Vu, 1°) sous le n° 342221, la requête enregistrée le 6 août 2010 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentée par la SOCIETE GBL ENERGY, dont le siège est 1 rue de Namur à Luxembourg (L-2211), Luxembourg ; elle demande au Conseil d'Etat :
1°) à titre principal, d'annuler pour excès de pouvoir l'instruction référencée 4 C-7-07 du 10 mai 2007, en tant que, à son paragraphe 5, elle a laissé subsister, à la charge de sociétés établies dans les Etats membres de l'Union européenne autres que la France et détenant moins de 5 % du capital d'une société distributrice établie en France, la retenue à la source visée au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts ;
2°) à titre subsidiaire, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle portant sur la compatibilité du régime fiscal résultant du 2 de l'article 119 bis du code général des impôt avec l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu, 2°) sous le n° 342222, la requête enregistrée le 6 août 2010 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentée par la SOCIETE GBL ENERGY, dont le siège est 1 rue de Namur à Luxembourg (L-2211), Luxembourg ; elle demande au Conseil d'Etat :
1°) à titre principal, d'annuler pour excès de pouvoir les paragraphes 1 à 5 de la sous-section 4 relative aux conditions d'exigibilité de la retenue à la source de la documentation administrative référencée 4 J-1334 à jour au 1er novembre 1995 qui, réitérant la portée du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, laissent subsister une retenue à la source à la charge de sociétés établies dans les Etats membres de l'Union européenne autres que la France et détenant moins de 5 % du capital d'une société distributrice établie en France ;
2°) à titre subsidiaire, de saisir la Cour de justice de l'Union Européenne d'une question préjudicielle portant sur la compatibilité du régime fiscal prévu au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, tel qu'interprété par cette documentation administrative, avec l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
....................................................................................
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu les notes en délibéré, enregistrées les 18 et 30 avril 2012, sous les n° 342221 et 342222, présentées par la SOCIETE GBL ENERGY ;
Vu le traité instituant la Communauté européenne ;
Vu la directive 90/345/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990 ;
Vu la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 2000-1352 du 30 décembre 2000 ;
Vu les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes du 14 décembre 2006, Sté Denkavit Internationaal BV (C-170/05), du 14 novembre 2006, Kerckhaert et Morres (C-513/04), du 8 novembre 2007, Amurta SGPS (C-379/05), du 22 décembre 2008, Belgique c/Truck Centrer SA (C-282/07) et l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 20 octobre 2011, Commission c/Allemagne (C-284/09) ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Alexandre Aïdara, Maître des Requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public ;
1. Considérant que la SOCIETE GBL ENERGY, société holding établie au Luxembourg, détient une participation dans le capital de la société Total, société établie en France ; qu'elle a reçu en 2008 des dividendes de cette société, à raison desquels elle a été soumise à une retenue à la source au taux de 15 %, en raison de l'application combinée, d'une part, des dispositions du 2 de l'article 119 bis et du 1 de l'article 187 du code général des impôts et, d'autre part, des stipulations du paragraphe 2 de l'article 8 et du paragraphe 3 de l'article 19 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 ; qu'à la suite du rejet, par une décision du 2 avril 2010, de sa réclamation tendant à la restitution de cette retenue à la source, la société a saisi le tribunal administratif de Montreuil, devant lequel l'affaire est pendante ; qu'estimant que la position de l'administration était fondée sur une interprétation du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, telle qu'elle a été exprimée dans les paragraphes 1 à 5 de la sous-section 4 relative aux conditions d'exigibilité de la retenue à la source de la documentation administrative référencée 4 J-1334 à jour au 1er novembre 1995 et dans l'instruction fiscale 4 C-7-07 du 10 mai 2007, la SOCIETE GBL ENERGY a saisi le Conseil d'Etat de deux requêtes tendant, dans la mesure de ses conclusions, à l'annulation pour excès de pouvoir de ces instructions ; que, par ces requêtes, la société demande, par les mêmes moyens, au Conseil d'Etat de constater l'incompatibilité avec le droit de l'Union européenne des dispositions du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts ; qu'il y a lieu de joindre ces requêtes pour statuer par une seule décision ;
Sur les conclusions dirigées contre l'instruction 4 C-7-07 du 10 mai 2007 :
2. Considérant que, statuant sur les questions préjudicielles qui lui avaient été soumises par la décision n° 235069 du 15 décembre 2004 du Conseil d'Etat statuant au contentieux, la Cour de justice des Communautés européennes a, par l'arrêt du 14 décembre 2006, Denkavit Internationaal BV, dit pour droit que les articles 43 et 48 du traité instituant la Communauté européenne, relatifs à la liberté d'établissement, s'opposaient à une législation nationale prévoyant, pour les seules sociétés mères non résidentes, une imposition par voie de retenue à la source des dividendes distribués par des filiales résidentes en en dispensant presque totalement les sociétés mères résidentes, quand bien même une convention fiscale entre l'Etat membre en cause et un autre Etat membre, autorisant cette retenue à la source, prévoit la possibilité d'imputer sur l'impôt dû dans cet autre Etat la charge supportée en application de cette législation nationale, lorsqu'une société mère est dans l'impossibilité, dans cet autre Etat membre, de procéder à l'imputation prévue par la convention fiscale ; que le Conseil d'Etat a tiré les conséquences de cet arrêt par une décision du 6 avril 2007 ;
3. Considérant qu'il résulte des termes mêmes de l'instruction 4 C-7-07 du 10 mai 2007 que l'administration, après avoir rappelé la portée de cet arrêt quant à l'existence d'une entrave non justifiée à la liberté d'établissement et le contexte de l'affaire soumise à la Cour de justice des Communautés européennes, a indiqué qu'elle avait décidé de modifier à compter du 1er janvier 2007 le traitement fiscal des distributions de source française effectuées au profit de sociétés ayant leur siège dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ; qu'aux termes du paragraphe 5 de cette instruction : " Désormais, en l'absence de montage artificiel, lorsqu'une société européenne bénéficie de dividendes de source française afférents à une participation supérieure à 5 % du capital de la société distributrice et se trouve, du fait d'un régime d'exonération applicable dans son Etat de résidence, privée de toute possibilité d'imputer la retenue à la source en principe prélevée en France sur le fondement du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, les distributions en question ne seront plus soumises à ladite retenue (...) " ;
4. Considérant que la SOCIETE GBL ENERGY demande l'annulation pour excès de pouvoir du paragraphe 5 de cette instruction et fait valoir qu'en fixant un seuil de participation de 5 %, ce paragraphe laisse ainsi subsister, en violation de la liberté de circulation des capitaux garantie par l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, une retenue à la source à la charge des sociétés non résidentes qui n'atteignent pas ce seuil ;
5. Considérant qu'en vertu de l'article 145 du code général des impôts, une société établie en France peut prétendre au régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini à l'article 216 du même code, à la condition notamment qu'elle détienne une participation au moins égale à 5 % du capital de la société distribuant les dividendes ;
6. Considérant que les dispositions du paragraphe 5 de l'instruction attaquée ont pour seul objet de garantir à une société mère établie dans un autre Etat membre le même traitement qu'une société mère établie en France et de prévoir que les dividendes perçus d'une société établie en France ne supporteront pas une imposition par voie de retenue à la source lorsque la société mère non résidente ne pourrait imputer cette retenue du fait du régime d'exonération applicable dans son Etat de résidence ; que ces dispositions se bornent ainsi à tirer les conséquences de l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes et ne peuvent être regardées comme ayant aussi pour objet ou pour effet, du seul fait qu'elles mentionnent le seuil de participation de 5 %, de préciser le régime applicable à la retenue à la source à laquelle sont soumis des dividendes reçus par une société non résidente dans le cas où, si ces dividendes étaient perçus par une société résidant en France, le régime des sociétés mères ne serait pas applicable ;
7. Considérant que la SOCIETE GBL ENERGY indique qu'elle détient une participation dans la société Total inférieure à 5 % ; que, par suite, les distributions qu'elle a reçues de cette société ne relèveraient pas, si elles avaient été reçues par une société résidant en France, du régime fiscal applicable aux sociétés mères ; que si la société fait état, pour soutenir qu'elle a intérêt à demander l'annulation du paragraphe 5 de l'instruction, du fait que la décision rejetant sa réclamation contentieuse tendant à la restitution de la retenue à la source a nécessairement été fondée sur cette instruction, elle n'établit pas qu'elle serait affectée par l'absence de retenue à la source dont peuvent se prévaloir les sociétés mères non résidentes dans les conditions prévues par l'instruction contestée ; que, par suite, elle ne justifie pas d'un intérêt lui donnant qualité pour demander, par la voie du recours pour excès de pouvoir, l'annulation du paragraphe 5 de l'instruction attaquée ; que, dès lors, ses conclusions dirigées contre ce paragraphe sont irrecevables et ses conclusions présentées, sous le n° 342221, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;
Sur les conclusions dirigées contre les paragraphes 1 à 5 de la sous-section 4, relative aux conditions d'exigibilité de la retenue à la source, de la documentation administrative référencée 4 J-1334, à jour au 1er novembre 1995 :
8. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de cette documentation : " Sous réserve des dispositions de l'article 239 bis B, les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par le 1 de l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. (...) " ; que les dividendes distribués par une société établie en France à une société établie dans un autre Etat de l'Union européenne, notamment au Luxembourg, sont au nombre des produits soumis à cette retenue ; qu'aux termes du 1 de l'article 187 du même code, dans sa rédaction applicable à la même date : " Le taux de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis est fixé à : 12 % pour les intérêts des obligations négociables (...) ; / 25 % pour tous les autres revenus (...) " ;
9. Considérant que les paragraphes 1 à 5 de la sous-section 4 relative aux conditions d'exigibilité de la retenue à la source de la documentation administrative référencée 4 J-1334, à jour au 1er novembre 1995, sont divisibles des autres paragraphes de cette sous-section et ont un caractère impératif ;
10. Considérant, en premier lieu, que la SOCIETE GBL ENERGY soutient que ces paragraphes réitèrent les dispositions du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, lesquelles seraient contraires à la liberté de circulation des capitaux garantie par le traité instituant la Communauté européenne tel qu'interprété par la Cour de justice de l'Union européenne dès lors qu'elles soumettent à la retenue à la source les dividendes reçus par une société non résidente établie dans un autre Etat de l'Union européenne et ne relevant pas du régime des sociétés mères et que cette retenue ne peut être imputée sur un impôt dans son Etat de résidence dans la mesure où elle est exonérée ou est en situation déficitaire alors que ces dividendes ne sont pas soumis à l'impôt si, placée dans une situation identique, la société qui les reçoit est établie en France ;
11. Considérant qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 73 B du traité instituant la Communauté européenne, dans sa rédaction issue du traité de Maastricht applicable à la date de la documentation administrative en litige, devenu article 56 de ce même traité après l'entrée en vigueur du traité d'Amsterdam et article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne après l'entrée en vigueur du traité de Lisbonne : " Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites " ; qu'aux termes de l'article 73 D du même traité alors en vigueur, devenu article 58 de ce traité puis article 65 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. L'article 73 B ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; (...) 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 73 B " ;
12. Considérant qu'il résulte de ces stipulations, telles qu'elles ont été interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que les désavantages pouvant découler de l'exercice parallèle des compétences fiscales des différents Etats membres, pour autant qu'un tel exercice ne soit pas discriminatoire, ne constituent pas des restrictions interdites par le traité instituant la Communauté européenne ; que, toutefois, lorsqu'un Etat membre exerce sa compétence fiscale à l'égard de contribuables résidents et non résidents, pour que la réglementation fiscale nationale qu'il applique à ces contribuables puisse être regardée comme compatible avec les stipulations du traité relatives à la liberté de circulation des capitaux, la différence de traitement entre les contribuables selon leur Etat de résidence doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou être justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général ; qu'en matière d'impôts directs, la situation des résidents et celle des non-résidents ne sont, en règle générale, pas comparables ; qu'à l'égard des mesures prévues par un Etat membre afin de prévenir ou d'atténuer l'imposition en chaîne ou la double imposition économique de bénéfices distribués par une société résidente, les actionnaires bénéficiaires résidents ne se trouvent pas nécessairement dans une situation comparable à celle d'actionnaires bénéficiaires résidents d'un autre Etat membre ; que, cependant, lorsqu'un Etat membre, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, assujettit à l'impôt non seulement les actionnaires résidents mais également les actionnaires non résidents pour les dividendes qu'ils perçoivent d'une société résidente, la situation des actionnaires non résidents se rapproche de celle des actionnaires résidents ; qu'en pareil cas, pour que les sociétés bénéficiaires non résidentes ne soient pas confrontées à une restriction à la liberté de circulation des capitaux prohibée, en principe, par ces stipulations, l'Etat de résidence de la société distributrice doit veiller à ce que, par rapport au mécanisme prévu par son droit interne afin de prévenir ou d'atténuer l'imposition en chaîne ou la double imposition économique, les sociétés actionnaires non résidentes soient soumises à un traitement équivalent à celui dont bénéficient les sociétés actionnaires résidentes ; que, pour les participations ne relevant pas de la directive 90/345/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents, il appartient ainsi aux Etats membres de déterminer si, et dans quelle mesure, la double imposition économique des bénéfices distribués doit être évitée et d'introduire à cet effet, de façon unilatérale ou par voie de conventions conclues avec d'autres Etats membres, des mécanismes visant à prévenir ou à atténuer cette double imposition dans le respect de la liberté de circulation des capitaux ;
13. Considérant que les moyens invoqués par la SOCIETE GBL ENERGY doivent être examinés au regard de ces principes ;
14. Considérant, d'une part, qu'une société établie en France, qui reçoit des dividendes versés par une société résidente et ne relève pas du régime fiscal des sociétés mères, n'est pas exonérée d'impôt en France à raison de ces dividendes ; que, si une société non résidente est exonérée d'impôt dans son Etat de résidence en raison de la législation applicable dans cet Etat et si, par suite, la retenue à la source prélevée en France à raison des dividendes que lui a versés une société établie en France constitue une charge définitive, le respect de la liberté de circulation des capitaux n'implique pas que la France doive, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, assurer la neutralisation de la charge fiscale que cette société supporte du fait de la décision de l'Etat membre où elle réside d'exercer sa compétence fiscale et de ne pas la soumettre à l'impôt ; qu'ainsi qu'il est dit au point 12 de la présente décision, le désavantage pouvant résulter pour la société non résidente de l'exercice parallèle des compétences fiscales de la France et de son Etat de résidence ne constitue pas, dès lors que cet exercice ne revêt pas un caractère discriminatoire, une restriction à la liberté de circulation de capitaux prohibée par le traité instituant la Communauté européenne ;
15. Considérant, d'autre part, qu'une société non résidente en situation déficitaire et qui ne relève pas du régime fiscal des sociétés mères et une société établie en France placée dans la même situation ne peuvent être regardées comme étant dans une situation objectivement comparable ; qu'en effet, la détermination du résultat imposable de ces deux sociétés procède des règles fiscales propres à la législation de chacun de ces Etats membres ;
16. Considérant qu'en toute hypothèse aucune disposition du droit interne français ne prévoit une exonération des dividendes reçus par une société résidente lorsque ses résultats sont déficitaires ; que ces dividendes sont effectivement compris dans le résultat de cette société et viennent en diminution du déficit reportable ; que, lorsque le résultat de cette société redevient bénéficiaire, la diminution de ce déficit reportable implique que ces dividendes seront effectivement imposés à l'impôt sur les sociétés au titre d'une année ultérieure au taux de droit commun alors applicable ; que, s'il en résulte un décalage dans le temps entre la perception de la retenue à la source afférente aux dividendes payés à la société non résidente et l'impôt établi à l'encontre de la société établie en France au titre de l'exercice où ses résultats redeviennent bénéficiaires, ce décalage procède d'une technique différente d'imposition des dividendes perçus par la société selon qu'elle est non résidente ou résidente ; que le seul désavantage de trésorerie que comporte la retenue à la source pour la société non résidente ne peut ainsi être regardé comme constituant une différence de traitement caractérisant une restriction à la liberté de circulation des capitaux ; que, par suite, les dispositions du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, réitérées par les paragraphes de la documentation administrative contestée, ne sont pas incompatibles avec la liberté de circulation des capitaux telle qu'elle a été interprétée, ainsi qu'il a été rappelé au point 12, par la Cour de justice de l'Union européenne ;
17. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 21 de la convention fiscale en date du 1er avril 1958 conclue entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune : " Les nationaux et les sociétés ou autres groupements de l'un des deux Etats contractants ne seront pas soumis dans l'autre Etat à des impôts autres ou plus élevés que ceux qui frappent les nationaux et les sociétés ou autres groupements de ce dernier Etat " ; que les paragraphes contestés de la documentation administrative en litige ne contiennent aucun élément fondé sur la nationalité ; que la société requérante n'est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir qu'ils contreviendraient à ces stipulations ;
18. Considérant, enfin, que si la SOCIETE GBL ENERGY soutient que, lorsqu'il a supprimé, par l'article 9 de la loi de finances pour 2001 du 30 décembre 2000, le seuil en valeur absolue de 150 millions de francs (22,8 millions d'euros) et a abaissé de 10 à 5 % le seuil proportionnel de détention du capital de la filiale pour pouvoir bénéficier du régime fiscal des sociétés mères, le législateur aurait dû mettre en place un dispositif spécial permettant de neutraliser les retenues à la source sur les dividendes distribués à des actionnaires établis dans d'autres Etats membres détenant moins de 5 % du capital de la société distributrice et qu'en s'abstenant d'y procéder, il a porté une nouvelle restriction à la liberté de circulation des capitaux, un tel moyen est inopérant à l'encontre des paragraphes contestés de la documentation administrative attaquée, laquelle, datée du 1er novembre 1995, ne contient aucun commentaire de cette mesure ;
19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que la SOCIETE GBL ENERGY n'est pas fondée à demander l'annulation des paragraphes 1 à 5 de la sous-section 4, relative aux conditions d'exigibilité de la retenue à la source, de la documentation administrative référencée 4 J-1334 à jour au 1er novembre 1995 ; qu'il y a lieu, par suite, de rejeter ses conclusions présentées sous le n° 342222 au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : Les requêtes de la SOCIETE GBL ENERGY sont rejetées.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la SOCIETE GBL ENERGY et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
