| Suisse, Tribunal fédéral, IIIe Cour de droit public  , Arrêt du 20 février 2025  , 9C 383/2023

 
Bundesgericht 
Tribunal fédéral 
Tribunale federale 
Tribunal federal 
 
 
 
 
9C_383/2023  
 
 
Arrêt du 20 février 2025  
 
IIIe Cour de droit public  
 
Composition 
Mme et MM. les Juges fédéraux 
Moser-Szeless, Présidente, Parrino et Beusch. 
Greffier : M. Bleicker. 
 
Participants à la procédure 
A.A.________, 
représenté par M e Antoine Berthoud, avocat, 
recourant, 
 
contre  
 
Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève, 
intimée. 
 
Objet 
Impôt sur les gains immobiliers du canton de Genève (imposition différée), période fiscale 2021, 
 
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 2 mai 2023 (A/4050/2021-ICC ATA/471/2023). 
 
 
Faits :  
 
A.  
Le 17 décembre 1999, B.A.________, aujourd'hui décédée, est devenue propriétaire des parts de propriété par étages n os xxx, yyy et zzz du Registre foncier de Genève (d'une valeur à l'époque de 388'800 fr.). Le 13 décembre 2007, elle a transféré par acte de donation ses trois parts de propriété par étages à son fils, A.A.________, tout en en conservant l'usufruit. La valeur brute de cette donation s'élevait à 850'000 fr. selon l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: l'Administration cantonale).  
Le 18 janvier 2021, A.A.________ a vendu les trois parts de propriété par étages pour le prix de 1'840'000 fr. à une tierce personne. Il a estimé l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers à 65'078 fr. 70, retenant comme valeur d'acquisition celle de la donation (850'000 fr.), avec une majoration de 30 % (soit 1'105'000 fr.). Par bordereaux du 23 mars 2021, l'Administration cantonale a arrêté l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers à 121'326 fr. 40, retenant comme valeur d'acquisition celle de 1999 (388'800 fr.), majorée de 30 % (soit 505'440 fr.). Par décision du 26 octobre 2021, elle a rejeté la réclamation formée par l'intéressé. 
 
B.  
 
B.a. A.A.________ a déféré la décision sur réclamation au Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI), qui a admis le recours par jugement du 30 juin 2022 et renvoyé le dossier à l'Administration cantonale pour nouvelle décision de taxation du gain immobilier imposable conformément aux considérants. Le TAPI a retenu la valeur fiscale (850'000 fr.) dix ans avant l'aliénation, majorée de 30 % (soit 1'105'000 fr.).  
 
B.b. Saisie d'un recours interjeté par l'Administration cantonale, la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève l'a admis, a annulé le jugement du 30 juin 2022 et a rétabli la décision sur réclamation du 26 octobre 2021 (arrêt du 2 mai 2023).  
 
C.  
A.A.________ forme un recours en matière de droit public contre cet arrêt de la Cour de justice dont il demande l'annulation. Il conclut au rétablissement du jugement du TAPI du 30 juin 2022. Il demande au Tribunal fédéral de tout d'abord dire que, dans la détermination du gain immobilier résultant de la vente réalisée le 18 janvier 2021, il peut invoquer une valeur d'acquisition de 1'105'000 fr., soit la valeur fiscale de l'immeuble 10 ans avant sa vente, puis, de renvoyer la dossier à l'Administration cantonale pour qu'elle émette un nouveau bordereau d'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers tenant compte de cette valeur d'acquisition. 
L'Administration cantonale conclut au rejet du recours. 
 
 
Considérant en droit :  
 
1.  
 
1.1. Le présent recours est dirigé contre une décision en matière fiscale rendue en dernière instance cantonale sur la base du droit public fédéral et cantonal; il est dès lors en principe recevable comme recours en matière de droit public au sens des art. 82 ss LTF (cf. en particulier les art. 82 let. a et 86 al. 1 let . d LTF), aucune des exceptions prévues à l' art. 83 LTF n'étant réalisée. La contestation porte sur un objet réglé au titre 2, chapitre 3, de la LHID (RS 642.14), soit l'une des matières visées par l' art. 73 al. 1 LHID .  
 
1.2. Le recourant a manifestement qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF et 73 al. 2 LHID). Dans la mesure où il demande le renvoi de la cause à l'Administration cantonale pour nouvelle décision, sa conclusion est admissible. En cas d'admission du recours, le Tribunal fédéral ne statue pas lui-même sur la fixation du montant de l'impôt dû (cf. arrêt 9C_713/2022 du 6 novembre 2023 consid. 1.3). En tant qu'il demande au Tribunal fédéral de constater qu'il peut revendiquer une valeur d'acquisition de l'immeuble de 1'105'000 fr., le recourant prend en revanche une conclusion préjudicielle, c'est-à-dire un grief qui pourrait constituer un motif de réforme de l'arrêt entrepris. Une telle conclusion est irrecevable en raison de son caractère préparatoire (cf. arrêt 2C_255/2011 du 23 mars 2011 consid. 4.1). Compte tenu de l'effet dévolutif complet du recours devant la Cour de justice, la conclusion tendant au "rétablissement" du jugement du TAPI du 30 juin 2022 est également irrecevable. Pour le surplus, déposé en temps utile ( art. 100 al. 1 LTF ) et dans les formes prévues ( art. 42 LTF ), il convient d'entrer en matière sur le recours, dans la mesure de sa recevabilité.  
 
2.  
 
2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office ( art. 106 al. 1 LTF ). Selon l' art. 106 al. 2 LTF toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 150 II 346 consid. 1.5.3 et les références). Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi fédérale ne laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite aux griefs constitutionnels, en particulier à l'arbitraire, invoqués et motivés de manière conforme aux exigences de l' art. 106 al. 2 LTF (ATF 144 II 313 consid. 5.3; 134 II 207 consid. 2). L'étendue de l'autonomie dont le législateur cantonal dispose dans le cadre de la LHID se détermine par l'interprétation (ATF 150 II 478 consid. 7.2.1; arrêt 9C_305/2023 du 10 octobre 2024 consid. 2.2 et les références, destiné à publication).  
 
2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente ( art. 105 al. 1 LTF ), sous réserve des cas prévus à l' art. 105 al. 2 LTF . Selon l' art. 97 al. 1 LTF , le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l' art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 150 II 346 consid. 1.6 et les références). Conformément aux exigences de motivation de l' art. 106 al. 2 LTF qui viennent d'être rappelées, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions sont réalisées. À défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué. En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur les critiques appellatoires portant sur l'état de fait ou l'appréciation des preuves (cf. ATF 147 IV 73 consid. 4.1.2; 137 II 353 consid. 5.1).  
 
3.  
 
3.1. Le litige porte sur l'estimation fiscale d'un immeuble appartenant à la fortune privée du recourant. Compte tenu des conclusions et motifs du recours, il s'agit de savoir si l'impôt sur les gains immobiliers doit se fonder sur une valeur d'acquisition de 505'440 fr., comme l'a retenu l'autorité précédente, ou de 1'105'000 fr., comme le requiert le recourant.  
 
3.2. On rappellera que l'impôt sur les gains immobiliers est un impôt cantonal, harmonisé à l' art. 12 LHID (arrêt 9C_786/2023 du 10 octobre 2024 consid. 4.1). La LHID ne contient que peu de dispositions sur l'impôt sur les gains immobiliers. La perception d'un tel impôt est certes prescrite (cf. art. 2 al. 1 let . d LHID) mais la LHID demeure vague en ce qui concerne l'aménagement de l'impôt et ne contient que peu de directives pour les cantons. Elle ne s'exprime notamment que de manière générale sur la détermination du bénéfice imposable. Conformément à la marge de manoeuvre qui leur est laissée, les cantons n'ont pas réglé l'imposition des gains immobiliers de manière uniforme (ATF 150 II 478 consid. 5.1 et les références).  
 
3.2.1. D'après l' art. 12 al. 1 LHID , l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).  
Le législateur fédéral a conçu les éléments essentiels de la disposition précitée comme des notions juridiques indéterminées; les notions de "produit", de "dépenses d'investissement" et de "autre valeur s'y substituant" ne sont pas définies plus en avant, et la Confédération laisse aux cantons une certaine marge de manoeuvre dans la définition du bénéfice imposable. Dans cette mesure, les dispositions en matière d'impôt sur les gains immobiliers qui concrétisent ces notions se présentent comme du droit cantonal ( art. 1 al. 3 LHID ; ATF 150 II 478 consid. 5.1.1 et les références). 
 
3.2.2. Dans le canton de Genève, l'impôt sur les gains immobiliers est réglementé aux art. 80 ss de la loi générale du canton de Genève du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques (LCP/GE; rs/GE D 3 05).  
Selon l'art. 80 al. 1 LCP/GE, l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers a pour objet le bénéfice net provenant de l'aliénation d'immeubles ou de parts d'immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation. D'après l'art. 81 al. 1 let. b LCP/GE, l'imposition est prorogée [différée] en cas d'aliénation notamment en raison d'avancement d'hoirie ou de donation, tandis que d'après l' art. 81 al. 3 let . c LCP/GE, l'impôt n'est pas perçu [dans le sens d'une exonération] en cas de succession ou de partage successoral. À propos de cette dernière disposition, le Tribunal fédéral a jugé qu'elle s'écartait de l' art. 12 al. 3 let. a LHID , qui ne prévoit pas d'exonération, mais uniquement de différer l'imposition (arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.2, commenté in RJN 2010 p. 152). L' art. 81 al. 3 let . c LCP/GE reste toutefois applicable, en raison de l'interdiction de la rétroactivité des lois, lorsque la dévolution successorale est intervenue avant le 1 er janvier 2001, date à laquelle la LHID est devenue directement applicable dans les cantons dont la législation s'écartait de cette loi fédérale ( art. 72 al. 1 et 2 LHID en relation avec l' art. 79 al. 2 LHID ; arrêt 2C_797/2009 précité consid. 4.2).  
 
3.3. Selon l' art. 12 al. 3 let. a LHID , l'imposition est différée notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation. Bien qu'il demeure vague sur l'aménagement de cet impôt, le droit fédéral ne laisse aux cantons aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l'imposition doit être différée (arrêt 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1 et la référence).  
 
3.3.1. Le différé d'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à l'impôt. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain. Ainsi que l'indique le libellé même de l' art. 12 al. 3 LHID , la prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1). L'éventuelle augmentation de la valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à une nouvelle aliénation imposable, qui tiendra alors compte de l'augmentation de la valeur qui s'est produite depuis la dernière aliénation imposable (arrêt 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.4.1 et les références).  
 
3.3.2. Dans le canton de Genève, conformément à l'art. 82 al. 1 LCP/GE, le bénéfice ou gain imposable est constitué par la différence entre la valeur d'aliénation et la valeur d'acquisition. Selon l'art. 82 LCP/GE, la valeur d'acquisition est égale au prix payé pour l'acquisition du bien, augmentée des impenses, ou, à défaut de prix, à sa valeur vénale (al. 2). Lors de l'aliénation d'un immeuble acquis par un transfert justifiant la prorogation de l'imposition, le prix d'acquisition est celui de la dernière aliénation soumise à l'impôt qui est aussi déterminante pour fixer la durée de possession (al. 3). Lorsque le bien a été acquis par dévolution pour cause de mort ou à la suite d'une déclaration d'absence, la valeur d'acquisition est égale à la valeur fixée par le département des finances et des ressources humaines (ci-après : le département) pour la perception des droits de succession ou d'enregistrement, augmentée du montant desdits droits (al. 4). Lorsque l'acquisition est intervenue plus de 10 ans avant l'aliénation, le contribuable peut demander que soit considérée comme valeur d'acquisition la valeur fiscale 5 ans avant l'aliénation s'il s'agit d'un immeuble locatif au sens de l'article 50, lettre a, de la loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP/GE; rs/GE D 3 08) et la valeur fiscale 10 ans avant l'aliénation majorée de 30 % s'il s'agit d'un autre immeuble (al. 5).  
 
4.  
 
4.1. La Cour de justice a écarté l'application de l'art. 82 al. 5 LCP/GE. En se fondant sur une interprétation historique et systématique de la loi, elle a retenu que cette disposition devait être réservée aux seuls cas dans lesquels l'immeuble aliéné avait été acquis par succession ou partage successoral.  
Selon les premiers juges, l'interprétation historique permettait tout d'abord de retenir que le législateur genevois avait souhaité limiter l'art. 82 al. 5 LCP/GE aux cas dans lesquels l'immeuble avait été acquis par succession ou partage successoral. Les travaux préparatoires ne mentionnaient en particulier nulle part la "donation". Au contraire, ils faisaient référence à un contribuable qui avait "hérité d'un bien immobilier", d'"héritier" qui pouvait invoquer, s'il vendait l'immeuble "hérité", comme prix d'acquisition la valeur fixée pour la perception des "droits de succession". Une interprétation systématique allait dans le même sens, dans la mesure où l'al. 5 suivait directement l'al. 4 qui traitait plus spécifiquement de l'acquisition du bien immobilier acquis par dévolution pour cause de mort. Enfin, si l'art. 82 al. 5 LCP/GE devait s'appliquer en cas de donation, le résultat aboutirait à une violation des art. 12 al. 3 let. a LHID et 81 al. 1 let. b LCP/GE, puisque ces dispositions prévoyaient une imposition différée et non pas une exonération matérielle d'une partie du gain immobilier réalisé durant la possession de l'immeuble. Dès lors, retenir une application de l'art. 82 al. 5 LCP/GE en cas de donation serait contraire à l'objectif de l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers, qui vise à frapper tous les gains immobiliers résultant des plus-values réalisées dans le cadre de la gérance normale de la fortune privée et non imposée, et irait à l'encontre de la lutte contre la spéculation foncière. En tout état, la préoccupation exprimée par l'autorité de première instance d'éviter de frapper trop lourdement le recourant était prise en considération dans le cadre du barème du taux d'imposition appliqué. La durée de possession était étendue à celle de sa mère, ce qui permettait un allégement certain du montant imposé (avec un taux de 10 %). 
 
4.2. Invoquant une violation de l' art. 12 al. 1 LHID , en lien avec l'art. 82 al. 5 LCP/GE, le recourant reproche à la Cour de justice de s'être écartée du texte clair de l'art. 82 al. 5 LCP/GE qui ne fait selon lui aucune différence entre les différents modes d'acquisition du bien immobilier. Il soutient qu'une lecture attentive de la structure de l'art. 82 LCP/GE permet de comprendre que sont visés successivement, et sans lien hiérarchique entre eux, les cas d'aliénation (al. 2), de donation (al. 3) et de succession (al. 4) avant que, dans le cadre d'une disposition générale, le législateur ne fixe le traitement des cas d'acquisition intervenus plus de dix avant l'aliénation (al. 5). Il fait valoir que refuser l'application de cette disposition aux immeubles acquis par voie de donation impliquerait de plus un traitement différencié de deux cas d'imposition différée prescrits de manière identique et impérative par l' art. 12 al. 3 let. a LHID (transfert de propriété par succession ou donation). Qui plus est, les considérations développées par la Cour de justice ne permettraient pas de comprendre pour quelle raison il y aurait lieu de traiter ces cas de transfert de propriété dont l'imposition est différée de manière différente.  
 
4.3. Dans sa réponse, l'Administration cantonale soutient que la Cour de justice a procédé à une interprétation téléologique correcte de l'art. 82 al. 5 LCP/GE afin de rendre cette disposition conforme au droit fédéral. L'interprétation de la disposition soutenue par le recourant aboutirait à l'exonération de l'impôt sur le bénéfice du gain immobilier réalisé entre 1999 et 2007, soit à l'exonération d'un gain de 461'200 fr. (850'000 fr. - 388'800 fr.). Une telle interprétation irait à l'encontre de la lutte contre la spéculation foncière. De plus, l'Administration cantonale rappelle qu'elle a mis le recourant au bénéfice d'une valeur de substitution (au sens de l' art. 12 al. 1 LHID ), en ce sens qu'elle a majoré de 30 % la valeur d'acquisition. Elle avait toutefois agi à bien plaire, car la dernière aliénation soumise à l'impôt au sens de l'art. 82 al. 3 LCP/GE était intervenue plus de 10 ans avant que le recourant vende ces immeubles. Il n'existerait toutefois aucune raison d'accorder au recourant un avantage supplémentaire, car le taux de l'impôt tenait déjà compte de la durée de possession. En ce qui concerne les cas de succession, il y avait, par surabondance, une raison historique d'accorder au contribuable un avantage supplémentaire en l'autorisant à bénéficier de la valeur de substitution prévue par l'art. 82 al. 5 LCP/GE. Avant l'entrée en vigueur du droit fédéral harmonisé, le gain immobilier était en effet exonéré d'impôt (et non l'imposition différée) lorsque l'immeuble aliéné avait été acquis par succession. Cette disposition avait dès lors été maintenue en cas de succession, pour atténuer l'impact de l'impôt sur le bénéfice immobilier.  
 
5.  
 
5.1. À titre liminaire, il convient de rappeler que les cantons devaient adapter leur législation aux dispositions de la LHID dans les huit ans qui suivaient l'entrée en vigueur de cette loi (cf. art. 72 al. 1 LHID ), soit jusqu'au 1 er janvier 2001, étant donné que la LHID est entrée en vigueur le 1 er janvier 1993 (RO 1991 1286). Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la LHID sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte ( art. 72 al. 2 LHID ).  
Il s'ensuit que si l'art. 82 al. 5 LCP/GE devait être considéré comme incompatible avec l'art. 12 al. 1LHID, comme le soutiennent la Cour de justice et l'Administration cantonale, la LHID serait directement applicable, dès lors que l'immeuble a été vendu en 2021, soit deux décennies après l'échéance, au 1er janvier 2001, du délai dont disposait la République et canton de Genève pour adapter sa législation. 
 
5.2. La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 150 V 12 consid. 4.1 et les références).  
 
5.3.  
 
5.3.1. D'un point de vue littéral, l'art. 82 al. 5 LCP/GE est univoque. Cette disposition prévoit les conditions dans lesquelles un contribuable peut demander que soit considérée comme valeur d'acquisition la valeur fiscale 10 ans avant l'aliénation majorée de 30 % s'il s'agit - comme ici - d'un autre immeuble (que celui au sens de l'art. 50 let. a LIPP/GE). La doctrine cite d'ailleurs sans réserve l'art. 82 al. 5 LCP/GE comme illustration d'une disposition cantonale prévoyant une "autre valeur s'y substituant" au sens de l' art. 12 al. 1 LHID (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, n° 2.1.4.2 n. marg. 131 p. 373 et n° 2.2.1 n. marg. 52 p. 329; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 236 n° 276). Cependant, le texte de l'art. 82 al. 5 LCP/GE ne précise pas explicitement ce qu'il faut entendre par "acquisition". À sa simple lecture, il n'est pas possible de déterminer si cette disposition s'applique uniquement aux transferts par succession, comme l'a retenu l'autorité précédente, ou à d'autres cas d'imposition différée (au sens de l' art. 12 al. 3 LHID ). Dès lors, il s'agit d'examiner l'interprétation donnée par la juridiction cantonale de cette disposition eu égard aux autres méthodes d'interprétation.  
 
5.3.2. D'un point de vue systématique, l'art. 82 al. 2 à 5 LCP/GE est inséré au Titre II (Impôt sur les bénéfices et gains immobiliers) et porte le titre marginal "Valeur d'acquisition".  
À cet égard, s'agissant de la valeur d'acquisition, le transfert de propriété par donation constitue l'un des cas obligatoires d'imposition différée en vertu de l' art. 12 al. 3 let. a LHID . Aussi, dans le système de prorogation de l'imposition imposée par le droit fédéral, les cantons n'ont pas de marge de manoeuvre s'agissant du choix de la valeur d'acquisition, qui ne peut correspondre qu'à la valeur du dernier transfert imposable. Dans cette mesure, l'art. 82 al. 3 LCP/GE rappelle, conformément au droit fédéral, que le prix d'acquisition est celui de la dernière aliénation soumise à l'impôt. 
Cependant, les cantons sont libres, en cas de longue durée de possession (cf. art. 12 al. 5 LHID ), de frapper le gain effectivement obtenu ou de prévoir une limite lors du calcul du gain imposable. Dans cette dernière hypothèse, le prix d'acquisition est remplacé par une "autre valeur s'y substituant" ( art. 12 al. 1 LHID ). Cette possibilité laissée aux cantons de fixer une valeur de substitution a pour effet, admis par le droit fédéral, de soustraire partiellement de l'impôt les gains réalisés entre le prix d'acquisition et l'"autre valeur s'y substituant" (arrêts 9C_9/2023 du 9 août 2023 consid. 4.2.3; 2C_665/2019 du 10 mars 2020 consid. 4.3; 2C_421/2018 du 13 mai 2019 consid. 2.3, in StE 2019 B 45 n° 14 et les références; ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, op. cit., § 10 n° 2.1.4 n. marg. 124 p. 370). On ne saurait dès lors suivre la juridiction cantonale lorsqu'elle considère que, d'un point de vue systématique, l' art. 12 al. 3 let. a LHID interdirait une telle exonération partielle d'impôt en cas de donation. 
La Cour de justice a ensuite considéré que l'art. 82 al. 5 LCP/GE ne prévoyait pas une valeur de substitution en cas de donation car l'art. 82 al. 4 LCP/GE, qui le précède directement, traite spécifiquement de l'acquisition d'un bien immobilier par dévolution pour cause de mort. Dans l'arrêt 2C_227/2017 du 17 novembre 2017, le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 82 al. 4 LCP/GE avait été introduit dans la loi cantonale pour répondre au cas d'exonération visé à l' art. 81 al. 3 let . c LCP (voir supra consid. 3.2.2; cf. Mémorial des séances du Grand Conseil de la République et canton de Genève, Séance du jeudi 23 juin 1994 à 17h - 53 e législature - 1 e année - 8 e session - 24 e séance, PL 6737-B). En d'autres termes, cette disposition n'a de justification qu'en lien avec l'exonération prévue à l' art. 81 al. 3 let . c LCP. Elle n'est donc pas compatible avec le système du report d'imposition de l' art. 12 al. 3 let. a LHID (arrêt 2C_227/2017 précité consid. 4.4.4). On ajoutera encore que lors de l'introduction de l'art. 82 al. 4 LCP/GE, le rapporteur a indiqué que cette disposition était "nouvelle", tandis que l'art. 82 al. 5 LCP/GE reprenait les dispositions "actuelles" de la loi (cf. Mémorial, ibidem). Il s'ensuit que, d'un point de vue systématique, l'art. 82 al. 5 LCP/GE, qui s'insère dans le système du report d'imposition ( art. 12 al. 1 et 3 LHID ), n'a aucun lien fonctionnel avec l'alinéa qui le précède directement. Dans cette mesure, d'un point de vue systématique, la Cour de justice a procédé à une considération insoutenable.  
 
5.3.3. Enfin, d'un point de vue téléologique, les extraits des déclarations du rapporteur du projet de loi modifiant la loi générale sur les contributions publiques (Mémorial des séances du Grand Conseil de la République et canton de Genève, Séance du 4 février 1972 [soir], ch. 10 projet de loi modifiant la loi générale sur les contributions publiques [impôt spécial sur certains bénéfices immobiliers] N° 3763-A), cités par l'autorité précédente, ne permettent aucunement de retenir que le législateur cantonal souhaitait limiter le champ d'application de l'art. 82 al. 5 LCP/GE (à l'époque ancien art. 83 al. 3 LCP/GE) aux seuls cas de succession. Si la juridiction cantonale rappelle à juste titre que le rapporteur a mentionné les termes "hérité d'un bien immobilier" et "héritier" dans le cadre de l'exposé des motifs de l'ancien art. 83 al. 3 LCP/GE, le rapporteur a précédé sa déclaration par le connecteur logique "[d]ans le même ordre d'idée". Il s'agissait d'expliquer que le projet de loi entendait "ne pas pénaliser" les propriétaires anciens, c'est-à-dire ceux qui possédaient le même immeuble depuis de nombreuses années (ancien art. 83 al. 3 première phrase LCP/GE), et, dans le même ordre d'idée, ceux qui avaient hérité d'un bien immobilier, et qui le revendaient (ancien art. 83 al. 3 deuxième phrase LCP/GE). D'un point de vue téléologique, le législateur avait donc plusieurs hypothèses à l'esprit lors de la rédaction de l'ancien art. 83 al. 3 LCP/GE, et n'entendait nullement limiter cette disposition aux seuls biens immobiliers acquis par dévolution pour cause de mort.  
 
5.4. Il s'ensuit que l'interprétation donnée par la juridiction cantonale de l'art. 82 al. 5 LCP/GE est contraire à l' art. 12 al. 1 et 3 let. a LHID . En cas de transfert par donation, le législateur cantonal a permis, conformément à l' art. 12 al. 1 LHID , aux propriétaires anciens, c'est-à-dire à ceux qui possèdent le même immeuble depuis de nombreuses années, de demander en cas d'aliénation que soit considérée comme valeur d'acquisition une autre valeur s'y substituant. Il a fixé cette autre valeur à la valeur fiscale 10 ans avant l'aliénation majorée de 30 % s'il s'agit - comme ici - d'un autre immeuble (art. 82 al. 5 LCP/GE).  
 
6.  
Ensuite des considérations qui précèdent, le recours est admis, dans la mesure où il est recevable, l'arrêt attaqué annulé et la cause renvoyée à l'Administration cantonale pour qu'elle rende une nouvelle décision en tenant compte comme valeur d'acquisition de la valeur de substitution prévue par les art. 12 al. 1 LHID et 82 al. 5 LCP/GE. 
 
7.  
Vu l'issue du litige, les frais de la procédure fédérale sont mis à la charge de la République et canton de Genève, qui agit dans l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en jeu ( art. 66 al. 1 et 4 LTF ). Le recourant a droit à des dépens, qui seront supportés par la République et canton de Genève ( art. 68 al. 1 et 2 LTF ). 
La cause sera renvoyée à la Cour de justice pour nouvelle fixation des frais et dépens de la procédure antérieure ( art. 68 al. 5 LTF ). 
 
 
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :  
 
1.  
Le recours est admis, dans la mesure où il est recevable, et l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 2 mai 2023 est annulé. La cause est renvoyée à l'Administration fiscale cantonale pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants. 
 
2.  
Les frais judiciaires, arrêtés à 4'000 fr., sont mis à la charge du canton de Genève. 
 
3.  
Le canton de Genève versera au recourant la somme de 3'000 fr. à titre de dépens pour la procédure devant le Tribunal fédéral. 
 
4.  
La cause est renvoyée à la Cour de justice de la République et canton de Genève pour qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure antérieure. 
 
5.  
Le présent arrêt est communiqué aux parties et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section. 
 
 
Lucerne, le 20 février 2025 
 
Au nom de la IIIe Cour de droit public 
du Tribunal fédéral suisse 
 
La Présidente : Moser-Szeless 
 
Le Greffier : Bleicker