Tribunal administratif N° 49784 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2025:49784 5e chambre Inscrit le 8 décembre 2023 Audience publique extraordinaire du 23 juillet 2025 Recours formé par Monsieur (A), …, contre un bulletin d’appel en garantie de l’administration des Contributions directes en matière d’appel en garantie
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 49784 du rôle et déposée le 8 décembre 2023 au greffe du tribunal administratif par Maître Sylvie DENAYER, avocat à la Cour, inscrite au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur (A), demeurant à AT-…, élisant domicile en l’étude de Maître Sylvie DENAYER, établie à L-1148 Luxembourg, 24, rue Jean l’Aveugle, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation d’un bulletin d’appel en garantie du 3 février 2023.
Vu le mémoire en réponse déposé au greffe du tribunal administratif le 7 mars 2024 par le délégué du gouvernement ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 8 avril 2024 par Maître Sylvie DENAYER, au nom de Monsieur (A) ;
Vu le mémoire en duplique déposé au greffe du tribunal administratif le 23 avril 2024 par le délégué du gouvernement ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le bulletin déféré ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Sylvie DENAYER, et Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 22 janvier 2025.
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En date du 3 février 2023, le bureau d’imposition …, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit un bulletin d’appel en garantie (« Haftungsbescheid ») sur le fondement du § 118 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, dénommée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », à l’égard de Monsieur (A), en sa qualité de membre du conseil de surveillance de la société anonyme (AA) SA, ci-après désignée par « la société (AA) », ledit bulletin déclarant Monsieur (A) codébiteur solidaire d’un montant de … euros, au titre de l’impôt sur les traitements et salaires qui aurait dû être retenu et continué à l’administration des Contributions directes, ci-après désignée par l’ « administration », par la société (AA) pour l’année d’imposition 2022.
Ledit bulletin est libellé comme suit :
1« […] Die Gesellschaft (AA) S.A. in Konkurs, mit Sitz in L-…, Steuernummer …, eingetragen im Luxembourg Business Registers unter der Nummer … schuldet dem Luxemburger Staat aus Lohnsteuer folgende Beträge:
Jahr Hauptbetrag Zinsen Total 2022 …€ … € … € TOTAL …€ … € … € Laut Eintrag im Luxembourg Business Registers unter der Referenz … vom … geht hervor, dass Sie zum Mitglied des Aufsichtsrats der Gesellschaft (AA) S.A. in Konkurs ernannt wurden.
In dieser Eigenschaft waren Sie seit dem …04.2022 ermächtigt, das Direktorium der Gesellschaft zu überwachen und die Geschäftsleitung ad nutum abzurufen, respektiv zu ersetzen.
Als Mitglied des Aufsichtsrats oblag Ihnen die Überwachung der Geschäftsführung der Gesellschaft (AA) S.A. in Konkurs durch, unter anderem, Überprüfung der Quartalsberichte des Direktoriums der Gesellschaft und Einberufung der Sitzungen des Aufsichtsrats zwecks Ausübung Ihrer Überprüfungsmissionen.
Aus den Unterlagen der Administration des Contributions Directes geht hervor, dass der Aufsichtsrat, entgegen den gesetzlichen Bestimmungen, keine Sitzungen einberufen hat, und es unterlassen/sich geweigert hat, die Quartalsberichte des Direktoriums einzufordern, und somit seiner Aufsichtspflicht nicht nachgekommen ist.
In Folge dessen, und in Anwendung der Bestimmungen von §§108 und §103 der Abgabeordnung (AO) hatten Sie persönlich alle Handlungen und Pflichten der Geschäftsleitung zu überwachen damit diese alle gesetzlichen Pflichten erfüllt, die dem Direktorium der Gesellschaft (AA) S.A. in Konkurs oblagen, insbesondere hatten Sie die Verpflichtung alle Quartalsberichte des Direktoriums einzusehen, zu überwachen, und zu überprüfen, ob die, von der Gesellschaft (AA) S.A. in Konkurs geschuldeten Steuern aus den Mitteln die das Direktorium verwaltete entrichtet wurden. Bei Zuwiderhandlungen des Direktoriums zu den gesetzlichen Bestimmungen sowie bei Nichteinhalten dieser gesetzlichen Bestimmungen hatten Sie die Pflicht das Direktorium ad nutum abzurufen und durch ein Direktorium zu ersetzen, welches die gesetzlichen Bestimmungen erfüllt, beziehungsweise das Direktorium, für den Fall, dass dieses nicht abberufen wurde, auf die Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen hinzuweisen.
Gemäβ Artikel 136 Absatz 2 des abgeänderten Steuergesetzes (LIR) vom 4. Dezember 1967, ist der Arbeitgeber verpflichtet, die Steuern, die auf den Löhnen und Gehältern seines Personals geschuldet sind, einzubehalten und an den Einnehmer der Administration des Contributions Directes weiter zu leiten.
Gemäβ Artikel 136 Absatz 6 des abgeänderten Steuergesetzes (LIR) vom 4. Dezember 1967, ist der Arbeitgeber verpflichtet, der Administration des Contributions Directes die Höhe der auf den Löhnen und Gehältern seines Personals einbehaltenen Steuern mitzuteilen, und die 2einbehaltenen Steuern an selbige abzuführen.
Gemäβ Artikel 136 Absatz 6 des abgeänderten Steuergesetzes (LIR) vom 4. Dezember 1967 und des großherzoglichen Reglements vom 27.Dezember 1974 bezüglich des Verfahrens zur Einbehaltung der Lohnsteuer, ist der Arbeitgeber verpflichtet dem zuständigen Lohnsteuerbüro der Administration des Contributions Directes die Lohnkonten sowie jegliche Buchungsbelege vorzulegen.
Ist der Arbeitgeber eine Gesellschaft, obliegen gemäβ § 103 AO die oben angeführten Pflichten, demjenigen (derjenigen/denjenigen), der (die) die Gesellschaft gegenüber Dritten vertritt (vertreten).
In Ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichtsrats oblag Ihnen die Überwachung der Vertreter der Gesellschaft (AA) S.A. in Konkurs damit diese die Lohnsteuer einzubehalten, anzumelden und dafür Sorge zu tragen hatten, dass die Lohnsteuer einbehalten, angezeigt und an den Einnehmer der Administration des Contributions Directes gezahlt wurde.
Im Jahr 2022 wurden die Löhne beziehungsweise die Gehälter gezahlt, ohne dass die einbehaltenen Lohnsteuerbeträge vollständig an den Einnehmer der Administration des Contributions Directes weitergeleitet wurden.
Ihr Stillhalten beim Versäumnis des Direktoriums, die geschuldeten Beträge einzubehalten, und/oder der Steuerverwaltung mit zu teilen und/oder an den Einnehmer der Administration des Contributions Directes weiter zu leiten, ist als fehlerhafte Nichterfüllung Ihrer Verpflichtungen als Mitglied des Aufsichtsrats der die Vertreter des Unternehmens (AA) S.A. in Konkurs überwachte und bei Fehlverhalten ad nutum ersetzen konnte, einzustufen.
Da Sie Ihre Pflichten nicht ordnungsgemäβ erfüllt haben, hat der Einnehmer der Administration des Contributions Directes die Lohnsteuer in Höhe von … € nicht eingezogen.
Der Betrag von … € setzt sich wie folgt zusammen:
Jahr Hauptbetrag Zinsen Total 2022 …€ … € … € TOTAL …€ … € … € Gemäss den Bestimmung von § 110 AO haften Sie für die während Ihrer Amtszeit begangenen Handlungen über das Ende Ihre Vertretungsbefugnis hinaus.
In Erwägung der Tatsache, dass Sie gemäβ § 103 AO verpflichtet sind, die steuerlichen Verpflichtungen der Gesellschaft (AA) S.A. in Konkurs durch das Direktorium zu überwachen.
In der Erwägung, dass die Nichterfüllung dieser Verpflichtungen als Verfehlung einzustufen ist.
In der Erwägung, dass die fehlerhafte Nichterfüllung Ihrer Verpflichtungen die Erhebung einer Lohnsteuer in Höhe von …€ verhindert hat.
Da Sie durch die fehlerhafte Nichterfüllung Ihrer Verpflichtungen die Erhebung der 3gesetzlich geschuldeten Lohnsteuer verhindert haben, werden Sie, gemäβ Artikel 109 AO, zum gesamtschuldnerischer Mitschuldner für diesen Betrag von … €.
Anbetracht der Tatsache, dass ich Sie persönlich gemäβ § 118 AO auf Zahlung der ausstehenden Steuer in Anspruch nehmen kann.
Anbetracht der Tatsache, dass Sie als Mitglied des Aufsichtsrats für die Kontrolle des Direktoriums, dessen Quartalsberichte, sowie die Abberufung „ad nutum" der Vertreter der Gesellschaft (AA) S.A. in Konkurs zuständig waren, und Ihren Aufgaben nicht nachgekommen sind beziehungsweise es unterließen Ihren Verpflichtungen nachzukommen, nehme ich Sie persönlich in Haftung für den Betrag von …€ unbeschadet künftig anfallenden Verzugszinsen.
Sie werden daher aufgefordert, unverzüglich den Betrag von … €, unbeschadet späterer Verzugszinsen, an den Einnehmer der Administration des Contributions Directes auf das Konto […], unter Angabe der Steuernummer […] zu zahlen.
[…] Haftungsbescheide ergingen an folgende gesamtschuldnerische Bürgen:
Monsieur (B) Madame (C) Monsieur (D) Monsieur (E) Monsieur (F) […] » Par un courrier de son litismandataire du 9 mars 2023, réceptionné le 10 mars 2023, Monsieur (A) saisit le directeur de l’administration, ci-après désigné par « le directeur », d’une réclamation contre le bulletin d’appel en garantie précité émis le 3 février 2023, réclamation qui ne connut aucune suite de la part dudit directeur dans un délai de six mois à compter de son introduction.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 8 décembre 2023 Monsieur (A) a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation du bulletin d’appel en garantie précité du 3 février 2023.
Le 30 janvier 2024, le directeur prit une décision, par rapport à la réclamation introduite le 10 mars 2023, libellée comme suit :
« […] Vu la requête introduite le 10 mars 2023 par Me Sylvie Denayer, au nom du sieur (A), demeurant à AT-…, pour réclamer contre le bulletin d’appel en garantie émis en vertu du § 118 de la loi générale des impôts (AO) par le bureau d’imposition … en date 3 février 2023 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu le § 119, alinéa 1er AO, ensemble les §§ 228 et 301 AO ;
Considérant que le bulletin attaqué a déclaré le réclamant codébiteur solidaire de l’impôt sur les traitements et salaires de l’année 2022, y compris les intérêts accumulés depuis lors, au motif qu’il aurait en sa qualité de représentant légal de la société anonyme (AA), en faillite, commis une faute en ne veillant pas à ce que soient payées au receveur des Contributions, sur les fonds 4administrés, les sommes qui ont été retenues ou qui auraient dû être retenues à titre d’impôt sur les salaires, et dont la société était (et est toujours) redevable ;
Considérant, à titre liminaire tout comme en matière de principe, que le représentant d’une personne morale est responsable du paiement des dettes d’impôt de la personne morale qu’il représente dans les conditions prévues aux §§ 103 et 109 AO ; qu’aux termes du § 103 AO il est tenu de remplir les obligations fiscales incombant à la société, notamment de remettre les déclarations fiscales dans les délais légaux et de payer sur les fonds qu’il gère les impôts dont la société est redevable (CE du 20 octobre 1981, n° 6902) ;
Considérant dès lors que dans la mesure où le représentant, par l’inexécution fautive de ces obligations, a empêché la perception de l’impôt légalement dû, il est, en principe, constitué codébiteur solidaire des arriérés d’impôt de la société, conformément au § 109 AO ;
que la responsabilité du représentant est à qualifier de fautive du moment que les impôts échus, même avant son entrée en fonction, ne sont pas payés sur les fonds disponibles de la société à l’administration ;
Considérant qu’il s’avère nécessaire dans ce contexte de mettre en exergue qu’en matière de responsabilité du fait personnel (article 1382 du code civil), l’auteur du dommage ne peut pas s’exonérer en invoquant une prétendue faute d’un tiers, lequel n’entrera en ligne de compte qu’au stade du recours entre les coresponsables ; que le représentant responsable sur le fondement du § 109 AO ne peut s’opposer à une poursuite au motif qu’elle n’a pas été engagée contre un autre, quod non en l’espèce, étant donné que cinq autres bulletins d’appel en garantie ont été émis à l’encontre des sieurs (F), (D) et (E) et des dames (B) et (C) ;
Considérant, matériellement, qu’en vertu de l’article 136, alinéa 4 de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) l’employeur est tenu de retenir, de déclarer et de verser l’impôt qui est dû sur les traitements et salaires de son personnel ; que dans le cas d’une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise à celui qui a le pouvoir de représenter la société à l’égard des tiers (§ 103 AO) ; que la responsabilité de l’administrateur, voire du gérant, selon le cas, est à qualifier de fautive du moment que des paiements de salaires sont effectués sans retenue d’impôt et sans continuation des montants à retenir à l’administration (Cour administrative du 6 mai 2003, n° 15989C du rôle) ; qu’il en est de même en ce qui concerne les retenues échues avant son entrée en fonction, si, par sa faute, elles ne sont pas payées sur les fonds disponibles de la société ;
Considérant que sous l’empire du § 118 AO la poursuite du tiers responsable, à la différence de l’imposition du contribuable, est toujours discrétionnaire et exige de ce fait et en vertu du § 2 de la loi d’adaptation fiscale (StAnpG) une appréciation effective et explicite des circonstances qui justifient la décision en raison et en équité (BFH du 19 février 1965 StRK § 44 EStG R.13 ; jurisprudence constante pour RTS, notamment BFH du 24 novembre 1961, BStBl. 1962.37 ; 3 février 1981, BStBl. 1981 II 493 ; cf. Becker-Riewald-Koch § 2 StAnpG Anm. 5 Abs. 3) ; que l’exercice de ce pouvoir discrétionnaire implique une motivation quant au principe même de la mise en œuvre de la responsabilité d’un ou de plusieurs représentants, quant à la désignation du représentant dont la responsabilité est engagée et quant au quantum de sa responsabilité ;
Considérant qu’un manquement à une obligation fiscale découlant du § 103 AO dans le chef du représentant (« Vertreter ») d’une société n’est pas suffisant pour engager sa responsabilité en application du § 109, alinéa 1er AO et pour voir émettre à son encontre un 5bulletin d’appel en garantie, le législateur ayant posé à cet égard l’exigence supplémentaire d’une inexécution fautive - « schuldhafte Verletzung » - des obligations du représentant de la société envers le fisc (Cour administrative du 22 février 2000, n° 11694C du rôle) ;
Considérant que la responsabilité du représentant est cependant à qualifier de fautive du moment qu’il n’accomplit pas ses obligations fiscales, dont notamment celle de veiller à ce que les impôts dus soient payés, même ceux datant d’avant son entrée en fonction, à l’aide des fonds administrés ; que cette dernière prémisse l’emporte, le cas échéant, ainsi de plein droit sur la situation telle qu’elle s’est présentée durant les années antérieures ;
Considérant dans ce contexte, et notamment d’après une jurisprudence constante, que le paiement de salaires sans retenue d’impôt et sans continuation des montants à retenir à l’Administration des contributions directes est à qualifier de fautif per se (Cour administrative du 6 mai 2003, n° 15989C du rôle ; Cour administrative du 6 janvier 2011, n° 27126C du rôle ;
Tribunal administratif du 15 janvier 2009, n° 24145 du rôle) ;
Considérant encore qu’en ce qui concerne la notion de l’inexécution fautive, à savoir de la « schuldhafte Verletzung seiner steuerlichen Pflichten durch den Vertreter des Steuerpflichtigen » au sens du § 109, alinéa 1er AO, que la Cour administrative a consigné que :
1) « Dans la mesure où il n’est pas contesté que les bilans pour les années litigieuses n’ont pas été déposés dans les délais au RCS et que les déclarations fiscales n’ont pas non plus été déposées, ce qui a contraint le bureau d’imposition à procéder par la voie de la taxation d’office pour les années 2008 à 2010 et par la fixation d’avances pour les années 2012 à 2014, le bureau d’imposition a en principe valablement pu retenir une inexécution fautive dans le chef de l’appelant, étant donné qu’en sa qualité de gérant unique, il était conformément au paragraphe 103 AO personnellement tenu à l’accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société (…), de sorte qu’il était tenu de veiller au dépôt des déclarations fiscales et au paiement des créances d’impôt et que l’omission de ce faire est à qualifier de comportement fautif.
(…) Or, le fait pour l’appelant de ne pas avoir veillé, en tant que gérant unique de la société (…), à ce que les déclarations d’impôt soient déposées en temps utile auprès de l’administration des Contributions directes, est à qualifier d’inexécution fautive des obligations du représentant d’une société envers les autorités fiscales, de sorte que les conditions pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle à l’égard des créances d’impôt visées dans le bulletin d’appel en garantie litigieux se trouvent réunies en cause. Cette conclusion ne saurait être invalidée par l’argumentation de l’appelant selon laquelle il serait inéquitable de le poursuivre personnellement après tous les efforts entrepris pour régulariser les affaires de la société, étant donné qu’il est resté trop longtemps inactif et qu’il semblerait, d’après les éléments du dossier, qu’il n’est devenu actif que lorsque le Parquet a décidé de demander la dissolution judiciaire de la société. » (Cour administrative du 23 août 2016, n° 38378C du rôle), et que :
2) « Les premiers juges ont essentiellement retenu que le « § 103 AO soumet les dirigeants d’une société à l’obligation de veiller à ce que les impôts dus soient payés au trésor public », pointant de la sorte essentiellement l’obligation des représentants d’une société de veiller au paiement des impôts dus (…).
6 La Cour ne saurait entériner cette vision des choses.
En premier lieu, il est erroné de limiter l’analyse sur l’obligation de paiement des impôts dus, mais il convient d’avoir égard à l’ensemble des obligations incombant au contribuable en vue de la fixation et du paiement de l’impôt dû.
(…) Cette façon de procéder au cours de la procédure d’imposition est aux antipodes de l’attitude que l’on peut attendre d’une société raisonnablement prudente et diligente et elle caractérise manifestement une violation des obligations incombant aux organes d’administration de la société (…). Le manquement ainsi dépeint est encore de toute évidence grave.
(…), il se dégage de l’ensemble des considérations qui précèdent que Monsieur (…) a de façon prolongée rendu impossible la détermination exacte des bases d’imposition et qu’il a singulièrement et fautivement manqué de remplir les obligations fiscales qui lui incombaient en tant que représentant de la société (…), de sorte que les conditions pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle pour les impôts visés par le bulletin d’appel en garantie litigieux se trouvent réunies en cause. » (Cour administrative du 31 janvier 2017, n° 38343C du rôle) ;
Considérant que suivant le Registre de commerce et des sociétés (RCS), le réclamant a été nommé membre du conseil de surveillance de la société anonyme (AA) en date du … et l’est resté jusqu’au …, date du jugement de faillite par aveu ;
Considérant que le recourant met en avant que sa nomination en tant que membre du conseil de surveillance aurait été prévu de n’être que transitoire, qu’il aurait démissionné desdites fonctions en date du 9 novembre 2022 parce que « les factures s’accumulaient et (…) la société ne rentrait plus d’argent sur les comptes », et qu’il aurait donc exercé ses fonctions au sein dudit conseil de surveillance « pour une durée limitée d’à peine 7 mois durant l’exercice 2022 » ;
Considérant que la démission d’une personne enregistrée au RCS n’est opposable aux tiers, dont notamment l’Administration des contributions directes, qu’à partir du jour de sa publication au RCS ; qu’à défaut de publication de ladite démission au RCS, ni par la société ni par le réclamant, le réclamant a été de jure membre du conseil de surveillance jusqu’au jugement de faillite par aveu, prononcé en date du … ;
Considérant que le réclamant argue ensuite que « la direction des affaires quotidiennes de (AA) était (…) aux mains d’autres personnes rompues à la gestion d’entreprise », que « les membres du conseil de surveillance n’ont aucun rôle actif dons la gestion quotidienne des affaires de la société, ni aucun pouvoir de représentation » et « ne sauraient partant être assimilés à des administrateurs d’une société anonyme, ni considérés comme les dirigeants de droit de la société » ;
Considérant qu’il ressort en effet du RCS que la société avait confié la gestion de la société (AA) à un directoire composé de trois membres, dont le réclamant ne faisait officiellement pas partie, et que la mission du conseil de surveillance, composé d’au moins 7trois membres, se limitait au contrôle permanent de la gestion de la société par le directoire, sans pour autant pouvoir s’y immiscer ;
Considérant qu’il ressort néanmoins de l’instruction menée par l’instance contentieuse que début janvier 2022, une enquête a été diligentée par le Parquet de Luxembourg contre le groupe immobilier « (AA) » des chefs d’abus de confiance, d’escroquerie, des faux et usage de faux, d’abus de biens sociaux et de banqueroute frauduleuse, dont le réclamant est, selon toute appartenance, un des principaux suspects ; qu’il persiste donc une incertitude quant au rôle du réclamant au sein de la société (AA) qui durera probablement jusqu’à la fin de l’ensemble des procédures judiciaires ;
Considérant que cette incertitude passagère peut être palliée par l’émission d’un bulletin provisoire au sens du § 100 AO ; que suivant le § 100, alinéa 1er AO, le bureau d’imposition peut ou bien fixer de façon provisoire l’impôt ou bien suspendre sa fixation dans les cas où il n’est pas certain si et dans quelle mesure les conditions à la base d’une créance d’impôt sont vérifiées ;
Considérant qu’en l’espèce, en attendant l’issue de l’ensemble des procédures judiciaires entourant la société anonyme (AA), en faillite, il est opportun de suspendre provisoirement la mise à charge des arriérés de ladite société au titre de la retenue d’impôt sur les traitements et salaires de l’année 2022, ainsi que les intérêts de retard échus et à échoir y relatifs, dans le chef du réclamant ; que ce dernier reste néanmoins tenu à son obligation d’aviser le bureau d’imposition … de toute évolution de l’affaire en question ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, suspend provisoirement, au sens du § 100 AO, la mise à charge des arriérés de la société anonyme (AA), en faillite, au titre de la retenue d’impôt sur les traitements et salaires de l’année 2022, ainsi que les intérêts de retard échus et à échoir y relatifs, dans le chef du réclamant, renvoie au bureau d’imposition pour surveillance de l’issue de l’ensemble des procédures judiciaires entourant la société anonyme (AA), en faillite, et pour application du § 225 AO, le cas échéant. […] ».
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement argumente que le recours sous examen serait devenu sans objet au motif qu’en date du 30 janvier 2024 le directeur aurait pris une décision sur la réclamation introduite le 9 mars 2023 par le demandeur aux termes de laquelle l’exécution du bulletin d’appel en garantie déféré aurait été suspendue en attendant l’issue d’une enquête pénale diligentée à l’encontre du demandeur. Il en conclut que le recours serait à déclarer irrecevable, sinon que l’affaire serait à tenir en suspens en attendant l’issue de ladite procédure pénale.
Le demandeur réplique que la décision du directeur serait intervenue postérieurement à l’introduction du recours sous examen de sorte qu’elle ne pourrait pas influer sur la recevabilité de ce dernier. Il explique conserver un intérêt à agir contre le bulletin d’appel en garantie déféré en dépit de la décision directoriale du 30 janvier 2024 étant donné que cette dernière 8n’annulerait pas ledit bulletin, de sorte que l’administration pourrait « [u]n jour ou l’autre » procéder à son exécution et qu’il serait alors privé de recours à son encontre.
Dans le cadre de son mémoire en duplique, le délégué du gouvernement ne revient plus explicitement sur la question de la recevabilité du recours, mais insiste sur le fait que l’affaire devrait être tenue en suspens.
Aux termes du § 119 AO, les personnes à l’encontre desquelles un bulletin d’appel en garantie a été émis bénéficient des mêmes voies de recours que celles ouvertes au contribuable.
Conformément aux dispositions combinées du § 228 AO, et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par la « loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin de l’impôt.
Toutefois, en application des dispositions de l’article 8, paragraphe (3), point 3. de la loi du 7 novembre 19961, un bulletin d’impôt peut être directement déféré au tribunal administratif lorsqu’une réclamation au sens du § 228 AO ou une demande en application du § 131 AO a été introduite et qu’aucune décision directoriale définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande.
Il n’est pas contesté en cause qu’au jour du dépôt du recours sous examen au greffe du tribunal administratif, à savoir au 8 décembre 2023, le directeur n’avait pas pris de décision suite à la réclamation datée du 9 mars et réceptionnée le 10 mars 2023, de sorte que Monsieur (A) a valablement pu introduire, en date du 8 décembre 2023, un recours principal en réformation dirigé directement contre le bulletin d’appel en garantie du 3 février 2023 et que le tribunal est a priori compétent pour en connaître.
Il n’y a, dès lors, pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
En ce qui concerne la question de la recevabilité du recours et plus particulièrement de l’existence et de la subsistance de l’objet du litige, le tribunal relève, tout d’abord, que la recevabilité d’un recours est conditionnée en principe par l’existence et la subsistance d’un objet, qui s’apprécie du moment de l’introduction du recours jusqu’au prononcé du jugement.
L’exigence de la subsistance de l’objet du recours est en général liée à l’exigence du maintien de l’intérêt à agir, et plus particulièrement de l’intérêt à voir sanctionner l’acte faisant l’objet du recours, étant précisé que l’existence d’un tel intérêt à agir présuppose que la censure de l’acte querellé soit de nature à procurer au demandeur une satisfaction personnelle et certaine.
Si, suite à l’introduction du recours, l’acte dont la réformation voire l’annulation est recherchée à travers le recours disparaît, le recours devient sans objet, le demandeur n’ayant a priori et 1 « Lorsqu’une réclamation au sens du § 228 de la loi générale des impôts ou une demande en application du §§131 de cette loi a été introduite et qu’aucune décision définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande, le réclamant ou le requérant peuvent considérer la réclamation ou la demande comme rejetées et interjeter recours devant le tribunal administratif contre la décision qui fait l’objet de la réclamation ou, lorsqu’il s’agit d’une demande de remise ou en modération, contre la décision implicite de refus. Dans ce cas le délai prévu au point 4, ci-après ne court pas ».
9sauf circonstances particulières, plus aucun intérêt à poursuivre un recours contre un acte ayant disparu et qui ne lui fait plus grief2.
Plus particulièrement en ce qui concerne les recours contentieux en matière d’impôts directs, le tribunal relève que dès que le directeur a statué, le recours dirigé directement contre le bulletin est irrecevable3. En effet, si en application de l’article 8, paragraphe (3), points 1. et 3. de la loi du 7 novembre 1996 et du § 228 AO, précités, le contribuable est en droit de diriger son recours directement contre un bulletin de l’impôt à défaut de réponse du directeur sur sa réclamation, son recours perd toutefois son objet lorsque le directeur, après l’introduction du recours, prend une décision sur sa réclamation, laquelle doit être considérée comme traduisant seule la position de l’autorité compétente pour toiser la réclamation lui soumise. Il appartient alors au contribuable, respectivement au vu du § 119 AO à la personne à l’encontre de laquelle un bulletin d’appel en garantie a été émis, d’introduire un recours contre la décision du directeur4.
Il suit de l’ensemble des développements qui précèdent et indépendamment de toute considération relative à la solution retenue par le directeur dans le cadre de la décision prise en date du 30 janvier 2024, qu’en raison du seul fait qu’il a pris ladite décision sur la réclamation introduite par Monsieur (A), le recours sous examen a perdu son objet.
Le recours étant devenu sans objet, il encourt, par conséquent, le rejet, sans qu’il y a lieu d’analyser la demande de mise en suspens de l’affaire ni les autres moyens avancés, cette analyse devenant surabondante.
Enfin, si certes la partie demanderesse a succombé dans sa demande, il n’en demeure pas moins que le recours sous examen a perdu son objet du seul fait que le directeur a pris sa décision postérieurement à l’introduction dudit recours, de sorte qu’en application de l’article 32 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, le tribunal laisse une fraction des frais et dépens à charge de la partie étatique.
Il y a partant lieu de faire masse des frais et dépens et de les imposer pour moitié au demandeur et pour moitié à la partie étatique.
Par ces motifs, le tribunal administratif, cinquième chambre, statuant contradictoirement ;
se déclare compétent pour connaître du recours principal en réformation ;
dit que le recours est devenu sans objet ;
partant le rejette ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
fait masse des frais et dépens et les impose pour moitié au demandeur et pour moitié à 2 Trib. adm., 20 octobre 2010, no 26758 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Procédure contentieuse, n° 36 (2e volet) et les autres références y citées.
3 Trib. adm., 6 janvier 1999, nos 10357 et 10844, confirmés par Cour adm., 14 octobre 1999, n° 11126C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1364 et les autres références y citées.
4 Cour adm., 20 mars 2018, n° 39715C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1363.
10la partie étatique.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique extraordinaire du 23 juillet 2025 par :
Françoise EBERHARD, premier vice-président, Carine REINESCH, premier juge, Georges GEDGEN, attaché de justice délégué, en présence du greffier Lejila ADROVIC.
s.Lejila ADROVIC s.Françoise EBERHARD Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 23 juillet 2025 Le greffier du tribunal administratif 11
