Tribunal administratif N° 50061 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2025:50061 5e chambre Inscrit le 16 février 2024 Audience publique du 2 juillet 2025 Recours introduit par Madame (A), …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 50061 du rôle et déposée le 16 février 2024 au greffe du tribunal administratif par Maître Hanan GANA-MOUDACHE, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, au nom de Madame (A), demeurant à L-…, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 15 novembre 2023, référencée sous le numéro (1) du rôle, ayant partiellement rejeté la réclamation introduite par Madame (A) en date du 12 juin 2023 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 14 mai 2024 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Pierre-Alain HORN en remplacement de Maître Hanan GANA-MOUDACHE et Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART, en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 22 janvier 2025.
En date du 13 avril 2023, le bureau d’imposition …, section des personnes physiques, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’égard de Madame (A) le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2021.
Par un courrier daté du 8 juin 2023, réceptionné par l’administration des Contributions directes le 12 juin 2023, Madame (A) et Monsieur (B) introduisirent une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », contre les bulletins respectifs de l’impôt sur le revenu de l’année 2021, émis à leur égard.
Par décision du 15 novembre 2023, référencée sous le numéro du rôle (1), le directeur fit partiellement droit à la réclamation de Madame (A) introduite par courrier daté du 8 juin 2023, dans les termes suivants :
1 « […] Vu la requête introduite le 12 juin 2023 par la dame (A), demeurant à L-…, pour réclamer contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2021, émis en date du 13 avril 2023 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu’elle est partant recevable ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d’imposition d’avoir imposé dans son chef le revenu d’inclusion sociale (Revis) ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens de la réclamante, la loi d’impôt étant d’ordre public ;
qu’à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que suivant un certificat établi par le Fonds national de solidarité au nom du sieur (B), des prestations à titre d’allocation d’inclusion en vertu de la loi du 28 juillet 2018 relative au revenu d’inclusion sociale, anciennement « RMG », revenu minimum garanti, ont été payées, en 2021, pour un montant total de … euros ; qu’en l’espèce, le sieur (B), l’attributaire désigné, a donc perçu l’allocation d’inclusion revenant à la communauté domestique à laquelle la réclamante appartient ;
Considérant qu’en vertu de l’article 96, alinéa 1er, numéro 3 de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) sont considérés comme revenus résultant de pensions ou de rentes, les arrérages de rentes de toute nature et les autres allocations et avantages périodiques servis en vertu d’un titre pour autant qu’ils ne sont pas visés sub 1 ou 2 de ce même article et qu’ils ne sont pas compris dans d’autres catégories ;
Considérant que le revenu d’inclusion sociale est visé par ledit article 96, alinéa 1er, numéro 3 L.I.R., de sorte qu’il est imposable dans la catégorie du revenu résultant de pensions ou de rentes ;
Considérant qu’en général, l’allocation d’inclusion est due à une communauté domestique, composée d’une personne majeure au moins, sinon de plusieurs personnes majeures et mineures, qui sont toutes ayants droit ;
Considérant que suivant le prédit certificat, les prestations litigieuses ont été attribuées au sieur (B) pour toute l’année litigieuse pour sa communauté domestique, se composant de trois personnes majeures (lui-même, son fils issu d’un 1er mariage et la requérante) ; qu’en l’espèce, le sieur (B) a donc touché l’allocation d’inclusion revenant à la communauté domestique pour les mois de janvier à décembre de l’année 2021 ; que la communauté 2 domestique se compose en l’occurrence de deux parents, d’un enfant majeur et de quatre enfants mineurs, appartenant au ménage fiscal du sieur (B) (articles 122 et 123 L.I.R.) ;
qu’étant donné que le montant de l’allocation est fonction de la composition de la communauté domestique dont l’ensemble des membres ont qualité d’ayants droit (articles 26 et 27 de la loi du 28 juillet 2018), l’allocation est à repartir entre eux ; que suivant les pièces fournies par la réclamante, (… x … / … x … + … x … i.e.) 24,76 pour cent de l’allocation litigieuse est attribuable au ménage fiscal de la requérante et est dès lors imposable dans son chef, tandis que l’allocation restante est attribuable au ménage fiscal du sieur (B), abstraction faite toutefois de l’allocation attribuable à l’enfant majeur qui est imposable dans le chef de l’enfant lui-même ;
Considérant qu’il s’ensuit que l’allocation d’inclusion imputable à la requérante pour l’année 2021 s’élève à (… (montant brut) x 24,76% i.e.) … euros et est dès lors imposable dans la catégorie du revenu résultant de pensions ou de rentes ; que les cotisations sociales relatives au prédit revenu s’élèvent à (… x 24,76% i.e.) … euros et sont déductibles en vertu de l’article 110, numéro 1 L.I.R. ;
Considérant que pour le surplus, l’imposition est conforme à la loi et aux faits de la cause et n’est d’ailleurs pas autrement contestée ;
Considérant que le redressement de l’impôt sur le revenu de l’année 2021 fait l’objet de l’annexe qui constitue une partie intégrante de la présente décision ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la dit partiellement fondée, réformant, ramène l’impôt sur le revenu de l’année 2021, y compris la contribution au fonds pour l’emploi, à … euros, renvoie au bureau d’imposition pour exécution, notamment pour imputation des retenues. […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 16 février 2024, inscrite sous le numéro 50061 du rôle, Madame (A) a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation, et subsidiairement à l’annulation de la prédite décision du directeur du 15 novembre 2023.
I.
Quant à la compétence du tribunal et à la recevabilité du recours Conformément aux dispositions combinées du § 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre 3 administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre un bulletin de l’impôt.
Il s’ensuit que le tribunal est compétent pour connaître du recours principal en réformation introduit à l’encontre de la décision directoriale du 15 novembre 2023, lequel est, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai prévus par la loi.
Dès lors, il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
II.
Quant au bien-fondé du recours Moyens et arguments des parties A l’appui de son recours et en fait, la demanderesse reprend les faits et rétroactes ci-
avant.
En droit, la demanderesse se rapporte tout d’abord à prudence de justice en ce qui concerne les causes d’illégalité externe de la décision litigieuse.
En ce qui concerne les causes d’illégalité interne de la décision litigieuse, elle soutient sur base de l’article 2, paragraphe (1) de la loi du 7 novembre 1996 que la décision litigieuse devrait encourir « la réformation, sinon l’annulation » en ce qu’elle serait affectée des vices « [d’]incompétence, [d’]excès et [de] détournement de pouvoir, [de] violation de la loi ou des formes destinées à protéger les intérêts privés ».
A cet égard, la demanderesse se prévaut, en premier lieu, d’un détournement de pouvoir, au motif que le directeur aurait poursuivi une finalité étrangère à celle que la loi lui aurait attribué en imposant la demanderesse sur des revenus alloués à Monsieur (B).
Elle affirme, dans ce contexte, que la finalité de l’administration fiscale serait de percevoir les impôts de manière juste et équitable, dans le respect des dispositions légales et réglementaires. Or, en imposant dans le chef de la demanderesse des revenus qui ne lui seraient pas attribués, le directeur aurait agi dans le seul intérêt de percevoir davantage d’impôts sans égard à la réalité fiscale des contribuables concernés.
A cela s’ajouterait que si le directeur avait agi en fonction d’intérêts particuliers ou dans le but de favoriser un contribuable au détriment d’un autre, cela constituerait également un détournement de pouvoir qui irait à l’encontre de l’intérêt général.
Au vu de ces considérations, la demanderesse est d’avis que le directeur aurait pris la décision de l’imposer sur des revenus alloués à Monsieur (B) dans le but d’atteindre des objectifs étrangers à ceux prévus par la loi fiscale et contraires à l’intérêt général, ce qui constituerait, dès lors, un détournement de pouvoir.
La demanderesse se prévaut, en second lieu, d’une violation « de la loi », en arguant que si l’allocation d’inclusion, ci-après désignée par « l’allocation d’inclusion REVIS », 4 rentrait effectivement dans le champ d’application de l’article 96, alinéa (1), numéro 3 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR », et était ainsi soumis à l’impôt sur le revenu conformément à l’article 6 LIR, elle contesterait toutefois l’interprétation retenue par le directeur sur base des articles 122 et 123 LIR et suivant laquelle « la communauté domestique se compose en l’occurrence de deux parents, d’un enfant majeur et de quatre enfants mineurs, appartenant au ménage fiscal du sieur (B) ».
A cet égard, elle fait plus particulièrement valoir que lesdits articles ne concerneraient que la modération d’impôt pour les enfants et qu’en l’espèce « la définition ne saurait [servir à] détermin[er la notion] de « communauté domestique » » au sens de la loi modifiée du 28 juillet 2018 relative au revenu d’inclusion sociale, ci-après désignée par « la loi REVIS », au motif que celle-ci serait une notion qui ne serait définie ni par la législation, ni par la doctrine ni encore par la jurisprudence applicable en la matière.
La demanderesse poursuit que la notion de « ménage fiscal », telle que mentionnée dans la décision litigieuse, serait étrangère au cas d’espèce alors que les seules unions susceptibles de faire l’objet d’une imposition collectives seraient, conformément à la LIR, le mariage, le partenariat et la filiation.
A cela s’ajouterait que conformément aux dispositions de l’article 6 LIR, seul le bénéficiaire des revenus serait imposable par l’administration fiscale.
Or, en l’espèce, la conclusion du directeur selon laquelle elle serait imposable pour la part de l’allocation d’inclusion REVIS qui lui serait attribuable, violerait non seulement le droit applicable en la matière alors qu’elle ne reposerait sur aucune base légale, mais reviendrait encore à imposer une personne qui ne serait pas directement bénéficiaire desdits revenus.
Elle insiste ensuite sur le fait qu’il existerait en droit fiscal une exigence d’enrichissement du contribuable pour déclencher la survenance du fait générateur de l’impôt.
La demanderesse reproche encore au directeur d’avoir pris en compte l’allocation d’inclusion REVIS qui serait allouée uniquement à Monsieur (B) et dont celui-ci serait le seul bénéficiaire pour l’imposer en partie dans son chef au motif que Monsieur (B) et elle-même seraient imposés à titre individuel depuis des années.
Elle reproche, en troisième lieu, au directeur d’avoir commis une erreur « manifeste » d’appréciation des faits, qu’elle estime équivaloir à un excès de pouvoir en attribuant les revenus de Monsieur (B) à une « communauté domestique » fictive qui comprendrait elle-
même, sans tenir compte de leur situation fiscale réelle et en l’imposant pour une partie des revenus alloués uniquement à Monsieur (B).
Elle fait valoir, dans ce contexte, que la LIR établirait les bases de l’imposition des contribuables en fonction de leur situation et de leurs véritables revenus. Il n’existerait toutefois aucune disposition légale ou réglementaire autorisant l’imposition conjointe avec Monsieur (B) en tant que « communauté domestique ».
5 La demanderesse fait valoir que la décision serait encore entachée d’une erreur manifeste d’appréciation en ce que l’allocation d’inclusion REVIS allouée à Monsieur (B) serait calculée en tenant compte de sa propre présence « dans le ménage » par le Fond national de solidarité, ci-après désigné par « le FNS », mais que ladite allocation « s[erait] ensuite imposé[e] […] séparément sur [elle] par l’[a]dministration », alors que son revenu serait soustrait de la base théorique de l’allocation d’inclusion REVIS allouée à Monsieur (B).
La demanderesse soutient en outre que la décision serait contraire au principe de proportionnalité, principe général du droit administratif qui exigerait que les mesures prises par une autorité administrative soient proportionnées à l’objectif poursuivi et ne dépassent pas ce qui est nécessaire pour atteindre ce même objectif.
En l’occurrence, l’imposition des contribuables devrait ainsi être proportionnée à leurs revenus réels et ne devrait pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif légitime de perception fiscale, notamment en imposant des revenus que le contribuable ne percevrait pas, de sorte que son imposition sur les revenus alloués à Monsieur (B) – et dont celui-ci serait l’unique bénéficiaire - serait disproportionnée par rapport à l’objectif de perception fiscale.
Dans ce contexte, elle fait valoir que l’imposition dans son chef de revenus qui ne lui seraient pas directement attribués, constituerait pour elle une charge fiscale excessive et injuste.
Cette imposition serait dès lors contraire au « principe de taxation individuelle » et à la « réalité fiscale des contribuables », qui ne seraient pas imposés ensemble en tant que « foyer fiscal commun », mais chacun pour leurs seuls revenus respectifs.
Il serait donc clair que pour parvenir à sa décision finale du 15 novembre 2023, le directeur n’aurait pas examiné en profondeur le fond du dossier ni ses motivations afin de « mettre en balance le principe de proportionnalité ».
La demanderesse soutient enfin que la décision serait contraire à la légitime confiance des administrés.
Dans ce contexte, elle fait valoir qu’en application de la « jurisprudence constante », la violation du principe de légitime confiance exigerait la réunion de trois éléments, à savoir (i) une attitude passée de l’administration conforme à la loi, (ii) un changement brusque et imprévisible de cette attitude, et (iii) la légitime confiance de l’administré dans le maintien du comportement passé de l’administration.
En l’espèce, l’administration aurait antérieurement et pendant plusieurs années procédé à une imposition de l’allocation d’inclusion REVIS dans le seul chef de Monsieur (B), de sorte que le changement abrupt et imprévisible de l’attitude de l’administration entraînerait un préjudice dans son chef alors qu’elle aurait légitimement eu confiance dans le maintien des pratiques administratives établies.
6 Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement souligne que le litige porterait sur une partie de l’allocation d’inclusion REVIS touchée par la « communauté domestique » qui serait composée par la demanderesse, Monsieur (B) et cinq enfants.
Il fait tout d’abord valoir que la part de l’allocation d’inclusion REVIS « versée certes à Monsieur (B) mais au profit de la partie demanderesse » aurait été chiffrée à … euros, ce qui correspondrait à 24,76 % de la totalité des « aides sociales allouées », tout en insistant sur le fait que cette répartition ne serait pas contestée par la demanderesse qui estimerait que cette part ne serait pas imposable dans son chef mais dans celui de Monsieur (B).
Le litige ne porterait pas non plus sur la question de savoir si l’allocation d’inclusion REVIS est imposable ou non, mais seulement sur celle de savoir dans quel chef elle doit l’être.
Dans ce contexte, le délégué du gouvernement donne à considérer qu’une différence fondamentale devrait être faite entre, d’une part, « le bénéficiaire » de l’allocation d’inclusion REVIS qui serait « l’ayant droit » de ladite allocation et, d’autre part, « l’attributaire » de celle-ci, c’est-à-dire la personne qui se verrait matériellement verser le revenu en question « sans en devenir titulaire pour autant ».
En l’espèce, le ménage serait composé de « 8 personnes » éligibles à l’octroi de l’allocation d’inclusion REVIS, dont Monsieur (B), qui serait également « l’attributaire » du soutien financier pris dans son ensemble.
Il souligne, à cet égard, que l’article 2, paragraphe (1), point c. de la loi REVIS disposerait que toute personne dont les revenus, seul ou ensemble avec les autres membres de la communauté domestique, ne dépasseraient pas un certain seuil serait en droit de toucher le REVIS. Il s’agirait du « bénéficiaire ».
Il ne serait ainsi pas contesté que Monsieur (B), de même que Madame (A) et les cinq enfants feraient partie du « cercle des bénéficiaires » de l’allocation d’inclusion REVIS, fait qui ressortirait encore des pièces versées à l’appui du présent recours.
Selon le délégué du gouvernement, la demanderesse estimerait à tort que la qualité de bénéficiaire ne serait pas déterminante, mais que l’imposition devrait uniquement intervenir dans le chef de la personne ayant réellement touché les sommes, c’est-à-dire « le titulaire » dont le compte bancaire aurait été crédité.
Il donne ensuite à considérer qu’il serait constant en cause que l’allocation d’inclusion REVIS serait imposable dans la catégorie du revenu net résultant de pensions ou de rentes conformément à l’article 96, alinéa (1), numéro 3 LIR.
Le délégué du gouvernement se réfère ensuite à l’article 27, paragraphe (4) de la loi REVIS pour faire valoir que l’allocation d’inclusion REVIS, qui serait composée des allocations d’inclusion au profit des différents membres d’une même « communauté domestique », ne serait pas versée individuellement à chaque bénéficiaire, mais à une seule personne désignée comme « attributaire ». Le formulaire de la « Demande en obtention du revenu d’inclusion sociale » exigerait en ce sens l’indication d’un « Demandeur désigné 7 attributaire de l’allocation d’inclusion sociale », le « Paiement du REVIS en faveur du demandeur » dont les coordonnées bancaires seraient à préciser, et le « Nom et prénom autres membres adultes » dont ferait partie la demanderesse.
A cela s’ajouterait que les travaux préparatoires préciseraient que « Suivant le paragraphe 3, l’allocation d’inclusion est versée à la personne désignée comme attributaire sur le formulaire de demande en obtention du Revis ».
Le délégué du gouvernement en déduit que « l’attributaire » toucherait l’allocation d’inclusion REVIS laquelle reviendrait « aux différents ayants droit composant la communauté domestique » et qu’il devrait veiller à satisfaire, au moyen de celle-ci, à des besoins matériels des « membres du ménage » auquel elle serait destinée, ou à redistribuer les différentes parts aux personnes bénéficiaires concernées.
Il en découlerait que même si la part revenant à la demanderesse aurait été versée à « l’attributaire », Monsieur (B), il n’en resterait pas moins que la demanderesse en serait « le bénéficiaire ». Or, l’allocation d’inclusion REVIS serait imposable dans le chef du « bénéficiaire », c’est-à-dire de « l’ayant droit », qui, d’après la loi, serait attiré à obtenir le secours, et non pas de « l’attributaire ».
Le directeur n’aurait dès lors commis aucun détournement de pouvoir alors que la demanderesse aurait été imposée sur des revenus lui alloués et attribués, même si matériellement elle ne les aurait pas encaissés directement, mais par l’intermédiaire de « l’attributaire », Monsieur (B).
Le délégué du gouvernement fait valoir que le directeur n’aurait pas non plus violé la loi et plus particulièrement les articles 96 et 122 LIR, alors que la demanderesse, en sa qualité de « bénéficiaire des revenus », « a[urait été] effectivement imposée pour sa part ».
Il indique que si les revenus seraient certes imposables dans le seul chef du bénéficiaire conformément aux articles 6 et suivants de la LIR, la demanderesse se tromperait toutefois en affirmant ne pas être « directement bénéficiaire desdits revenus », respectivement d’une partie de ceux-ci, alors que les différentes pièces du dossier la désigneraient expressément comme « bénéficiaire adulte ».
Le directeur n’aurait pas non plus commis d’excès de pouvoir, alors que la « communauté domestique », telle que définie à l’article 4 de la loi REVIS, n’aurait pas fait l’objet d’une « imposition conjointe ».
L’imposition ne serait, par ailleurs, pas « disproportionnelle », dans la mesure où « chacun des deux membres de la communauté domestique » aurait été imposé sur les revenus dont il a bénéficié.
Finalement quant à la confiance légitime, le délégué du gouvernement fait valoir que ce principe ne saurait être invoqué afin de contraindre l’administration à continuer une pratique non conforme à la loi, tout en insistant sur le fait qu’en raison de l’annualité de l’impôt, un cas d’imposition d’une année antérieure en saurait rejaillir sur une imposition postérieure.
8 Par ailleurs, il serait faux de prétendre que l’intégralité de l’allocation d’inclusion REVIS aurait été imposée dans le seul chef de Monsieur (B) au courant des années 2017 à 2020. A cet égard, il fait valoir que pour l’année d’imposition 2019, l’allocation d’inclusion REVIS figurerait tant sur le bulletin de la demanderesse que sur celui de Monsieur (B). En ce qui concerne l’année 2020, le délégué du gouvernement soutient finalement que la demanderesse n’aurait pas remis de déclaration et que « Monsieur [(B)] n’a[urait] pas bénéficié du Revis ».
Appréciation du tribunal Avant tout autre progrès en cause, il y a lieu de souligner que le tribunal n’est pas lié par l’ordre des moyens dans lequel ils lui ont été soumis et qu’il détient la faculté de les toiser suivant une bonne administration de la justice et l’effet utile qui s’en dégagent.
En ce qui concerne tout d’abord la légalité externe de la décision déférée, par rapport à laquelle la demanderesse s’est rapportée à prudence du justice, force est au tribunal de préciser que s’il est exact que le fait, pour une partie, de se rapporter à prudence de justice équivaut à une contestation, il n’en reste pas moins qu’une contestation non autrement étayée est à écarter, étant donné qu’il n’appartient pas au juge administratif de suppléer à la carence des parties au litige et de rechercher lui-même les moyens juridiques qui auraient pu se trouver à la base de leurs conclusions.
Dès lors, étant donné que la demanderesse est restée en défaut de préciser dans quelle mesure une disposition légale imposant le respect de conditions de légalité externe n’aurait pas été respectée, le moyen afférent encourt le rejet, étant relevé que le tribunal n’entrevoit pas non plus de cause d’illégalité externe qui serait à soulever d’office.
En ce qui concerne ensuite les moyens tirés de la légalité interne de la décision déférée, il échet tout d’abord de constater qu’en substance, les parties sont en désaccord sur la question du critère de l’imposabilité d’un revenu dans le chef d’un contribuable déterminé, la demanderesse, d’une part, estimant que le directeur aurait, à tort, imposé dans son chef une partie de l’allocation d’inclusion REVIS au motif que la totalité de celui-ci aurait été versée par le FNS à Monsieur (B), alors que la partie étatique, d’autre part, considère que la demanderesse serait imposable sur la partie de l’allocation d’inclusion REVIS qui lui serait « alloué[e] et attribué[e], même si matériellement elle ne l[’aurait] pas encaissée directement ».
L’article 10 LIR, aux termes duquel « Entrent seuls en ligne de compte pour la détermination du total des revenus nets au sens du second alinéa de l’article 7:
1. le bénéfice commercial, 2. le bénéfice agricole et forestier, 3. le bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale, 4. le revenu net provenant d’une occupation salariée, 5. le revenu net résultant de pensions ou de rentes, 6. le revenu net provenant de capitaux mobiliers, 7. le revenu net provenant de la location de biens, 9 8. les revenus nets divers spécifiés à l’article 99 ci-après. », définit, entre autres, les différentes catégories de revenus nets à prendre en compte pour déterminer le revenu imposable d’un particulier, dont « le revenu net résultant de pensions ou de rentes », visé au numéro 5 de ladite disposition légale.
Par ailleurs, aux termes de l’article 96, alinéa (1) LIR « Sont considérés comme revenus résultant de pensions ou de rentes:
1. les pensions de retraite et les pensions de survivants touchées en vertu d’une ancienne occupation salariée et les autres allocations et avantages, même non périodiques ou bénévoles, touchés du même chef;
2. les arrérages de rentes, pensions ou autres allocations périodiques et les prestations accessoires servis par une caisse autonome de retraite alimentée en tout ou en partie par des cotisations des assurés, ainsi que le forfait d’éducation et les rentes visées à l’article 96a;
3. les arrérages de rentes de toute nature et les autres allocations et avantages périodiques servis en vertu d’un titre pour autant qu’ils ne sont pas visés sub 1 ou 2 ci-dessus et qu’ils ne sont pas compris dans d’autres catégories de revenus;
4. les allocations et avantages bénévoles réitérés non visés sub 1 ou 2 ci-dessus et non compris dans d’autres catégories de revenus. ».
Force est au tribunal de constater que l’allocation d’inclusion REVIS rentre dans la catégorie du revenu net résultant de pensions ou de rentes, dans la mesure où elle est à considérer comme allocation périodique servie en vertu d’un titre et qu’elle n’est ni visée par les numéros 1 et 2 de l’alinéa (1) de l’article 96 LIR, ni comprise dans d’autres catégories de revenus au sens de l’article 96, alinéa (1), numéro 3 LIR précité1.
Aux termes de l’article 6, alinéa (1) LIR, « [l]’impôt frappe le revenu imposable réalisé par le contribuable pendant l’année d’imposition ». Il s’ensuit que le critère pour l’imputation est celui de la réalisation des revenus par un contribuable visé.
Le tribunal précise ensuite que la notion de revenu net, telle que visée à l’article 10 LIR, précité, est définie à l’article 103 LIR, aux termes duquel « (1) Le revenu net de chacune des catégories de revenus visées aux numéros 4 à 8 de l’article 10 est constitué par l’excédent des recettes sur les frais d’obtention ».
Par ailleurs, aux termes de l’article 104, alinéa (1) LIR, « Sont considérés comme recettes tous les biens et avantages, tant en espèces qu’en nature, mis à la disposition du contribuable dans le cadre de l’une des catégories de revenus nets mentionnées aux numéros 4 à 8 de l’article 10 ».
S’agissant du moment auquel ces recettes sont à prendre en considération pour l’imposition, l’article 108, alinéa (1), numéro 1 LIR prévoit, quant à lui, que « Les recettes sont à attribuer à l’année d’imposition au cours de laquelle elles sont mises à la disposition du contribuable. […] ».
1 Dans le même sens: Cour adm., 16 décembre 2021, n° 46394C; Trib. adm., 25 octobre 2022, n°45401 du rôle, disponible sur justice.etat.lu.
10 Il ressort d’une lecture combinée des articles 103, 104 et 108 LIR, précités, que seules les recettes effectivement mises à disposition d’un contribuable au cours d’une année fiscale déterminée sont à prendre en compte en vue de la détermination du revenu net de ce dernier pour cette même année fiscale.
En ce qui concerne la notion de « mis à la disposition » visée aux articles 104 et 108 LIR, précités, il y a lieu de se référer aux travaux parlementaires de la LIR et plus particulièrement au commentaire des articles, duquel il ressort que « Pour qu’il y ait recette, il faut que le bien ou l’avantage ait été mis à disposition du contribuable, que celui-ci y ait droit ou non. La mise à disposition constitue donc le fait générateur de l’impôt. Il faut de plus que la mise à disposition occasionne un enrichissement du contribuable ; […] Sont à comprendre parmi les recettes toutes les sommes versées au contribuable sous quelque dénomination que ce soit dans le cadre de l’une des catégories de revenus visées sub 4 à 8 de l’article [10] […] Ce qui importe, du point de vue de l’article [104], est de savoir si les recettes sont mises à la disposition du contribuable dans le cadre d’une des catégories de recettes. […] Par mise à disposition on entend l’opération par laquelle le droit de disposer d’un bien économique est transféré d’une personne à l’autre. Est donc considéré comme mise à disposition le payement effectif, c’est-à-dire la remise en mains propres du bénéficiaire ou tout autre mode de libération équivalent au payement : virement de compte, inscription au crédit d’un compte, compensation légale ou conventionnelle, dation en paiement, etc »2.
Quant au moment où la mise à disposition peut être considérée comme accomplie, lesdits travaux parlementaires fournissent les précisions suivantes : « […] un bien est mis à disposition du contribuable au moment où ce dernier est mis en mesure d’en disposer. […] Il faut, pour qu’il y ait mise à la disposition, que le bien en question soit entré, du point de vue économique, dans la fortune du contribuable ou que la perspective de recevoir une prestation soit tellement sûre, que le droit de prestation équivaut, du point de vue économique, à une augmentation de fortune. »3.
Cette définition de la notion de mise à disposition dans les travaux parlementaires se décline partant en deux éléments, à savoir d’abord (i) « l’opération par laquelle le droit de disposer d’un bien économique est transféré d’une personne à une autre » et (ii) son résultat d’un enrichissement du contribuable.
Ainsi, c’est seule la mise à disposition du revenu qui déclenche l’imposition dans le chef de son bénéficiaire4.
Dans ce contexte, il y a lieu de relever que l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 », aux termes duquel, « [l]a preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable », attribue la charge de la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale à l’administration.
2 Projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, commentaire des articles, doc. parl. 5714, art. 120, pages 325 et 326.
3 Projet de loi n° 571, commentaire des articles ad. Article 124 (article 108 LIR), page 340.
4 Trib. adm., 21 juin 2023, numéro 46516 du rôle, disponible le sur justice.etat.lu.
11 En l’espèce, il est constant en cause que pendant la période du 1er janvier 2021 au 31 décembre 2021, Monsieur (B) a perçu l’allocation d’inclusion REVIS sur son compte bancaire pour un montant brut de … euros5, conformément à l’article 27, paragraphe (3) de la loi REVIS aux termes duquel « L’allocation d’inclusion6 est versée au membre de la communauté domestique7 désigné comme attributaire sur la demande en obtention du Revis ».
Il en résulte que Monsieur (B) a eu le pouvoir de disposer matériellement de l’allocation d’inclusion REVIS, celle-ci étant entrée dans sa sphère d’action, de sorte que la mise à disposition a été accomplie par l’attribution de l’argent à Monsieur (B).
Eu égard aux considérations qui précèdent et, à défaut par l’administration d’établir, conformément à l’article 59 de la loi du 21 juin 1999 précitée qu’une part de l’allocation d’inclusion REVIS versée à Monsieur (B) a effectivement été mise à disposition de Madame (A), de manière à ce qu’elle en ait disposée et qu’elle se soit enrichie personnellement grâce à cette aide, le tribunal est amené à conclure que seul Monsieur (B) s’est vu mettre à disposition l’allocation d’inclusion REVIS et non point la demanderesse, de sorte qu’elle n’est pas imposable dans le chef de cette dernière.
Cette conclusion n’est pas infirmée par l’affirmation du délégué du gouvernement selon laquelle la demanderesse serait imposable alors qu’elle serait – de même que Monsieur (B) et les cinq enfants – « bénéficiaire » et ainsi « ayant droit » de l’allocation d’inclusion REVIS au seul motif que « le bénéficiaire » de l’allocation d’inclusion REVIS serait toute personne qui remplirait la condition de l’article 2, paragraphe (1), point c. de la loi REVIS.
En effet, indépendamment de toute autre considération et notamment de la question de savoir si Madame (A) est également à considérer comme demandeur et bénéficiaire du REVIS, c’est-à-dire si elle remplit - à côté de Monsieur (B) - toutes les conditions pour pouvoir prétendre à l’allocation d’inclusion REVIS ou si sa présence est uniquement prise en compte en tant que membre de la communauté afin de calculer le montant de l’allocation d’inclusion REVIS revenant à Monsieur (B), il n’est pas établi que la part de l’allocation qui a été imposée dans son chef au titre de l’année 2021 lui a été effectivement mise à disposition, tel que relevé ci-avant.
Il suit, dès lors, de l’ensemble des considérations qui précèdent que la décision directoriale déférée est à réformer en ce sens que Madame (A) n’est pas imposable sur une part de l’allocation d’inclusion REVIS versée à Monsieur (B) au titre de l’année 2021.
III. Quant à l’indemnité de procédure La demanderesse sollicite encore l’octroi d’une indemnité de procédure de 1.000 euros, sur le fondement de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999, aux termes duquel « 5 Certificat pour l’année 2021 établi par le FNS en date du 4 juillet 2023.
6 Définie comme « l’allocation d’inclusion REVIS » aux termes du présent jugement.
7 Article 4, paragraphe (1) de la loi REVIS « Sont présumées former une communauté domestique toutes les personnes qui vivent dans le cadre d'un foyer commun, dont il faut admettre qu'elles disposent d'un budget commun et qui ne peuvent fournir les preuves matérielles qu'elles résident ailleurs ».
12 Lorsqu’il paraît inéquitable de laisser à la charge d’une partie les sommes exposées par elle et non comprises dans les dépens, le juge peut condamner l’autre partie à lui payer le montant qu’il détermine. ». Cette demande est cependant à rejeter, étant donné que la demanderesse n’a pas établi en quoi il serait inéquitable de laisser à sa charge les sommes exposées par elle et non comprises dans les dépens.
Par ces motifs, le tribunal administratif, cinquième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare justifié, partant, réforme la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 15 novembre 2023, référencée sous le numéro (1) du rôle, en ce sens que Madame (A) n’est pas imposable sur une part de l’allocation d’inclusion REVIS versée à Monsieur (B) au titre de l’année 2021 ;
renvoie en prosécution de cause au directeur de l’administration des Contributions directes ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure formulée par la demanderesse ;
condamne l’Etat aux frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 2 juillet 2025 par :
Françoise EBERHARD, premier vice-président, Carine REINESCH, premier juge, Georges GEDGEN, attaché de justice délégué, en présence du greffier Lejila ADROVIC.
s.Lejila ADROVIC s.Françoise EBERHARD Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 2 juillet 2025 Le greffier du tribunal administratif 13 14
