| Schwartz c. Canada, [1996] 1 R.C.S. 254 (22 février 1996)

Schwartz c. Canada, [1996] 1 R.C.S. 254

Alan M. Schwartz Appelant

c.

Sa Majesté la Reine Intimée

Répertorié: Schwartz c. Canada

No du greffe: 24093.

1995: 6 octobre; 1996: 22 février.

Présents: Les juges La Forest, L'Heureux‑Dubé, Sopinka, Gonthier, McLachlin, Iacobucci et Major.

en appel de la cour d'appel fédérale

POURVOI contre un arrêt de la Cour d'appel fédérale, [1994] 2 C.F. 720, [1994] 2 C.T.C. 99, 94 D.T.C. 6249, 167 N.R. 35, 2 C.C.P.B. 109, qui a infirmé un jugement de la Cour canadienne de l'impôt, [1993] 2 C.T.C. 2125, 93 D.T.C. 555. Pourvoi accueilli.

Benjamin Zarnett et Carrie Smit, pour l'appelant.

J. S. Gill, c.r., Susan Van Der Hout et Elizabeth Chasson, pour l'intimée.

Version française du jugement des juges La Forest, L'Heureux-Dubé, Gonthier et McLachlin rendu par

1 Le juge La Forest — Le présent pourvoi porte sur la question de savoir si l'indemnité versée par un «employeur» à son «employé», conformément à un règlement intervenu au sujet de la responsabilité imputable à l'employeur par suite de sa décision unilatérale d'annuler un contrat de travail avant que l'employé n'ait été tenu de fournir des services, est imposable à titre de revenu provenant d'une source non énumérée en vertu de la disposition générale de l'al. 3a) de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, ch. 148 (maintenant L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.)), ou subsidiairement, à titre d'allocation de retraite au sens du sous‑al. 56(1)a)(ii) de la Loi.

I. Le contexte

2 Au printemps de l'année 1988, M. Schwartz, qui est avocat, a reçu une offre verbale d'emploi de la part du président de Dynacare Health Group Inc., Albert J. Latner. L'appelant a accepté l'offre en comprenant qu'il entrerait en fonction à la fin de son affectation auprès du gouvernement de l'Ontario, qui devait se produire en novembre. Plus tard, en mai 1988, M. Schwartz a fait parvenir à M. Latner une lettre exposant les modalités de leur accord. Monsieur Latner a accepté les modalités proposées et signé la lettre. Il était entendu que l'appelant toucherait un salaire annuel de 250 000 $ et aurait la faculté de se porter acquéreur de 1,25 pour 100 des actions sans droit de vote existantes de Dynacare, en date de l'accord, à raison de 0,01 $ l'action. L'accord prévoyait que les actions seraient acquises [traduction] «en trois parts égales [à la date de l'entrée en fonction ainsi qu'au premier et au deuxième anniversaire de cette date]». Il était également entendu que tous les efforts possibles seraient faits pour réduire l'impôt exigible des deux parties. Quelques jours plus tard, l'appelant a communiqué à ses associés sa décision de se retirer du cabinet d'avocats à la fin de son affectation.

3 Le contrat n'a jamais été exécuté. À la fin septembre, Dynacare a informé l'appelant qu'elle ne retiendrait pas ses services. Par la suite, l'appelant a reçu une lettre datée du 6 octobre 1988, dans laquelle les avocats de Dynacare confirmaient l'annulation de l'embauche, reconnaissaient l'obligation contractuelle de Dynacare envers l'appelant et lui offraient la somme de 75 000 $ en contrepartie d'une quittance totale et définitive. La lettre mentionnait également le fait que l'appelant était tenu de limiter ses dommages. L'appelant a décliné l'offre. Il a continué d'exercer le droit jusqu'à ce qu'il se retire du cabinet d'avocats le 31 janvier 1989, comme convenu avec ses associés. Le lendemain, il a commencé à travailler pour une société de placement qui avait convenu de lui verser un salaire annuel de 175 000 $.

4 Les avocats des parties ont entrepris des négociations en vue d'un règlement, au cours desquelles deux lettres, produites ultérieurement au procès, ont été échangées. La première, datée du 13 juin 1989, était une lettre que les avocats de Dynacare avaient fait parvenir aux avocats de l'appelant. Il y était question précisément de la valeur des options d'achat d'actions consenties à M. Schwartz et Dynacare concluait en établissant leur valeur à 267 000 $ aux fins du règlement. Les avocats de Dynacare mentionnaient également que leur cliente était [traduction] «disposée à faire preuve de souplesse moyennant un montant de l'ordre de 267 000 $». Dans une lettre datée du 22 juin 1989, les avocats de l'appelant ont répondu qu'ils n'étaient pas d'accord avec la façon dont Dynacare avait calculé la valeur des options d'achat d'actions, affirmant que l'appelant avait droit à 75 000 $ pour perte de salaire. La lettre renfermait une offre de règlement de 400 000 $, plus les frais.

5 Un règlement est intervenu et une quittance a été signée le 21 août 1989. Dynacare convenait de verser à l'appelant la somme forfaitaire de 360 000 $ à titre de dommages‑intérêts, plus 40 000 $ pour les frais. Au procès, M. Schwartz a témoigné que, pour arriver au montant de 360 000 $, la perte des options d'achat d'actions et du salaire, de même que le préjudice résultant de l'embarras, de l'anxiété et du désagrément subis par suite de la rupture du contrat de travail par Dynacare, avaient été pris en considération, mais qu'il n'y avait eu aucune répartition de la somme en fonction de ces facteurs.

6 L'intimée a considéré que les dommages‑intérêts constituaient une «allocation de retraite» imposable en application du sous‑al. 56(1)a)(ii) de la Loi. L'appelant a déposé un avis d'opposition, mais l'intimée a confirmé la cotisation initiale. L'appelant en a ensuite appelé de la cotisation devant la Cour canadienne de l'impôt et a obtenu gain de cause, [1993] 2 C.T.C. 2125, 93 D.T.C. 555. L'intimée en a appelé de cette décision devant la Cour d'appel fédérale qui a accueilli l'appel, [1994] 2 C.F. 720, [1994] 2 C.T.C. 99, 94 D.T.C. 6249, 167 N.R. 35, 2 C.C.P.B. 109. Le 13 octobre 1994, notre Cour a autorisé l'appelant à se pourvoir contre cette dernière décision, [1994] 3 R.C.S. xi.

II. Les dispositions législatives pertinentes

7 Voici le texte des dispositions de la Loi auxquelles je renvoie dans les présents motifs:

3. Le revenu d'un contribuable pour une année d'imposition, aux fins de la présente Partie, est son revenu pour l'année, déterminé selon les règles suivantes:

a) en calculant le total des sommes qui constituent chacune le revenu du contribuable pour l'année (autre qu'un gain en capital imposable résultant de la disposition d'un bien), dont la source se situe à l'intérieur ou à l'extérieur du Canada, y compris, sans restreindre la portée générale de ce qui précède, le revenu tiré de chaque charge, emploi, entreprise et bien;

5. (1) Sous réserve de la présente Partie, le revenu d'un contribuable, pour une année d'imposition, tiré d'une charge ou d'un emploi est le traitement, salaire et autre rémunération, y compris les gratifications, que ce contribuable a reçus dans l'année.

6. (1) Doivent être inclus dans le calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou d'un emploi, ceux des éléments appropriés suivants:

a) la valeur de la pension, du logement et autres avantages de quelque nature que ce soit qu'il a reçus ou dont il a joui dans l'année au titre, dans l'occupation ou en vertu d'une charge ou d'un emploi, à l'exception des avantages . . .

56. (1) Sans restreindre la portée générale de l'article 3, sont à inclure dans le calcul du revenu d'un contribuable pour une année d'imposition,

a) toute somme reçue par le contribuable dans l'année au titre, ou en paiement intégral ou partiel,

. . .

(ii) d'une allocation de retraite, sauf s'il s'agit d'un montant provenant d'un régime de prestations aux employés, d'une convention de retraite ou d'une entente d'échelonnement du traitement . . .

80.4 (1) Lorsqu'une personne ou une société reçoit un prêt ou contracte par ailleurs une dette en raison de la charge ou de l'emploi, actuel ou projeté, d'un particulier ou en raison des services fournis ou à fournir par une corporation qui exploite une entreprise de prestation de services personnels (au sens de l'alinéa 125(7)d)), le particulier ou la corporation, selon le cas, est réputé avoir reçu, dans une année d'imposition, un avantage égal à l'excédent, si excédent il y a, du total:

. . .

b) du total de tous les montants dont chacun représente le montant des intérêts payés ou payables à l'égard de l'année sur ces prêts ou dettes par:

(i) une personne ou une société (appelée au présent alinéa l'«employeur») qui a employé ou a eu l'intention d'employer le particulier . . .

248. (1) Dans la présente loi,

. . .

«allocation de retraite» s'entend d'une somme, sauf une prestation de retraite ou d'autres pensions, une somme reçue en raison du décès d'un employé ou un avantage visé au sous‑alinéa 6(1)a)(iv), reçue

a) en reconnaissance de longs états de service d'un contribuable au moment où il prend sa retraite ou par la suite, ou

b) à l'égard de la perte par un contribuable d'une charge ou d'un emploi, qu'elle ait été reçue ou non à titre de dommages ou conformément à une ordonnance ou sur jugement d'un tribunal compétent,

par le contribuable ou, après son décès, par une personne qui était à sa charge ou qui lui était apparentée, ou par un représentant légal du contribuable;

. . .

«emploi» signifie le poste qu'occupe un particulier, au service d'une autre personne (y compris Sa Majesté ou un État ou souverain étrangers) et le mot «préposé» ou «employé» signifie une personne occupant un tel poste;

III. Juridictions inférieures

Cour canadienne de l'impôt, 93 D.T.C. 555

8 L'État a principalement soutenu devant la Cour canadienne de l'impôt que le montant du règlement était imposable à titre d'«allocation de retraite». En examinant cette prétention, le juge Rip s'en est remis fortement au sens ordinaire des mots employés dans la Loi relativement aux allocations de retraite. Selon lui, il ne convenait pas de s'écarter du sens ordinaire des termes «emploi», «charge», «employé», «fonctionnaire ou cadre», «poste» et «occupant». Il a affirmé que la définition d'«allocation de retraite» ne vise pas un emploi «projeté» ou «éventuel» et qu'on ne saurait y lire des mots qui n'y figurent pas. Il a confirmé cette conclusion en examinant les définitions que les dictionnaires donnent du mot anglais «position» et de son équivalent en français, le mot «poste», et a conclu (à la p. 560) qu'un fonctionnaire ou cadre est «une personne qui a, détient ou comble un poste lui donnant droit à un traitement ou à une rémunération» et qu'un employé est une personne «qui occupe un poste et qui est au service d'une autre personne».

9 Différents facteurs ont incité le juge de première instance à conclure que M. Schwartz n'était pas un «employé» de Dynacare ou ne «travaillait» pas pour celle‑ci lors de l'annulation du contrat de travail. À l'époque, l'appelant était encore un associé de son cabinet d'avocats. Il ne fournissait aucun service à Dynacare et n'était nullement tenu de le faire. Il ne touchait aucune forme de rémunération et les administrateurs de Dynacare n'avaient pas encore procédé à sa nomination. Selon le juge Rip, ce que l'appelant a perdu lors de l'annulation du contrat, ce n'est pas son emploi ni son poste, mais le droit à un emploi ultérieur.

10 Le juge Rip a rejeté la prétention de l'intimé que des documents parlementaires et des décisions antérieures appuyaient sa position en insistant sur l'importance de la distinction à faire entre la résiliation d'un contrat de travail après l'entrée en fonction et celle survenant avant que l'employé n'ait commencé à fournir des services à l'employeur. Il a donc conclu que les dommages‑intérêts ne constituaient pas une «allocation de retraite» au sens du par. 248(1) de la Loi.

11 Le juge a également rejeté le premier argument subsidiaire de l'intimé selon lequel si les dommages‑intérêts ne constituaient pas une allocation de retraite, ils représentaient un avantage reçu par l'appelant en vertu d'une charge ou d'un emploi, et relevaient donc de l'al. 6(1)a) de la Loi. Il a suivi les arrêts de la Cour d'appel fédérale La Reine c. Atkins, 76 D.T.C. 6258, et La Reine c. Pollock, 84 D.T.C. 6370, et a conclu que les dommages‑intérêts versés à l'appelant ne pouvaient être considérés comme un «traitement», «salaire» ou «rémunération» ou comme un avantage «qu'il a reçu ou dont il a joui (. . .) au titre, dans l'occupation ou en vertu d'une charge ou d'un emploi» au sens du par. 5(1) et de l'al. 6(1)a) de la Loi. Il a ajouté que le fait que l'appelant n'était pas encore entré en fonction au moment de la rupture rend ce raisonnement encore plus convaincant.

12 Enfin, le juge Rip a examiné l'argument de l'intimé selon lequel les dommages‑intérêts étaient imposables en vertu de l'art. 3 à titre de «revenu tiré d'une source», cette source étant le contrat de travail. Il a statué que la somme touchée par l'appelant ne pouvait être considérée comme un «revenu» car, dans son sens ordinaire, ce mot désigne des rentrées d'argent récurrentes et non une somme forfaitaire reçue parce qu'une source de revenu a été retirée ou supprimée. Par conséquent, dans un cas comme la présente affaire, l'indemnité versée pour le préjudice subi relativement à des services futurs ne devait pas être considérée comme un «revenu». Il a souligné qu'en l'espèce les dommages‑intérêts reçus par l'appelant ne se rapportaient d'aucune façon à des services passés.

13 Dans ses motifs, le juge Rip a précisé (à la p. 557) qu'il n'y avait aucune preuve établissant une répartition du montant du règlement et a tiré la conclusion de fait suivante que la Cour d'appel fédérale a modifiée et qui est en litige devant notre Cour (à la p. 562):

M. Schwartz a subi un désagrément et un préjudice du fait que l'on ait décidé de se passer de ses services. Il avait donné avis de son départ au cabinet d'avocats où il était associé. Il devait commencer à chercher un emploi. M. Schwartz n'a jamais été un employé ou cadre du prétendu employeur. Une petite partie, s'il en est, des dommages‑intérêts qu'il a obtenus correspond à une perte de revenus pour services futurs, et une grande partie correspond, selon la preuve, à l'embarras, à l'anxiété et au désagrément qu'il a subis. [Je souligne.]

Cour d'appel fédérale (les juges Mahoney, Stone et McDonald), [1994] 2 C.F. 720

14 L'intimée n'a pas fait valoir, devant la Cour d'appel fédérale, que les dommages‑intérêts constituaient une allocation de retraite. Le juge Mahoney a néanmoins précisé, au nom de la cour, qu'il était d'accord pour l'essentiel avec la conclusion du juge Rip que les dommages‑intérêts ne constituaient pas une allocation de retraite au sens du sous‑al. 56(1)a)(ii) et du par. 248(1) de la Loi.

15 La question cruciale dont la Cour d'appel fédérale était saisie était la conclusion de fait que la Cour canadienne de l'impôt avait tirée relativement à la répartition des dommages‑intérêts. Après avoir énoncé les principes directeurs établis par notre Cour dans Stein c. Le navire «Kathy K», [1976] 2 R.C.S. 802, le juge Mahoney a conclu que la Cour d'appel fédérale était justifiée d'écarter la conclusion de fait du juge Rip, vu que celui‑ci n'avait pas tenu compte d'une preuve documentaire pertinente. Il a conclu que les lettres du 13 juin 1989 et du 22 juin 1989, rédigées par les avocats des parties, contredisaient la preuve testimoniale relative à la répartition et il a statué que, suivant la prépondérance des probabilités, la somme de 75 000 $ avait été consentie pour la perte de salaire et celle de 267 000 $ pour la perte des options d'achat d'actions, et qu'il n'y avait donc aucune raison de ne pas conclure que la somme de 18 000 $ avait été accordée pour le préjudice résultant de l'embarras, de l'anxiété et du désagrément subis par M. Schwartz. Il a préféré la preuve documentaire au témoignage de l'appelant, parce que le paragraphe 4 de l'accord de mai 1988, qui faisait état des préoccupations d'ordre fiscal des deux parties, et le caractère intéressé du témoignage de M. Schwartz soulevaient des doutes quant à sa crédibilité.

16 La Cour d'appel fédérale a donc conclu que les dommages‑intérêts relatifs à la perte du salaire et des options d'achat d'actions (342 000 $) étaient imposables en application de l'art. 3 de la Loi à titre de revenu d'emploi. Se fondant sur l'arrêt anglais London & Thames Haven Oil Wharves, Ltd. c. Attwooll, [1967] 2 All E.R. 124 (C.A.), qu'elle avait approuvé dans La Reine c. Manley, [1985] 2 C.F. 208 (autorisation de pourvoi devant notre Cour refusée, [1986] 1 R.C.S. xi), elle affirme, à la p. 732:

Chaque fois qu'une personne reçoit, en vertu d'un droit, de quelqu'un d'autre, une indemnité au lieu d'une somme d'argent ou d'un avantage qui aurait constitué un revenu tiré d'une charge ou d'un emploi, il y a lieu de traiter cette indemnité aux fins de l'impôt de la même manière que la somme d'argent ou l'avantage l'aurait été si l'indemnité ne l'avait pas remplacée.

La Cour d'appel fédérale a conclu (à la p. 732) que la source du droit de l'appelant était le contrat de travail, qui était «une source de revenu expressément visée par l'alinéa 3a)», et que la somme de 342 000 $ était donc imposable à titre de revenu d'emploi.

IV. Analyse

17 Devant notre Cour, l'État a fait valoir que les dommages‑intérêts reçus par l'appelant étaient imposables de deux manières. Sa prétention principale était que l'argent versé à M. Schwartz pour la perte du salaire et des options d'achat d'actions était imposable à titre de revenu tiré d'une source non énumérée, en vertu de la disposition générale de l'al. 3a) de la Loi — cette source non énumérée étant le contrat de travail résilié par Dynacare. L'État a aussi fait valoir, à titre subsidiaire, que la totalité des dommages‑intérêts reçus par M. Schwartz (360 000 $) était imposable en application du sous‑al. 56(1)a)(ii) de la Loi à titre d'allocation de retraite.

18 Pour les raisons qui suivent, je suis d'avis que le pourvoi devrait être accueilli. Afin de statuer sur le fond de l'argument principal du ministre du Revenu national, il est nécessaire de déterminer si la Cour d'appel fédérale a eu raison d'écarter la conclusion de fait du juge Rip concernant la répartition, par Dynacare et M. Schwartz, de l'indemnité dont ils avaient convenu. J'arrive à la conclusion que la Cour d'appel fédérale a commis une erreur à cet égard, ce qui suffit, techniquement, pour statuer en faveur de l'appelant sur l'argument principal de l'État. Toutefois, l'argument principal du Ministre soulève, sur le plan du fond, d'importantes questions qui méritent l'attention de notre Cour, et comme les parties en ont débattu exhaustivement, je crois qu'il est opportun de se prononcer sur son bien‑fondé. À cet égard, je conclus que l'al. 3a) de la Loi prévoit l'assujettissement à l'impôt du revenu tiré d'une autre source que celles qui sont expressément mentionnées à l'al. 3a) et dans la sous‑section d de la section B de la partie I de la Loi. Cependant, en l'espèce, il ressort de l'analyse de la façon dont le législateur a prévu l'assujettissement à l'impôt de sommes apparentées à celle touchée par M. Schwartz que c'est aux règles qui régissent les allocations de retraite qu'il faut s'en remettre pour statuer sur l'assujettissement à l'impôt. Cela nous amène à l'examen de l'argument subsidiaire de l'État et, à l'instar du juge de première instance et de la Cour d'appel fédérale, j'en suis venu à la conclusion que les dommages‑intérêts reçus par M. Schwartz ne constituent pas une allocation de retraite.

19 Toutefois, avant d'examiner précisément les questions que soulève le présent pourvoi, j'estime opportun d'analyser la façon dont le législateur a choisi, par le passé, de traiter l'assujettissement à l'impôt des sommes versées à un employé par son ancien employeur, à la suite de l'annulation du contrat de travail par ce dernier.

A. Le contexte historique

20 Les dispositions que l'État invoque à l'appui de sa prétention que la somme touchée par M. Schwartz est imposable figurent toutes à la partie I de la Loi, intitulée «Impôt sur le revenu». L'article 3 énonce les règles de base qui régissent le calcul du revenu d'un contribuable pour une année donnée et énumère, à l'al. a), les cinq principales sources qui peuvent générer un revenu, soit les charge, emploi, entreprise, bien et gains en capital. Les sous‑sections a, b et c de la section B de la partie I renferment des dispositions particulières qui s'appliquent pour déterminer si le revenu provient d'une charge, d'un emploi, d'une entreprise ou d'un bien ou s'il constitue un gain en capital. Le sous‑alinéa 56(1)a)(ii), qui prévoit l'assujettissement à l'impôt des allocations de retraite, se trouve à la sous‑section d de la section B de la partie I, intitulée «Autres sources de revenu». Comme le fait remarquer le professeur V. Krishna, dans The Fundamentals of Canadian Income Tax (4e éd. 1992), à la p. 525, ces [traduction] «autres sources» se rapportent à «certains types de revenu dont on ne peut dire qu'ils proviennent» de l'une des cinq sources énumérées à l'al. 3a) de la Loi «ou qu'ils s'y rattachent».

21 Au départ, les dommages‑intérêts versés à un employé par son ancien employeur, à la suite de l'annulation du contrat de travail par ce dernier, ne constituaient pas un revenu tiré d'une charge ou d'un emploi imposable en vertu du par. 5(1), ni une allocation de retraite imposable aux termes du sous‑al. 56(1)a)(ii).

22 En ce qui concerne la première de ces propositions, la Cour d'appel fédérale a affirmé, dans l'arrêt Atkins, précité, que de tels versements ne constituaient pas un revenu tiré d'une charge ou d'un emploi imposable en vertu du par. 5(1), et ce, parce que ces sommes n'étaient pas assimilées à un revenu aux fins de l'impôt. Confirmant la décision du juge Collier en première instance (75 D.T.C. 5263), le juge en chef Jackett statue, aux pp. 6258 et 6259:

En admettant, comme le fait l'appelante, que l'intimé a été congédié «sans préavis», on ne peut considérer les sommes d'argent qui lui ont été payées (à la suite d'une entente subséquente) pour tenir «lieu de préavis» de congédiement comme un «traitement», «salaire» ou «rémunération», ou comme des prestations «qu'il reçoit ou dont il jouit (. . .) à l'égard, dans le cours ou en vertu de la charge ou de l'emploi». Les sommes payées à cet égard (c.‑à‑d. pour tenir «lieu de préavis») l'ont été à cause de la «rupture» du contrat d'emploi et non pas en tant que prestations qui découlent du contrat ou de la relation qui existait en vertu du contrat avant que cette relation ne prenne fin de façon injustifiée. Le fait que l'on se réfère souvent à ce paiement en parlant de tant de mois de «salaire» qui tiennent lieu de préavis ne change rien à la situation. Les dommages‑intérêts relatifs à la rupture d'un contrat ne deviennent pas un «salaire» simplement parce qu'ils sont évalués par rapport au salaire qui aurait été payable si la relation n'avait pas pris fin, ou parce qu'on les appelle communément «salaire». La situation est bien différente lorsqu'un employé est congédié à la suite d'un avis raisonnable et qu'on lui paie un «salaire» pour la période couverte par le préavis même s'il n'est pas obligé d'accomplir, durant cette période, les tâches qui relèveraient de son poste. Si l'on tient compte du raisonnement que je viens d'exposer, il est clair, selon moi, que le savant juge de première instance a eu raison de décider que le paiement en question n'est pas visé par l'article 5 de la Loi de l'impôt sur le revenu, en vigueur pour l'année d'imposition en cause. [Je souligne.]

Le principe établi dans l'arrêt Atkins que la Cour d'appel fédérale a rendu en mai 1976 a donc été suivi et reconnu tant par les tribunaux que par les auteurs (voir Krivy c. Ministre du Revenu national, 79 D.T.C. 121 (C.R.I.); Girouard c. La Reine, 80 D.T.C. 6151 (C.A.F.); Beck c. Ministre du Revenu national, 80 D.T.C. 1747 (C.R.I.); Grozelle c. Ministre du Revenu national, 77 D.T.C. 310 (C.R.I.); E. C. Harris, Canadian Income Taxation (1979), à la p. 116; R. B. Goodwin, «Personal Damages», dans l'Association canadienne d'études fiscales, Report of Proceedings of the Twenty‑Eighth Tax Conference (1977), 813, aux pp. 820 et 821; également W. A. MacDonald et G. E. Cronkwright, dir., Income Taxation in Canada (1977 (feuilles mobiles)), vol. 2, à ¶17 521, et L. M. Collins, «The Terminated Employee: Minimizing the Tax Bite», dans l'Association canadienne d'études fiscales, Report of Proceedings of the Forty‑Fifth Tax Conference (1994), 31:1, aux pp. 31:18 et 31:19), bien que certains se soient interrogés sur la justesse du raisonnement juridique adopté à l'époque par la Cour d'appel fédérale (voir V. Krishna, «Characterization of Wrongful Dismissal Awards for Income Tax» (1977), 23 McGill L.J. 43). Dans leur récent ouvrage intitulé Principles of Canadian Income Tax Law (1995), aux pp. 164 et 165, P. W. Hogg et J. E. Magee traitent de cette réalité historique dans les termes suivants:

[traduction] Avant 1978, lorsqu'un employé poursuivait son ancien employeur pour congédiement injustifié et obtenait des dommages‑intérêts, ceux‑ci n'étaient pas assujettis à l'impôt. Il en était ainsi parce que les dommages‑intérêts accordés pour la rupture d'un contrat (ou relativement à un délit ou à une autre cause d'action) ne constituent pas un revenu aux fins de l'impôt. Il en était ainsi, même si le montant des dommages‑intérêts accordés par suite d'un congédiement injustifié était calculé en fonction des mêmes facteurs (c.‑à‑d. le salaire qui aurait été touché pendant une période de préavis obligatoire) que ceux qui s'appliqueraient pour calculer une indemnité de départ consensuelle. Comme les dommages‑intérêts accordés par le tribunal n'étaient pas assujettis à l'impôt, il a également été statué que l'indemnité versée dans le cadre du règlement hors cour d'une action pour congédiement injustifié ne serait pas non plus assujettie à l'impôt.

23 Le ministre du Revenu national a clairement fait sienne la position adoptée par les tribunaux à l'égard de tels versements. Dans le bulletin d'interprétation IT‑365 daté du 21 mars 1977 et intitulé «Dommages‑intérêts, indemnités et sommes semblables reçues», on affirme:

Sommes reçues lors de la cessation d'un emploi

2. Une somme qu'un contribuable reçoit à la cessation de son emploi peut comprendre nombre d'éléments tels que des montants représentant des salaires, des congés annuels accumulés, des indemnités de retraite, des indemnités pour la perte d'une occasion d'emploi ou pour manque d'avis convenable et raisonnable de mise à pied, ou d'autres sommes semblables. La fraction du montant qui représente le traitement ou salaire que le contribuable aurait reçu en vertu du contrat est imposable conformément aux dispositions de l'article 5. La fraction du montant qui constitue des dommages‑intérêts relatifs à la rupture d'un contrat ou à la perte d'occasions d'emploi futures n'est pas imposable. C'est une question de fait que celle de savoir si la somme reçue constitue entièrement ou en partie un salaire, une indemnité de retraite ou une obligation découlant d'une entente. Par exemple, un contribuable peut être congédié par un avis en bonne et due forme et recevoir un «salaire» (qui serait imposable) pour la période déterminée par l'avis même s'il n'est pas tenu d'exercer les fonctions normales de son poste au cours de ladite période. Par ailleurs, le fait que les dommages‑intérêts peuvent être calculés en fonction du salaire qui aurait été payable si les liens en cause n'avaient pas été rompus ou en raison de l'emploi abusif du terme «salaire» ne change pas les paiements en «salaire». [Je souligne.]

24 Il était également établi que de tels paiements ne constituaient pas des allocations de retraite au sens de la Loi. Voici le libellé de la définition d'«allocation de retraite», qui était alors différente:

248. (1) . . .

«allocation de retraite» signifie une somme (sauf une prestation de pension de retraite ou de pension) versée en reconnaissance de longs états de service ou pour perte de charge ou d'emploi, à partir du moment où une personne quitte sa charge ou son emploi pour prendre sa retraite, que le bénéficiaire soit le cadre ou l'employé, une personne à charge, un parent ou un représentant légal;

L'allocation de retraite ne correspondait alors qu'au versement effectué par l'employeur à la suite d'une cessation volontaire d'emploi par l'ancien employé ou encore d'une cessation d'emploi consécutive à la réalisation d'une condition dont les parties avaient convenu, de sorte que la définition n'englobait pas le versement effectué par l'employeur aux termes d'une ordonnance judiciaire ou dans le cadre du règlement d'une poursuite intentée ou susceptible de l'être par suite du congédiement de l'ancien employé. Les motifs du juge Collier dans Specht c. La Reine, [1975] C.F. 150 (1re inst.), illustrent très bien la position adoptée par les tribunaux. Dans cette affaire, l'ancien employeur avait versé une somme au contribuable pour l'indemniser des conséquences de sa décision unilatérale de mettre fin à son emploi. Le juge Collier dit ceci, à la p. 158:

À mon avis, le paiement en l'espèce n'a pas été fait à l'occasion ou à la suite de la retraite du demandeur. Le demandeur n'a pas pris sa retraite de ses fonctions à la MacMillan Bloedel au sens ordinaire du mot «retraite». C'est‑à‑dire qu'il n'a pas quitté son emploi parce qu'il avait l'âge convenu ni abandonné complètement ses occupations ou ses activités commerciales. Sur ce point, en m'efforçant de vérifier le sens courant du mot «retraite», je me suis servi des définitions de dictionnaires:

The Shorter Oxford English Dictionary (3e édition rév.): [traduction] «abandon de l'activité professionnelle ou commerciale»

The Living Webster (1ère éd.) [traduction] «prendre sa retraite», «se retirer de la vie commerciale ou active.»

Le contrat de travail en l'espèce (pièce 1), emploie l'expression «prendre sa retraite» dans les clauses 1 et 2. On avait prévu l'âge de 65 ans, mais on pouvait se mettre d'accord sur un âge plus avancé. À mon avis, les parties ont employé le mot «retraite» dans son sens courant, indiqué ci‑dessus: l'action de cesser ou d'abandonner le travail en raison d'une stipulation relative à l'âge ou pour d'autres raisons convenues entre employeur et employé.

Même si le juge Collier n'a cité aucun arrêt à cet égard, sa position était conforme à la jurisprudence applicable à l'époque; voir No. 45 c. Minister of National Revenue, 52 D.T.C. 72 (C.A.I.); Larson c. Minister of National Revenue, 67 D.T.C. 81 (C.A.I.), et Jones c. Minister of National Revenue, 69 D.T.C. 4 (C.A.I.); voir également Goodwin, loc. cit., aux pp. 829 à 832; B. G. Hansen, «The Taxation of Employees», dans B. G. Hansen, V. Krishna et J. A. Rendall, dir., Canadian Taxation (1981), 117, à la p. 160, et A. R. A. Scace, The Income Tax Law of Canada (4e éd. 1979), à la p. 63. Le juge Collier a réitéré sa position dans Atkins et a appliqué le raisonnement tenu dans Specht. La Cour d'appel fédérale n'a pas examiné la question dans ses motifs, car, apparemment, l'État avait abandonné, en appel, l'argument relatif à l'allocation de retraite: Goodwin, loc. cit., à la p. 830, et Krishna, «Characterization of Wrongful Dismissal Awards for Income Tax», loc. cit., à la p. 53.

25 Encore une fois, les bulletins d'interprétation offrent une rétrospective utile. Le Ministre écrit ceci dans le bulletin d'interprétation IT‑337R daté du 19 novembre 1979 et intitulé «Allocations de retraite»:

1. Les sommes reçues par un ancien employé du fait de la cessation d'emploi, ou par suite de celle‑ci, sont habituellement incluses à titre de revenu tiré de cet emploi en vertu du paragraphe 5(1) seul ou associé à l'alinéa 6(3)b) (voir le IT‑196R), ou à titre d'allocation de retraite en vertu du sous‑alinéa 56(1)a)(ii). Une exception qui se présente fréquemment est celle du paiement qui constitue des dommages pour rupture de contrat de travail par l'ancien employeur. [Je souligne.]

26 Il est donc clair qu'à la fin des années 70 il était établi et reconnu par tous, y compris le ministre du Revenu, que les dommages‑intérêts versés à un employé par son ancien employeur, à la suite de l'annulation du contrat de travail par ce dernier, ne constituaient pas un revenu tiré d'une charge ou d'un emploi imposable en vertu du par. 5(1), ni une allocation de retraite imposable en vertu du sous‑al. 56(1)a)(ii) de la Loi.

27 Il s'agit sans doute de la lacune que le législateur a voulu combler en 1979 lorsqu'il a modifié la Loi et introduit la notion de «paiements de cessation d'une charge ou d'un emploi». Les paiements de cessation d'une charge ou d'un emploi sont devenus imposables en vertu du sous‑al. 56(1)a)(viii) et ont été définis au par. 248(1) de la façon suivante:

248. (1) . . .

«paiement de cessation d'une charge ou d'un emploi» pour une année

d'imposition désigne la somme égale à la moins élevée des sommes suivantes:

a) le total de tous les montants dont chacun représente un montant reçu dans l'année à l'égard de la cessation d'une charge ou d'un emploi, qu'il soit reçu ou non conformément à une ordonnance ou à un jugement d'un tribunal compétent, à l'exception

(i) d'un montant qui doit être inclus dans le calcul du revenu d'un contribuable pour une année conformément à toute disposition de la présente loi (autre que le sous‑alinéa 56(1)a)(viii)),

(ii) d'un montant à l'égard duquel un choix a été fait en vertu du paragraphe 40(1) des Règles de 1971 concernant l'application de l'impôt sur le revenu, et

(iii) d'un montant reçu dans l'année par suite du décès d'un employé, ou

b) l'excédent de 50% du total de tous les montants dont chacun représente le montant qui peut raisonnablement être considéré comme étant le traitement, salaire ou une autre rémunération de l'employé tiré d'une charge ou d'un emploi et reçu pour les 12 mois qui précèdent la première des dates suivantes:

(i) la date à laquelle la charge ou l'emploi a cessé, ou

(ii) la date à laquelle une entente, si entente il y a, a été conclue à l'égard de la cessation

sur le montant déterminé conformément à l'alinéa a) reçu au cours de chaque année antérieure à l'égard de cette cessation,

que le bénéficiaire soit le cadre ou l'employé dont la charge ou l'emploi a cessé ou une personne à charge, un parent ou un représentant légal du cadre ou de l'employé;

Dans le bulletin d'interprétation IT‑365R daté du 9 mars 1981, le ministère du Revenu national énonce sa position concernant les paiements de cessation d'une charge ou d'un emploi et insiste sur le fait que la partie du paiement qui excède le montant considéré comme un «paiement de cessation d'une charge ou d'un emploi», au sens du par. 248(1), est assimilée à un avantage non imposable. Cela est compatible avec le fait qu'avant cette modification une somme comme celle reçue par M. Schwartz n'était pas imposable en vertu de la Loi.

28 Le législateur est intervenu de nouveau en 1983 en rendant les paiements de cessation d'une charge ou d'un emploi imposables à titre d'allocation de retraite. C'est pourquoi le sous‑al. 56(1)a)(viii) et la définition de «paiement de cessation d'une charge ou d'un emploi» au par. 248(1) ont été abrogés, et la définition d'«allocation de retraite» a été modifiée pour correspondre essentiellement à celle qui s'applique au présent pourvoi. Cette deuxième série de modifications visait en quelque sorte à élargir la portée de la Loi relativement à ce genre de paiement qui est devenu imposable en totalité, par opposition à l'assujettissement partiel à l'impôt du paiement de cessation d'une charge ou d'un emploi.

29 Comme le révéleront les présents motifs, il faut constamment garder à l'esprit cette perspective historique en examinant la portée et l'applicabilité en l'espèce des dispositions invoquées par le Ministre à l'appui de la cotisation établie à l'égard de l'indemnité touchée par M. Schwartz. J'aborde donc maintenant les moyens précis que l'État fait valoir devant notre Cour.

B. L'assujettissement à l'impôt de l'indemnité touchée par M. Schwartz

30 Comme je l'ai signalé au départ, le Ministre a prétendu que le montant de l'indemnité relative à la perte du salaire et des options d'achat d'actions (342 000 $) constitue un revenu tiré d'une source imposable en vertu de la disposition générale de l'al. 3a) de la Loi, cette source étant le contrat de travail. Je fais remarquer, incidemment, que l'argument de l'État devant notre Cour diffère quelque peu de la démarche adoptée par la Cour d'appel fédérale. Le juge Mahoney a conclu qu'une partie de la somme de 360 000 $, à savoir 342 000 $, constituait un revenu tiré d'un emploi puisqu'elle avait été versée à M. Schwartz pour l'indemniser de la perte de sommes qui, s'il les avait dûment touchées, auraient constitué un revenu d'emploi imposable en vertu du par. 5(1). L'État n'a pas soutenu devant nous que cette somme constitue un revenu d'emploi. Il a d'abord fait valoir que l'application du principe de la substitution, établi dans l'affaire London & Thames, précitée, amène à conclure qu'une partie de la somme de 360 000 $ touchée par M. Schwartz, soit 342 000 $, doit être qualifiée de revenu tiré d'une source puisqu'elle sert à l'indemniser de la perte de sommes qui, s'il les avaient touchées, auraient constitué un revenu tiré d'une source. Le Ministre affirme ensuite que cette source est le contrat de travail, une source qui ne figure pas parmi les cinq énumérées à l'al. 3a) et qui ne fait pas partie des «autres sources» visées à la sous‑section d de la section B de la partie I de la Loi. La différence réside dans l'argument du Ministre concernant la source précise des dommages‑intérêts reçus par l'appelant.

(1)Revenu tiré d'une source: assujettissement à l'impôt en vertu de l'al. 3a) de la Loi

31 Pour statuer sur le fond de l'argument principal de l'État, il est nécessaire d'analyser la justesse de la prémisse sur laquelle il repose. Cela nous oblige à examiner le bien-fondé de la décision de la Cour d'appel fédérale de revoir la conclusion du juge Rip concernant la répartition, par les parties, du montant de l'indemnité versée à M. Schwartz.

a) La conclusion de fait

32 Il est établi depuis longtemps que les cours d'appel doivent faire preuve d'une grande retenue à l'égard des conclusions de fait d'un juge de première instance. La règle se justifie principalement par la situation avantageuse dont bénéficie le juge des faits pour ce qui est d'évaluer la crédibilité des témoignages entendus au procès. Lord Shaw explique ainsi les principes qui sous‑tendent la règle, dans Clarke c. Edinburgh and District Tramways Co., [1919] S.C. (H.L.) 35, aux pp. 36 et 37:

[traduction] Lorsqu'un juge entend et voit les témoins et qu'il tire une conclusion ou fait une déduction basée sur la force probante qu'il attribue à ces témoignages, ce jugement doit être traité avec le plus grand respect, même si le juge n'a fait aucune observation à l'égard de la crédibilité. Naturellement, je comprends très bien une cour d'appel qui décide de ne pas intervenir dans le cas où le juge dit dans ses motifs qu'il croit certains témoins plutôt que d'autres, après les avoir vus et entendus. Mais ce n'est pas ce qui se produit ordinairement. Ordinairement, devant une cour de justice, les choses sont partagées beaucoup plus également; des témoins sans parti pris conscient peuvent, par leur attitude, leur tenue, leur hésitation, la nuance de leurs expressions, voire par leurs cillements, avoir fait sur celui qui les a vus et entendus une impression ne pouvant être rendue sur papier.

Voir aussi, notamment, Dorval c. Bouvier, [1968] R.C.S. 288, à la p. 293; Beaudoin‑Daigneault c. Richard, [1984] 1 R.C.S. 2, aux pp. 8 et 9; Laurentide Motels Ltd. c. Beauport (Ville), [1989] 1 R.C.S. 705, à la p. 794; Lapointe c. Hôpital Le Gardeur, [1992] 1 R.C.S. 351, à la p. 358, et mes observations dans Hodgkinson c. Simms, [1994] 3 R.C.S. 377, à la p. 426. D'autres préoccupations liées à la politique judiciaire ont par ailleurs été invoquées pour justifier la règle. Une intervention illimitée des cours d'appel ferait augmenter considérablement le nombre et la durée des appels en général. D'importantes ressources sont mises à la disposition des tribunaux de première instance pour qu'ils puissent évaluer les faits. Il faut préserver l'autonomie et l'intégrité du procès en faisant preuve de retenue à l'égard des conclusions de fait des tribunaux de première instance; voir R. D. Gibbens, «Appellate Review of Findings of Fact» (1992), 13 Adv. Q. 445, aux pp. 445 à 448; Fletcher c. Société d'assurance publique du Manitoba, [1990] 3 R.C.S. 191, à la p. 204. Cela explique pourquoi la règle s'applique non seulement lorsque la crédibilité des témoins est en cause, quoiqu'elle puisse alors s'appliquer plus strictement, mais également à toutes les conclusions de fait tirées par le juge de première instance; voir Hodgkinson, à la p. 425.

33 Les tribunaux ont donc adopté une règle générale applicable aux cas où une cour d'appel est fondée à modifier les conclusions de fait d'un juge de première instance et d'y substituer sa propre appréciation de la preuve offerte au procès. C'est au juge Ritchie, dans l'arrêt Le navire «Kathy K», précité, que l'on doit la formulation généralement acceptée de la norme applicable à cet égard. Après avoir examiné la jurisprudence pertinente, il écrit ceci, à la p. 808:

On ne doit pas considérer que ces arrêts signifient que les conclusions sur les faits tirées en première instance sont intangibles, mais plutôt qu'elles ne doivent pas être modifiées à moins qu'il ne soit établi que le juge du procès a commis une erreur manifeste et dominante qui a faussé son appréciation des faits. Bien que la Cour d'appel ait l'obligation de réexaminer la preuve afin de s'assurer qu'aucune erreur de ce genre n'a été commise, j'estime qu'il ne lui appartient pas de substituer son appréciation de la prépondérance des probabilités aux conclusions tirées par le juge qui a présidé le procès. [Je souligne.]

Dans l'arrêt Beaudoin‑Daigneault, précité, aux pp. 8 et 9, notre Cour a également statué qu'une cour d'appel n'est fondée à modifier les conclusions de fait du juge de première instance que si elle est convaincue, en raison d'une erreur précise et discernable de la part de ce dernier, que la conclusion de fait tirée est déraisonnable et qu'il ne s'agit pas simplement d'une divergence d'opinions quant à l'appréciation de la prépondérance des probabilités. De plus, notre Cour a conclu qu'une seconde cour d'appel ne devrait modifier la décision de la première cour d'appel d'écarter les conclusions de fait tirées en première instance que si elle est convaincue que l'intervention de la première cour d'appel n'était pas justifiée.

34 Qu'est‑ce qui constitue alors une erreur justifiant la modification, par une cour d'appel, des conclusions de fait tirées en première instance? En l'espèce, l'intimée a fait valoir avec succès devant la Cour d'appel fédérale que le juge de première instance avait manifestement omis de tenir compte d'une preuve documentaire qui contredisait le témoignage de l'appelant concernant la répartition des dommages‑intérêts par les parties. Il est maintenant reconnu que l'omission manifeste du juge des faits de prendre en considération un élément de preuve constitue le genre d'erreur qui peut justifier et justifiera le réexamen de la preuve par une cour d'appel. Dans l'affaire Chartier c. Procureur général du Québec, [1979] 2 R.C.S. 474, l'appelant poursuivait la province de Québec après avoir été injustement reconnu coupable d'avoir causé la mort d'autrui lors d'un échange de coups de poing. La Cour supérieure du Québec et la Cour d'appel ont toutes deux débouté M. Chartier. Le juge du procès, dont les conclusions ont été entérinées par la Cour d'appel, n'a fait mention que des dépositions des agents de la Sûreté du Québec et n'a pas tenu compte de la preuve relative à la calvitie du véritable agresseur que quatre témoins oculaires avaient remarquée, ce dont n'avait pas non plus tenu compte la Sûreté du Québec en préparant un portrait robot. Le juge Pigeon a conclu, au nom de la Cour à la majorité, que, dans ce cas, le réexamen des conclusions de fait du juge de première instance était justifié. Voici ce qu'il affirme à la p. 493:

Il faut maintenant se demander comment devant ces faits qui sont pratiquement tous établis par des documents incontestés, le juge du procès a pu conclure au rejet de la poursuite. L'avocat du Procureur général n'a pas manqué d'invoquer notre règle de ne pas intervenir à l'encontre de conclusions concordantes des tribunaux d'instance inférieure. Mais cette règle admet certaines exceptions, notamment dans le cas où les premiers juges se sont mépris sur une preuve importante ou l'ont méconnue. Ici il faut bien constater que, de toute la preuve, le juge du procès n'a retenu que les affirmations des agents de la Sûreté. De la calvitie du véritable agresseur observée par quatre témoins oculaires et dont la Sûreté n'a pas tenu compte dans la confection du portrait robot, il ne dit pas un mot.

35 Une cour d'appel peut modifier les conclusions de fait du juge de première instance lorsque certains éléments de preuve pertinents n'ont pas été pris en considération. Ainsi, la cour d'appel peut procéder à sa propre appréciation de la prépondérance des probabilités en tenant compte des éléments non considérés en première instance. Toutefois, cela ne signifie pas nécessairement que la cour d'appel arrivera à une conclusion différente de celle tirée par le juge de première instance. Il se pourrait que le réexamen de la preuve, compte tenu des éléments non considérés précédemment, entraîne une conclusion différente relativement à une situation de fait donnée. Il se pourrait également que les éléments non considérés, même lorsqu'ils sont pris en considération, ne mènent pas à une conclusion différente en raison de la force probante qui doit leur être accordée. C'est dans ce sens que, pour pouvoir modifier les conclusions de fait du juge de première instance, la cour d'appel doit conclure que la preuve en cause et l'erreur commise par le juge de première instance en n'en tenant pas compte étaient dominantes et déterminantes dans l'appréciation de la prépondérance des probabilités relativement à cette question de fait.

36 Notre Cour a également établi des principes afin de guider la seconde cour d'appel relativement aux conclusions de fait du juge de première instance qui sont écartées par la première cour d'appel. Dans l'arrêt Beaudoin‑Daigneault, précité, le juge Lamer, maintenant Juge en chef, a cité l'arrêt de notre Cour Demers c. Montreal Steam Laundry Co. (1897), 27 R.C.S. 537, aux pp. 538 et 539, dans lequel le juge Taschereau a énoncé ce qui allait devenir par la suite le principe directeur quant au pouvoir d'une seconde cour d'appel de revoir la décision de la première cour d'appel de modifier une conclusion de fait du juge de première instance:

[traduction] Car c'est un principe juridique établi sur lequel nous nous sommes souvent fondés en cette Cour que lorsqu'une cour de première instance a rendu jugement sur des faits et qu'une cour d'appel a infirmé ce jugement, la seconde cour d'appel ne devrait modifier le jugement rendu dans le premier appel que si elle est absolument convaincue que ce jugement est erroné; [Je souligne.]

Soixante-dix ans plus tard, dans l'arrêt Dorval, précité, à la p. 294, le juge Fauteux a précisé la portée et le sens des motifs du juge Taschereau dans l'affaire Demers. Formulant des observations sur l'extrait précité, il dit:

C'est là la règle suivie en cette Cour et récemment encore appliquée dans Pelletier v. Shykofsky, [1957] R.C.S. 635. Ainsi donc, pour intervenir dans cette cause, il faudrait être clairement satisfait que le jugement de la Cour d'appel est erroné, soit quant à la raison motivant son intervention ou quant à son appréciation de la preuve au dossier. [Je souligne.]

(Voir également Beaudoin‑Daigneault, à la p. 8.) De toute évidence, lorsque le motif invoqué par la première cour d'appel pour justifier la modification — ce qui constitue une question de droit — n'est pas fondé selon la seconde cour d'appel, cette dernière rétablit la décision du juge de première instance. Lorsque la seconde cour d'appel est d'accord avec le motif pour lequel la première cour d'appel est intervenue, doit‑elle faire preuve d'une certaine retenue envers l'appréciation de la prépondérance des probabilités qu'a faite la première cour d'appel ou peut‑elle seulement substituer sa propre appréciation de la preuve?

37 À mon avis, rien ne justifie que la seconde cour d'appel fasse preuve de retenue à l'égard de l'appréciation de la prépondérance des probabilités par la première cour d'appel. Lorsqu'elle convient que le juge de première instance a commis une erreur qui justifie une intervention, la seconde cour d'appel devrait pouvoir réexaminer la preuve et substituer ses propres conclusions de fait à celles de la première cour d'appel en cas de désaccord. La première cour d'appel n'est pas dans une situation plus avantageuse que la seconde cour d'appel pour apprécier la preuve. Elle ne voit ni n'entend les témoins s'exécuter et elle ne bénéficie pas de la vue d'ensemble que confère la participation au procès. En outre, il est évident que les préoccupations liées à la politique judiciaire qui ont été mentionnées précédemment au sujet du rôle d'un tribunal de première instance ne justifieraient pas que l'on fasse preuve de retenue envers l'appréciation de la preuve par une cour d'appel. Il n'y a donc aucune raison d'obliger une seconde cour d'appel à faire preuve de retenue dans ces circonstances précises.

38 Compte tenu de cela, je passe maintenant à l'examen de la question de fait. Essentiellement, l'argument de l'État, en Cour d'appel fédérale et devant notre Cour, veut que le juge Rip ait commis une erreur du fait qu'en appréciant la preuve relative à la répartition il n'a pas tenu compte d'éléments de preuve qui contredisaient le témoignage de M. Schwartz. Le juge Rip a conclu que la somme touchée par M. Schwartz visait principalement à l'indemniser de la souffrance morale résultant de la résiliation du contrat, et que les parties n'avaient convenu d'aucune répartition particulière. Selon la Cour d'appel fédérale, les éléments de preuve contradictoires étaient les lettres de juin dans lesquelles les avocats des parties proposaient de régler le litige et calculaient les sommes offertes en fonction de la perte du salaire et des options d'achat d'actions.

39 Pour conclure que le juge Rip a commis une erreur en ne tenant pas compte des éléments de preuve contradictoires relatifs à la répartition du montant du règlement par les parties, il est évident qu'il faut d'abord être convaincu que les lettres de juin constituent effectivement une preuve de cette répartition et que cette preuve contredit le témoignage de M. Schwartz. Je ne crois pas que ce soit le cas en l'espèce.

40 Les lettres en question constituent sûrement une preuve pertinente aux fins du présent litige. Elles établissent que, pour arriver au montant final du règlement, soit 400 000 $, Dynacare et M. Schwartz ont tous les deux tenu compte de la perte du salaire et des options d'achat d'actions, ce qui corrobore le témoignage de l'appelant à cet égard. En ce sens, les lettres de juin établissent que la somme de 360 000 $ se compose, du moins en partie, des sommes versées à M. Schwartz pour l'indemniser de la perte du salaire et des options d'achat d'actions. Mais peut‑on considérer qu'elles établissent quelle partie de la somme de 360 000 $ a été attribuée à cette perte?

41 L'analyse globale de la preuve relative à cette question me convainc que ce n'est pas le cas. Rien ne prouve que l'appelant a accepté la somme de 267 000 $ que Dynacare a offerte pour les options d'achat d'actions. Rien ne prouve non plus que la somme de 75 000 $ que l'appelant a réclamée pour la perte de salaire a été acceptée par Dynacare. Les lettres ont été rédigées en juin, tandis que la quittance finale a été signée par les parties à la fin du mois d'août. En contre‑interrogatoire, M. Schwartz a témoigné ainsi quant à la façon dont les parties en sont arrivées au montant final du règlement:

[traduction]

Q.Et à ce moment, dans [la lettre du 6 octobre 1988], on vous a offert la somme de 75 000 $?

R.C'est exact.

Q.Vous n'étiez pas d'accord avec ce montant?

R.C'est exact.

Q.Vous estimiez avoir droit à davantage?

R.C'est exact.

Q.Et vous étiez d'avis que le manque à gagner imputable à la rupture du contrat par Dynacare était supérieur à 75 000 $?

. . .

Q.Communément parlant, l'argent que vous avez perdu valait plus que 75 000 $?

R.Dans le sens large. Je veux dire, je pense que quand — je pense que j'estimais le montant plus élevé. Mais il y avait beaucoup d'autres facteurs en jeu. Il y avait la souffrance et l'humiliation. Il y avait l'incitation à me retirer du cabinet. Beaucoup de choses comptaient. L'argent n'en était qu'une.

Q.Et vous avez fait une contre‑offre de 400 000 $?

R.C'est ça.

Q.Et vous avez calculé ce montant — j'utilise ici le terme «calculé» dans son sens large — en vous fondant entre autres sur la perte de l'option d'achat d'actions et la perte de revenus?

R.Je dirais que c'est vrai, dans le sens le plus large. Je sais que mon avocat et moi et, en fait, l'avocat de Dynacare, nous nous sommes débattus pour trouver une façon de fixer un chiffre qui pourrait se justifier logiquement, parce que beaucoup de facteurs étaient en jeu, comme je l'ai expliqué tantôt. D'après moi, en définitive, on n'y est jamais parvenu et on n'aurait jamais pu y parvenir et cette somme a été plus ou moins choisie arbitrairement.

Q.J'aimerais que vous sautiez à l'onglet 9, s'il‑vous‑plaît, M. Schwartz, aux pages 33 et 34. C'est une copie de la lettre de votre avocat?

R.Oui.

Q.Au haut de la page 34, on fait mention du fait que «en sus des actions, il a droit à 75 000 $ pour perte de revenus».

R.C'est bien ça.

Q.C'est donc en partie la façon dont le montant a été calculé? On en a tenu compte?

R.Comme je l'ai dit, je pense qu'on en a tenu compte, dans le sens large du terme. Ca faisait partie de tout le fatras dont on a discuté. Mais, en bout de ligne, il ne me semble pas que ça se soit avéré vraiment pertinent.

Q.Le montant final sur lequel vous vous êtes effectivement entendus était de 360 000 $ plus 40 000 $ pour les frais?

R.C'est exact.

Il est difficile de voir comment on pourrait considérer les lettres des avocats comme une preuve de la répartition du montant, alors que M. Schwartz a nettement affirmé le contraire dans son témoignage et que le juge Rip n'a tiré aucune conclusion défavorable au sujet de la crédibilité de M. Schwartz. Il vaut également la peine de mentionner que, selon le dossier du tribunal de première instance, le Ministre n'a même pas fait valoir que les lettres constituaient une preuve qui contredisait le témoignage de M. Schwartz quant à la répartition. Logiquement, le Ministre ne devrait pas être tenu de présenter, dans tous les cas où le litige porte sur la répartition d'une somme globale, un élément de preuve particulier équivalant à une expression explicite de l'intention des parties concernées à cet égard. Il doit cependant y avoir une certaine preuve, quelle qu'elle soit, qui permettra au juge de première instance de déduire, selon la prépondérance des probabilités, quelle partie de la somme globale était destinée à indemniser d'un préjudice donné. Compte tenu de l'ensemble de la preuve présentée en l'espèce, je crois que les lettres des avocats sont insuffisantes pour permettre de faire une telle déduction.

42 La Cour d'appel fédérale a donc eu tort de déduire de ces lettres que les parties avaient convenu d'attribuer une partie de la somme de 400 000 $, soit 342 000 $, à la perte de revenu liée au salaire et aux options d'achat d'actions; en conséquence, elle a eu tort de conclure que le juge de première instance n'avait pas tenu compte d'éléments de preuve contradictoires. Il convient également de signaler que les conclusions de la Cour d'appel fédérale concernant la crédibilité du témoignage de M. Schwartz — qui sont opposées à celles du juge Rip qui, faut‑il le rappeler, a eu l'avantage de voir l'appelant témoigner — constituent, dans les circonstances, une intervention injustifiée et inappropriée d'une cour d'appel à l'égard d'une question qui est au c{oe}ur des fonctions d'un juge de première instance. Les lettres en question établissent tout au plus que les parties ont tenu compte de la perte du salaire et des options d'achat d'actions en fixant à 400 000 $ le montant final du règlement. Je conclus donc que la Cour d'appel fédérale a commis une erreur en modifiant la conclusion tirée par le juge de première instance au sujet de la répartition.

43 Comme je l'ai mentionné, la conclusion que la Cour d'appel fédérale a eu tort de modifier la conclusion de fait du juge de première instance concernant la répartition règle le sort du principal argument du Ministre. Il en est ainsi parce que, pour conclure qu'une partie de la somme touchée par M. Schwartz était imposable en application de l'al. 3a), à titre de revenu tiré du contrat de travail, il faut pouvoir déterminer quelle partie des 360 000 $ a été versée à M. Schwartz pour l'indemniser de la perte des sommes auxquelles il aurait eu droit en vertu du contrat de travail. Comme la Cour d'appel fédérale a commis une erreur dans sa décision relative à l'appréciation de la preuve par le juge de première instance, il existe en fait une preuve que les sommes versées à M. Schwartz visaient, en partie, à l'indemniser de la perte des sommes auxquelles il aurait eu droit en vertu du contrat de travail conclu avec Dynacare et, en partie, à l'indemniser du préjudice résultant de l'embarras, de l'anxiété et du désagrément qu'il avait subis, mais il n'y a aucune preuve tendant à établir quelle partie des 360 000 $ a été attribuée à un poste en particulier. Ainsi, à défaut d'une décision appropriée sur cette situation de fait, les dommages‑intérêts obtenus par M. Schwartz ne peuvent, en totalité ou en partie, être tenus pour imposables en application de l'al. 3a) de la Loi, à titre de revenu tiré du contrat de travail.

44 Toutefois, comme je l'ai mentionné au début de mon analyse, j'entends me pencher sur le fond de l'argument principal du Ministre étant donné qu'il soulève d'importantes questions qui méritent d'être examinées et qui ont fait l'objet d'un débat complet par les parties. J'examinerai donc maintenant ces prétentions.

b) Le principe de la substitution et les sources non énumérées

45 L'État s'appuie sur le principe établi par le lord juge Diplock dans l'arrêt London & Thames, précité, et fait valoir que la partie des dommages‑intérêts reçus par M. Schwartz relativement à la perte du salaire et des options d'achat d'actions constitue un revenu tiré d'une source. Voici ce que dit le lord juge Diplock, à la p. 134:

[traduction] Chaque fois qu'un commerçant reçoit, en vertu d'un droit, de quelqu'un d'autre, une indemnité au lieu d'une somme d'argent qui aurait été comptabilisée dans les profits réalisés au cours d'une année, dans le commerce qu'il exploitait à l'époque où il a reçu l'indemnité, il y a lieu de traiter cette indemnité pour fin d'impôt de la même manière que la somme d'argent l'aurait été si l'indemnité ne l'avait pas remplacée.

Le Ministre a fait remarquer, à juste titre, que la Cour d'appel fédérale a adopté et appliqué ce principe dans l'arrêt Manley, précité. Dans cette affaire, le Ministre avait décidé que les dommages‑intérêts versés au contribuable pour l'indemniser du défaut de toucher les honoraires de démarcheur auxquels il avait droit aux termes d'un accord commercial constituaient un bénéfice tiré d'une entreprise imposable en vertu du par. 9(1) de la Loi. Après avoir cité des extraits pertinents de l'arrêt London & Thames, le juge Mahoney affirme ceci, au nom de la cour, à la p. 219:

En l'espèce, l'intimé était un commerçant. Il a participé à une affaire de caractère commercial. Les dommages‑intérêts pour assertion fautive de la qualité d'agent qu'il a reçus de Benjamin Levy en vertu d'un droit visaient à l'indemniser de n'avoir pas reçu des honoraires de démarcheur des actionnaires de la famille Levy. Si l'intimé avait reçu ces honoraires de démarcheur, ceux‑ci auraient constitué un bénéfice tiré d'une entreprise et, aux termes de la Loi de l'impôt sur le revenu, ils auraient dû être inclus dans le revenu du contribuable dans l'année de leur réception. Les dommages‑intérêts alloués pour assertion fautive de la qualité d'agent doivent être traités de la même façon pour les fins de l'impôt sur le revenu.

En l'espèce, la Cour d'appel fédérale a appliqué ce principe et conclu que, puisqu'une partie des dommages‑intérêts versés à l'appelant remplaçait le salaire et les options d'achat d'actions perdus qui, si M. Schwartz en avait bénéficié, auraient constitué un revenu d'emploi imposable aux termes du par. 5(1), ces dommages‑intérêts devaient être considérés de la même manière aux fins de l'impôt, c.‑à‑d. comme un revenu tiré d'une charge ou d'un emploi imposable en vertu du par. 5(1) de la Loi.

46 La solution retenue par la Cour d'appel fédérale est incompatible avec les conclusions de l'arrêt Atkins, précité, où cette même cour a statué que de tels dommages‑intérêts ne pouvaient être qualifiés de revenu tiré d'une charge ou d'un emploi au sens du par. 5(1). La justesse de la conclusion tirée dans l'affaire Atkins a été confirmée en 1984 par la Cour d'appel fédérale dans l'arrêt Pollock, précité, malgré les doutes que le juge Pigeon avait exprimés dans une opinion incidente, dans l'arrêt Jack Cewe Ltd. c. Jorgenson, [1980] 1 R.C.S. 812, aux pp. 815 et 816.

47 Cependant, notre Cour n'est pas appelée à se prononcer sur la justesse de l'arrêt Atkins puisque, comme je l'ai expliqué, le Ministre ne prétend pas que les sommes sont imposables à titre de revenu d'emploi, mais plutôt qu'il s'agit d'un revenu provenant d'une source non énumérée imposable en vertu de la disposition générale de l'al. 3a) de la Loi. Dans l'arrêt Jack Cewe, le juge Pigeon avait fait remarquer que, dans Atkins, la Cour d'appel fédérale ne s'était pas demandée si, subsidiairement, les sommes en cause étaient imposables en vertu de la disposition générale de l'al. 3a):

Cette Cour pourrait bien être en désaccord avec la conclusion de la Cour d'appel fédérale dans l'arrêt Atkins. À cet égard, je tiens à souligner que dans ce dernier arrêt seule semble avoir été étudiée la question de savoir si les dommages‑intérêts accordés pour renvoi injustifié constituaient un revenu tiré «d'une charge ou d'un emploi» au sens des art. 5 et 25 de la Loi de l'impôt sur le revenu (S.R.C. 1952). La question plus large de savoir s'ils peuvent être considérés comme un revenu en provenance non spécifiée au sens de la disposition générale de l'art. 3 n'a pas été examinée. [Je souligne.]

48 Je me permets à nouveau d'ouvrir une parenthèse pour confirmer ce qui ressort implicitement des propos tenus par le juge Pigeon dans l'arrêt Jack Cewe, c'est‑à‑dire que l'al. 3a) prévoit effectivement la possibilité que les revenus tirés d'une autre source que celles énumérées à l'al. 3a) et à la sous‑section d de la section B de la partie I de la Loi soient néanmoins imposables. Le législateur affirme très clairement, dans cette disposition, que les cinq sources énumérées à l'al. 3a) ne représentent pas une liste exhaustive. C'est ce qui ressort de la partie soulignée du texte de cette disposition, que je reproduis ici:

3. . . .

a) en calculant le total des sommes qui constituent chacune le revenu du contribuable pour l'année (autre qu'un gain en capital imposable résultant de la disposition d'un bien), dont la source se situe à l'intérieur ou à l'extérieur du Canada, y compris, sans restreindre la portée générale de ce qui précède, le revenu tiré de chaque charge, emploi, entreprise et bien; [Je souligne.]

Monsieur Schwartz prétend que les sources de revenu autres que celles envisagées à l'al. 3a) correspondent aux «autres sources» mentionnées à la sous‑section d de la section B de la partie I de la Loi, et il se fonde sur l'énoncé suivant d'E. C. Harris dans Canadian Income Taxation (4e éd. 1986), à la p. 99:

[traduction] Même si la Loi reconnaît qu'il peut exister d'autres sources de revenu que [celles expressément prévues à l'al. 3a)], il ressort de la jurisprudence issue de l'application de l'ancienne loi que les seules autres sources de revenu et de perte qui sont susceptibles d'être reconnues sont celles que la Loi reconnaît expressément.

Cette conclusion ne tient toutefois pas compte du fait que le législateur, dans la partie introductive du par. 56(1) de la Loi, précise que l'énumération qui suit ne doit pas être interprétée comme restreignant la portée générale de l'art. 3:

56. (1) Sans restreindre la portée générale de l'article 3, sont à inclure dans le calcul du revenu d'un contribuable pour une année d'imposition . . . [Je souligne.]

49 Monsieur Schwartz a également soutenu que, pour des raisons de principe, une interprétation contraire irait à l'encontre de l'objet et de l'économie fondamentale de la Loi. Toutefois, comme le souligne Krishna, des considérations de principe tout aussi valables peuvent être invoquées à l'appui d'une interprétation opposée. Dans son ouvrage intitulé The Fundamentals of Canadian Income Tax, op. cit., aux pp. 129 et 130, il écrit ceci:

[traduction] Il vaut mieux considérer que les sources énumérées (charge, emploi, entreprise et bien) ne sont pas exhaustives et que le revenu peut provenir d'une autre source non énumérée. Partant, le revenu tiré d'une autre source située à l'intérieur ou à l'extérieur du Canada devrait être imposable en vertu de l'alinéa 3a) de la Loi. Cela peut se justifier tant par le libellé de la loi que par des motifs de politique générale. Dans la mesure où l'impôt sur le revenu est fondé sur la capacité de payer, tout accroissement de la richesse qui participe d'un revenu permet d'évaluer cette capacité et devrait être imposable quelle qu'en soit la source. [Je souligne.]

50 Quoi qu'il en soit, les considérations de politique générale, comme celles que soulève l'appelant, ne sauraient justifier que l'on fasse fi de l'intention clairement exprimée par le législateur. En employant les mots «sans restreindre la portée générale de ce qui précède» à l'al. 3a), le législateur a bien pris soin d'insister sur le fait que la première étape du calcul du «revenu du contribuable pour l'année» consistait à calculer le total des sommes qui constituent un revenu dont la source se situe à l'intérieur ou à l'extérieur du Canada et que l'énumération qui suivait donnait tout simplement des exemples de telles sources. Les termes choisis par le législateur à l'al. 3a) et dans la partie introductive du par. 56(1) sont probablement les plus explicites qui pouvaient être utilisés pour traduire l'idée que le revenu provenant de toute source, énumérée ou non, expressément visée ou non à la sous‑section d, était imposable en vertu de la Loi.

51 Cette interprétation est également compatible avec le point de vue adopté par notre Cour dans les quelques autres affaires qui portent sur la question. Dans Curran c. Minister of National Revenue, [1959] R.C.S. 850, le contribuable avait reçu d'un tiers la somme de 250 000 $, en échange de quoi il devait quitter son emploi et commencer à travailler pour une autre entreprise. Cette somme ne constituait pas un revenu d'emploi étant donné qu'elle n'avait pas été versée par l'employeur du contribuable, mais elle a été considérée comme un «revenu tiré d'une source» au sens de la disposition générale de l'art. 3 de la Loi. La cotisation a été confirmée par la Cour de l'Échiquier du Canada (57 D.T.C. 1270). Les dispositions pertinentes de l'art. 3 de la Loi étaient alors semblables à celles que l'on trouve actuellement à l'al. 3a):

3. Le revenu d'un contribuable pour une année d'imposition, aux fins de la présente Partie, est son revenu pour l'année de toutes provenances [. . .] et, sans restreindre la généralité de ce qui précède, comprend le revenu pour l'année provenant

a) d'entreprises,

b) de biens, et

c) de charges et d'emplois.

Après avoir conclu que la somme en cause participait d'un revenu, le juge Dumoulin a statué qu'elle était imposable. Voici ce qu'il dit, à la p. 1277:

[traduction] Pour des raisons quelque peu différentes de celles exposées par l'intimé, je conviens que la somme de 250 000 $ constitue un revenu.

Dans la décision Morrison c. Minister of National Revenue, (1917‑27) C.T.C. 343, à la p. 350 (1 DTC 113, à la p. 116), le juge Audette s'exprime comme suit:

Désormais, l'élément déterminant et prépondérant de l'art. 3, qui définit le revenu, est «la gratification ou le profit ou gain annuel net». La Loi, qui, on l'a dit tant de fois, procède par voie d'exemple, et non en restreignant la portée des mots qui précèdent, mentionne sept catégories différentes de sujets qui ne peuvent être considérées comme exhaustives, étant donné qu'elle prévoit, au moyen de ce qu'on appelle une clause omnibus, un ajout très important, soit «et aussi les profits ou gains annuels dérivés de toute autre source». Les termes «et aussi» et «autre source» font en sorte que l'exemple qui précède rend absolument impossible l'application de la règle ejusdem generis avancée à l'audience. Le reste du paragraphe n'est ajouté que pour plus de précautions (. . .) Le filet est tendu le plus largement possible afin d'englober tous les profits ou gains véritables réalisés par la personne en cause.

Malgré l'écoulement du temps, cette interprétation de l'article 3 demeure valable à l'égard du texte modifié de 1951.

De manière très générale, l'article 3 a pour effet d'assujettir à l'impôt le «revenu pour l'année de toutes provenances et, sans restreindre la généralité de ce qui précède . . .»

En conséquence, ce paiement controversé constitue, selon moi, un revenu pour l'année provenant d'une autre source que celles prévues aux alinéas a), b) et c) de la définition et il a fait l'objet d'une cotisation appropriée à ce titre. [En italique dans l'original.]

Notre Cour a par la suite confirmé cette décision. Plus récemment, dans Canada c. Fries, [1989] 3 C.F. 362, la Cour d'appel fédérale a expressément reconnu que le revenu provenant de sources non énumérées était imposable en vertu de la disposition générale de l'al. 3a) de la Loi. Dans cette affaire, le contribuable s'opposait à la cotisation établie par le Ministre, qui avait pour effet d'inclure dans son revenu annuel l'indemnité de grève qui lui avait été versée par son syndicat. La cour a débouté le contribuable et conclu que les sommes étaient imposables à titre de revenu tiré d'une source au sens de l'al. 3a) de la Loi. Cependant, même si elle a conclu implicitement que le revenu provenant d'une source non énumérée était effectivement imposable en vertu de la disposition générale de l'al. 3a) de la Loi, notre Cour a infirmé cette décision pour le motif que les paiements en cause ne constituaient pas un «revenu [tiré d'une] source» au sens de l'al. 3a); voir Canada c. Fries, [1990] 2 R.C.S. 1322.

52 Je ne crois pas que l'on devrait faire droit à l'argument du Ministre en l'espèce. Pour déterminer si une somme particulière est imposable en vertu de la disposition générale de l'al. 3a) de la Loi, il y a lieu de tenir compte de divers facteurs. Sans dresser une liste exhaustive de ces facteurs ni proposer une façon globale d'aborder l'imposition en vertu de la disposition générale de l'al. 3a), je signale qu'il faut évidemment revenir à la notion de revenu et prendre en considération l'économie générale de la Loi pour bien analyser la question en litige dans une affaire donnée. En l'espèce, faire droit à l'argument de l'État reviendrait à accorder la préséance à une disposition générale par rapport aux dispositions détaillées adoptées par le législateur pour régir les paiements semblables à celui touché par M. Schwartz dans le cadre du règlement.

53 Comme je l'ai mentionné précédemment, le législateur a apporté une solution particulière à un problème particulier qui découlait d'un certain nombre de décisions judiciaires concernant l'assujettissement à l'impôt de versements semblables à celui touché par l'appelant. Selon ces décisions, les dommages‑intérêts versés par suite d'un congédiement injustifié n'étaient imposables ni à titre de revenu tiré d'une charge ou d'un emploi au sens du par. 5(1), ni à titre d'allocation de retraite. Plusieurs choix s'offraient alors à l'État. Le Ministre aurait pu faire valoir que ces dommages‑intérêts étaient imposables à titre de revenu tiré d'une source en application de la disposition générale de l'al. 3a) de la Loi. Il aurait pu également demander que la Loi soit modifiée de façon à rendre ces sommes expressément imposables à titre de revenu tiré d'une charge ou d'un emploi. Cependant, aucune de ces solutions n'a été retenue. La Loi a plutôt été modifiée à deux reprises de sorte que de tels versements devenaient imposables en application de l'art. 56 à titre de revenu tiré d'une «autre» source. Il a tout d'abord été prévu que les paiements de cessation d'une charge ou d'un emploi étaient imposables. La Loi a ensuite été modifiée de manière à rendre ces versements imposables à titre d'allocation de retraite. C'est donc en fonction de ces dispositions qu'il convient de déterminer s'il y a assujettissement à l'impôt. Procéder autrement irait à l'encontre de l'intention du législateur du fait que l'on entérinerait une méthode d'analyse incompatible avec des principes d'interprétation fondamentaux.

54 Notre Cour a toujours refusé d'interpréter la Loi de cette manière. Par exemple, dans La Reine c. Savage, [1983] 2 R.C.S. 428, la contribuable avait reçu de son employeur la somme de 300 $ à titre de récompense couronnant une {oe}uvre remarquable. L'alinéa 56(1)n) de la Loi prévoyait qu'une telle récompense constituait un revenu imposable si son montant excédait 500 $. La somme versée n'était donc pas visée par cette disposition. Le Ministre a toutefois prétendu que la somme constituait également un avantage général relevant de l'al. 6(1)a) de la Loi et était donc imposable à titre de revenu tiré d'une charge ou d'un emploi. Le juge Dickson, plus tard Juge en chef, a rejeté cet argument. Il dit ceci, à la p. 446:

Si une récompense inférieure à 500 $ était malgré tout imposable en vertu des art. 5 et 6, il s'ensuivrait nécessairement, selon l'argument du substitut du procureur général, qu'elle serait également imposable en vertu de l'art. 3. Cela ne peut être exact. Si c'était le cas, une récompense supérieure à 500 $ serait imposable en vertu de l'al. 56(1)n) tandis qu'une récompense de 500 $ ou moins le serait en vertu de l'art. 3. L'exclusion de 500 $ prévue à l'al. 56(1)n) ne s'appliquerait alors jamais. Il semble évident que les premiers 500 $ de revenu touchés pendant l'année visée par l'al. 56(1)n) ne sont pas imposables. Tout montant en sus de 500 $ relève de l'al. 56(1)n) et est donc imposable. Si ce n'est pas là l'effet de cette disposition, alors à quoi sert‑elle?

La situation en l'espèce est analogue. Conclure que les dommages‑intérêts versés à M. Schwartz sont imposables en vertu de la disposition générale de l'al. 3a) de la Loi ne tiendrait pas compte du fait que le législateur a choisi de traiter de l'assujettissement de tels versements à l'impôt dans les dispositions de la Loi relatives aux allocations de retraite. C'est donc à ces dispositions que je vais faire appel pour me prononcer sur l'assujettissement à l'impôt.

(2)Allocation de retraite: assujettissement à l'impôt en vertu du sous‑al. 56(1)a)(ii)

55 Devant notre Cour, l'État a prétendu subsidiairement que les dommages‑intérêts touchés par M. Schwartz étaient imposables en vertu du sous‑al. 56(1)a)(ii) de la Loi, à titre d'allocation de retraite. Les deux tribunaux d'instance inférieure ont refusé de conclure à la possibilité de qualifier ainsi ces sommes, bien que l'État ait abandonné cet argument devant la Cour d'appel fédérale. Il s'agit donc de déterminer si les dommages‑intérêts convenus ont été versés à M. Schwartz «à l'égard de la perte [. . .] d'une charge ou d'un emploi» au sens de l'al. b) de la définition d'«allocation de retraite» qui figure au par. 248(1) de la Loi, lequel paragraphe définit également les termes «emploi» et «employé».

56 Dans l'arrêt récent Québec (Communauté urbaine) c. Corp. Notre‑Dame de Bon‑Secours, [1994] 3 R.C.S. 3, mon collègue le juge Gonthier apporte des éclaircissements quant aux règles qui doivent régir l'interprétation des lois fiscales. Après avoir expliqué les principes qui sous‑tendent la règle traditionnelle voulant que les lois fiscales soient interprétées strictement, il a analysé l'évolution qui avait eu lieu à cet égard au cours de la dernière décennie. Comme il l'a indiqué aux pp. 15 et 16, cette évolution était la conséquence logique de la reconnaissance des objectifs sociaux et économiques de ces lois. À la lumière des arrêts de notre Cour Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536, La Reine c. Golden, [1986] 1 R.C.S. 209, Johns‑Manville Canada Inc. c. La Reine, [1985] 2 R.C.S. 46, La Reine c. Imperial General Properties Ltd., [1985] 2 R.C.S. 288, et Bronfman Trust c. La Reine, [1987] 1 R.C.S. 32, le juge Gonthier conclut, à la p. 17:

Il ne fait plus de doute [. . .] que l'interprétation des lois fiscales devrait être soumise aux règles ordinaires d'interprétation. Driedger, à la p. 87 de son volume Construction of Statutes (2e éd. 1983), en résume adéquatement les principes fondamentaux: [traduction] «. . . il faut interpréter les termes d'une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur». [Je souligne.]

(Voir également McClurg c. Canada, [1990] 3 R.C.S. 1020; Friesen c. Canada, [1995] 3 R.C.S. 103; Symes c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 695, aux pp. 744 à 751; Thibaudeau c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 627; Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312, à la p. 326.)

57 L'argument du Ministre veut essentiellement que l'«emploi», au sens du par. 248(1) de la Loi, commence au moment où le contrat de travail est conclu par les parties, indépendamment de la question de savoir si l'employé a dès lors l'obligation de fournir des services. Par conséquent, en perdant l'avantage du contrat de travail conclu avec Dynacare, M. Schwartz a perdu un «emploi», et les dommages‑intérêts touchés sont visés par le sous‑al. 56(1)a)(ii) de la Loi. Je ne crois pas que le point de vue du Ministre soit juste sur le plan du droit, compte tenu de la façon dont le législateur a défini le terme «emploi» et du sens ordinaire des mots qu'il a choisis pour le définir. Le point de vue du Ministre est également incompatible avec l'utilisation que le législateur a faite du mot «emploi» dans au moins une autre disposition de la Loi, tout en étant aussi insoutenable lorsque l'on tient compte du contexte dans lequel la modification de 1983 a été apportée.

58 L'élément clé des termes choisis par le législateur pour régler cette situation est la définition d'«emploi», selon laquelle ce terme désigne le «poste qu'occupe un particulier, au service d'une autre personne» (je souligne). Le fait que, pour qu'une personne soit considérée comme un «employé», la Loi exige qu'elle soit «au service» d'une autre personne exclut à mon avis toute notion d'emploi éventuel lorsqu'on donne à l'expression son sens ordinaire. Un employé est «au service» de son employeur à partir du moment où il est tenu de fournir des services aux termes du contrat. Tout emploi est issu d'un contrat de travail, mais ne débute pas nécessairement au moment de la conclusion de celui‑ci. Nul ne peut, avant d'avoir l'obligation de fournir des services, être considéré comme étant «au service» de son employeur ou, plus exactement, de son futur employeur. Par conséquent, il ne saurait y avoir de perte d'un poste qui n'est pas encore occupé, au sens de la définition d'«allocation de retraite» qui figure au par. 248(1). Je ne puis voir comment, en l'occurrence, M. Schwartz pouvait être «au service» de Dynacare dès la conclusion du contrat de travail au printemps de 1988, ni comment il aurait pu «perdre» son emploi lorsque ce contrat a été unilatéralement annulé par Dynacare. Les deux parties avaient convenu que M. Schwartz entrerait en fonction à la fin de son affectation auprès du gouvernement de l'Ontario. Elles avaient également convenu que le contrat conclu portait sur un emploi futur. Monsieur Schwartz n'était aucunement — et n'avait jamais été — tenu de fournir des services à Dynacare à ce moment; il n'était pas «au service» de Dynacare.

59 Par conséquent, si l'on tient compte du sens ordinaire qu'il faut donner à la définition d'«emploi» dans la Loi, une distinction doit être établie entre le début du lien contractuel dont conviennent l'employeur et l'employé et le moment où, selon les dispositions du contrat, l'employé est tenu de commencer à fournir des services à l'employeur. Il vaut la peine de souligner que l'État ne conteste pas véritablement l'interprétation qu'il faut donner en vertu du sens ordinaire des mots que le législateur a choisi d'utiliser. Pendant sa plaidoirie, son avocat a reconnu qu'une personne ordinaire conclurait que M. Schwartz n'était pas un employé de Dynacare au moment de l'annulation du contrat.

60 Le point de vue du Ministre est également incompatible avec l'utilisation que le législateur a faite du mot «emploi» au par. 80.4(1) de la Loi. L'article 80.4 fait partie de la sous‑section f de la section B de la partie I de la Loi intitulée «Règles relatives au calcul du revenu». Il prévoit la façon dont un montant relatif à un prêt sans intérêt ou à faible taux d'intérêt pourra être qualifié d'avantage imposable à titre de revenu tiré d'une charge ou d'un emploi au sens du par. 6(9) de la Loi ou, dans le cas d'une corporation, à titre de revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien au sens de l'al. 12(1)w) de la Loi. Voici d'ailleurs le libellé de la disposition pertinente, les passages déterminants étant soulignés:

80.4 (1) Lorsqu'une personne ou une société reçoit un prêt ou contracte par ailleurs une dette en raison de la charge ou de l'emploi, actuel ou projeté, d'un particulier ou en raison des services fournis ou à fournir par une corporation qui exploite une entreprise de prestation de services personnels (au sens de l'alinéa 125(7)d)), le particulier ou la corporation, selon le cas, est réputé avoir reçu, dans une année d'imposition, un avantage égal à l'excédent, si excédent il y a, du total: . . .

Un parallèle peut être établi entre la notion d'«emploi projeté» d'un particulier et les services «à fournir» par une corporation qui exploite une entreprise de prestation de services personnels, compte tenu du fait que le terme «emploi» désigne la situation d'un particulier qui est «au service» d'une autre personne. De toute évidence, dans les deux cas, le législateur a voulu que le par. 80.4(1) vise le prêt contracté dans le cadre d'un rapport juridique comportant la prestation de services, par un particulier ou une corporation, indépendamment de la question de savoir si les prêts ont été contractés ou non avant que l'emprunteur ne soit tenu de fournir quelque service que ce soit. En établissant cette distinction, le législateur reconnaît implicitement que le terme «emploi» n'a pas en soi un sens aussi large.

61 Selon un principe d'interprétation bien établi, les termes employés par le législateur sont réputés avoir le même sens dans chacune des dispositions d'une même loi; pour des applications récentes de ce principe par notre Cour, voir R. c. Zeolkowski, [1989] 1 R.C.S. 1378, et Thomson c. Canada (Sous‑ministre de l'Agriculture), [1992] 1 R.C.S. 385. Comme pour tout principe d'interprétation, il ne s'agit pas d'une règle, mais d'une présomption qui doit céder le pas lorsqu'il ressort des circonstances que telle n'était pas l'intention du législateur. Or, en l'espèce, je ne vois aucune raison de m'écarter de ce principe, étant donné que, tout au contraire, il confirme le sens ordinaire des mots «emploi» et «allocation de retraite» choisis par le législateur et est compatible avec lui.

62 Le point de vue du Ministre est également insoutenable lorsque l'on tient compte du contexte dans lequel la modification de 1983 a été apportée. Le législateur a modifié le par. 80.4(1) de la Loi au moyen de la Loi no 2 modifiant la législation relative à l'impôt sur le revenu, S.C. 1980‑81‑82‑83, ch. 140, soit le même texte législatif au moyen duquel la définition d'«allocation de retraite» a été modifiée en 1983. Si le législateur avait voulu que l'allocation de retraite englobe le versement effectué relativement à l'annulation d'un contrat de travail survenue avant que l'employé n'ait été tenu de fournir des services à l'employeur, il aurait expressément fait appel, comme l'avocat de l'appelant l'a soutenu, à la notion d'emploi éventuel ou projeté comme il l'a fait au par. 80.4(1). Cet argument me semble impérieux et établit clairement que la modification apportée par le législateur à la définition d'«allocation de retraite» ne visait que la rupture du lien d'emploi qui survient une fois que l'employé devient tenu de fournir des services à l'employeur.

63 En conséquence, la somme de 360 000 $ touchée par M. Schwartz ne peut être considérée comme une allocation de retraite. Comme je l'ai déjà dit, la «perte d'emploi» ne saurait se produire avant que M. Schwartz n'ait été tenu de fournir des services à Dynacare, étant donné qu'il ne pouvait, avant ce moment, être «au service» de son futur employeur.

V. Dispositif

64 Pour tous ces motifs, je suis d'avis d'accueillir le pourvoi et de rétablir la décision de la Cour canadienne de l'impôt, avec dépens dans toutes les cours.

Version française des motifs des juges Sopinka, Iacobucci et Major rendus par

65 Le juge Major — Je suis d'accord avec la conclusion du juge La Forest, mais je crois, en toute déférence, que ses motifs vont au‑delà de ce qui est nécessaire pour statuer sur le présent pourvoi. Je conviens que, suivant son sens ordinaire, le sous‑al. 56(1)a)(ii) de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, ch. 148 (maintenant L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl.)), ne prévoit pas l'imposition de l'indemnité touchée pour la perte d'un emploi projeté. Je conviens également qu'aucun fait ne permettait en l'espèce de soutenir que l'indemnité pouvait être assujettie à l'impôt en vertu de l'al. 3a) de la Loi de l'impôt sur le revenu, à titre de revenu tiré d'un contrat de travail.

66 Je ne suis pas d'accord avec sa conclusion relative à l'assujettissement à l'impôt du revenu provenant d'une source non énumérée. Comme le pourvoi a été dûment tranché en fonction d'autres moyens, je ne juge pas nécessaire d'examiner cette question. Même si le juge La Forest a conclu que l'indemnité en cause ne pouvait être assujettie à l'impôt en vertu de l'al. 3a), il ressort de son opinion incidente que le revenu provenant d'une source non énumérée est généralement imposable en vertu de cette disposition. En toute déférence, je ne partage pas l'avis de mon collègue sur ce point, car je crois qu'il n'est ni nécessaire ni souhaitable de trancher la question. Vu la conclusion tirée en l'espèce, il semblerait préférable de ne pas trancher la question de savoir si, théoriquement, le Ministre peut assujettir à l'impôt le revenu provenant d'une source qui n'est pas mentionnée expressément dans la Loi. Je dis cela parce qu'un certain nombre d'arguments visant à expliquer pourquoi ce n'est pas nécessairement le cas peuvent être avancés, et l'ont été. J'analyserai brièvement ces arguments.

67 L'alinéa 3a) permet apparemment d'assujettir à l'impôt les revenus tirés de quelque source que ce soit. L'argument du Ministre, qui se fonde sur l'interprétation littérale de la disposition, veut que les termes «charge, emploi, entreprise et bien» ne soient que des exemples de sources pouvant donner lieu à l'assujettissement à l'impôt. Mon collègue cite en l'approuvant un extrait de l'ouvrage intitulé The Fundamentals of Canadian Income Tax (4e éd. 1992), où le professeur V. Krishna dit que [traduction] «tout accroissement de la richesse qui participe d'un revenu permet d'évaluer [la] capacité [de payer] et devrait être imposable quelle qu'en soit la source» (p. 130).

68 Toutefois, on pourrait soutenir qu'adopter à la lettre ce point de vue constituerait une dérogation marquée à la jurisprudence fiscale. Il est depuis longtemps reconnu que ce ne sont pas tous les «accroissements de la richesse» qui entrent dans le calcul du revenu. Même si les héritages et les dons entraînent un «accroissement de la richesse», ils ne sont toutefois pas assujettis à l'impôt parce qu'ils ne constituent pas un revenu tiré d'un emploi, d'un bien ou d'une entreprise. Les bénéfices provenant d'un passe‑temps ont pour effet d'accroître la richesse, mais eux non plus ne sont pas assujettis à l'impôt pour la même raison.

69 Si l'alinéa 3a) était appliqué à la lettre de manière à assujettir à l'impôt le revenu provenant de quelque source que ce soit, on pourrait alors également soutenir que la jurisprudence existante serait compromise. Malgré la formulation non limitative de l'al. 3a) et de l'art. 56, bien des observateurs ont fait remarquer que les tribunaux canadiens ont toujours reconnu que les sommes qui ne proviennent pas d'une source expressément énumérée ne sont pas assujetties à l'impôt. Par exemple, E. C. Harris dit ce qui suit dans Canadian Income Taxation (4e éd. 1986), à la p. 99:

[traduction] Même si la Loi reconnaît qu'il peut exister d'autres sources de revenu que [celles expressément prévues à l'al. 3a)], il ressort de la jurisprudence issue de l'application de l'ancienne loi que les seules autres sources de revenu et de perte qui sont susceptibles d'être reconnues sont celles que la Loi reconnaît expressément.

Ce point de vue est réitéré par B. J. Arnold, T. Edgar et J. Li, dir., dans Materials on Canadian Income Tax (10e éd. 1993), à la p. 51. Après avoir fait remarquer que, littéralement, la Loi n'exige pas que le revenu provienne d'une source énumérée, les auteurs affirment:

[traduction] Les tribunaux canadiens ont néanmoins eu tendance à adopter la façon dont les tribunaux anglais abordent la définition du revenu, en considérant que le mot «source» ne désigne que les sources traditionnelles de revenu — emploi, entreprise et bien —, plutôt que d'innover en tentant de découvrir de nouvelles sources de revenu.

Voir, dans le même sens, J. A. Rendall, «Defining the Tax Base», dans B. G. Hansen, V. Krishna et J. A. Rendall, dir., Canadian Taxation (1981), 59.

70 Contrairement à l'avis exprimé par mon collègue, accepter qu'une source non énumérée de revenu peut donner lieu à l'assujettissement à l'impôt remettrait sérieusement en question un certain nombre de jugements. Par exemple, dans les nombreuses décisions qui établissent une distinction entre «entreprise» et «passe‑temps», on a constamment statué que, lorsque l'activité en cause n'est pas visée par la définition d'«entreprise», les profits dont on reconnaît l'existence ne sont pas assujettis à l'impôt en vertu de l'art. 3. Cela est compatible avec l'interprétation restrictive de l'al. 3a).

71 Dans les cas où une rentrée d'argent n'était visée ni par l'art. 3 ni par la sous‑section d de la section B de la partie I de la Loi, la somme en cause n'a pas été assujettie à l'impôt. Par exemple, dans La Reine c. Savage, [1983] 2 R.C.S. 428, la contribuable avait reçu la somme de 300 $ à titre de récompense couronnant une {oe}uvre remarquable. Cette somme n'était donc pas visée par l'al. 56(1)n) qui prescrivait l'assujettissement à l'impôt des récompenses de plus de 500 $. Le Ministre a fait valoir que la somme demeurait imposable à titre d'«avantage» au sens de l'al. 6(1)a). Le juge Dickson, plus tard Juge en chef, a rejeté cet argument parce que le retenir aurait signifié que l'al. 56(1)n) n'avait aucun sens. Comme cette somme n'était pas expressément visée par la Loi, elle n'était pas imposable. Il serait donc possible de dire que cet arrêt est incompatible avec une interprétation littérale de l'al. 3a).

72 De plus, on pourrait faire valoir que l'économie de la Loi justifie de conclure que seules les sources expressément reconnues dans la Loi peuvent donner lieu à l'assujettissement à l'impôt. Si l'alinéa 3a) vise tous les revenus provenant de quelque source que ce soit, la sous‑section d de la section B de la partie I de la Loi (art. 56 à 59.1, «Autres sources de revenu») perd alors sa raison d'être. L'article 56 serait alors sans objet, étant donné que toutes les sources qu'il énumère seraient déjà visées par le préambule général de l'al. 3a). Je reconnais toutefois que l'art. 56 renferme une disposition non limitative semblable à celle de l'al. 3a).

73 Le juge La Forest cite à l'appui de sa position les arrêts Curran c. Minister of National Revenue, [1959] R.C.S. 850, et Canada c. Fries, [1990] 2 R.C.S. 1322. En toute déférence, mon interprétation de ces arrêts m'amène à une conclusion différente. Je conviens que le juge de première instance a conclu, dans Curran, que le paiement en cause était imposable en vertu de la disposition générale de l'art. 3. Cependant, notre Cour n'a ni approuvé ni même mentionné l'idée que le paiement pouvait être assujetti à l'impôt en vertu de la disposition générale de l'art. 3. Elle a plutôt statué que ce paiement constituait un revenu d'emploi étant donné qu'il avait été obtenu pour des services personnels. Le juge en chef Kerwin a conclu que [traduction] «la somme de 250 000 $ [avait] été versée pour des services personnels seulement et [que] cette conclusion [réglait] vraiment la question . . .» (p. 856). Je ne partage pas l'avis que l'arrêt Curran permet de dire que le revenu provenant d'une source non énumérée est imposable.

74 Je ne suis pas d'accord non plus pour dire que notre Cour a conclu implicitement, dans l'arrêt Fries, que le revenu provenant d'une source non énumérée est imposable. Dans cette affaire, le pourvoi a été accueilli pour le motif qu'une indemnité de grève n'était pas visée par la définition de «revenu [tiré d'une] source» au sens de l'art. 3. Cet arrêt milite plutôt contre l'idée que le revenu provenant d'une source non énumérée est imposable. Il respecte la coutume d'exclure toute source non expressément reconnue dans la Loi.

75 Si notre Cour entend conclure que l'al. 3a) devrait s'appliquer à la lettre et permettre l'imposition du revenu provenant de quelque source que ce soit, elle ne devrait le faire que dans des circonstances qui justifient une telle décision en raison de l'importance fondamentale que celle-ci revêt. De plus, comme je l'ai mentionné, pareille décision est susceptible d'être perçue comme une dérogation marquée à la jurisprudence fiscale. En 1966, la commission Carter a recommandé d'assujettir à l'impôt toutes les sources de revenu et toutes les augmentations du pouvoir d'achat, mais le législateur n'a pas donné suite à ses recommandations et il n'appartient guère aux tribunaux de le faire.

76 En conséquence, j'estime que notre Cour ne devrait pas, en l'espèce, répondre à la question de savoir si l'al. 3a) permet d'assujettir à l'impôt le revenu provenant d'une source non énumérée. Elle ne devrait le faire que lorsqu'elle sera dûment et inévitablement saisie de la question.

77 Je souscris, à tous autres égards, aux motifs de mon collègue le juge La Forest et je suis d'avis de statuer sur le pourvoi de la manière qu'il propose.

Pourvoi accueilli avec dépens.

Procureurs de l'appelant: Goodman Phillips & Vineberg, Toronto.

Procureur de l'intimée: George Thomson, Toronto.