativement à une obligation émise par lui est possible. Et même dans le cas d’un prêt avec plein recours contre le débiteur, on ne peut jamais être tout à fait certain du remboursement intégral dans tous les cas. Le débiteur peut faire faillite. Mais cela ne rend pas la dette éventuelle. Le risque de non‑paiement est inhérent au billet. D’ailleurs, les taux d’intérêt sont déterminés en partie en fonction du risque que le remboursement ne sera pas effectué.
[34] Ce qui est à l’origine de la difficulté à laquelle se heurte le ministre en l’espèce, c’est qu’il croit que le prix de l’actif acquis par M. McLarty a été surévalué et que les données, la seule garantie fournie, étaient insuffisantes pour couvrir le remboursement du billet. En fait, en janvier 2006, l’intérêt de 1,57 % de M. McLarty dans les données sismiques a été vendu par un séquestre indépendant pour la somme d’environ 17 600 $, dont 60 %, soit une somme d’environ 10 500 $ seulement, ont été utilisés pour le remboursement du billet. Des recours s’offrent au ministre lorsque des biens sont surévalués uniquement en vue d’obtenir un avantage fiscal. Tenter de qualifier de dette éventuelle la partie du prix d’acquisition qui a été empruntée n’était pas en l’espèce un de ces recours.
[35] Le ministre affirme que l’obligation de céder des biens ne fait pas de l’obligation de rembourser la somme de 85 000 $ une obligation absolue. Il s’agit encore là d’une attaque contre la dette sans recours. Tout comme dans le cas d’une saisie hypothécaire, où il y a une certitude quant à la vente et au produit de la vente et où le recours est limité à ce produit, en l’espèce il y a la certitude que le bien sera vendu et qu’un pourcentage déterminé du produit pourra être affecté au remboursement du prêt (voir Hill c. Canada, [2002] A.C.I. no 220 (QL), par. 37). La seule incertitude, comme dans le cas d’une saisie hypothécaire, a trait au montant du produit de la vente. Cela ne rend toutefois pas la dette éventuelle.
[36] Le ministre fait valoir qu’une distinction peut être faite avec les cas de saisie hypothécaire parce que la saisie se produit seulement une fois qu’il y a défaillance de la part du débiteur hypothécaire, tandis qu’en l’espèce, la vente du bien a lieu en tant que condition de la promesse de rembourser. Je m’avoue incapable de saisir la différence. Que la défaillance consiste dans le non‑respect des conditions de remboursement ou que des paiements périodiques ne soient pas effectués parce que certains événements ne se produisent pas, le résultat est le même dans les deux cas : le créancier cherche à recouvrer la somme due en réalisant la garantie donnée par le débiteur.
[37] Le ministre affirme que, jusqu’à ce que le produit de la vente de la garantie soit déterminé, l’obligation de M. McLarty se résume à celle [traduction] « de devenir assujetti à une obligation de payer » (mémoire du ministre, par. 36). Il s’agit encore une fois de l’argument selon lequel il faut, pour qu’une obligation ne soit pas éventuelle, que le montant du remboursement soit certain. C’est simplement une autre façon d’attaquer la dette sans recours et de se fonder sur la valeur de la garantie pour déterminer si l’obligation était de nature éventuelle ou absolue. Ce n’est pas en cela que consiste le critère de l’obligation éventuelle. Comme je l’ai expliqué précédemment, il existe toujours une incertitude au sujet de la somme qui sera remboursée.
[38] Le billet prévoit que si un solde est dû après la répartition du produit de la vente de la garantie, ce solde [traduction] « fera l’objet d’une renonciation de la part de la détentrice du billet et le soussigné n’aura pas d’autre obligation aux termes du présent billet ». Si la dette en l’espèce dépendait d’un événement futur, il ne subsisterait aucune dette dans le cas où cet événement ne se produirait pas, et il n’y aurait alors rien qui puisse faire l’objet d’une renonciation. La présence d’une clause de renonciation dans un billet suppose qu’il existe une chose à laquelle on peut renoncer, à savoir la dette absolue contractée à l’origine.
[39] Les arguments du ministre indiquent certes des incertitudes. Mais ces incertitudes ne dépendent pas d’un événement futur qui pourra se produire ou ne pas se produire. Elles ne satisfont pas au critère relatif à l’obligation éventuelle retenu dans Winter.
4. Les motifs des juges Bastarache et Abella
[40] J’ai pris connaissance des motifs des juges Bastarache et Abella. Ils affirment que, parce que la vente des données sismiques a lieu seulement si les revenus générés en vertu des art. 2 et 3 de l’annexe 1 du billet sont insuffisants, et parce que la production de revenus a un caractère éventuel, la vente des données sismiques en vertu de l’art. 7 de l’annexe 1 revêt un caractère éventuel et la dette est par conséquent éventuelle. Je ne puis souscrire à leur façon de voir. L’arrêt Winter définit l’obligation éventuelle comme étant « une obligation dont l’existence dépend d’un événement qui peut se produire ou ne pas se produire » (p. 262 (je souligne)). Que la dette créée par le billet doive être acquittée par la production de revenus ou par la vente des données sismiques, il est clair, si l’on considère ces événements selon la séquence dans laquelle ils se produisent, que la dette doit être remboursée et que, partant, son existence ne dépend pas d’un événement qui peut se produire ou ne pas se produire. Les conditions de l’annexe 1 stipulent que la dette doit être acquittée d’une façon ou de l’autre, par la production de revenus ou par la vente des données sismiques si la production de revenus est insuffisante. L’incertitude soulignée par mes collègues concerne la source à partir de laquelle la dette doit être remboursée. Elle n’a pas d’incidence sur l’existence de la dette.
[41] Mes collègues affirment aussi que, parce que M. McLarty n’est tenu de rembourser que 60 % du produit de la vente de la garantie, on ne peut pas assimiler cette obligation à une obligation absolue de payer la somme de 85 000 $. « Quelle serait la situation », demandent‑ils, « si le billet avait stipulé que “l’inexécution” consistait dans le fait pour M. McLarty de devoir 30 % du produit de la vente, ou même 2 %? Le billet serait‑il encore considéré comme une obligation absolue de rembourser la somme de 85 000 $? Nous ne le croyons pas » (par. 90). Je pense que mes collègues, comme le ministre, amalgament la question de savoir si la garantie est suffisante pour le remboursement de la pleine valeur du billet — et implicitement, celle de la surévaluation des données sismiques — , et celle de savoir si la dette est absolue ou éventuelle. Dans les cas où cela est approprié, la surévaluation visant à procurer un avantage fiscal peut être attaquée par le ministre, au moins pour le motif que l’évaluation est déraisonnable, qu’un billet n’est qu’un simulacre ou qu’il y a un lien de dépendance entre les parties. Le ministre n’est pas sans recours en cas de surévaluation; mais tenter de qualifier d’éventuelle la dette en cause dans la présente affaire n’est pas un de ces recours.
[42] J’estime, comme la Cour d’appel fédérale, que la dette dont il est question en l’espèce n’est pas éventuelle.
B. Les opérations ont‑elles été faites par des personnes sans lien de dépendance?
1. Dispositions législatives
[43] Il est établi depuis longtemps que lorsque des personnes entre lesquelles il existe un lien de dépendance effectuent une opération, rien n’assure que celle‑ci « sera le reflet d’opérations commerciales ordinaires entre des parties agissant dans le sens de leurs intérêts distincts » (Swiss Bank Corp. c. M.R.N., [1974] R.C.S. 1144, p. 1152). Les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu relatives aux opérations entre des personnes ayant un lien de dépendance visent à empêcher que des opérations artificielles procurent des avantages fiscaux à ces personnes ou à l’une d’elles. Lorsqu’il existe un lien de dépendance entre les parties, le contribuable qui a fait l’acquisition est réputé l’avoir faite à la juste valeur marchande, même s’il a versé une somme supérieure à celle‑ci. L’alinéa 69(1)a) prévoit ce qui suit :
69. (1) Sauf disposition contraire expresse de la présente loi :
a) le contribuable qui a acquis un bien auprès d’une personne avec laquelle il avait un lien de dépendance pour une somme supérieure à la juste valeur marchande de ce bien au moment de son acquisition est réputé l’avoir acquis pour une somme égale à cette juste valeur marchande;
[44] Le lien de dépendance n’est pas défini dans la Loi de l’impôt sur le revenu. Le paragraphe 251(1) donne cependant les précisions suivantes :
251. (1) Pour l’application de la présente loi :
a) des personnes liées sont réputées avoir entre elles un lien de dépendance;
b) la question de savoir si des personnes non liées entre elles n’avaient aucun lien de dépendance à un moment donné est une question de fait.
[45] En l’espèce, les parties n’étaient pas liées entre elles. La question de savoir s’il existait entre elles un lien de dépendance est donc une question de fait.
2. Faits ayant spécifiquement trait à la question du lien de dépendance
[46] À l’automne 1992, M. McLarty a reçu une notice d’offre qui décrivait dans ses grandes lignes la coentreprise de CRC proposée. La notice d’offre prévoyait la désignation de Compton à titre de mandataire pour l’acquisition de données sismiques par les coentrepreneurs. Il y était également prévu que l’acquisition des données était assujettie à la condition que le prix d’acquisition [traduction] « ne soit pas plus élevé que le montant de l’évaluation la plus basse obtenue de trois évaluateurs indépendants chevronnés ». Les trois évaluations indépendantes obtenues indiquaient des prix d’acquisition de 39 787 800 $, 41 930 760 $ et 34 405 000 $.
[47] Le 30 décembre 1992, Compton a acquis les données, dont une partie devait être offerte aux coentrepreneurs. Le 31 décembre 1992, M. McLarty a conclu avec Compton une convention de souscription qui incorporait trois conventions, toutes datées du 31 décembre 1992 : la convention de souscription, la convention de coentreprise et la convention d’achat des données sismiques. Ces conventions donnaient corps à l’opération décrite dans la notice d’offre, et la souscription de M. McLarty était assujettie aux conditions de la notice.
[48] Les coentrepreneurs ont collectivement acquis de Compton un intérêt indivis de 30,35 % dans les données pour une contrepartie totale de 6 373 335 $. Monsieur McLarty a acquis pour la somme de 100 000 $ un intérêt indivis de 1,57 %.
3. Décision du juge de première instance
[49] Le juge de première instance a constaté tout d’abord que la cotisation initiale du ministre n’était pas fondée à l’origine sur l’existence d’un lien de dépendance entre M. McLarty et Compton. Il incombait donc au ministre de prouver que les opérations en cause avaient été effectuées par des personnes ayant entre elles un lien de dépendance (motifs du juge de première instance, par. 51).
[50] Le juge de première instance est arrivé aux conclusions suivantes :
a. La relation qu’il convenait d’apprécier était celle qui existait entre Compton et M. McLarty.
b. C’est M. McLarty qui avait décidé d’investir.
c. Aucun élément de preuve n’indiquait que le mandant de Compton, M. Ernie Sapieha, avait influencé la décision de M. McLarty d’investir.
d. Aucun élément de preuve ne montrait que M. McLarty et Compton avaient agi de concert sans intérêts distincts.
e. Aucun élément de preuve n’indiquait que Compton ou M. Sapieha avait imposé l’achat des données sismiques à M. McLarty ou avait le pouvoir de le faire.
f. Il n’y avait pas eu collusion pour gonfler le prix des données sismiques parce que M. McLarty avait accepté les conditions énoncées dans la notice d’offre, qui limitaient le prix d’achat au montant de la plus basse de trois évaluations indépendantes.
[51] Le juge de première instance a conclu à l’absence de lien de dépendance entre Compton et M. McLarty lors de l’acquisition par ce dernier de son intérêt dans les données sismiques.
4. Décision de la Cour d’appel fédérale
[52] Selon la Cour d’appel, trois questions devaient être prises en considération pour statuer sur la question du lien de dépendance :
a. Le juge de première instance a‑t‑il choisi la bonne opération aux fins de l’al. 69(1)a)?
b. Quelles entités devaient n’avoir entre elles aucun lien de dépendance aux termes de l’al. 69(1)a)?
c. Y avait‑il absence de lien de dépendance entre les bonnes entités?
[53] De l’avis de la Cour d’appel, le juge de première instance a omis de déterminer l’opération à analyser. S’exprimant au nom de la Cour, le juge Sexton a indiqué que la sélection de la bonne opération était une question de droit susceptible de faire l’objet d’un contrôle en fonction de la norme de la décision correcte. Selon lui, l’opération cruciale était l’acquisition des données sismiques.
[54] À propos de la question de savoir quelles entités devaient transiger sans lien de dépendance, la Cour d’appel a déclaré que l’absence de lien de dépendance entre M. McLarty et Compton lorsque M. McLarty a décidé d’investir dans la coentreprise n’était pas contestée. Pour ce qui est de l’acquisition des données sismiques par contre, l’opération faisait intervenir Compton en tant que vendeur et Compton en tant que mandataire des coentrepreneurs pour l’acquisition. Du point de vue de la Cour d’appel, lorsqu’on analyse la question de savoir s’il existe un lien de dépendance entre des personnes, il ne faut pas s’arrêter simplement à la relation de droit existant entre le mandant et le mandataire; il faut déterminer ce qui s’est véritablement produit. La Cour d’appel a ainsi centré son analyse sur la relation entre Compton en tant que vendeur et Compton en tant que mandataire des coentrepreneurs.
[55] Puisque Compton était à la fois, en tant que seule et même entité, le vendeur et le mandataire des coentrepreneurs, elle n’agissait pas avec des intérêts distincts. En outre, M. Sapieha exerçait un contrôle réel sur Compton à la fois en sa qualité de vendeur et en sa qualité de mandataire. La Cour d’appel a conclu que le juge de première instance avait fait une erreur en ne tenant pas compte de la relation existant entre Compton à titre de vendeur et Compton à titre de mandataire, puisque M. Sapieha était dans les deux cas l’âme dirigeante.
[56] La Cour d’appel a reconnu que la notice d’offre stipulait que le prix d’acquisition des données sismiques ne devait pas être supérieur à la plus basse de trois évaluations indépendantes. C’est toutefois à cela que se réduisait le contrôle exercé par M. McLarty sur les conditions. Le juge de première instance n’a pas indiqué que M. McLarty avait pris part au choix des évaluateurs ni qu’il avait même examiné les évaluations en question avant l’acquisition. L’origine du prix d’acquisition n’était pas claire. Il ne correspondait pas au prix payé pour les données par les acquéreurs antérieurement à leur acquisition par Compton.
[57] La Cour d’appel a conclu à l’existence d’un lien de dépendance entre les parties à l’opération consistant dans l’acquisition des données, soit Compton à titre de vendeur et Compton à titre de mandataire des coentrepreneurs pour l’acquisition. Le juge Sexton a par conséquent accueilli ce volet de l’appel interjeté par le ministre et a renvoyé l’affaire à la Cour canadienne de l’impôt pour que soit déterminée la juste valeur marchande des données.
5. Y avait‑il un lien de dépendance entre M. McLarty et le vendeur?
[58] Aux termes de l’al. 69(1)a), « l’opération » doit faire intervenir un contribuable et la personne auprès de laquelle ce contribuable a acquis un bien. Si le contribuable a un lien de dépendance avec le vendeur, le prix auquel l’acquisition a été effectuée sera réputé être celui qui correspond à la juste valeur marchande du bien, peu importe le prix effectivement payé par le contribuable.
[59] En l’espèce, l’opération d’acquisition consistait dans l’achat des données sismiques. Cette opération a été effectuée entre Compton en tant que vendeur et Compton en tant que mandataire des coentrepreneurs. De toute évidence, il y avait un lien de dépendance entre Compton et elle‑même. Mais l’analyse ne s’arrête pas là.
[60] Compton n’est pas le contribuable dont il est question à l’al. 69(1)a). Le contribuable, c’est M. McLarty. La question qui se pose est donc de savoir si M. McLarty, en tant qu’acquéreur d’un intérêt dans les données sismiques, avait un lien de dépendance avec Compton en tant que vendeur.
[61] Bien qu’en l’espèce l’analyse soit au départ centrée sur l’opération intervenue entre le vendeur et le mandataire du contribuable acquéreur, il faut prendre en considération la totalité des circonstances pertinentes pour déterminer s’il existait ou non un lien de dépendance entre le contribuable acquéreur et le vendeur.
[62] Le bulletin d’interprétation IT‑419R2 de l’Agence du revenu du Canada intitulé « Sens de l’expression “sans lien de dépendance” » (8 juin 2004) énonce une méthode pour déterminer s’il existe ou non un lien de dépendance entre les parties à une opération. La réponse dépendra des faits de chaque affaire. Les tribunaux ont toutefois élaboré et accepté des critères utiles : voir par exemple Peter Cundill & Associates Ltd. c. Canada, [1991] A.C.F. no 21 (QL) (1re inst.), conf. par [1991] A.C.F. no 1008 (QL) (C.A.). Le bulletin indique ce qui suit :
22. . . . En proposant des critères généraux pour déterminer si, pour une opération donnée, des personnes non liées ont entre elles un lien de dépendance ou non, il faut tenir compte du fait qu’il est impossible d’élaborer des lignes directrices prévoyant toutes les situations. Chaque transaction ou série de transactions donnée doit être examinée individuellement. Vous trouverez ci‑après les lignes directrices générales de l’ARC ainsi que des commentaires particuliers à propos de certaines relations.
23. Les tribunaux ont, de manière générale, appliqué les critères suivants pour déterminer si une transaction avait été réalisée entre des personnes « sans lien de dépendance » :
· un seul cerveau dirige les négociations pour les deux parties à une transaction;
· les parties à une transaction agissent de concert sans intérêts distincts;
· il y a exercice effectif (de fait) du contrôle.
[63] Le juge de première instance a paraphrasé les critères de l’Agence du revenu du Canada au par. 56 de ses motifs. Il a conclu que la relation qu’il fallait apprécier était celle entre Compton et M. McLarty. Appliquant les critères selon lesquels on peut reconnaître les opérations sans lien de dépendance, il a conclu que Compton et M. Sapieha n’avaient pas influencé la décision de M. McLarty d’investir, qu’il n’y avait pas de preuve que Compton et M. McLarty aient agi de concert sans intérêts distincts, et qu’aucune partie n’avait le pouvoir d’imposer sa volonté à l’autre.
[64] Le juge de première instance semble avoir tenu compte des indices pertinents pour statuer sur la question du lien de dépendance, et avoir appliqué ces indices à la preuve, ou à l’absence de preuve. Il importe de rappeler que dans la présente affaire, il incombait au ministre de prouver l’existence d’un lien de dépendance entre M. McLarty et Compton. La conclusion du juge indique que, à son avis, le ministre ne s’était pas acquitté de cette obligation.
[65] Selon le ministre, [traduction] « [c]’est la relation entre le vendeur et l’acquéreur au moment de l’acquisition qui doit être examinée, et non la relation à quelque autre moment ou en ce qui a trait à quelque autre opération » (mémoire du ministre relatif au pourvoi incident, par. 26). Je suis incapable d’adhérer à une approche aussi limitative. Lorsque l’acquisition est effectuée par un mandataire de l’acquéreur, l’examen de la relation entre l’acquéreur et l’opération d’acquisition, ainsi que l’examen de la question relative à l’existence d’un lien de dépendance entre le vendeur et l’acquéreur, supposeront nécessairement la prise en considération de la convention entre le mandataire et l’acquéreur. Cette convention sera normalement antérieure à la convention d’acquisition (en l’espèce, tous les documents ont été signés le 31 décembre 1992). Même la Cour d’appel, d’ailleurs, qui s’est principalement intéressée à la convention entre Compton à titre de vendeur et Compton à titre de mandataire des coentrepreneurs, a aussi tenu compte de la participation de M. McLarty par le truchement de la convention de souscription qui incorporait la notice d’offre par renvoi. La notice d’offre imposait des restrictions à Compton à titre de mandataire à l’égard du prix à payer pour les données. Au paragraphe 57, la Cour d’appel a signalé ce qui suit :
Les conclusions tirées par le tribunal d’instance inférieure donnent à penser que l’intimé et, de fait, les coentrepreneurs dans l’ensemble ont fort peu contribué à l’élaboration des dispositions de la convention d’achat de la base de données techniques. Il est vrai que la notice exigeait que le prix d’achat des données ne soit pas plus élevé que le montant de l’évaluation la plus basse obtenue de trois évaluateurs indépendants chevronnés. Toutefois, cela semble être toute la mesure dans laquelle l’intimé exerçait un contrôle sur les conditions du marché. Au bout du compte, c’était M. Sapieha qui était chargé d’obtenir les évaluations. Les conclusions du tribunal d’instance inférieure ne laissent pas entrevoir que l’intimé aurait participé au choix des évaluateurs ou même qu’il aurait examiné leurs évaluations avant l’achat.
[66] Le ministre concède que [traduction] « [b]ien que l’ensemble des circonstances fassent partie du fondement factuel, elles peuvent être pertinentes à une analyse faite en fonction de l’al. 69(1)a), mais uniquement dans la mesure où elles concernent les opérations des parties ayant trait à l’acquisition des données sismiques elles‑mêmes » (mémoire du ministre relatif au pourvoi incident, par. 32). Le ministre concède également que les [traduction] « restrictions relatives aux pouvoirs du mandataire sont des considérations pertinentes à une analyse du lien de dépendance » (mémoire du ministre relatif au pourvoi incident, par. 36). En l’espèce cependant, le ministre estime que [traduction] « le contrôle conservé par les coentrepreneurs était dérisoire » (mémoire du ministre relatif au pourvoi incident, par. 36).
[67] Le ministre affirme que M. McLarty a exercé une surveillance minime quant à l’acquisition des données et n’a pas fait preuve de la diligence requise, que les évaluations indépendantes n’étaient pas réalistes, que M. McLarty n’a même pas regardé le prix d’acquisition et que le prix qu’il a payé était de 10 fois supérieur au prix auquel s’étaient échangées plus tôt en 1992 la totalité des données, soit une quantité de données encore plus grande que celles acquises par les coentrepreneurs, et que le prix laissait M. McLarty indifférent.
[68] Comme je l’ai signalé, le juge de première instance a accordé de l’importance aux limites imposées par la notice d’offre à l’égard de l’opération d’acquisition. Il a écrit ce qui suit au par. 60 de ses motifs :
Il n’y avait pas de collusion pour gonfler le prix des données de l’entreprise, parce que l’appelant avait accepté les conditions énoncées dans la notice, lesquelles limitaient le prix d’achat au montant de l’évaluation la plus basse.
[69] Le juge de première instance et la Cour d’appel fédérale ont tous deux pris en considération la limitation du prix d’achat prévue dans la notice d’offre. Mais alors que le juge de première instance l’a estimée importante, la Cour d’appel fédérale l’a jugée sans importance.
[70] La Cour d’appel n’a conclu à la présence d’aucune erreur manifeste et dominante dans les motifs du juge de première instance. Je suis d’avis que la Cour d’appel fédérale a fait une erreur en modifiant les conclusions de fait du juge de première instance et les inférences qu’il a tirées des faits.
[71] Je ne puis être d’accord avec la Cour d’appel fédérale lorsqu’elle estime que le juge de première instance a commis des erreurs de droit. Il est vrai qu’il a accordé plus d’importance que la Cour d’appel fédérale aux limitations imposées à Compton par la notice d’offre. Mais à moins qu’il ne s’agisse d’une erreur manifeste et dominante, il avait le droit de le faire.
[72] Si le juge de première instance était arrivé à la conclusion que M. McLarty avait totalement abandonné son pouvoir de prise de décision à Compton à titre de mandataire, les opérations qu’il a effectuées avec Compton à titre de vendeur n’auraient pas constitué des opérations sans lien de dépendance. Il n’aurait pas pris la décision relative à l’achat en toute indépendance, mais s’en serait complètement remis à Compton en cette matière. Mais les conclusions de fait et les inférences tirées par le juge de première instance ne vont pas dans ce sens.
[73] Il était opportun pour le juge de première instance de prendre en considération la totalité des opérations par lesquelles M. McLarty s’est engagé à faire l’acquisition d’un intérêt dans les données sismisques et à fixer des limites à Compton à titre de mandataire quant au prix d’acquisition des données. Il appartenait au juge de première instance de tirer des inférences de ces faits. La Cour d’appel fédérale a fait une erreur en modifiant la conclusion du juge de première instance.
V. Conclusion
[74] Je ne fais pas abstraction du fait que la participation de M. McLarty à la détermination du prix d’achat a été minime. Le prix payé était notablement supérieur au prix payé pour les données lors d’opérations effectuées plus tôt en 1992. Un autre juge aurait très bien pu estimer en première instance que le prix d’achat laissait M. McLarty indifférent et que ce dernier avait effectivement abandonné à Compton son pouvoir de décision, ce qui aurait amené le juge à conclure à l’existence d’un lien de dépendance entre Compton à titre de vendeur et M. McLarty à titre d’acquéreur. Il s’agissait cependant de décisions de faits qui appartenaient au juge de première instance et qui ne peuvent faire l’objet d’une nouvelle interprétation par une cour d’appel, à moins que celle‑ci ne conclue à une erreur manifeste et dominante, ce qui n’est pas le cas en l’espèce.
[75] Le ministre dispose de nombreux moyens pour contester les déductions demandées par un contribuable. Il peut se fonder sur la notion de simulacre ou sur la règle générale anti-évitement, pour n’en nommer que deux. Il ne l’a pas fait dans ce cas. En matière de nouvelle cotisation, le rôle du tribunal se borne à trancher les différends entre le ministre et le contribuable. Il n’est pas le protecteur des revenus de l’État. Le tribunal doit uniquement décider si le ministre, selon le fondement qu’il a choisi pour établir la cotisation, a raison ou a tort. Devant notre Cour, le ministre a invoqué la dette éventuelle et le lien de dépendance. La dette contractée par M. McLarty n’était pas éventuelle et il n’y avait aucune raison de modifier les conclusions du juge de première instance selon lesquelles les opérations entre M. McLarty et Compton étaient sans lien de dépendance.
[76] Par conséquent, je suis d’avis de rejeter le pourvoi principal avec dépens dans toutes les cours et d’accueillir le pourvoi incident avec dépens. Je suis en outre d’avis d’annuler la décision de la Cour d’appel fédérale et de rétablir la décision du juge de première instance.
Version française des motifs rendus par
[77] Les juges Bastarache et Abella (dissidents quant au pourvoi principal) — Monsieur McLarty a demandé dans sa déclaration de revenus une déduction de 100 000 $ pour des « frais d’exploration au Canada », en vertu du par. 66.1(6) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.). Le paragraphe 66.1(6) permet des déductions pour les dépenses engagées « en vue de déterminer l’existence, la localisation, l’étendue ou la qualité d’un gisement de pétrole ou de gaz naturel (à l’exception d’une ressource minérale) au Canada ». La somme de 100 000 $ déduite par M. McLarty se composait de deux parties : une somme de 15 000 $ qu’il avait versée initialement, en argent comptant, et un billet pour une somme de 85 000 $. L’argent comptant et le billet ont été remis à Compton Resource Corporation (« CRC ») à titre de contrepartie pour des données sismiques — des renseignements de nature géophysique utilisés pour localiser des gisements de pétrole et de gaz naturel. CRC avait acheté ces données à une société du nom de Seitel le jour précédent, en offrant en contrepartie un paiement en argent comptant et un billet assorti de modalités de remboursement identiques à celles du billet de M. McLarty. Les billets, selon les conditions qui les régissaient, devaient être payés uniquement à même les revenus procurés par la coentreprise. Si les revenus s’avéraient insuffisants, les détentrices des billets auraient le droit de recevoir au plus 60 % de la valeur de revente des données sismiques à l’échéance du billet. Rien ne garantissait par conséquent que M. McLarty aurait jamais à payer la totalité du billet.
[78] Le ministre du Revenu national a invoqué deux arguments pour refuser la déduction fiscale de 85 000 $ basée sur le billet. Il a fait valoir, premièrement, que le billet n’était pas une « dépense effectuée » mais une [traduction] « obligation éventuelle », soit « une obligation dont l’existence dépend d’un événement qui peut se produire ou ne pas se produire » (Wawang Forest Products Ltd. c. Canada, [2001] A.C.F. no 449 (QL), 2001 CAF 80, par. 11). Deuxièmement, le ministre a soutenu que la vente des données sismiques à M. McLarty n’était pas une opération sans lien de dépendance parce que, lors de la vente, le vendeur avait agi à titre de mandataire de M. McLarty. Selon la législation fiscale, dans le cas d’une opération qui n’est pas réalisée par des personnes sans lien de dépendance, le prix d’acquisition peut faire l’objet d’une nouvelle cotisation.
[79] Tout en étant d’accord avec la majorité pour conclure que l’opération a été effectuée sans lien de dépendance, nous estimons avec égards que le billet de M. McLarty est une dette éventuelle et qu’il ne satisfait donc pas aux exigences du par. 66.1(6).
[80] Aux termes du par. 66.1(6) de la Loi, M. McLarty peut demander une déduction d’impôt s’il a engagé une dépense. La règle de droit est la suivante : [traduction] « une dépense est engagée, aux fins de l’impôt, lorsque le contribuable a l’obligation juridique manifeste de payer la somme en question » (P. W. Hogg, J. E. Magee et J. Li, Principles of Canadian Income Tax Law (6e éd. 2007), p. 230). Notre Cour a proposé ce principe dans J. L. Guay Ltée c. M.R.N., [1975] C.T.C. 97 (C.S.C.), conf. [1972] A.C.F. no 134 (QL) (C.A.), conf. [1971] C.F. 237 (1re inst.).
[81] On distingue les dépenses (obligations absolues) et les obligations éventuelles (qui ne sont pas déductibles) en fonction du « critère de l’arrêt Winter ». Dans Winter c. Inland Revenue Commissioners, [1963] A.C. 235 (H.L.), les lords Reid et Guest ont traité de la façon de différencier les obligations absolues et les obligations éventuelles. Dans Winter, lord Guest a donné l’explication suivante :
[traduction] Les obligations éventuelles doivent [. . .] être une chose différente des obligations futures qui lient la société mais qui ne sont pas payables avant une date future. Il convient de préciser qu’une éventualité est un événement qui peut se produire ou ne pas se produire et qu’une obligation éventuelle est une obligation dont l’existence dépend d’un événement qui peut se produire ou ne pas se produire. [p. 262]
[82] Cette approche a été retenue par notre Cour dans Mandel c. La Reine, [1980] 1 R.C.S. 318, conf. [1979] 1 C.F. 560 (C.A.), conf. [1977] 1 C.F. 673 (1re inst.).
[83] Dans Mandel, notre Cour a conclu qu’une dette est éventuelle lorsqu’elle existe seulement dans le cas où une entreprise génère des bénéfices. Les contribuables avaient acquis un film pour la somme de 577 892 $. Cependant, ils n’avaient pas payé le prix d’acquisition en totalité. Ils avaient versé un acompte de 150 000 $ et s’étaient engagés à payer le solde à même les bénéfices que procurerait le film une fois qu’il serait terminé et distribué. Les contribuables n’assumaient aucune obligation à l’égard du solde du prix d’acquisition dans l’éventualité où le film ne générerait pas de bénéfices suffisants. Le ministre a permis une déduction, mais uniquement de la somme effectivement versée. La Division de première instance de la Cour fédérale, la Cour d’appel fédérale et la Cour suprême ont reconnu le bien‑fondé de cette cotisation. Elles ont estimé que l’obligation des contribuables de payer le solde du prix d’acquisition était une obligation éventuelle puisqu’elle ne valait que si un fait incertain se produisait, à savoir que le film génère des bénéfices suffisants.
[84] La définition proposée dans Winter a également été retenue par la juge Sharlow de la Cour d’appel fédérale dans Wawang : « Il convient de préciser qu’une éventualité est un événement qui peut se produire ou ne pas se produire et une obligation éventuelle est une obligation dont l’existence dépend d’un événement qui peut se produire ou ne pas se produire » (par. 11).
[85] Dans la perspective de l’arrêt Winter, nous posons la question suivante à propos de ce billet : l’existence de l’obligation qu’il crée de payer la somme intégrale de 85 000 $ dépend‑elle d’un événement qui peut se produire ou ne pas se produire? Selon nous, la dette en cause est de nature éventuelle parce que les obligations de M. McLarty (y compris s’il devra revendre les données à l’échéance du billet) dépendent de ce que l’entreprise s’avère suffisamment lucrative.
[86] L’annexe 1 du billet stipulait qu’il serait payé par la cession à CRC (le vendeur) de 60 % de la part de M. McLarty des revenus tirés de la concession de licences à l’égard des données sismiques et de 20 % de sa part des fonds de production générés par le programme de forage. Tous les paiements devaient être affectés en premier lieu aux intérêts courus, puis au principal. Si une partie du principal ou des intérêts demeurait impayée le 31 décembre 1999, date d’échéance du billet, CRC devait désigner un fiduciaire indépendant pour vendre l’intérêt de 1,57 % de M. McLarty dans les données sismiques et 20 % de son intérêt dans les droits relatifs aux hydrocarbures de la coentreprise, le produit devant être affecté à la dette en souffrance selon les modalités suivantes : (1) 60 % du produit de la vente de l’intérêt de M. McLarty dans les données sismiques; (2) la totalité de la part de M. McLarty dans le produit de la vente de 20 % de sa participation dans les droits relatifs aux hydrocarbures de la coentreprise. En résumé, M. McLarty ne serait jamais personnellement responsable du paiement de la somme de 85 000 $. La détentrice du billet ne recevrait la totalité du montant que dans le cas où l’entreprise s’avérerait suffisamment lucrative (ou les données, à la revente, s’avéreraient d’une valeur suffisante) pour couvrir la dette.
[87] Le billet signé par M. McLarty est rédigé en partie comme suit :
[traduction] Le soussigné, MOYENNANT CONTREPARTIE, promet par les présentes de verser à COMPTON RESOURCE CORPORATION (la « détentrice du billet ») le 31 décembre 1999 la somme de quatre‑vingt‑cinq mille dollars (85 000 $) en argent canadien ainsi que les intérêts courus impayés sur la partie non remboursée du principal, les intérêts devant commencer à courir le 31 décembre 1992, au taux de huit pour cent (8 %) l’an, calculés chaque année et non à l’avance.
Les conditions de remboursement du billet à la détentrice seront limitées à celles qui sont énoncées dans les présentes et aucune autre mesure ne pourra être prise contre le soussigné à l’égard d’un engagement de paiement.
La dette du soussigné sera réduite uniquement en conformité avec les dispositions énoncées à l’annexe 1 ci‑jointe, laquelle est incorporée dans le présent billet et en fait partie.
La détentrice du billet ne peut pas négocier ou céder le billet sans le consentement préalable écrit du soussigné et sans que le cessionnaire ne s’engage d’abord par écrit envers le soussigné à être lié par les conditions y afférentes.
[88] Les conditions véritables du billet exigeaient donc le paiement de 60 % des bénéfices tirés de la vente des données et de 20 % des droits de forage. Dans le cas où aucun bénéfice n’était réalisé, la détentrice du billet avait le droit de toucher 60 % du produit de la vente des données. Ces conditions sont considérées comme des « clauses d’inexécution » parce qu’elles devaient s’appliquer seulement en cas de non‑paiement le 31 décembre 1999. Les données constituaient ainsi une garantie pour CRC.
[89] Le ministre et M. McLarty ont tous deux reconnu que le recours limité d’un créancier en cas de non‑paiement de la dette ne peut rendre éventuelle une obligation qui est par ailleurs absolue, comme il ne peut rendre absolue une obligation qui est par ailleurs éventuelle. Le fait que M. McLarty devait céder 60 % du produit de la vente des données ne fait pas en soi du billet une dette absolue. Au contraire, l’obligation de M. McLarty dépend de la production de revenus par l’entreprise. Monsieur McLarty n’a besoin de vendre les données sismiques que si l’entreprise n’a pas généré des revenus suffisants pour couvrir la valeur nominale de 85 000 $ du billet. Il n’est pas certain qu’elle produise des revenus suffisants, ce qui donne un caractère incertain, et par conséquent éventuel, aux obligations qui dépendent de la production de revenus. Cela signifie que l’obligation de M. McLarty de revendre les données de l’entreprise a elle aussi un caractère éventuel, car elle dépend elle aussi de la production de revenus suffisants pour couvrir la valeur nominale du billet.
[90] En outre, les conditions du billet précisent que M. McLarty ne sera tenu de rembourser que 60 % du produit de la vente des données et que tout solde éventuellement dû après l’affectation de ce produit fera l’objet d’une renonciation. Cela ne saurait être considéré comme une obligation absolue de payer la somme de 85 000 $. Quelle serait la situation si le billet avait stipulé que « l’inexécution » consistait dans le fait pour M. McLarty de devoir 30 % du produit de la vente, ou même 2 %? Le billet serait‑il encore considéré comme une obligation absolue de rembourser la somme de 85 000 $? Nous ne le croyons pas. Monsieur McLarty tente de faire valoir que cette clause est l’équivalent d’une renonciation à une créance, qui ne modifie pas la nature d’une obligation sur le plan fiscal. Cette assimilation est erronée parce que dans la présente affaire, la « renonciation à la créance » était indiquée dans l’entente de prêt. Le remboursement des 85 000 $ dépendait donc de la production de revenus tirés des données sismiques. On ne saurait considérer que les clauses relatives à « l’inexécution » modifient ce caractère éventuel du remboursement. Le fait que Seitel ait qualifié d’éventuel le billet remis à CRC et que les modalités de remboursement de ce billet soient identiques à celles figurant dans le billet entre CRC et M. McLarty vient appuyer cette conclusion.
[91] Le paragraphe 66.1(6) de la Loi de l’impôt sur le revenu offre des déductions aux contribuables qui ont contracté une obligation absolue. Monsieur McLarty ne fait pas partie de cette catégorie. Dans Mandel, notre Cour a confirmé que des obligations qui dépendent de la production de revenus par une entreprise doivent, pour les besoins de l’impôt, être caractérisées d’éventuelles. La somme que M. McLarty paiera à CRC et les moyens qu’il prendra pour la payer dépendent de la réussite incertaine de son entreprise. Monsieur McLarty pourra un jour demander une déduction fiscale s’il paie à CRC une certaine somme aux termes du billet. En d’autres mots, il pourra se prévaloir de la déduction lorsqu’il engagera la dépense. Mais jusqu’à ce moment‑là, il est difficile de considérer sa dette autrement que comme une dette éventuelle.
[92] Nous sommes par conséquent d’avis d’accueillir le pourvoi principal et le pourvoi incident, avec dépens dans les deux cas.
Pourvoi principal rejeté avec dépens, les juges Bastarache et Abella sont dissidents. Pourvoi incident accueilli avec dépens.
Procureur de l’appelante/intimée au pourvoi incident : Procureur général du Canada, Ottawa.
Procureurs de l’intimé/appelant au pourvoi incident : Fraser Milner Casgrain, Calgary.
