Tribunal administratif Numéro 47030 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2025:47030 2e chambre Inscrit le 17 février 2022 Audience publique du 3 juillet 2025 Recours formé par Monsieur (A), … (France), contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’appel en garantie
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 47030 du rôle et déposée le 17 février 2022 au greffe du tribunal administratif par la société à responsabilité limitée IE.LEX SARL, inscrite sur la liste V du tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg et établie à L-1930 Luxembourg, 68, avenue de la Liberté, représentée aux fins de la présente procédure par Maître Daniel PHONG, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur (A), demeurant à F-…, tendant à l’annulation, sinon à la réformation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 21 décembre 2021, répertoriée sous le numéro … du rôle, se déclarant incompétent en ce qui concerne sa réclamation dirigée contre une contrainte émise par le bureau de recette … en date du 21 septembre 2020 et déclarant irrecevable sa réclamation introduite à l’encontre d’un bulletin d’appel en garantie émis par le bureau d’imposition RTS … en date du 25 février 2019 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 12 mai 2022 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport à l’audience publique du 2 juin 2025, Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART s’étant excusé et rapporté à ses écrits.
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En date du 25 février 2019, le bureau d’imposition RTS … de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit un bulletin d’appel en garantie (« Haftungsbescheid ») en vertu du paragraphe 118 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », à l’encontre de Monsieur (A), en sa qualité de gérant unique de la société à responsabilité limitée (AA) SARL, ledit bulletin déclarant Monsieur (A) débiteur d’un montant de … euros, en principal et intérêts, au titre de l’impôt sur les traitements et salaires pour les années d’imposition 2017, 2018 et 2019 dans les termes suivants :
« […] Il est dû à l'Etat du Grand-Duché de Luxembourg par la société (AA) en faillite ayant son siège à L-…, immatriculée sous le numéro fiscal … et enregistrée au Registre de Commerce et des Sociétés sous le numéro … à titre de l'impôt sur les traitements et salaires :
Année Principal Intérêts Total 2017 … € … € …€ 2018 … € … € … € 2019 … € … € … € TOTAL … € … € … € Il résulte du dépôt au Registre de Commerce et des Sociétés sous la référence … du 21.03.2016 que vous avez été nommé gérant unique de la société (AA) en faillite.
En cette qualité vous avez le pouvoir d'engager la société sous votre seule signature depuis le 24.02.2016.
En votre qualité de gérant unique vous êtes en charge de la gestion de la société (AA) en faillite.
Par conséquent et conformément aux termes des §§ 108 et § 103 AO, vous êtes personnellement tenu à l'accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société (AA) en faillite, dont notamment le paiement des impôts dus par la société (AA) en faillite à l'aide des fonds administrés.
En vertu de l'article 136 alinéa 2 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, l'employeur est tenu de retenir l'impôt qui est dû sur les traitements et salaires de son personnel.
En vertu de l'article 136 alinéa 6 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, l'employeur est tenu à déclarer et à verser l'impôt retenu à l'Administration des contributions directes.
En vertu de l'article 136 alinéa 6 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu et du règlement grand-ducal modifié du 27 décembre 1974 concernant la procédure de la retenue d'impôt sur les salaires et les pensions, l'employeur est tenu de présenter au bureau RTS compétent les comptes de salaires ainsi que tous autres documents comptables.
Dans le cas d'une société, conformément aux ternies du § 103 AO, ces obligations incombant aux employeurs sont transmises à celui qui a le pouvoir de représenter la société à l'égard des tiers.
En votre qualité de représentant de la société (AA) en faillite il vous appartient de déclarer et de verser/de veiller à la retenue, à la déclaration et au versement de la retenue d'impôt due sur les traitements et les salaires du personnel.
Or pour les années 2017 à 2019 le paiement des salaires a été fait sans que les montants à retenir aient été continués entièrement au receveur.
L'omission de retenir, de déclarer et de payer les sommes dues à titre de retenue d'impôt est à qualifier d'inexécution fautive de vos obligations en tant que représentant de la société (AA) en faillite.
L'omission de payer sur les fonds disponibles de la société (AA) en faillite les retenues échues avant votre entrée en fonction est à qualifier d'inexécution de vos obligations.
Suite à l'inexécution fautive de vos obligations, le receveur de l'Administration des contributions directes n'a pas perçu les retenues d'impôt d'un montant de … €.
Ce montant de … € se compose comme suit :
Année Principal Intérêts Total 2017 … € … € …€ 2018 … € … € … € 2019 … € … € … € TOTAL … € … € … € En vertu du § 110 AO votre responsabilité pour les actes accomplis pendant la période de vos fonctions survit à l'extinction de votre pouvoir de représentation.
Considérant qu'en vertu du § 103 AO vous êtes tenu de remplir les obligations fiscales incombant à la société (AA) en faillite.
Considérant que l'inexécution de ces obligations est à qualifier de fautive.
Considérant que l'inexécution fautive de vos obligations a empêché la perception d'impôt sur les traitements et salaires d'un montant de … €.
Considérant que dans la mesure où, par l'inexécution fautive de vos obligations, vous avez empêché la perception de l'impôt légalement dû, vous êtes constitué débiteur de ce montant conformément au § 109 AO.
Considérant que le § 118 AO m'autorise à engager votre responsabilité.
Considérant le fait qu'en votre qualité de représentant vous êtes chargé de la gestion de la société (AA) en faillite j'engage votre responsabilité, l’appel en garantie s'élève au montant de … €, sans préjudice des intérêts de retard ultérieurs.
Par conséquent, vous êtes invité à payer sans délai le montant de … €, sans préjudice des intérêts de retard ultérieurs, au receveur de l'Administration des contributions directes à Luxembourg […]. ».
En date du 21 septembre 2020, le bureau de recette de l’administration des Contributions directes émit une contrainte à l’encontre de Monsieur (A), suivie d’un commandement de payer en date du 29 septembre 2020.
Après avoir réceptionné une demande de recouvrement international datée du 5 mai 2021 émanant de la direction des créances spéciales du Trésor en France, le litismandataire de Monsieur (A) s’adressa par courrier du 2 juin 2021 au bureau d’imposition RTS … pour demander à se voir communiquer la contrainte sur base de laquelle était fondée ladite demande de recouvrement international.
A la suite de divers échanges entre l’administration des Contributions directes et le litismandataire de Monsieur (A), le préposé du bureau de recette Luxembourg communiqua audit litismandataire, par courrier du 20 juillet 2021, une copie du bulletin d’appel en garantie émis le 25 février 2019, précité, et de la contrainte émise le 21 septembre 2020, avec le commandement y relatif.
Par un courrier de son litismandataire du 11 août 2021, Monsieur (A) saisit le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « directeur », d’une réclamation contre le bulletin d’appel en garantie précité émis le 25 février 2019 et contre la contrainte émise par le bureau de recette Luxembourg le 21 septembre 2020.
Cette réclamation fut portée au rôle du contentieux à la direction de l’administration des Contributions directes en date du 13 août 2021 sous le numéro ….
Par décision du 21 décembre 2021, le directeur se déclara, d’une part, incompétent en ce qui concerne la réclamation dirigée contre la contrainte émise par le bureau de recette Luxembourg et, d’autre part, déclara irrecevable la réclamation introduite par Monsieur (A) contre le bulletin d’appel en garantie du 25 février 2019, ladite décision ayant la teneur suivante :
« Vu la requête introduite le 13 août 2021 par Me (B), au nom du sieur (A), demeurant à F-…, pour réclamer contre le bulletin d'appel en garantie émis en vertu du § 118 de la loi générale des impôts (AO) par le bureau d'imposition RTS … en date du 25 février 2019, ainsi que contre « la contrainte n°… du 21.09.2020 » ;
Vu le dossier fiscal ;
En ce qui concerne la contrainte émise par le bureau de recette Luxembourg Considérant qu'en vertu des §§ 228 et 237 AO, le directeur des contributions est compétent pour décider des réclamations introduites contre certaines décisions des bureaux d'imposition ;
Considérant que l'acte attaqué relève cependant du recouvrement des impôts directs et que le contentieux du recouvrement est du ressort exclusif des tribunaux de l'ordre judiciaire ;
Considérant qu'il en découle que le directeur des contributions doit se déclarer incompétent en ce qui concerne le recours contre la contrainte émise par le bureau de recette Luxembourg ;
En ce qui concerne le bulletin d'appel en garantie émis en date du 25 février 2019 Vu le § 119, alinéa 1er AO, ensemble les §§ 228 et 301 AO ;
Considérant que dans sa requête, le réclamant prétend ne jamais avoir reçu le bulletin d'appel en garantie litigieux ;
Considérant que le § 88, alinéa 3 AO permet au bureau d'imposition de procéder à une notification de son écrit par pli recommandé ; que dans ce cas, la notification est accomplie le troisième jour après la mise à la poste, à moins que le destinataire ne démontre que l'écrit ne lui est pas parvenu endéans ce délai ;
Considérant qu'en l'espèce, le bureau d'imposition RTS … avait pris la précaution d'envoyer le bulletin litigieux par pli recommandé à l'adresse du réclamant, qui correspond d'ailleurs à celle indiquée par le réclamant dans le cadre de son recours ; que le bulletin ne fut toutefois pas retourné par la poste au bureau émetteur, ce qui constitue pourtant la procédure normale lorsqu'un courrier n'a pu atteindre son destinataire ; qu'il est très peu probable que la poste ait perdu ou n'ait pas réussi ou soit incapable à notifier le courrier lui remis par l'Administration des contributions directes afin de le faire parvenir au réclamant ;
Considérant que l'affirmation qu'il n'aurait tout simplement pas reçu le bulletin d'appel en garantie reste à l'état de pure allégation eu égard à l'absence de pièces probantes ; qu'il en découle que la présomption de notification sort ses effets, de sorte qu'il y a lieu d'admettre que le bulletin d'appel en garantie émis par le bureau d'imposition RTS … à l'égard du réclamant en date du 25 février 2019 a bel et bien été notifié en bonne et due forme ;
Considérant que le délai de réclamation est, aux termes des §§ 228 et 246 AO, de trois mois et court à partir de la notification ;
Considérant que le bulletin litigieux, émis en date du 25 février 2019, a été notifié le 28 février 2019, de sorte que le délai a expiré le 31 mai 2019 ; que la réclamation, introduite en date du 13 août 2021, est donc tardive ;
Considérant qu'aux termes du § 83 AO ce délai est un délai de forclusion ;
Considérant qu'en exécution du § 252 AO, la réclamation est à qualifier de tardive ;
Considérant qu'il découle de tout ce qui précède que la réclamation introduite est irrecevable pour cause de tardiveté ;
PAR CES MOTIFS se déclare incompétent en ce qui concerne la réclamation contre la contrainte, dit la réclamation contre le bulletin d'appel en garantie du 25 février 2019 irrecevable.
[…] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 17 février 2022, Monsieur (A) a fait introduire un recours tendant à l’annulation, sinon à la réformation de la décision, précitée, du 21 décembre 2021 à travers laquelle le directeur s’est déclaré incompétent pour connaître de ses contestations dirigées contre la contrainte émise à son encontre par le bureau de recette Luxembourg, tout en déclarant, pour le surplus, la réclamation dirigée contre le bulletin d’appel en garantie du 25 février 2019 irrecevable pour cause de tardivité.
Quand bien même une partie a formulé un recours en annulation à titre principal et un recours en réformation à titre subsidiaire, le tribunal a l’obligation d’examiner en premier lieu la possibilité d’exercer un recours en réformation contre la décision critiquée, alors qu’en vertu de l’article 2 (1) de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, désignée ci-après par « la loi du 7 novembre 1996 », un recours en annulation n’est possible qu’à l’égard des décisions non susceptibles d’un autre recours d’après les lois et règlements.
Conformément aux dispositions du paragraphe 119 AO, les personnes à l’encontre desquelles un bulletin d’appel en garantie a été émis bénéficient des mêmes voies de recours que celles ouvertes aux contribuables. Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8 (3), point 3. de la loi du 7 novembre 1996, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation d’un contribuable. Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours subsidiaire en réformation tel qu’introduit par le demandeur à l’encontre de la décision directoriale du 21 décembre 2021, lequel est, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours principal en annulation.
Le tribunal se doit tout d’abord de relever que le recours sous examen vise la décision directoriale du 21 décembre 2021 à travers laquelle le directeur a, d’une part, retenu son incompétence pour connaître des contestations dirigées contre la contrainte émise à l’encontre de Monsieur (A) par le bureau de recette Luxembourg et, d’autre part, déclaré irrecevable pour cause de tardivité la réclamation de Monsieur (A) dirigée contre le bulletin d’appel en garantie du 25 février 2019.
En ce qui concerne le volet de la décision litigieuse à travers lequel le directeur s’est déclaré incompétent pour connaître des contestations dirigées contre la contrainte émise par le bureau de recette Luxembourg en date du 21 septembre 2020 à l’encontre de Monsieur (A) pour un montant de … euros, le demandeur fait valoir que dans la mesure où sa contestation aurait eu pour objet « de savoir si l’acte fondant la réclamation financière de l’Etat était valide (ou non) » et s’il lui était dès lors bien opposable, il devrait être admis que la question de l’appréciation de la validité dudit acte relève de la compétence du contentieux administratif pour s’analyser en une contestation relative à l’impôt direct de l’Etat, et non en une difficulté d’exécution.
Le délégué du gouvernement n’a pas pris position par rapport à ce volet de la décision directoriale déférée au tribunal à travers le recours sous analyse.
Le tribunal se doit de relever que la perception et le recouvrement des impôts directs relèvent, conformément au principe de séparation des ordonnateurs et des comptables publics, de la compétence des receveurs de l’administration des Contributions directes qui sont mis à la tête des différents bureaux du service de recette de la même administration1. C’est dès lors à bon droit que le directeur s’est déclaré incompétent pour connaître du volet de la réclamation de Monsieur (A) ayant visé à contester la contrainte émise à son encontre par le bureau de recette Luxembourg pour un montant de … euros. Les contestations afférentes sont dès lors à rejeter.
En ce qui concerne le volet de la décision litigieuse à travers lequel le directeur a déclaré la réclamation dirigée contre le bulletin d’appel en garantie du 25 février 2019 irrecevable pour cause de tardivité, il y a lieu de relever que, dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement fait état de ce que ledit bulletin d’appel en garantie aurait été retiré et remplacé par un nouveau bulletin d’appel en garantie émis le 10 mai 2022 à l’encontre de Monsieur (A).
Il en conclut que le recours sous analyse aurait perdu son objet.
Le tribunal se doit, à cet égard, de relever qu’il se dégage du dossier administratif qu’en date du 10 mai 2022, le bureau d’imposition a effectivement émis à l’encontre de Monsieur (A) un nouveau bulletin d’appel en garantie censé remplacer celui émis en date du 25 février 2019 ayant donné lieu à la décision directoriale sur réclamation du 21 décembre 2021 actuellement déférée au tribunal à travers le recours sous analyse. Il se dégage concrètement du nouveau bulletin d’appel en garantie émis le 10 mai 2022 que le bureau d’imposition compétent, après avoir relevé qu’« [u]n bulletin d’appel en garantie identique au présent fut déjà émis le 25 février 2019 et notifié à Monsieur (A) par lettre recommandée », mais que « [v]érification faite, il s’est avéré que la preuve du dépôt du recommandé à la poste a été égarée de sorte que la notification du bulletin est impossible à prouver », a conclu qu’«[u]n bulletin non notifié est privé d’effet exécutoire de sorte qu’il y a lieu d’en émettre un nouveau », en l’occurrence celui du 10 mai 2022.
Compte tenu des explications non contestées du délégué du gouvernement, telles que sous-tendues par les pièces du dossier administratif, suivant lesquelles le bulletin d’appel en garantie litigieux du 25 février 2019 a été retiré et remplacé par un nouveau bulletin d’appel en garantie émis le 10 mai 2022, ledit bulletin du 25 février 2019 est censé n’avoir jamais existé. Il doit dès lors être admis que le retrait dudit bulletin d’appel en garantie a rendu la décision directoriale critiquée du 21 décembre 2021, en ce qu’elle a conclu à l’irrecevabilité pour cause de tardivité de la réclamation dirigée contre le bulletin d’appel en garantie du 25 février 2019, sans objet.
Au vu des considérations qui précèdent, le recours sous examen en ce qu’il vise le volet de la décision directoriale ayant déclaré irrecevable pour cause de tardivité la réclamation de Monsieur (A) dirigée contre le bulletin d’appel en garantie du 25 février 2019 a perdu son objet, de sorte à encourir le rejet.
Il suit de tout ce qui précède que le recours subsidiaire en réformation est à rejeter dans sa globalité.
Le demandeur sollicite encore l’octroi d’une indemnité de procédure s’élevant à 1.500 euros sur le fondement de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives. Cette demande est toutefois à rejeter dans la 1 Cour adm., 14 juillet 2009, n°25366C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n°940 et les autres références y citées.
mesure où il omet de spécifier la nature des sommes exposées non comprises dans les dépens et ne précise pas en quoi il serait inéquitable de laisser des frais non répétibles à sa charge.
Etant donné que le bulletin d’appel en garantie du 25 février 2019 a été retiré et remplacé par un nouveau bulletin d’appel en garantie après l’introduction du recours sous analyse, il y a lieu de faire masse des frais et dépens de l’instance et de les imputer pour moitié au demandeur et pour moitié à l’Etat.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours subsidiaire en réformation en la forme ;
au fond, le rejette ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours principal en annulation ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure telle que présentée par le demandeur ;
fait masse des frais et dépens de l’instance et les impose pour moitié au demandeur et pour moitié à l’Etat.
Ainsi jugé par :
Alexandra Castegnaro, vice-président, Alexandra Bochet, vice-président, Melvin Roth, attaché de justice délégué, et lu à l’audience publique du 3 juillet 2025 par le vice-président, Alexandra Castegnaro en présence du greffier Paulo Aniceto Lopes.
s. Paulo Aniceto Lopes s. Alexandra Castegnaro 8
