Toronto College Park Ltd. c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 183
Toronto College Park Limited Appelante
c.
Sa Majesté la Reine Intimée
Répertorié: Toronto College Park Ltd. c. Canada
No du greffe: 25559.
1997: 2 décembre; 1998: 12 février.
Présents: Les juges Gonthier, Cory, Iacobucci, Major et Bastarache.
en appel de la cour d’appel fédérale
POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale, [1996] 3 C.F. 858, 96 D.T.C. 6407, [1996] 3 C.T.C. 94, 199 N.R. 147, [1996] A.C.F. no 893 (QL), qui a accueilli l’appel formé contre la décision du juge Simpson (1993), 94 D.T.C. 6172, [1994] 1 C.T.C. 194, 71 F.T.R. 30, [1993] A.C.F. no 1275 (QL). Pourvoi accueilli.
Michael E. Barrack et Thomas B. Akin, pour l’appelante.
J. S. Gill et Elizabeth Chasson, pour l’intimée.
Version française du jugement de la Cour rendu par
1. Le juge Iacobucci — Le présent pourvoi -- qui a été entendu en même temps que ceux interjetés dans les affaires Canderel Ltée c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 147, et Ikea Ltd. c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 196 -- pose précisément la même question que celle soulevée dans Canderel: aux fins de l’impôt sur le revenu, un paiement d’incitation à la location («PIL») peut‑il être déduit entièrement du revenu du contribuable dans l’année où il a été engagé ou effectué ou doit‑il être amorti sur la durée du bail auquel il se rapporte? Appliquant au présent cas le raisonnement suivi dans Canderel, j’ai conclu qu’il était loisible au contribuable de déduire le paiement en entier immédiatement.
I. Les faits
2. En 1983, Toronto College Park Ltd. («TCPL»), société s’occupant de mise en valeur, de vente et de location d’immeubles, a subi des pertes locatives de 4 853 000 $ au titre de la mise en exploitation d’un nouvel immeuble commercial dont elle était propriétaire à Toronto. L’édifice était prêt à être occupé, mais on n’avait trouvé aucun locataire. Également en 1983, TCPL a effectué deux PIL: l’un au montant de 3 569 419 $, qui a été versé directement à Maclean Hunter Ltée, censément aux fins d’apporter des améliorations locatives (même si Maclean Hunter n’avait aucune obligation de l’utiliser à cette fin), l’autre au montant de 1 723 289 $, qui a été versé à des entrepreneurs au service du ministère des Services gouvernementaux de l’Ontario (le «ministère»), au profit du ministère. Les parties ont convenu que les paiements étaient effectués dans le cours ordinaire des affaires de TCPL et dans le but de gagner un revenu. Certains autres paiements ainsi que des concessions de nature financière ont également été consentis à ces bénéficiaires, notamment des périodes de location gratuite et des dépenses de prise en charge de bail. Des PIL ont également été versés à d’autres locataires moins importants.
3. TCPL a déduit le montant total des PIL de son revenu d’entreprise pour 1983, mais sa déclaration de revenus a fait l’objet d’une nouvelle cotisation dans laquelle la déduction a été refusée pour le motif que les PIL étaient des paiements de nature capitale. Le ministre du Revenu national (le «ministre») a reconnu par la suite que les paiements étaient effectivement des dépenses imputables au compte de produits, mais le ministre a alors adopté la position qu’ils n’étaient pas déductibles dans l’année où ils avaient été versés et auraient plutôt dû être reportés et amortis pendant la durée des différents baux: dans le cas de Maclean Hunter, amortissement sur 25 ans, pour tenir compte du bail convenu d’une durée de 20 ans assorti d’une période de renouvellement de cinq ans, et, dans le cas du ministère, période de 11 ans et cinq mois, c’est‑à‑dire l’entière durée de son bail. TCPL a interjeté appel de la nouvelle cotisation à la Section de première instance de la Cour fédérale, plaidant qu’elle avait le droit de déduire les paiements en entier de son revenu d’entreprise dans l’année où ils avaient été effectués.
4. La Section de première instance de la Cour fédérale a accueilli l’appel de TCPL, mais cette décision a été infirmée à l’unanimité par la Cour d’appel fédérale.
II. Les dispositions législatives pertinentes
5. Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63 (maintenant L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.))
9. (1) Sous réserve des dispositions de la présente Partie, le revenu tiré par un contribuable d’une entreprise ou d’un bien pour une année d’imposition est le bénéfice qu’il en tire pour cette année.
18. (1) Dans le calcul du revenu du contribuable, tiré d’une entreprise ou d’un bien, les éléments suivants ne sont pas déductibles:
a) un débours ou une dépense sauf dans la mesure où elle a été faite ou engagée par le contribuable en vue de tirer un revenu des biens ou de l’entreprise ou de faire produire un revenu aux biens ou à l’entreprise;
. . .
(9) Nonobstant toute autre disposition de la présente loi,
a) dans le calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition tiré d’une entreprise ou d’un bien (à l’exclusion du revenu tiré d’une entreprise calculé selon la méthode permise par le paragraphe 28(1)), il n’est accordé aucune déduction au titre d’un débours ou d’une dépense dans la mesure où ils peuvent raisonnablement être considérés comme faits ou engagés
(i) en contrepartie de services à être rendus après la fin de l’année,
(ii) à l’égard, au titre ou en paiement intégral ou partiel d’intérêts, d’impôts ou taxes [. . .], de loyer ou de redevances visant une période postérieure à la fin de l’année, ou
(iii) en contrepartie d’assurance visant une période postérieure à la fin de l’année [. . .];
b) la fraction de chaque débours ou dépense faits ou engagés qui, sans l’alinéa a), aurait été déductible lors du calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition, est déductible lors du calcul de son revenu pour l’année postérieure à laquelle elle peut raisonnablement se rapporter. . .
III. L’historique procédural*
1. Section de première instance de la Cour fédérale (1993), 71 F.T.R. 30
6. Le juge Simpson a commencé par examiner l’arrêt Cummings c. La Reine, 81 D.T.C. 5207, où la Cour d’appel fédérale a statué qu’un paiement effectué par le contribuable pour prise en charge de bail était une dépense imputable au compte de produits et constituait une «dépense courante», déductible en entier dans l’année où il était fait. De plus, dans cet arrêt, le juge Heald a dit que certains PIL étaient analogues à des paiements faits pour prise en charge de bail. Le juge Simpson a rejeté l’argument du ministre que Cummings reposait sur l’impossibilité de rattacher les paiements en cause à d’éventuels revenus de location parce que le bien visé avait été vendu, et que cet arrêt ne devrait donc servir de précédent que dans les cas où le rattachement est impossible, soulignant qu’à nulle part dans ses motifs le juge Heald n’avait fait état de l’impossibilité du rattachement en tant que facteur. Quant à l’argument selon lequel l’application de l’arrêt Cummings devrait être limitée aux seules affaires de prise en charge de bail, le juge Simpson a reconnu que les commentaires concernant d’autres types de PIL étaient des remarques incidentes, mais elle a énoncé trois propositions générales qui, selon elle, pouvaient être dégagées de l’arrêt Cummings: (1) les PIL peuvent, dans certains cas, être considérés comme des dépenses courantes; (2) des dépenses courantes peuvent, dans certains cas, être déduites dans l’année où elles sont faites; (3) le principe du rattachement ne s’applique pas aux dépenses courantes.
7. En conséquence, le juge Simpson était d’avis que la bonne approche en l’espèce et dans les affaires analogues consistait d’abord à déterminer si la dépense en question était une dépense courante, qui ne pouvait pas être imputée à un poste de revenu précis. Si oui, il fallait alors décider si la dépense devait être imputée au compte courant ou si l’avantage s’étendait au‑delà de l’année du paiement même s’il ne pouvait y avoir de rattachement. Si l’avantage s’étendait ainsi, le contribuable aurait alors le choix de déduire la dépense de son revenu pour l’année où elle a été faite ou de reporter la déduction si elle était conforme aux principes comptables généralement reconnus («PCGR») et donnait une image plus fidèle du revenu.
8. Dans les circonstances du présent cas, le juge Simpson a conclu que les PIL étaient des dépenses courantes, étant donné qu’il n’y avait aucune preuve que le loyer exigé en fin de compte comportait des sommes spécifiquement attribuables à ces paiements. De plus, comme leur objectif principal, c’est-à-dire le fait d’inciter des locataires à louer des locaux dans l’immeuble, avait été réalisé au cours de l’année où les dépenses ont été effectuées, les PIL devaient être considérés comme des dépenses courantes. Par conséquent, comme, à son avis, ni la jurisprudence ni la Loi de l’impôt sur le revenu (la «Loi») ne faisaient l’obligation de reporter la déduction d’une dépense courante, le juge Simpson a autorisé la déduction complète de la dépense pour l’année d’imposition 1983.
9. Même si les parties avaient convenu de ne présenter aucun argument concernant la méthode comptable susceptible de fournir l’image la plus fidèle du revenu, le juge Simpson a conclu que «la recherche d’une représentation plus exacte n’est guère pertinente s’agissant d’une dépense courante que le contribuable ne choisit pas de reporter».
2. Cour d’appel fédérale (le juge Robertson, au nom de la cour), [1996] 3 C.F. 858
10. Le juge Robertson a d’abord souligné que, deux ans après la décision du tribunal de première instance en l’espèce, la Cour d’appel fédérale a prononcé l’arrêt Canada c. Canderel Ltée, [1995] 2 C.F. 232, où il a été jugé que les PIL ne constituent pas des dépenses courantes, puisque ces paiements se rapportent à une source précise et qu’ils peuvent et doivent, par conséquent, être rattachés à ce revenu aux fins de l’impôt. Il a signalé, au par. 2, que dans Canderel la cour avait fait une distinction avec la situation qui était en cause dans l’arrêt Cummings, précité, «en arguant que le fait de qualifier de dépense courante un paiement pour reprise de bail était une opinion incidente».
11. Le ministre a plaidé que, si on appliquait le droit tel qu’il a été énoncé dans Canderel, TCPL n’avait manifestement pas le droit de déduire le montant total des PIL dans l’année où ils ont été versés. En réponse à l’argument de TCPL que l’arrêt Canderel était mal fondé parce qu’on n’avait pas tenu compte de l’effet du par. 18(9) de la Loi (qui exige l’amortissement de certaines dépenses payées d’avance, mais non des PIL), le juge Robertson s’est d’abord demandé comment TCPL avait interprété l’état du droit avant Canderel. TCPL avait soutenu qu’avant cet arrêt les contribuables n’étaient pas tenus, en règle générale, de reporter et d’amortir les dépenses courantes, que la règle générale était l’entière déductibilité des dépenses dans l’année où elles étaient effectuées ou engagées et que cette règle générale était maintenant codifiée au par. 18(9), qui énumère également certaines exceptions précises à la règle. Cependant, le juge Robertson a rejeté l’argument voulant que, si l’arrêt Canderel avait pour effet d’exiger automatiquement l’amortissement des PIL, le par. 18(9) deviendrait superflu. Plus précisément, il a rejeté l’affirmation selon laquelle la disposition visait à codifier cette «règle générale», concluant plutôt qu’il s’agissait d’une précision apportée par le législateur à l’égard de certaines dépenses payées d’avance qui doivent être amorties.
12. De plus, d’affirmer le juge Robertson, au par. 10:
. . . il ne s’ensuit pas que la publication d’une exception judiciaire à une règle soit de nature à rendre superflues les exceptions que prévoit la loi. On peut dire, tout au plus, que la décision prise dans ladite affaire a eu pour effet d’ajouter une exception à la liste des dépenses que la loi assujettit à la méthode d’amortissement.
13. Le juge Robertson a reconnu que, si l’argument de TCPL reposait sur l’hypothèse que les dépenses payées d’avance mentionnées au par. 18(9) et les PIL visés en l’espèce entrent dans la même catégorie, c.‑à‑d. les «dépenses non courantes», il serait alors possible de prétendre que l’arrêt Canderel étaye la proposition selon laquelle les dépenses susceptibles de rattachement doivent être amorties et, partant, qu’il n’aurait pas été nécessaire d’énumérer au par. 18(9) des dépenses précises satisfaisant à ce critère. Toutefois, il n’a pas admis que les dépenses visées par la disposition législative puissent être qualifiées de dépenses non courantes. De fait, à son avis (au par. 11), «le simple fait qu’une dépense soit amortissable ne signifie pas qu’elle [est susceptible de rattachement]», et les dépenses énumérées au par. 18(9), les loyers payés d’avance et les contrats de service payés d’avance, étaient de bons exemples de dépenses non susceptibles de rattachement mais néanmoins amortissables. Par conséquent, il a conclu que l’arrêt Canderel ne rendait pas inutile le par. 18(9).
14. Quant à l’argument selon lequel le ministre n’avait pas établi que le report et l’amortissement des PIL donnaient une image plus fidèle du revenu net de TCPL que leur déduction immédiate, charge de la preuve qui, a-t-on affirmé, découlait du fait que le ministre avait au départ qualifié les paiements de dépenses en immobilisations pour les fins de la nouvelle cotisation, le juge Robertson a fait remarquer que l’analyse présentée dans l’arrêt Canderel n’exigeait pas que l’on décide laquelle des différentes solutions acceptables en vertu des PCGR était la plus appropriée. Cette analyse a plutôt établi que, si une dépense peut être rattachée à une source de revenu précise, elle doit alors être amortie. Dans cette affaire, la cour a statué que les PIL pouvaient être ainsi rattachés et, selon le juge Desjardins, à la p. 270, «[l]a méthode de la prise en charge par amortissement est la seule méthode acceptable aux fins de l’impôt sur le revenu». Cette proposition n’a aucunement été altérée par quelque témoignage d’expert concernant la méthode comptable qui serait préférable en vertu des PCGR, car le calcul du «bénéfice» aux fins de l’impôt sur le revenu est une question de droit.
15. En dernier lieu, le juge Robertson a statué que, pour ce qui concerne l’amortissement du PIL versé à Maclean Hunter sur la durée de son bail, la période pertinente serait le bail initial, exclusion faite de la période de renouvellement. Comme la décision de renouveler le bail appartenait exclusivement au locataire, la question de savoir si la faculté de renouvellement serait jamais exercée relevait de la pure conjecture, et donc le PIL ne devrait être rattaché aux revenus que pour la période pendant laquelle le locataire avait une obligation existante de payer le loyer.
16. Par conséquent, l’appel a été accueilli et l’affaire renvoyée au ministre pour réexamen et nouvelle cotisation.
IV. La question en litige
17. Était-il loisible au contribuable de déduire le montant total des PIL de son revenu d’entreprise imposable pour l’année 1983, ou les paiements en question auraient‑ils dû être amortis sur la durée des baux auxquels ils se rapportaient?
V. L’analyse
1. Les principes généraux de calcul du bénéfice
18. Dans Canderel, j’ai analysé la méthode générale que les contribuables doivent suivre dans le calcul de leur revenu pour une année d’imposition donnée. Je ne me propose pas de refaire cette analyse en l’espèce. Toutefois, pour en faciliter la consultation, je vais reproduire le résumé que j’y ai fait, au par. 53, des principes généraux de calcul du bénéfice:
(1) La détermination du bénéfice est une question de droit.
(2) Le bénéfice tiré d’une entreprise pour une année d’imposition est déterminé en déduisant des revenus tirés de l’entreprise pour l’année en question les dépenses engagées pour gagner ces revenus: M.N.R. c. Irwin, précité, Associated Investors, précité.
(3) Dans la détermination du bénéfice, l’objectif est d’obtenir une image fidèle du bénéfice du contribuable pour l’année visée.
(4) Dans la détermination du bénéfice, le contribuable est libre d’adopter toute méthode qui n’est pas incompatible avec:
a) les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu;
b) les principes dégagés de la jurisprudence ou les «règles de droit» établis;
c) les principes commerciaux reconnus.
(5) Les principes commerciaux reconnus, notamment ceux codifiés formellement dans les PCGR, ne sont pas des règles de droit mais des outils d’interprétation. Dans la mesure où ils peuvent influencer le calcul du revenu, ils ne le feront qu’au cas par cas, selon les faits relatifs à la situation financière du contribuable.
(6) En cas de nouvelle cotisation, une fois que le contribuable a prouvé qu’il a donné une image fidèle de son revenu pour l’année, image qui est compatible avec la Loi, la jurisprudence et les principes commerciaux reconnus, il incombe alors au ministre de prouver que le chiffre fourni ne donne pas une image fidèle ou qu’une autre méthode de calcul fournirait une image plus fidèle. [Souligné dans l’original.]
19. Dans Canderel, notre Cour a annulé l’arrêt rendu par la Cour d’appel fédérale dans cette affaire parce que la cour a à tort traité le principe comptable du rattachement comme une règle de droit. Comme l’a clairement indiqué notre Cour dans ses motifs, c’est au législateur et non aux tribunaux qu’il appartient d’établir de telles règles de droit. Par conséquent, le cadre d’analyse utilisé par la Cour d’appel en l’espèce -- dans la mesure où elle a appliqué le principe du rattachement sans égard à son effet concret sur la description du revenu du contribuable -- était manifestement erroné. La question cruciale dans une affaire où la méthode de calcul du bénéfice est en cause consiste à se demander si la méthode retenue par le contribuable a donné, aux fins de l’impôt, une image fidèle de son bénéfice. Si la réponse est affirmative, c’est alors au ministre qu’il incombe de prouver le bien‑fondé de l’autre méthode proposée, comme il est indiqué plus haut.
20. À la lumière de cette analyse, je vais maintenant examiner les circonstances particulières du présent pourvoi.
2. L’application des principes généraux au présent cas
21. Tout comme dans Canderel, il est clair, d’une part, que la méthode de calcul retenue par TCPL en l’espèce n’était pas incompatible avec quelque disposition expresse de la Loi, et, d’autre part, qu’elle était également conforme à la façon dont les PIL sont traités dans la jurisprudence: voir Cummings, précité; voir également M.R.N. c. Tower Investment Inc., [1972] C.F. 454 (1re inst.).
22. Quant à la question de la conformité avec les principes commerciaux reconnus, il est à mon avis déterminant que le juge de première instance ait conclu, en l’espèce, que l’objet premier des PIL était d’obtenir un avantage qui s’est concrétisé entièrement en 1983: savoir inciter des locataires éventuels à louer des locaux dans l’immeuble. Cela étant, et je ne vois dans la preuve aucune raison de contester cette conclusion, il y aurait semble-t-il peu de sens à amortir les paiements sur la durée des différents baux. Le mieux qu’on puisse dire en faveur du principe du rattachement est que, dans les cas où les dépenses peuvent être rattachées directement à des postes précis de revenus futurs, le fait d’appliquer des dépenses à des revenus futurs peut donner une image plus fidèle du revenu, même si les dépenses en question ont été effectuées ou engagées au cours d’une autre année. Ce n’est toutefois pas toujours le cas, et le principe du rattachement ne devrait certes pas être appliqué dans un cas comme celui qui nous occupe, où aucun rattachement avec des revenus futurs n’a été constaté.
23. En effet, la présente affaire est un cas encore plus favorable à l’application de la déduction immédiate que l’affaire Canderel, où le juge de première instance avait conclu que les PIL entraînaient plusieurs avantages différents, dont certains avaient été obtenus durant l’année où la dépense avait été effectuée et d’autres pendant la durée du bail. La question du rattachement ne se pose tout simplement pas lorsque tous les avantages liés à une dépense se concrétisent dans l’année où cette dépense est effectuée.
24. À la lumière de l’arrêt Canderel de notre Cour, je ne puis évidemment pas être d’accord avec la conclusion de la Cour d’appel selon laquelle le principe du rattachement doit être appliqué sans égard à la preuve comptable ou à la recherche d’une image fidèle du revenu du contribuable. En toute déférence, la fidélité de l’image du revenu est la seule question qui doit être examinée, une fois qu’il a été établi que la méthode utilisée par le contribuable pour produire cette image est compatible avec les dispositions de la Loi, avec l’interprétation de celle-ci donnée par les tribunaux et avec les principes commerciaux reconnus -- notamment les PCGR -- qui sont jugés applicables dans le cas en question. Même si la preuve comptable n’est pas déterminante pour ce qui est de la question juridique du bénéfice, elle est certainement pertinente et elle peut, dans bien des cas, se révéler éminemment convaincante. À mon avis, l’approche adoptée par la Cour d’appel n’est étayée par aucun précédent si ce n’est sa propre décision dans l’affaire Canderel, décision qui a maintenant été annulée.
25. Le ministre ne m’a pas convaincu que l’amortissement des PIL donnerait même une image du revenu aussi fidèle que celle produite par la méthode retenue par TCPL, et encore moins une image plus fidèle. Je conclus donc que TCPL avait le droit de déduire les paiements en entier en 1983, année où ils ont été effectués.
26. Compte tenu de cette conclusion, il n’est pas nécessaire de se demander quelle serait la période d’amortissement appropriée. Cependant, je dirais néanmoins que je souscris à la conclusion du juge Robertson à cet égard. Comme la période de renouvellement relevait de la conjecture et que la faculté de renouveler le bail était exerçable au seul gré du locataire, il ne conviendrait pas d’inclure cette période dans la période sur laquelle le PIL devait être amorti. Seule la période initiale du bail, à laquelle les deux parties étaient liées par contrat, devrait être prise en considération aux fins de l’amortissement.
VI. Le dispositif
27. Pour les motifs exposés ci‑dessus, je suis d’avis d’accueillir le pourvoi, d’annuler le jugement de la Cour d’appel fédérale et de rétablir le jugement de la Section de première instance de la Cour fédérale. L’appelante a droit aux dépens devant toutes les cours.
Pourvoi accueilli avec dépens.
Procureurs de l’appelante: McCarthy Tétrault, Toronto.
Procureur de l’intimée: Le procureur général du Canada, Ottawa.
* Voir Erratum [1998] 1 R.C.S. iv
