Tribunal administratif N° 49428 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2025:49428 5e chambre Inscrit le 15 septembre 2023 Audience publique du 11 juillet 2025 Recours formé par Monsieur (B), …, contre un bulletin de l’impôt sur le revenu et un calcul de la contribution dépendance émis par l’administration des Contributions directes
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 49428 du rôle et déposée le 15 septembre 2023 au greffe du tribunal administratif par Monsieur (B), demeurant à L-…, tendant à la réformation, sinon à l’annulation du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2020 et du calcul de la contribution dépendance pour la même année, émis en date du 21 décembre 2022 par le bureau d’imposition …, section des personnes physiques ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 7 décembre 2023 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 28 décembre 2023 par Monsieur (B) ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les actes critiqués ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur (B) et Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 12 février 2025.
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Par acte de vente du 24 mars 2020, Monsieur (B) vendit une maison d’habitation avec place et un terrain, tous les deux sis à …, ci-après désignés ensemble par « l’immeuble », dont il était le propriétaire unique, au prix de … euros.
Dans sa déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2020, signée en date du 25mars 2021, Monsieur (B) déclara, au titre de revenu provenant de plus-values réalisées lors de la cession d’immeubles du patrimoine privé, un bénéfice de spéculation de … euros et un bénéfice de cession de … euros.
Par courrier daté du 22 novembre 2022, le bureau d’imposition …, section des personnes physiques, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », s’adressa à Monsieur (B) pour l’informer, sur le fondement du § 205, alinéa (3) de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », qu’il entendait dévier de sa déclaration fiscale pour l’année 2020, et l’invita à présenter ses objections pour le 19 décembre 2022 au plus tard, ledit courrier étant libellé comme suit :« […] Par la présente je vous informe que de l’instruction de votre dossier il ressort que le bureau d’imposition doit envisager de procéder aux modifications suivantes pour l’année d’imposition 2020 :
Revenu extraordinaire : plus-value réalisée lors de la cession de l’immeuble sis à … :
Prix de réalisation … EUR Prix d’acquisition maison d’habitation … EUR Prix d’acquisition réévalué … Prix d’aquisition jardin … EUR Prix d’acquisition réévalué … EUR Prix de construction garage … EUR Prix de constricution rééavalué … EUR Frais d’obtention …EUR Bénéfice de cession dégagé … EUR Abattement article 130(5) L.I.R. … EUR Abattement article 130 (4) L.I.R. … EUR Bénéfice de cession imposable … EUR En vertu du § 205 (3) de la loi générale des impôts (AO) vous êtes invités à présenter vos objections éventuelles concernant les postes susvisés pour le 19 décembre 2022 au plus tard.
Passé ce délai, il sera procédé à l’imposition envisagée. […] » Par courrier daté du 5 décembre 2022, Monsieur (B) prit position quant aux modifications envisagées par le bureau d’imposition, en soutenant en substance que les dépenses qu’il avait ajoutées au prix d’acquisition de l’immeuble dans sa déclaration fiscale seraient constitutives de « dépenses d’amélioration ou d’investissement relatives à l’immeuble », respectivement de « frais d’acte relatifs à son acquisition ».
En date du 21 décembre 2022, le bureau d’imposition émit à l’égard de Monsieur (B) le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2020 et le calcul de la contribution dépendance pour la même année, maintenant les modifications précédemment annoncées dans sa missive du 22 novembre 2022. Ledit bulletin précise : « L’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants L’imposition tient compte des redressements communiqués par notre courrier du 22/11/2022 en vertu du paragraphe 205(3) de la loi générale des impôts (AO). » Par réclamation datée du 8 mars 2023 et réceptionné le 9 mars 2023 par l’administration des Contributions directes, ci-après désignée par « l’administration », Monsieur (B) demanda au directeur de l’administration, ci-après désigné par « le directeur », de procéder au réexamendu bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2020 et du calcul de la contribution dépendance pour la même année.
A défaut de réponse du directeur à sa réclamation, Monsieur (B) introduisit, par requête déposée le 15 septembre 2023 au greffe du tribunal administratif, un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2020 et du calcul de la contribution dépendance pour la même année, tous les deux émis en date du 21 décembre 2022.
I) Quant à la compétence du tribunal et à la recevabilité du recours Arguments et moyens des parties Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement se rapporte à prudence de justice en ce qui concerne la recevabilité en la pure forme du recours en réformation dirigé contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2020. Le délégué du gouvernement soutient en revanche que le recours à l’encontre du calcul de la contribution dépendance, de même que le recours subsidiaire en annulation, seraient irrecevables.
Dans son mémoire en réplique, Monsieur (B) fait valoir que le délégué du gouvernement n’aurait pas précisé les motifs pour lesquels celui-ci estime que le recours dirigé contre le calcul de la contribution dépendance serait irrecevable, en soulignant plus particulièrement que ledit calcul serait établi par un bulletin complémentaire constituant un acte administratif séparé.
Appréciation du tribunal Conformément aux dispositions combinées du § 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), point 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre un bulletin de l’impôt sur le revenu, en cas de silence du directeur suite à une réclamation y relative lui adressée dans les délais.
Etant donné qu’il est constant en cause que le directeur n’a pas statué sur la réclamation de Monsieur (B), le tribunal est compétent pour connaître du recours principal en réformation contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2020, émis le 21 décembre 2022.
S’agissant du calcul de la contribution dépendance pour l’année 2020, l’article 378, alinéa 6 du Code de la Sécurité sociale dispose que les voies de recours en matière d’impôts directs s’appliquent à l’encontre des bases d’imposition des bulletins d’impôt servant au calcul de la contribution dépendance au sens dudit article.
Il s’ensuit que le tribunal est également compétent pour connaître du recours principal en réformation dans la mesure où il est dirigé contre le calcul de la contribution dépendance pour l’année 2020, émis le 21 décembre 2022.
Le recours en réformation ayant par ailleurs été introduit dans les formes et délai de la loi, il est à déclarer recevable.
En conséquence, il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
II) Quant au fond Arguments et moyens des parties A l’appui de son recours, le demandeur soutient en substance que les dépenses suivantes, d’un montant total réévalué par le demandeur à … euros, ci-après désignées « les dépenses litigieuses », seraient à qualifier comme dépenses d’investissement augmentant le prix d’acquisition de l’immeuble, et non comme dépenses d’entretien : (i) des travaux de toiture en 1993 ; (ii) des travaux de toiture en 1997 ; (iii) le remplacement du chauffage en 2003 ; (iv) l’installation d’un garde-corps en 2015 ; (v) le tubage de la cheminée en 2016 ; (vi) la rénovation de la toiture en 2017 ; (vii) la rénovation de la façade en février 2018 ; (viii) l’installation d’un auvent en novembre 2018.
Le demandeur rappelle en premier lieu la jurisprudence qui distingue entre dépenses d’investissement et dépenses d’entretien sur le fondement de trois critères, à savoir (i) l’augmentation essentielle de la substance de l’immeuble, (ii) le changement de sa nature, ou (iii) l’amélioration considérable de l’état antérieur de l’immeuble, un seul de ces critères étant suffisant pour retenir la qualification d’une dépense comme dépense d’investissement.
Après avoir procédé à une analyse comparative avec le droit fiscal allemand, il explique qu’il ressortirait d’une lecture combinée des articles 99bis, 99ter et 25, alinéa (1) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR », que le droit fiscal luxembourgeois exigerait une évaluation globale des dépenses effectuées pour mettre un immeuble dans son état au moment de la cession, et qu’une telle évaluation n’exclurait pas de manière générale la prise en compte de facteurs tels que la sécurité des équipements d’un immeuble, la mise en conformité avec des normes règlementaires, la qualité des matériaux, le confort, l’esthétique ou encore le statut juridique de l’immeuble.
Il continue en retraçant le processus législatif ayant abouti aux articles 99bis et 99ter LIR dans leur version applicable aux faits de l’espèce, et il en tire la conclusion qu’il conviendrait de retenir une « approche généralement favorable pour les contribuables », notamment en ce qui concerne la qualification d’une dépense comme dépense d’investissement. Cette conclusion serait renforcée, selon le demandeur, au regard de l’absence de définition légale du « prix de revient » auquel se réfèrent les articles 99bis et 99ter LIR et qui serait propre aux plus-values résultant de la cession d’immeubles faisant partie du patrimoine privé, en faisant référence aux dispositions de l’article 26 LIR qui seraient applicables au bénéfice commercial.
En raisonnant par analogie avec le régime d’amortissement prévu par le règlement grand-ducal du 19 novembre 1999 portant exécution de l’article 106, alinéas 3 et 4 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (base d’amortissement forfaitaire et taux d’amortissement pour immeubles locatifs), tel que modifié, ci-après désigné par « le règlement grand-ducal du 19 novembre 1999 », le demandeur prétend que la qualification de dépenses d’investissement conviendrait a fortiori aux dépenses litigieuses étant donné qu’elles constitueraient, après réévaluation, 124 % du prix d’acquisition réévalué de la maison d’habitation, respectivement 744 % du prix d’acquisition non réévalué de la maison, dépassant ainsi le seuil de 20 % qui trouve application dans le contexte dudit règlement grand-ducal.
Selon le demandeur, une indication supplémentaire en faveur de la qualification de dépenses d’investissement viendrait du fait que certaines dépenses litigieuses auraient été reconnues par l’administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, ci-après désignée par « l’AED », comme des « travaux substantiels d’amélioration » au sens du règlement grand-ducal du 21 décembre 1991 concernant l’application de la taxe sur la valeur ajoutée à l’affectation d’un logement à des fins d’habitation principale et fixant les conditions et modalités d’exécution y relatives, remplacé par le règlement grand-ducal modifié du 30 juillet 2002 concernant l’application de la taxe sur la valeur ajoutée à l’affectation d’un logement à des fins d’habitation principale et aux travaux de création et de rénovation effectués dans l’intérêt de logements affectés à des fins d’habitation principale et fixant les conditions et modalités d’exécution y relatives. En ce qui concerne les autres dépenses litigieuses, le demandeur explique qu’elles n’auraient pas été pris en compte par l’AED en raison de leur faible montant, mais qu’elles se rapporteraient néanmoins à des « travaux substantiels d’amélioration ».
Le demandeur fait valoir que le principe suivant lequel, en cas de doute sur la nature exacte d’une dépense, la qualification de dépense d’entretien prévaut sur la qualification de dépense d’investissement, serait contestable au cas où le bien immeuble cédé serait un logement affecté à des fins d’habitation par son propriétaire et n’ayant généré que des revenus fictifs représentés par la valeur locative prévue à l’article 98, alinéa (1), numéro 5. LIR.
Le demandeur ajoute comme montant supplémentaire à prendre en considération au titre du prix d’acquisition de l’immeuble des frais d’acte qu’il a réévalué à … euros et qui auraient été occasionnés par l’abolition en 2002 d’un droit de préemption stipulé au contrat de vente et de bail de l’année 1952, ci-après désignés « les frais d’acte litigieux ». Il prétend que les frais d’acte litigieux représenteraient une partie du prix d’acquisition de l’immeuble d’après les dispositions de l’article 25, alinéa (1) LIR, précisant qu’il s’agirait de frais d’acte différés relatifs à l’acquisition de l’immeuble et générés par un changement du statut juridique de celui-ci.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours pour ne pas être fondé.
Le délégué du gouvernement prend d’abord position par rapport à la requalification opérée par le bureau d’imposition du bénéfice de spéculation déclaré par le demandeur en bénéfice de cession. Il estime que le bulletin serait à confirmer sur ce point alors qu’une ventilation de la plus-value en partie attribuable à l’auvent installé en 2018, voire moins de deux ans avant la vente de l’immeuble, et en partie non attribuable audit auvent n’aurait pas lieu d’être.
En ce qui concerne les dépenses litigieuses, le délégué du gouvernement se réfère à la notion de « prix d’acquisition » au sens des articles 102, alinéa (2) et 25, alinéa (1) LIR pour préciser que seules des dépenses constitutives du bien en soi seraient à considérer comme éléments du prix d’acquisition, alors que des dépenses de conservation du bien, voire de son maintien en l’état, ne constitueraient que des dépenses d’entretien ne rentrant pas dans le prix d’acquisition.
Le délégué du gouvernement adresse ensuite le revenu constitué par la valeur locative au sens des articles 98, alinéa (1), numéro 5. LIR et 4, alinéa 4 du règlement grand-ducal du 12 juillet 1968 concernant la fixation de la valeur locative de l’habitation occupée en vertu du droitde propriété ou occupée à titre gratuit ou en vertu d’un droit de jouissance viager ou légal, tel que modifié, faisant valoir que la fixation forfaitaire, correspondant à un revenu hypothétique, serait « censée tenir compte non seulement des recettes susceptibles d’être dégagées par l’immeuble, mais encore de tous frais courants quelconques pouvant être considérés comme frais d’obtention s’y rapportant ». Ainsi, selon le délégué, les frais courants d’entretien et de réparations, de même que les frais de rénovations simples, seraient à considérer « comme ayant été déduits, au fil des années, des revenus dégagés de la jouissance personnelle de la maison [et] ne sauraient donc être pris en compte, une nouvelle fois, en tant qu’éléments du prix d’acquisition ». D’après l’article 105, alinéa (4) LIR, les frais d’obtention seraient en effet à déduire dans la catégorie de revenus à laquelle ils se rapporteraient.
Le délégué du gouvernement reprend les trois critères retenus par la jurisprudence pour distinguer entre dépenses d’investissement et dépenses d’entretien, c’est-à-dire l’augmentation essentielle de la substance de l’immeuble, le changement de sa nature, ou encore l’amélioration considérable de l’état antérieur de l’immeuble. Le délégué du gouvernement estime qu’uniquement la construction du garage y compris l’aménagement de la cour de l’immeuble, dont la qualification de dépense d’investissement avait effectivement été acceptée par le bureau d’imposition et qui n’est dès lors pas litigieuse en la présente instance, qualifierait comme une augmentation essentielle de la substance de l’immeuble. Il exclut dans le cas d’espèce le critère du changement de la nature de l’immeuble, au motif que la nature du bâtiment en tant que maison d’habitation serait restée inchangée depuis son acquisition en 1952. En ce qui concerne le troisième critère de l’amélioration considérable, sur lequel reposerait essentiellement l’argumentation du demandeur, le délégué du gouvernement cite la circulaire du directeur L.I.R. n° 98/1 - 105/8 du 16 mars 2005 d’après laquelle l’envergure des travaux constituerait un indice permettant de conclure à une amélioration considérable. Le délégué du gouvernement explique que des travaux pris dans leur ensemble pourraient conduire à une amélioration considérable même si, pris isolément, chaque poste n’aurait pas rempli ce critère ; cependant, les travaux litigieux ne constitueraient que des rénovations ou réparations, et auraient été entrepris sur une longue durée à des intervalles plus ou moins étendus.
Le délégué du gouvernement s’oppose au moyen du demandeur suivant lequel il conviendrait de comparer le prix d’acquisition originel de l’immeuble et le prix des dépenses engagées afin de les qualifier comme dépenses d’investissement en cas de dépassement du seuil de 20% dont fait usage le règlement grand-ducal du 19 novembre 1999. Selon le délégué du gouvernement, il ne saurait été procédé à une évaluation unique, au moment de la cession de l’immeuble, de toutes les variations qu’il y a pu y avoir en raison de travaux entrepris sur une durée de quelques décennies. En outre, la comparaison entre le prix d’acquisition originel et les prix de travaux répartis dans le temps ne tiendrait pas suffisamment compte de la révolution des prix. Par ailleurs, d’après le délégué du gouvernement, des travaux entrepris non pas ensemble, fût-ce sur une durée de quelques années, mais successivement, après des intervalles de plusieurs années à la fois, ne sauraient former une unité à évaluer dans son ensemble.
Le délégué du gouvernement insiste ensuite sur l’indépendance de l’impôt sur le revenu et de la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que sur les divergences légales et réglementaires au niveau des concepts employées par lesdites matières, pour s’opposer au moyen du demandeur ayant invoqué la reconnaissance par l’AED d’une partie des dépenses litigieuses comme « travaux substantiels d’amélioration » au soutien de leur traitement comme dépense d’investissement en matière d’impôts directs, une telle assimilation ne pouvant pas être faite selon le délégué du gouvernement.
Le délégué du gouvernement ne suit pas non plus le demandeur en ce qu’il conviendrait d’appliquer aux dépenses litigieuses une « approche généralement favorable au contribuable » qui ressortirait des travaux parlementaires. Pour le délégué du gouvernement, la volonté du législateur aurait été, au contraire, de faire abstraction, lors de l’établissement du bénéfice de cession, des frais de réparation et de rénovation nécessaires au maintien d’un bâtiment dans un état permettant un usage normal.
En effet, le délégué du gouvernement soutient que les travaux litigieux se résumeraient à des rénovations et réparations courantes, l’éventuelle nécessité d’une mise en conformité de l’immeuble au regard des normes de sécurité ne changeant en rien ce constat. Il fait valoir que de telles dépenses constitueraient des frais d’obtention aux termes de l’article 105, alinéas (1) et (4) LIR, censés être pris en considération au titre de l’année d’imposition lors de laquelle la dépense a été faite en application des dispositions de l’article 108, alinéa (1), numéro 2. LIR.
Les travaux n’ayant, d’après le délégué du gouvernement, pas abouti à une amélioration considérable, ils ne sauraient constituer une dépense d’investissement augmentant le prix d’acquisition de l’immeuble.
En conséquence, le délégué du gouvernement estime que le bureau d’imposition serait à confirmer en ce que les dépenses litigieuses ne sont pas à inclure dans le prix d’acquisition de l’immeuble.
Dans son mémoire en réplique, le demandeur réitère d’abord les moyens de sa requête introductive d’instance, en y apportant quelques précisions.
Il clarifie que, s’il a soutenu qu’une évaluation globale des dépenses litigieuses démontrerait que celles-ci auraient abouti à une amélioration considérable de l’immeuble, cela ne voudrait pas dire qu’il aurait considéré que, prises isolément, les dépenses litigieuses seraient constitutives de dépenses d’entretien.
Il souligne que l’immeuble n’aurait fait l’objet, à sa connaissance, que d’une seule évaluation après le commencement des travaux litigieux, à savoir à la suite de la construction en 1996 du garage. Dès lors, il n’y aurait pas eu d’évaluation annuelle susceptible de prendre en compte les travaux entrepris au fil des années. Le demandeur insiste à cet égard sur d’autres travaux structurels ayant été effectués avant la période des dépenses litigieuses mais pour lesquels il ne subsisterait « aucune trace comptable », affirmant ignorer si ces travaux se trouveraient reflétés dans la valeur unitaire de l’immeuble.
Le demandeur insiste sur le fait que, contrairement aux bénéficiaires de revenus de location de biens immeubles au sens de l’article 98, alinéa (1), numéro 1. LIR, les bénéficiaires de la seule valeur locative au sens de l’article 98, alinéa (1), numéro 5. LIR ne pourraient faire valoir des amortissements ou des frais d’entretien dans leurs déclarations d’impôt annuels. Il ajoute qu’il ne serait pas prouvé que le législateur ou le gouvernement auraient voulu entériner la définition restreinte des dépenses d’investissement dont, selon le demandeur, le délégué du gouvernement ferait application.
Le demandeur précise par ailleurs que, contrairement aux affirmations du délégué du gouvernement, il aurait bien tenu compte de l’évolution des prix dans son calcul comparant le prix d’acquisition originel et les prix des travaux litigieux, notamment par une réévaluation des montants respectifs. Le demandeur ajoute que, même en sous-divisant la période au cours de laquelle les travaux litigieux ont été effectués en intervalles de plus courte durée, le seuil de20 % provenant du règlement grand-ducal du 19 novembre 1999, et sur lequel il s’était fondé dans son argumentation, continuerait – pour l’essentiel – à être dépassé.
Le demandeur fait encore valoir que l’autonomie entre l’impôt sur le revenu et la taxe sur la valeur ajoutée ne ferait pas obstacle à une analogie entre les « travaux substantiels d’amélioration » au sens des impôts indirects et l’amélioration considérable comme critère d’une dépense d’investissement au sens des impôts directs, notant que la règlementation en matière d’impôts indirects requerrait, de façon équivalente aux principes d’application en matière d’impôts directs, que l’envergure des travaux soit substantielle. Il soutient que cette conclusion serait corroborée par la jurisprudence allemande.
Le demandeur donne ensuite à considérer que le délégué du gouvernement n’aurait pas démontré la volonté du législateur de voir appliquer, en présence d’un revenu fictif constitué par la valeur locative d’un immeuble, le « critère jurisprudentiel de l’amélioration considérable de l’état antérieur du bâtiment » lequel reposerait, d’après le demandeur, sur une logique de bénéfice commercial. Il remet par ailleurs en question l’application aux faits d’espèce du principe suivant lequel, en cas de doute, la qualification de dépense d’entretien prévaudrait sur celle de dépense d’investissement.
En outre, le demandeur réitère son moyen suivant lequel les frais d’acte litigieux constitueraient une partie du prix d’acquisition.
Aux moyens susvisés, le demandeur ajoute un autre moyen qu’il fonde sur des considérations de réalité économique. Il compare notamment l’adaptation de la valeur unitaire de l’immeuble, intervenue à la suite de la construction en 1996 du garage, à la réévaluation du prix d’acquisition opérée par le bureau d’imposition, et arrive à la conclusion que le prix d’acquisition « réel » de l’immeuble ne serait pas suffisamment reflété dans le montant finalement retenu par bureau d’imposition.
Enfin, le demandeur prend position par rapport aux développements du délégué du gouvernement concernant le traitement fiscal de l’auvent installé moins de deux ans avant la vente. Le demandeur considère, en substance, que l’approche du bureau d’imposition serait incohérente tant si l’auvent était considéré comme un meuble que s’il était considéré comme un immeuble, faisant valoir par rapport à cette seconde hypothèse que le bureau d’imposition aurait alors gonflé le revenu extraordinaire du demandeur en excluant la valeur de l’auvent du prix d’acquisition de l’immeuble sans l’exclure en parallèle de son prix de réalisation. En ce qui concerne la nécessité de ventiler, en fonction du rattachement avec l’auvent, le prix de vente en bénéfice de spéculation et en bénéfice de cession, comme il l’avait avancé dans sa déclaration fiscale, le demandeur explique qu’il serait parti de l’hypothèse qu’une telle ventilation s’imposerait au motif que l’auvent, dont l’installation prédaterait la vente de moins de deux ans, serait un bien immeuble en soi. Dans l’hypothèse où tel ne serait pas le cas, le demandeur donne à savoir qu’il se rallierait à l’avis du délégué du gouvernement en ce qui concerne le traitement en tant que bénéfice de cession, notant cependant qu’il conviendrait alors d’inclure le prix de l’auvent dans le prix d’acquisition ou de revient de l’immeuble.
A l’audience des plaidoiries, le demandeur a insisté davantage sur les travaux ayant été effectués antérieurement à la période des dépenses litigieuses, donnant à comprendre qu’il serait contraire à la réalité économique – à défaut de réévaluation régulière de l’état de l’immeuble et d’adaptation correspondante de la valeur unitaire – que le prix d’acquisition retenu par le bureau d’imposition ne reflèterait pas une augmentation équivalente. Ledemandeur a précisé ne pas disposer de pièces à l’appui desdits travaux, n’ayant fait valoir dans sa déclaration fiscale que les seules dépenses pour lesquels il aurait disposé de pièces probantes.
D’après le demandeur, il serait inéquitable d’exiger de la part du contribuable de rapporter des pièces à l’appui de travaux prédatant les changements législatifs, en particulier la loi du 6 décembre 1990 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects, ayant rendus imposables les plus-values de cession d’immeubles faisant partie du patrimoine privé même au-delà d’un certain nombre d’années suivant leur acquisition.
Le demandeur a encore remis en question les modalités d’adaptation de la valeur unitaire de l’immeuble par la section des évaluations immobilières.
Il a enfin soulevé la question de savoir si le bureau d’imposition n’aurait pas dû spontanément procéder à une évaluation de l’immeuble en application des dispositions du § 217 AO.
Le délégué du gouvernement s’est opposé aux moyens du demandeur en insistant en particulier que des travaux effectués avant les dépenses qui sont litigieuses en l’espèce ne sauraient être pris en compte à défaut de pièces probantes.
Le délégué du gouvernement a encore réitéré que les dépenses litigieuses ne seraient à qualifier comme dépenses d’investissement au regard de leur nature courante, de leur faible envergure et de leur séparation dans le temps.
Appréciation du tribunal Le litige porte en substance sur deux questions, à savoir, en premier lieu sur la requalification par l’administration en bénéfice de cession d’un bénéfice déclaré par le demandeur comme bénéfice de spéculation et en second lieu sur la qualification des dépenses litigieuses engagées par le demandeur pour effectuer des travaux à l’immeuble.
A titre liminaire, le tribunal précise que d’éventuels travaux réalisés antérieurement aux dépenses litigieuses, pour lesquels le demandeur n’a pas prétendu à une prise en compte au titre du prix d’acquisition, ni dans sa déclaration fiscale, ni dans ses contestations subséquentes auprès de l’administration, lesdits travaux n’étant d’ailleurs pas établis au moyen de pièces, ne sauraient influer ni directement sur la qualification des dépenses litigieuses, ni indirectement sur le bien-fondé de la décision du bureau d’imposition de ne pas inclure le montant des dépenses litigieuses dans le prix d’acquisition, dans la mesure où ni le bureau d’imposition ni le directeur n’en étaient saisis. Corollairement, le tribunal n’est pas saisi de cette question.
En ce qui concerne l’argumentaire du demandeur relatif à la façon dont la section des évaluations immobilières de l’administration fixe la valeur unitaire, ou encore la prétendue obligation dans le chef du bureau d’imposition de procéder spontanément à une évaluation en application du § 217 AO, le tribunal constate que ces développements ont été soulevés pour la première fois à l’audience des plaidoiries, de sorte que le tribunal doit les écarter. En effet, la procédure devant les juridictions administratives est essentiellement écrite, de sorte qu’un moyen formulé pour la première fois oralement à l’audience publique des plaidoiries est, en principe, à rejeter.
Finalement, le tribunal rappelle qu’en présence de plusieurs moyens invoqués, il n’estpas lié par l’ordre dans lequel ils lui ont été soumis et qu’il détient la faculté de les toiser suivant une bonne administration de la justice et l’effet utile s’en dégageant.
A) Quant à la requalification du bénéfice de spéculation en bénéfice de cession La question opposant les parties en cause dans ce contexte porte sur la qualification de l’auvent installé à l’immeuble en l’espèce en novembre 2018.
Aux termes de l’article 99bis LIR, le bénéfice d’une réalisation d’un immeuble ne constituant pas la résidence principale du contribuable est imposable en tant que bénéfice de spéculation si ledit immeuble a été acquis à titre onéreux dans les deux ans avant sa réalisation ; pour les biens autres qu’immeuble, la période à prendre en considération est de six mois.
Il est constant en cause que l’auvent a été installé en novembre 2018, voire moins de deux ans avant la réalisation de l’immeuble par acte du 24 mars 2020.
Cependant, l’objet de la vente du 24 mars 2020, en d’autres mots le « bien » réalisé en l’espèce, n’est pas l’auvent, mais l’immeuble constitué d’un bâtiment et d’un terrain.
Afin de délimiter la catégorie de bien du bâtiment, il convient de relever que cette notion correspond à celle retenue par le § 50 de la loi d’évaluation des biens et valeurs du 16 octobre 1934, dite « Bewertungsgesetz », en abrégé « BewG », applicable au Luxembourg sur base de l’article 1er de l’arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944 concernant les impôts, taxes, cotisations et droits. Ainsi, un bâtiment constitue une construction durable, solidement attachée au sol, disposant d’une assise propre, qui permet le séjour de personnes, même si elle n’est pas destinée à cet usage, et est de nature à protéger des personnes, animaux ou choses des influences extérieures. Ne rentrent pas dans la notion de bâtiment les machines et dispositifs faisant partie des installations d’exploitation qui constituent des biens distincts. Les parties constitutives d’un bâtiment sont celles qui ne peuvent en être séparées sans détérioration ou sans modification dans leur essence ou affectation.1 En l’occurrence, l’auvent est une partie constitutive du bâtiment, et par extension de l’immeuble vendu, étant donné qu’il ne peut en être séparé sans détérioration. Une ventilation de la plus-value en parties attribuable et non attribuable à l’auvent n’a partant pas lieu d’être.
Dès lors, c’est à juste titre que le bureau d’imposition a rejeté la qualification de bénéfice de spéculation en faveur de celle de bénéfice de cession.
B) Quant à la nature des dépenses litigieuses et des frais d’acte litigieux En substance, les contestations du demandeur ont pour objet l’évaluation de la plus-value soumise à imposition résultant de la cession de l’immeuble et, plus précisément, l’évaluation du prix d’acquisition, respectivement du prix de revient, de l’immeuble cédé, tel que retenu par le bureau d’imposition.
Force est au tribunal de relever que la plus-value dégagée par la cession d’un bien 1 Voir en ce sens : Trib. adm., 6 juillet 1998, n° 9663 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 218 et les autres références y cités.immobilier à titre onéreux plus de deux ans après son acquisition ou sa constitution est imposable en application de l’article 99ter LIR, lequel dispose ce qui suit : « (1) Est imposable aux termes du présent article le revenu provenant de l’aliénation à titre onéreux, plus de deux ans après leur acquisition ou leur constitution, d’immeubles qui ne dépendent ni de l’actif net investi d’une entreprise ni de l’actif net servant à l’exercice d’une profession libérale. […] (2) Le revenu est égal à la différence entre, d’une part, le prix de réalisation et, d’autre part, le prix d’acquisition ou de revient augmenté des frais d’obtention. […] ».
L’article 102 LIR est ainsi libellé comme suit :
« (1) Les dispositions suivantes sont à observer en vue de l’application des articles 99bis à 101.
[…] (2) Le prix d’acquisition d’un bien s’entend du prix tel qu’il est défini par l’article 25, alinéa 1er. La plus-value, transférée sur un immeuble acquis ou constitué en remploi conformément à l’alinéa 8, réduit à due concurrence le prix d’acquisition ou de revient de cet immeuble.
[…] (6) Le prix d’acquisition à prendre en considération en vue de la détermination du revenu visé aux articles 99ter à 101 est réévalué par multiplication avec le coefficient correspondant, d’après le tableau ci-dessous à l’année où la dépense constitutive du prix d’acquisition a été engagée […] ».
Le prix d’acquisition d’un bien est défini par l’article 25 LIR comme étant « l’ensemble des dépenses assumées par l’exploitant pour le mettre dans son état au moment de l’évaluation », et le prix de revient s’entend aux termes de l’article 26, alinéa (1) LIR comme comprenant « […] toutes les dépenses assumées par l’exploitant en raison de la fabrication du bien envisagé ».
Quant aux frais d’obtention, l’article 105 LIR est libellé comme suit :
« (1) Sont considérées comme frais d’obtention les dépenses faites directement en vue d’acquérir, d’assurer et de conserver les recettes.
(2) Constituent également des frais d’obtention :
[…] 2. les impôts réels frappant la propriété foncière, les redevances communales, les primes d’assurances, les frais d’entretien, de réparation et de gérance, pour autant que ces dépenses se rapportent à des biens qui procurent des revenus au contribuable ;
[…] (4) Les frais d’obtention sont déductibles dans la catégorie de revenus à laquelle ils se rapportent. Ils n’entrent en ligne de compte que dans la mesure où ils sont en rapport avec des revenus imposables et ne sont pas la contrepartie de revenus exemptés d’après l’article 115. La phrase qui précède ne s’applique cependant pas à la tranche exemptée en vertu de 11 l’article 115, numéro 15. […] ».
En l’espèce, le demandeur sollicite que soient pris en considération dans la détermination du prix d’acquisition de l’immeuble, d’une part, les dépenses litigieuses correspondant à des travaux réalisés entre les années 1993 et 2018 en relation avec l’immeuble et, d’autre part, les frais d’acte litigieux correspondant à l’avenant signé en 2002.
1) Quant aux dépenses litigieuses Quant à la question de la qualification des dépenses litigieuses en vue de leur éventuelle intégration dans le prix d’acquisition de l’immeuble, tel que sollicité par le demandeur, le tribunal relève qu’il découle des dispositions citées précédemment qu’il convient de distinguer entre les travaux qui ne modifient pas la substance de l’immeuble d’une part, et ceux qui modifient la substance de l’immeuble d’autre part. Les premiers sont destinés à la conservation de l’immeuble dans son état ou à son maintien dans un état conforme à l’évolution technique.
Ils doivent être qualifiés de dépenses d’entretien, relevant ainsi de l’article 105 LIR et sont susceptibles d’être déductibles en tant que frais d’obtention. Les seconds, en revanche, sont de nature à accroître la substance d’un immeuble produisant ensuite des revenus. Ils ne peuvent pas être déduits en tant que frais d’obtention, mais sont des dépenses d’investissement à intégrer dans le prix d’acquisition, respectivement de revient, de l’immeuble.2 Selon la jurisprudence constante en la matière, la distinction entre dépenses d’entretien (« Erhaltungsaufwand ») et dépenses d’investissement (« Herstellungsaufwand ») est opérée à partir de trois critères, dont l’établissement d’un seul suffit pour qualifier la dépense concernée de frais d’investissement, étant entendu que dans le doute sur la nature exacte d’une dépense considérée, celle-ci est à qualifier de dépense d’entretien. Les trois critères s’articulent en soit une augmentation essentielle de la substance du bâtiment par la création d’éléments nouveaux (« Vermehrung der Substanz »), soit un changement de la nature du bâtiment dans le sens d’une modification d’affectation ou d’utilisation (« Änderung der Wesensart »), soit une amélioration considérable de l’état antérieur du bâtiment de façon qu’il y a naissance d’un bien économique nouveau (« erhebliche Verbesserung »).3 C’est par rapport à ces critères qu’il convient d’examiner les différents travaux dont le demandeur se prévaut.
(i) Les travaux de toiture (1993) Le demandeur fait état de travaux de toiture ayant été effectués sur l’immeuble en 1993.
A l’appui de ses développements concernant lesdits travaux, il verse en tant que pièce un décompte établi en date du 8 septembre 2020 par l’AED et faisant suite à sa demande du 6 septembre 2020 d’obtenir un décompte « des montants autorisés par votre administration pour les travaux de création et de rénovation effectués » à l’immeuble et faisant notamment état des « montants autorisés par application directe du taux super-réduit ou (pour les travaux effectués avant novembre 2002) par remboursement ».
Ledit décompte est libellé comme suit : « […] Faisant suite à votre courriel du 6 septembre 2020, je vous prie de trouver en annexe le décompte en matière de TVA logement 2 Cour adm., 28 juillet 2021, n°45299C du rôle, disponible sur : www.jurad.etat.lu.
3 Trib. adm., 14 janvier 1998, n°10111 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n°404 et les autres références y citées.relatif à l’immeuble décrit ci-dessous. […] Décompte Fournisseur / Date Numéro de Montant htva travaux projetés facture la facture Construction 1er garage (fournisseur 27/08/1996 Remboursement … € inconnu) Travaux de toiture ((AA)) 27/07/1993 Remboursement … € 04/07/1997 Remboursement … € (BB) 19/02/2003 … … € Remplacement chauffage (CC) 26/07/2017 … … € Rénovation toiture (DD) 21/02/2018 … … € Façade (EE) 28/11/2018 … … € Glasvordach Total des factures HTVA:
… € Réduction 12% TVA:
… € Réduction 14% TVA:
… € Total:
… € » Si ledit décompte contient ainsi des renseignements relatifs aux fournisseurs, aux date et numéro des factures, ainsi qu’au montant hors TVA des travaux y repris, il n’en ressort toutefois aucune explication circonstanciée quant à l’envergure ou à la nature desdits travaux, de sorte que le demandeur reste en défaut de fournir la preuve afférente.
En particulier, le demandeur ne démontre pas pour quelle raison les travaux de toiture dépasseraient le seuil de simples travaux de réparation ou de rénovation, ni en quoi ils aboutiraient à une amélioration considérable de l’immeuble, voire à une augmentation essentielle de sa substance ou à un changement de sa nature.
Or, conformément à l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives qui dispose que « [l]a preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable. […] », la charge de la preuve pèse en l’espèce sur le demandeur.
Dès lors, et en l’absence d’indices concrets que les travaux de toiture auraient dépassé le stade de simples réparations ou modernisations de surfaces abimées par le temps ou l’usage, il y a lieu de les qualifier de dépenses d’entretien.
(ii) Les travaux de toiture (1997) Le demandeur fait encore état de travaux de toiture ayant été effectués sur l’immeuble en 1997, par rapport auxquels il se réfère également au décompte précité de l’AED.
Or, pour les mêmes motifs qu’exposés au point (i) qui précède, et notamment en raison du défaut d’explications circonstanciées fournies par le demandeur de nature à établir que les travaux visés auraient de façon concrète abouti à une amélioration considérable de l’immeuble, voire à une augmentation essentielle de sa substance ou un changement de sa nature, il convient de retenir la qualification de dépenses d’entretien également pour les travaux de toiture de l’année 1997.
(iii) Le remplacement du chauffage (2003) Le demandeur fait ensuite état d’un remplacement du chauffage ayant eu lieu en 2003, pour lequel il fait référence au même décompte de l’AED tel que précité.
Un remplacement est en principe à qualifier de dépense d’entretien, pour autant que le bien de remplacement soit comparable au bien remplacé et que les nouveaux équipements ne permettent pas d’atteindre des fonctionnalités nettement supérieures dépassant clairement l’évolution du standard technique des équipements remplacés.4 En l’absence d’indices concrets fournis par le demandeur de nature à écarter la comparabilité entre le nouveau chauffage et l’ancien chauffage, et à défaut d’explications circonstanciées du demandeur laissant croire à une amélioration dépassant clairement l’évolution technique, il convient de qualifier le remplacement du chauffage en 2003 de dépense d’entretien.
(iv) L’installation du garde-corps (2015) Le demandeur fait également état de l’installation d’un « garde-corps dans l’escalier de la voie d’accès menant de la maison d’habitation à la partie supérieure du jardin et au domaine public situé derrière le jardin ». A l’appui, il verse la facture de l’installation dudit garde-corps, précisant notamment les modalités d’installation, le matériau et les dimensions du garde-corps.
Même si les travaux effectués portent création d’un élément nouveau, à savoir le garde-corps, l’augmentation de la substance de l’immeuble en résultant ne saurait être qualifiée d’essentielle, ni de substantielle, dans la mesure où elle porte uniquement sur un élément ponctuel revêtant une importance mineure au regard de l’ensemble de la construction.5 Par ailleurs, le demandeur est resté en défaut d’établir que l’ajout du garde-corps aurait abouti à une amélioration considérable de l’immeuble ou encore à un changement de sa nature. Il convient dès lors de qualifier l’installation du garde-corps de dépense d’entretien.
4 Voir en ce sens : Cour adm., 28 juillet 2021, n°45299C du rôle, disponible sur : www.jurad.etat.lu.
5 Voir en ce sens : Trib. adm., 19 septembre 2011, n°27420 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n°407 et l’autre référence y citée.(v) Le tubage de la cheminée (2016) Le demandeur fait en outre état du tubage de la cheminée de l’immeuble ayant été accompli en 2016. A l’appui de ses explications, il verse la facture de la fourniture et des travaux réalisés, ainsi qu’un certificat de conformité de la cheminée aux normes … et … de la règlementation applicable.
Bien que cette dépense soit de nature à améliorer la qualité de l’immeuble, il convient de relever que des installations qui ne constituent que de simples modernisations d’installations préexistantes ne sauraient être qualifiées d’amélioration considérable de façon à donner naissance à un bien économique nouveau, ni d’augmentation essentielle de la substance de l’immeuble ni enfin d’un changement de sa nature.6 Il convient partant de qualifier le tubage de la cheminée de dépense d’entretien.
(vi) La rénovation de la toiture (2017) Le demandeur fait ensuite état de la rénovation de la toiture de l’immeuble en 2017, par rapport à laquelle il se réfère au décompte de l’AED ci-avant cité.
Par sa nature, une rénovation sert à la remise en état d’un élément existant et ne constitue donc, en principe et à elle seule, pas une dépense d’investissement. Ceci vaut notamment lorsque la rénovation se limite à des travaux superficiels n’aboutissant pas à une amélioration considérable de l’état antérieur de l’immeuble de manière à le transformer en un bien économique nouveau.7 En l’espèce, le demandeur ne démontre pas pourquoi les travaux en cause, qu’il libelle lui-même de travaux de « rénovation », dépasseraient le seuil de simples travaux de réparation ou de rénovation, ni en quoi ils aboutiraient à une amélioration considérable de l’immeuble, voire à une augmentation essentielle de sa substance ou à un changement de sa nature, de manière qu’il convient de retenir la qualification de dépense d’entretien pour la rénovation de la toiture en 2017.
(vii) La rénovation de la façade (2018) Le demandeur fait encore état de la rénovation de la façade en 2018, par rapport à laquelle il se réfère au décompte précité de l’AED.
Pour les mêmes motifs qu’exposés ci-dessus au point (vi), et notamment en raison du défaut d’explications circonstanciées fournies par le demandeur de nature à établir que les travaux en cause, qu’il libelle lui-même de « rénovation », auraient de façon concrète abouti à une amélioration considérable de l’immeuble, voire à une augmentation essentielle de sa substance ou un changement de sa nature, il convient de qualifier de dépense d’entretien la rénovation de la façade.
(viii) L’installation de l’auvent (2018) Le demandeur fait finalement état de l’installation d’un auvent en 2018. A l’appui de 6 Voir en ce sens : Cour adm., 28 juillet 2021, n°45299C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n°410 et l’autre référence y citée.
7 Voir en ce sens : Cour adm., 28 juillet 2021, n°45299C du rôle, disponible sur : www.jurad.etat.lu.ses explications, il verse au tribunal la facture de l’auvent et de son installation, une brochure de la société (FF) (« … ») et un agrément technique (« Allgemeine bauaufsichtliche Zulassung ») ; il fait en outre référence au décompte de l’AED ci-avant mentionné.
Il ressort des pièces susvisées que l’auvent est formé par une vitre en verre qui peut être éclairé moyennant un ruban LED, attachée quasi-perpendiculairement à la façade d’un immeuble, notamment au-dessus d’une porte d’entrée, et servant de toute apparence à la protection contre les intempéries et potentiellement à l’éclairage de l’entrée de l’immeuble.
Si l’installation de l’auvent a donc effectivement porté création d’un élément nouveau, l’augmentation de la substance de l’immeuble en résultant ne saurait être qualifiée d’essentielle, ni de substantielle, dans la mesure où elle porte uniquement sur un élément ponctuel revêtant une importance mineure au regard de l’ensemble de la construction.8 De même, l’ajout d’un simple auvent n’est guère susceptible de changer la nature d’un immeuble, un tel changement n’étant d’ailleurs pas établi en l’espèce. Si une amélioration de l’immeuble en raison de l’ajout de l’auvent peut en principe se concevoir, encore aurait-il fallu que cette amélioration soit considérable pour qualifier les travaux d’installation de dépenses d’investissement, ce qui n’est pas le cas en l’occurrence eu égard à la nature essentiellement superficielle de l’auvent.
Il convient partant de qualifier l’installation de l’auvent de dépense d’entretien.
(ix) Quant aux dépenses litigieuses dans leur globalité Il suit de ce qui précède que pris individuellement, les postes de travaux entrepris par le demandeur entre les années 1993 et 2018 constituent des dépenses d’entretien. En effet, ces travaux concernent soit la réparation ou la rénovation d’éléments préexistants de l’immeuble, soit l’ajout d’éléments ponctuels n’affectant pas d’une manière essentielle la substance de l’immeuble, de sorte qu’il ne saurait en l’espèce être question d’une augmentation essentielle de la substance, ni non plus d’un changement de la nature de l’immeuble dans le sens d’une modification d’affectation ou d’utilisation.
Des travaux de rénovation générale d’une habitation, impliquant des remplacements d’un nombre élevé d’éléments majeurs d’infrastructures existants lesquels pourraient individuellement encore être qualifiés de dépenses d’entretien, sont susceptibles de conduire dans leur globalité à une amélioration considérable de l’état antérieur de façon à donner naissance à un bien économique nouveau et partant d’être qualifiés dans leur ensemble comme dépenses d’investissement.9 Or, en l’espèce, non seulement l’espacement des travaux sur plus de 25 ans rend-il difficilement concevable que les travaux soient à considérer comme un ensemble cohérent s’apprêtant à une évaluation globale, mais le demandeur reste en défaut de démontrer en quoi ces travaux auraient abouti à une amélioration considérable de l’état de l’immeuble de nature à donner naissance à un bien économique nouveau dans sa globalité, notamment en dépassant l’évolution du standard technique des éléments remplacés et conduisant à des fonctionnalités nettement supérieures.
8 Voir en ce sens : Trib. adm., 19 septembre 2011, n°27420 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n°407 et l’autre référence y citée.
9 Cour. adm., 24 avril 2018, n°39771C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n°406 et les autres références y citées.
Dans ces conditions, le tribunal retient que les dépenses litigieuses ne sauraient être qualifiées, ni individuellement ni dans leur globalité, de dépenses d’investissement, de manière qu’il convient de rejeter le moyen du demandeur tendant à leur prise en compte dans la détermination du prix d’acquisition de l’immeuble.
Eu égard aux considérations qui précèdent, l’argumentation du demandeur relative à une « évaluation globale » des dépenses litigieuses est à rejeter.
2) Quant aux frais d’acte litigieux Le demandeur fait valoir, en substance, que le prix d’acquisition devrait inclure les frais d’acte occasionnés par la renonciation de la Ville … en 2002 à son droit de préemption stipulé dans l’acte « Kauf- und Pachtakt », par lequel la maison d’habitation a été acquise en 1952 de ladite Ville.
Le tribunal relève qu’au prix effectivement stipulé dans l’acte ou la convention de vente, il convient d’ajouter les dépenses en connexion économique avec l’acquisition du bien immobilier, tels que notamment les frais d’actes relatifs à l’acquisition de l’immeuble en question, les droits de mutation, la TVA grevant la construction, d’éventuelles commissions d’intermédiaires et, le cas échéant, les frais d’améliorations et d’investissement postérieurs à l’achat ou à la construction.10 En l’espèce, c’est cependant à tort que le demandeur fait valoir que le prix d’acquisition devrait inclure les frais d’acte litigieux, alors que ces frais, portant sur un droit de préemption, sont dépourvus d’une connexion économique directe avec l’acquisition même de la maison d’habitation avec place ou du terrain.
3) Quant aux autres moyens du demandeur Pour soutenir la prise en compte des dépenses litigieuses et des frais d’actes litigieux au titre du prix d’acquisition de l’immeuble, le demandeur raisonne essentiellement sur base d’une interprétation comparative, historique, téléologique et systématique de la législation fiscale en vigueur.
Par rapport aux développements du demandeur basés sur une « approche généralement favorable pour les contribuables » que le législateur aurait adoptée dans le cadre des réformes ayant abouti aux normes applicables aux faits d’espèce, il faut constater, même à supposer cette « approche » établie, que le tribunal ne saurait se fonder sur une telle pour déroger au droit positif et à une jurisprudence constante distinguant entre dépenses d’investissement et dépenses d’entretien au moyen des critères appliqués ci-dessus.
En ce qui concerne le moyen du demandeur basé sur une analogie avec le régime d’amortissement prévu par le règlement grand-ducal du 19 novembre 1999, et plus particulièrement avec le rapport de 20 % utilisé par ledit règlement grand-ducal, il convient de relever que, dans sa version en vigueur au moment des faits, ledit règlement grand-ducal fait mention dudit rapport de 20 % en les termes suivants : « Ces dispositions [i.e., les 10 Voir en ce sens : « Mesures fiscales destinées à encourager la mise sur le marché et l’acquisition de terrains à bâtir et d’immeubles d’habitation », Etudes fiscales n° 128/130, septembre 2002, p. 94.dispositions fixant les taux d’amortissement pour des immeubles ou parties d’immeubles bâtis affectés au logement locatif] sont d’application correspondante aux dépenses d’investissement effectuées en cas de rénovation d’un logement ancien à condition qu’elles dépassent 20% du prix d’acquisition du bâtiment. » (soulignement ajouté). Même à supposer que l’analogie avec le régime des amortissements puisse se concevoir, il ressort de la disposition précitée que ledit règlement grand-ducal n’établit pas le rapport de 20 % comme un critère de distinction entre des dépenses d’entretien et des dépenses d’investissement, mais qu’il se limite à l’utiliser comme seuil minimal pour l’application des taux d’amortissement à certaines dépenses d’investissement. Dès lors, le moyen afférent est à rejeter pour défaut de pertinence. A titre superfétatoire, il convient de rappeler qu’au-delà de l’inexistence de règles légales coercitives fixant un seuil en pourcentage par rapport au prix d’acquisition de l’immeuble concerné pour distinguer entre dépenses d’entretien et dépenses d’investissement, et même si une analyse quantitative des dépenses peut être retenue comme un indice non exclusif de qualification en dépenses d’investissement dans la mesure où il se trouve corroboré par un nombre suffisant d’éléments d’ordre qualitatif faisant ressortir une amélioration considérable du bien immobilier en question par rapport à son état antérieure, le seul montant total des dépenses faites, sans analyse d’ordre qualitatif des travaux sous-jacents, ne saurait constituer le critère unique pour décider de la nature des travaux effectués.11 En l’espèce, l’analyse qualitative des dépenses litigieux, à laquelle le tribunal vient de procéder, a précisément révélé qu’aucun des travaux en cause n’est de nature à aboutir à une augmentation essentielle de la substance, à un changement de la nature, ou à une amélioration considérable de l’immeuble, conclusion qui n’est donc pas énervée par d’éventuels constats d’ordre quantitatif.
Par rapport au moyen du demandeur opérant une analogie entre l’amélioration considérable au sens des impôts directs et les « travaux substantiels d’amélioration » au sens de la TVA, il convient de rejeter ladite argumentation alors qu’il s’agit de notions distinctes ayant des finalités différentes dans le cadre de matières indépendantes.
En ce qui concerne la contestation du demandeur du principe suivant lequel, en cas de doute sur la nature exacte d’une dépense, la qualification de dépense d’entretien prévaut sur celle de dépense d’investissement, il échet de constater qu’un tel doute n’existe pas en l’espèce alors que l’analyse qualitative des travaux au point 1) ci-dessus, sur base des développements et des pièces du demandeur, n’a pas permis de remettre en question la qualification retenue par l’administration dans sa décision, acte administratif qui bénéficie par ailleurs d’une présomption de légalité.12 Le moyen afférent est dès lors à rejeter.
Par rapport au moyen du demandeur tendant à l’inclusion au titre du prix d’acquisition des frais d’acte litigieux, le tribunal renvoie à ses développements au point 2) ci-dessus ayant rejeté ledit moyen.
En ce qui concerne finalement le moyen du demandeur basé sur des considérations d’ordre économique, il échet de relever que de telles considérations, et notamment l’évolution de la valeur unitaire de l’immeuble, ne sont pas pertinentes pour la qualification des dépenses litigieuses alors que la distinction entre une dépense d’entretien et une dépense d’investissement nécessite une analyse qualitative de la dépense visée et, comme il a été 11 Voir en ce sens : Trib. adm., 28 mars 2001, n°10835 du rôle et Trib. adm., 11 septembre 2019, n°41180 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n°414.
12 Trib. adm., 16 juillet 2003, n°15207 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Actes administratifs, n°169 et les autres références y citées.exposé ci-avant, ne peut uniquement se fonder sur une analyse quantitative. Or, en l’espèce, l’analyse qualitative des dépenses litigieuses a précisément amené le tribunal à retenir que lesdites dépenses ne sont pas de nature à qualifier d’augmentation essentielle de la substance de l’immeuble, ni de changement de sa nature ou d’amélioration considérable, et la qualification de dépenses d’investissement a par conséquent été écartée. Le présent moyen encourt donc également le rejet.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que le recours est à déclarer non fondé.
III) Quant à l’indemnité de procédure En dernier lieu, le tribunal précise qu’il y a lieu de rejeter les développements du délégué du gouvernement relatifs à la « demande tendant à l’obtention d’une indemnité de procédure » dans la mesure où le demandeur n’a pas formulé de telle demande.
Par ces motifs, le tribunal administratif, cinquième chambre, statuant contradictoirement ;
se déclare compétent pour connaître du recours principal en réformation contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2020 et contre le calcul de la contribution dépendance pour l’année 2020, émis tous les deux le 21 décembre 2022 ;
reçoit en la forme ledit recours ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
condamne le demandeur aux frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 11 juillet 2025 par :
Françoise EBERHARD, premier vice-président, Carine REINESCH, premier juge, Georges GEDGEN, attaché de justice délégué, en présence du greffier Lejila ADROVIC.
s.Lejila ADROVIC s.Françoise EBERHARD Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 11 juillet 2025 Le greffier du tribunal administratif 19
