| Luxembourg, Tribunal administratif, 14 mai 2025, 47901

Tribunal administratif N° 47901 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2025:47901 5e chambre Inscrit le 6 septembre 2022 Audience publique du 14 mai 2025 Recours formé par Monsieur (A), … (France) contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu

JUGEMENT

Vu la requête inscrite sous le numéro 47901 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 6 septembre 2022 par Monsieur (A), demeurant à F-… (France), tendant à la réformation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 juin 2022, référencée sous le numéro 1, ayant déclarée irrecevable la réclamation introduite le 22 septembre 2021 par Monsieur (A) à l’encontre des bulletins de l’impôt sur le revenu pour les années 2009, 2010 et 2011, tous émis en date du 24 avril 2013 ;

Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 6 décembre 2022 ;

Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;

Le juge-rapporteur entendu en son rapport, Monsieur (A) en ses explications, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART en ses plaidoiries à l’audience publique du 18 septembre 2024.

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En date du 24 avril 2013, l’administration des Contributions directes, ci-après désignée par l’« administration », émit des bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2009, 2010 et 2011 en y indiquant Monsieur (A) comme destinataire, ainsi que l’adresse « … ».

En date du 16 avril 2021, Monsieur (A) se vit notifier d’une saisie administrative à tiers détenteur sur un compte bancaire en France à hauteur de … euros par courrier du service du recouvrement international de la direction des créances spéciales du trésor de la République Française, libellé dans les termes suivants :

« […] Je vous informe qu’en application des articles L.262 et suivants du livre des procédures fiscales, j’ai demandé le 16 avril 2021 à :

… tiers détenteur(s), de verser la somme de … € montant des impositions dont vous êtes actuellement redevable dans le cadre de l’assistance internationale au recouvrement (LUXEMBOURG) […] ».

1 Par un courrier électronique du 4 mai 2021 faisant suite à ladite notification de la prédite saisie administrative, Monsieur (A) s’adressa au bureau de recette de l’administration, ci-après désigné par le « bureau de recette », en précisant notamment que le montant réclamé « ne correspond pas à [s]a situation au Luxembourg ».

Par courrier électronique du 5 mai 2021, un agent du bureau de recette répondit à Monsieur (A) « […] que la demande de recouvrement adressée aux autorités françaises restent en cours. Tout délais de réclamation est dépassé. Pour tous renseignements concernant la fixation des impôts, je vous prie de bien vouloir contacter le bureau d’imposition Luxembourg 2 […] ».

Par courrier du 12 mai 2021, réceptionné le 18 mai 2021 par l’administration, Monsieur (A) introduisit une « demande gracieuse sur taxation d’office IR – Demande recouvrement IR ».

Par courrier électronique du 12 mai 2021, un agent de la division gracieuse de l’administration lui répondit qu’« une demande de remise gracieuse par voie électronique n’est pas admise » et l’invita à adresser ladite demande de remise gracieuse par voie postale au directeur de l’administration, ci-après désignée par le « directeur ».

Par une décision du 23 juillet 2021, référencée sous le numéro … du rôle, le directeur rejeta la demande de remise gracieuse introduite par Monsieur (A).

Par courrier du 22 septembre 2021, réceptionné le 27 septembre 2021, respectivement 6 octobre 2021, Monsieur (A) introduisit une réclamation contre les bulletins d’impôt sur le revenu pour les années 2009, 2010 et 2011, tous émis en date du 24 avril 2013 en vertu du § 217 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931 telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO ».

Par une décision du 3 juin 2022, référencée sous le numéro 1 du rôle, le directeur déclara irrecevable la réclamation précitée de Monsieur (A), dans les termes suivants :

« […] Vu la requête introduite le 6 octobre 2021 par Me (A), demeurant à F-…, pour réclamer contre les bulletins de l’impôt sur revenu des années 2009, 2010 et 2011, tous émis en date du 24 avril 2013 ;

Vu le dossier fiscal ;

Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;

Considérant qu’aux termes des §§ 228 et 246 AO, dont la règle a été reprise dans l’instruction sur les voies de recours figurant aux bulletins entrepris, le délai de réclamation est de trois mois et court à partir de la notification, qui en cas de simple pli postal, est présumée accomplie le troisième jour ouvrable après la mise à la poste ; qu’en vertu de l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 portant exécution du § 211 AO, la notification est présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise de l’envoi à la poste ;

Considérant que le réclamant avance ce qui suit : « En avril 2013, ont été émis par 2l’administration des contributions directes luxembourgeoise, trois bulletins de taxation d’office pour les années 2009 2010 et 2011 dont je n’ai pas eu réception. (…) Il apparaît que ces bulletins ont été adressé (sic) (i) par courrier simple, (ii) à l’étranger, (iii) à mon adresse professionnelle de l’époque (et non mon domicile personnel en France), (iv) n’y était pas mentionné le nom du cabinet (AA) (qui comptait plusieurs avocats associés et collaborateurs dont les noms n’étaient pas inscrits sur la boite aux lettres du cabinet). » ;

Considérant que « la présomption de notification en vertu de laquelle la notification par simple lettre est présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise de l’envoi à la poste à moins qu’il ne résulte des circonstances de l’espèce que l’envoi n’a pas atteint le destinataire dans le délai prévu, impose au destinataire d’établir l’absence de notification dans le délai présumé. En cas de contestation de la notification du bulletin par le destinataire, il faut qu’il existe des circonstances qui rendent plausibles ce défaut » (Cour administrative du 28 novembre 2006, numéro 21765C du rôle) ;

Considérant qu’il ressort du dossier fiscal que les seuls courriers retournés au bureau d’imposition furent quatre courriers envoyés en dates du 24 février 2012, 28 mars 2012, 30 juillet 2012 et 29 novembre 2012, donc bien auparavant l’émission des bulletins litigieux, avec la mention « Destinataire non identifiable » ; que ces quatre courriers ont été envoyés à l’adresse F-… ;

Considérant que les bulletins litigieux ont cependant été envoyés à une autre adresse, à savoir l’adresse F-…, et qu’à partir de ce moment aucun courrier ne fut retourné au bureau d’imposition ; qu’en date du 20 août 2013 est entré un courrier émanant du réclamant confirmant d’une part dans l’entête son adresse à F-…, sans la mention « (AA) » et d’autre part la réception d’un courrier émis en date du 11 juillet 2013 par l’Administration des contributions directes ; qu’en cette même date du 20 août 2013, le bureau d’imposition a répondu aux questions soulevées par le réclamant dans le courrier précité par un courrier envoyé à ladite adresse, ce qui est pertinent dans la mesure où ce courrier ne fut également pas retourné au bureau d’imposition ;

Considérant qu’en date du 24 octobre 2013, le service de recette de l’Administration des contributions directes a envoyé un avertissement à l’adresse précitée F-… et qu’en date du 31 octobre 2013 le réclamant a confirmé la réception de ce courrier par un courriel envoyé au bureau d’imposition : « Je fais suite à votre courrier du 24 octobre 2013 me signalant une imposition IR en 2010 2011 2013 luxembourgeoise non réglée. » ;

Considérant encore qu’il ressort des correspondances précitées émises par le réclamant en dates du 20 août 2013 et 31 octobre 2013 qu’il était tout à fait conscient de l’existence des impositions pour le revenu des années 2009, 2010 et 2011; qu’en ces moments il ne contesta pas la notification des bulletins y relatifs et ne demanda d’ailleurs pas non plus d’en recevoir une copie ;

Considérant qu’au vu de tout ce qui précède, le réclamant reste en souffrance de faire valoir des circonstances rendant plausibles un prétendu défaut de notification ; qu’il en découle que la présomption de notification, en vertu de laquelle la notification par simple lettre est présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise de l’envoi à la poste, ne prête pas à critique en l’espèce ;

3 Considérant que les bulletins litigieux, tous émis en date du 24 avril 2013, ont été notifiés le 29 avril 2013, de sorte que le délai a expiré le 29 juillet 2013 ; que les réclamations, introduites en date du 6 octobre 2021, sont donc tardives ;

Considérant qu’aux termes du § 83 AO ce délai est un délai de forclusion ;

Considérant qu’en exécution du § 252 AO, les réclamations sont donc à qualifier de tardives ;

Considérant qu’il découle de tout ce qui précède que les réclamations introduites sont irrecevables pour cause de tardiveté ;

Considérant encore et à titre purement superfétatoire qu’en date du 18 mai 2021, le réclamant a présenté une demande ayant pour objet une remise par voie gracieuse de l’impôt sur le revenu des années litigieuses, dans laquelle il ne contestait pas la notification en bonne et due forme des bulletins litigieux, mais affirmait bien au contraire qu’il n’aurait « pas reçu d’autres bulletins d’imposition de la part de l’administration fiscale luxembourgeoise », c’est-à-dire autres que ceux des années litigieuses, ce qui revient à admettre implicitement avoir réceptionné les bulletins litigieux ; que s’y ajoute qu’une demande en vue d’une remise gracieuse ne peut être valablement introduite que si la légalité de l’impôt n’est pas contestée ; qu’il peut donc valablement être présumé qu’en date du 18 mai 2021, il ne contestait pas encore les montants de l’impôt repris dans les bulletins litigieux et que ce n’est que suite au rejet de sa demande en remise gracieuse qu’il changea son opinion quant au bien-fondé des impositions litigieuses ;

PAR CES MOTIFS dit les réclamations irrecevables. […] ».

Par requête déposée le 6 septembre 2022 au greffe du tribunal administratif, inscrite sous le numéro 47901 du rôle, Monsieur (A) a fait introduire un recours tendant à la réformation de la décision précitée du directeur du 3 juin 2022.

I) Quant à la compétence du tribunal et à la recevabilité du recours Conformément aux dispositions combinées du § 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, dénommée ci-après la « loi du 7 novembre 1996 », le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation introduite contre un bulletin d’impôt.

Le tribunal est, dès lors, compétent pour connaître du recours en réformation dirigé contre la décision directoriale du 3 juin 2022, lequel est encore recevable pour avoir été introduit dans les formes et délais de la loi.

En revanche, en ce qui concerne, la demande en « indemnisation du préjudice moral et financier du fait de la saisie indue des sommes conséquentes sur mes comptes personnels bloqués par l’administration fiscale depuis avril 2011 pour un montant de … € », il y a lieu 4de préciser que, contrairement à l’indemnité de procédure destinée à couvrir les frais non inclus dans les dépens et que les juridictions de l’ordre administratif sont admises à allouer en vertu des articles 33 et 34 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par la « loi du 21 juin 1999 », des dommages et intérêts pour procédure vexatoire ne sauraient être accordés par les juridictions de l’ordre administratif, ces dernières étant incompétentes pour statuer par rapport à pareille demande, celle-ci ayant trait à des droits civils. Plus particulièrement, les juridictions administratives ne sauraient indemniser un quelconque préjudice, fût-il tiré du fond d’un litige leur directement soumis1.

Il s’ensuit que le tribunal se déclare incompétent pour connaître de ladite demande en indemnisation.

II) Quant au fond Le litige porte sur la question de la recevabilité ratione temporis de la réclamation du demandeur introduite le 6 octobre 2021 contre des bulletins d’impôt sur le revenu émis, de façon non contestée, le 24 avril 2013. Le directeur s’étant limité à déclarer irrecevable ladite réclamation, les considérations du demandeur quant à la légalité et au bien-fondé de la taxation d’office sont étrangères à l’objet du présent litige, de sorte que le tribunal n’en est pas saisi et qu’elles sont d’ores-et-déjà rejetées pour ne pas être pertinentes.

Le demandeur sollicite la réformation de la décision directoriale déférée du 3 juin 2022 en faisant valoir que le délai de réclamation n’aurait jamais commencé à courir à son encontre, aux motifs que :

- les bulletins d’impôt litigieux, certes émis le 24 avril 2013, ne lui auraient jamais été notifiés ; et que - l’indication de « Besteuerungsgrundlagen » dans les bulletins d’impôt litigieux qui serait exigée par le § 211, alinéa (2) AO ferait défaut.

Le délégué du gouvernement conclut au rejet de ces deux moyens et se prévaut, avant toute chose, de l’« autorité de la chose jugée » de la décision en remise gracieuse du 23 juillet 2021 pour contester la possibilité pour le demandeur de formuler, dans le cadre du recours sous examen, des moyens visant à contester la notification des bulletins d’impôt litigieux 1) Quant à la question de l’incidence de l’autorité de la chose décidée de la décision sur remise gracieuse Moyens et arguments des parties Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement souligne l’importance qu’aurait eu l’incidence sur le litige sous examen de la procédure préalable de remise gracieuse engagée par le demandeur dans le cadre du présent recours. Le demandeur y aurait déclaré avoir déposé sa déclaration d’impôt sur le revenu de l’année 2009, mais pas celles des années subséquentes, tout en précisant ne pas avoir « reçu d’autres bulletins 1 Cour adm., 22 avril 1999, n° 10489C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Procédure contentieuse, n° 1354 et les autres références y citées.

5d’imposition de la part de l’administration fiscale luxembourgeoise » pour solliciter la remise des « taxations d’office ». Il rappelle que les trois bulletins en question concerneraient les trois premiers exercices du demandeur et conclut que celui-ci aurait dès lors fait l’aveu de la réception des bulletins de taxation d’office et qu’il serait malvenu d’en contester la réception dans le cadre d’une procédure contentieuse postérieure.

Le représentant étatique avance encore que la décision de refus de la demande de remise gracieuse du directeur datée du 23 juillet 2021 aurait été motivée par le fait que les bulletins d’impôt auraient été notifiés le « 24 avril 2013 », d’où la tardivité de la demande effectuée en date du 18 mai 2021. Or, ladite décision de refus serait coulée en force de chose décidée. Il serait par conséquent acquis et établi que les bulletins auraient été notifiés le « 24 avril 2013 ». L’autorité de chose décidée, qui ne s’attacherait pas seulement au dispositif, mais également à la motivation qui en serait son soutien nécessaire, ferait obstacle à ce que la notification des bulletins puisse être rediscutée dans le cadre d’un « deuxième litige ». Le demandeur n’ayant pas exercé de recours comme annoncé dans sa réclamation, la problématique de la notification des bulletins de taxation d’office serait d’ores et déjà tranchée, de sorte qu’il ne serait plus admis à remettre en cause lors d’une « deuxième procédure » la date de notification desdits bulletins.

Il ajoute que dans la mesure où la demande de remise gracieuse aurait été formulée hors délai, il devrait par la « force des choses » en être de même pour la réclamation, le délai du § 228 AO étant d’autant plus court que celui du § 153 AO auquel serait soumis la demande basée sur le § 131 AO. Dans les deux cas, c’est la date de notification des bulletins qui constituerait le point de départ du délai.

Le demandeur n’a, quant à lui, pas pris position sur ce point que ce soit dans le cadre d’un mémoire en réplique ou oralement à l’audience publique des plaidoiries.

Analyse du tribunal Le tribunal relève d’un côté, qu’à l’expiration des délais de recours, une décision administrative devient définitive et irrévocable et acquiert partant autorité de la chose décidée. Cette autorité une fois acquise implique que la décision ne peut plus être attaquée en justice et que l’administration ne peut pas, en principe, y revenir, même si la décision devait postérieurement s’avérer être illégale, les impératifs de sécurité et de stabilité juridiques prohibant qu’une décision définitive puisse être remise en cause ab initio. Les décisions bénéficiant de l’autorité de la chose décidée se caractérisent ainsi par leur intangibilité, ou du moins par leur incontestabilité.2 2 Trib. adm., 18 décembre 2018, n° 40355 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Actes administratifs, n° 203 et l’autre référence y citée.

6 D’un autre côté, une demande de remise gracieuse s’analyse exclusivement en une pétition du contribuable d’être libéré, sur base de considérations tirées de l’équité, de l’obligation de régler une certaine dette fiscale et ne comporte par nature aucune contestation de la légalité de la fixation de cette même dette3, ni d’ailleurs quant au caractère recouvrable de l’impôt.4 Or, force est au tribunal de constater qu’il ressort de la décision directoriale datée du 23 juillet 2021 portant rejet de la demande de remise gracieuse du demandeur que le directeur a seulement considéré que « les bulletins d’impositions des années en question ont tous été émis en date du 24 avril 2013 » pour ensuite conclure que la demande de remise gracieuse aurait été introduite hors délai, de sorte que la question à proprement dite de l’effectivité de la notification des bulletins n’a pas été toisée.

Il s’ensuit que le demandeur n’est pas limité dans l’étendue des moyens qu’il peut opposer pour remettre en cause la légalité de la décision directoriale déferrée.

1) Quant à la question de la notification des bulletins d’impôt litigieux Moyens et arguments des parties À l’appui de son recours, le demandeur décrit « l’historique de [s]on transfert d’activité de Luxembourg à la France » et estime présenter ainsi un faisceau d’indices permettant de conclure que les bulletins d’impôt litigieux ne lui auraient pas été notifiés.

S’agissant de l’année 2009, il aurait prêté serment en tant qu’avocat en date du … à Luxembourg, date à laquelle il aurait commencé sa collaboration au sein de l’étude (BB).

S’agissant de l’année 2010, il rapporte que sa collaboration avec l’étude (BB) aurait pris fin en date du … 2010. Afin de conserver son titre d’avocat luxembourgeois, il aurait été domicilié « à titre gracieux » au sein du cabinet d’avocat luxembourgeois (CC), sans y exercer une quelconque activité. Il aurait en outre signifié son départ de Luxembourg pour s’installer à … aux autorités administratives luxembourgeoises, lesquelles auraient émis un certificat de changement de résidence en date du 23 mars 2010 qui aurait arrêté son adresse professionnelle au « F-… ». Il indique ne plus disposer d’une copie de ce certificat qui aurait néanmoins été communiqué en version originale au directeur de l’Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, ci-après désignée par l’ « AEDT », par courrier recommandé en date du 2 mars 2015. À compter du 6 avril 2010 et après avoir été inscrit au barreau de …, il aurait commencé une collaboration en tant qu’avocat collaborateur libéral auprès du cabinet d’avocats (DD), domicilié au « F-… ».

S’agissant de l’année 2011, il aurait quitté son poste d’avocat collaborateur auprès du cabinet (DD) à … pour exercer en tant qu’avocat collaborateur libéral au sein du cabinet (EE) domicilié « … » du 1er juillet 2011 au 23 septembre « 2021 ». À compter du 16 novembre 2011, il aurait exercé en tant qu’avocat collaborateur libéral au sein du cabinet (AA) domicilié au « … ».

3 Trib. adm., 17 octobre 2001, n° 13099 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 877 (2e volet) et les autres références y citées.

4 Cour adm., 16 mars 2016, n° 37785C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 878 et l‘autre référence y citée.

7S’agissant de l’année 2013, le demandeur explique qu’il aurait fait part en mars 2013 au cabinet (AA) de son intention de mettre fin au contrat de collaboration afin d’ouvrir son propre cabinet. Il poursuit en expliquant que la cessation de cette collaboration aurait été « houleuse » au motif que le cabinet (AA), craignant la perte d’un certain nombre de clients du cabinet à l’occasion de son départ, aurait convenu avec lui qu’il ne serait présent que partiellement dans les locaux afin de permettre le transfert des dossiers clients suivi aux autres avocats collaborateurs du cabinet. La collaboration se serait achevée en août 2013, avec plusieurs manquements déontologiques graves de la part du cabinet (AA) qui auraient conduit à une procédure devant le Conseil de l’Ordre des Avocats de …. En octobre 2013, il aurait créé son propre cabinet d’avocats dénommé (FF) et domicilié au « … ». En avril 2013, les bulletins d’impôt litigieux qui ne lui auraient pas été notifiés, auraient été émis par l’administration. Tel que par ailleurs énoncé dans la décision du directeur rendue en date du 3 juin 2022, seuls deux courriers simples lui auraient été notifiés de la part de l’administration consistant en des avertissements pour le paiement d’une imposition sur le revenu luxembourgeois pour les revenus des années 2009, 2010 et 2011, sans communication des bulletins d’impôt litigieux et sans l’informer de la possibilité de recours sur cette taxation forfaitaire. Il lui « semble[rait] » avoir répondu à ces deux courriers, bien qu’il ne détiendrait plus de copie de cette réponse. Ainsi, il ne pourrait en aucun cas lui être reproché de ne pas avoir fait acte de l’absence de notification des bulletins d’impôt litigieux, ni de ne pas avoir réclamé leur communication à l’administration.

Par ailleurs, dans le cadre de la procédure de recouvrement « IR 2009 2010 2011 » lancée en 2021, soit plus de 7 ans après l’émission des bulletins d’impôt litigieux avec l’assistance de l’administration fiscale française, le « bureau d’imposition 2 » de l’administration lui aurait, sur sa demande, communiqué, en date du 31 août 2021, une copie des bulletins d’impôt litigieux. Il « apparaît[rait] » que lesdits bulletins auraient été adressés en 2013, par courrier simple à l’étranger à son adresse professionnelle de l’époque, et non pas à son domicile personnel en France. Ledit courrier n’aurait d’ailleurs pas fait mention du nom du cabinet (AA), lequel compterait plusieurs avocats associés et collaborateurs dont les noms ne seraient pas inscrits sur la boîte aux lettres du cabinet. À cet égard, le demandeur ajoute que les locaux professionnels du cabinet (AA) seraient partagés avec d’autres cabinets d’avocats indépendants et qu’il serait fort probable que les courriers de l’administration ne lui auraient pas été dument notifiés. Le demandeur poursuit en expliquant que, du fait de sa domiciliation en France et de l’enjeu financier conséquent de la taxation d’office, l’administration aurait dû procéder à la notification des bulletins d’impôt litigieux par envoi de courrier recommandé afin de s’assurer de leur bonne notification. Il serait tout à fait probable que le courrier simple contenant les bulletins d’impôt litigieux aurait été perdu.

Tout en se prévalant du § 83 AO dont il ressortirait que ce serait la notification des bulletins d’imposition qui ouvrirait le délai de recours, le demandeur ajoute que les courriers émis par ses soins en réponse à des avertissements concernant le paiement de l’imposition en souffrance en juillet et octobre 2013 permettraient de conclure que les bulletins de taxation d’office ne lui auraient jamais été notifiés.

S’agissant des années 2014 et 2015, le service du recouvrement international de l’administration fiscale française l’aurait informé en mars 2014, sur demande de l’AEDT, de son assujettissement à la TVA au Luxembourg pour les années 2009, 2010 et 2012. Afin de contester être redevable d’une quelconque TVA au Luxembourg à compter de mars 2010, il aurait déposé une demande de remise gracieuse auprès de la division Gracieuse de l’AEDT, puis une réclamation auprès du bureau d’imposition compétent issu de cette même administration. Après plusieurs échanges avec la direction de l’AEDT, celle-ci aurait donné 8suite à sa réclamation et ainsi reconnu la cessation de son activité d’avocat au Luxembourg en mars 2010 en même temps que le commencement de son activité d’avocat en France, « soumise à la fiscalité française » à compter de son départ.

Le demandeur précise encore que le cabinet (FF) aurait déménagé son siège social au « … » en septembre 2014 et qu’au 1er janvier 2019, ledit cabinet (FF) aurait à nouveau déménagé son siège social au « … ». Pourtant s’agissant des années 2020, 2021 et 2022, une « demande de recouvrement DDE en date du 3 janvier 2020 ou du 1er mars 2020 » aurait été émise par l’administration à son encontre et renseignerait comme adresse le « … », autrement dit l’ancienne adresse professionnelle du cabinet (FF) qui aurait changée depuis le 1er janvier 2019. Ladite « demande de recouvrement DDE » ne lui aurait donc pas été dûment notifiée.

Le demandeur explique ensuite que ladite demande aurait fait l’objet, dans le cadre de la convention d’assistance mutuelle entre le Luxembourg et la France, d’une demande de saisie administrative pour un montant de … euros sur les années 2009, 2010 et 2011, répartis comme suit :

• « 2009: … € sur base de revenus estimés par l’administration luxembourgeoise à … € ;

• 2010 …€ sur base de revenus estimés par l’administration luxembourgeoise à … € , • 2011 : … € sur base de revenus estimés par l’administration luxembourgeoise à … €. ».

Sur base de cette « demande de recouvrement DDE », le demandeur affirme qu’il aurait été saisi sur ses comptes joints et personnels à hauteur d’ « environ » … euros, lesquels auraient dû servir à un financement immobilier personnel, de sorte que cette saisie l’aurait mis dans une situation financière personnelle extrêmement tendue.

Le demandeur avance encore que, puisqu’il n’aurait jamais reçu notification des bulletins de taxation d’office, il n’aurait pas été en mesure de soumettre un recours gracieux dans les délais requis, alors que l’imposition en cause serait contraire à toute équité.

Au niveau procédural, une réclamation aurait été soumise au service de recouvrement international de la direction des créances spéciales du trésor de l’administration fiscale française, lequel aurait décidé de suspendre l’exécution du recouvrement requis par l’administration.

Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement conclut au rejet du moyen du demandeur, lequel se limiterait à contester la réception des bulletins d’impôt litigieux sans faire état d’indices au sens de l’article 2 du règlement grand-ducal modifié du 24 octobre 1978 concernant la notification des bulletins en matière de contributions directes, ci-après désigné par le « règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 », de sorte qu’il ne ferait pas état de circonstances de nature à démontrer que l’envoi n’aurait pas atteint le destinataire dans le délai prévu.

À cela s’ajouterait que, faute d’avoir élu domicile, tel que l’aurait demandé l’administration tant à travers le courrier du 16 avril 2010, que par le biais de la déclaration d’impôt sur le revenu pour l’année 2009, le bureau d’imposition aurait été en droit de notifier les bulletins par courrier simple à l’adresse connue du demandeur.

9 Le demandeur serait également malvenu de reprocher à l’administration de lui avoir envoyé la correspondance à son domicile professionnel au lieu de son domicile privé, alors que tous les échanges de courriers entre lui et les autorités luxembourgeoises renseigneraient également et uniquement son adresse professionnelle.

Analyse du tribunal Il est constant en cause que le directeur a déclaré irrecevable ratione temporis la réclamation du demandeur, sans examiner ses contestations quant à la légalité et au bien-

fondé de la taxation d’office opérée par l’administration, le demandeur estimant de son côté que le délai de réclamation n’aurait jamais débuté, faute de notification des bulletins d’impôt litigieux.

Ainsi, la question litigieuse devant faire l’objet d’une analyse par le tribunal est celle de savoir si la réclamation a été introduite en dehors du délai légal, de sorte qu’elle serait effectivement tardive, et par voie de conséquence, irrecevable.

Aux termes du § 245, alinéa (1) AO « Le délai de recours est de trois mois pour les réclamations (§ 228 AO) […] », ce délai étant, conformément au § 83, alinéa (2) AO qui dispose que les « Fristen zur Einlegung eines Rechtsmittels sind Ausschlussfristen. […] », un délai de forclusion ne pouvant pas faire l’objet d’une prolongation en application du § 83, alinéa (1) AO suivant lequel « […] Ausschlussfristen können nicht verlängert werden. ».

D’après le § 246, alinéa (1) AO « Die Frist zur Einlegung eines Rechtsmittels beginnt mit Ablauf des Tags, an dem der Bescheid dem Berechtigten zugestellt oder, wenn keine Zustellung erfolgt, bekanntgeworden ist oder als bekanntgemacht gilt », de sorte que le délai de réclamation contre un bulletin d’impôt débute en principe à partir de la « Zustellung » dans les formes légalement prévues par le § 88 AO.

Etant donné que les bulletins d’impôt litigieux sont des bulletins de l’impôt sur le revenu qui se trouvent soumis à l’exigence de la forme écrite conformément au § 210b, alinéa (1) AO5 et qui doivent être portés à la connaissance de leur destinataire par la voie de la « Zustellung » conformément au § 211, alinéas (1) et (3) AO6, ils rentrent dans le champ d’application de ces exigences de formalités de notification.

La notion de « Zustellung » se trouve explicitée par le § 88 AO dont il se dégage que si elle doit, au vœu de son alinéa (1), en principe être opérée en conformité avec les dispositions de la « Zivilprozessordnung », renvoi qui doit être compris au Luxembourg comme visant le Nouveau Code de procédure civile, il autorise à travers son alinéa (3) toute « Behörde » visée par ses dispositions, donc également le directeur en sa qualité de « Rechtsmittelbehörde » au sens des §§ 228 et suivants AO, à utiliser un mode simplifié de « Zustellung » par le biais de la notification par voie de « eingeschriebener Brief » dans tous 5 § 210b, alinéa (1) AO: « Für die Steuern vom Einkommen, Ertrag, vom Vermögen und vom Umsatz wird der Steuerbescheid schriftlich erteilt ».

6 § 211, alinéas (1) et (3) AO : « (1) Steuerbescheide, die nach den Steuergesetzen schriftlich zu erteilen sind, müssen die Höhe der Steuer enthalten.

(3) Die Steuerbescheide sind verschlossen zuzustellen. […] ».

10les cas où la « Zustellung » est prescrite, partant notamment pour une décision directoriale sur réclamation laquelle est « geschlossen zuzustellen » au prescrit du § 258, alinéa (2) AO.

En vue de déterminer les formalités obligatoirement attachées à l’envoi d’un « eingeschriebener Brief », il convient de constater que la « Zustellung » au sens du § 88 AO s’analyse par essence en une remise actée entourée d’un certain formalisme, lequel est destiné à constituer une preuve de la réception de l’acte à notifier par son destinataire. L’originalité de l’alinéa (3) du § 88 AO par rapport à son alinéa (1) réside dans le fait que l’autorité est dispensée de l’obligation de s’aménager une preuve concrète de la prise de connaissance effective de l’acte par son destinataire et que l’autorité est seulement tenue de prouver la date à laquelle l’enveloppe contenant l’acte a été remise à la poste. En outre, la preuve concrète de la réception par le destinataire est remplacée par l’alinéa (3) en cas de notification par « eingeschriebener Brief » par une présomption juris tantum de réception au troisième jour après la remise à la poste.

Il en découle que le § 88, alinéa (3) AO autorise les autorités visées à procéder à une notification par voie de lettre recommandée simple, un avis de réception n’étant point requis au vu de la dispense de la preuve d’une réception effective par le destinataire, et que la seule preuve à charge de l’autorité est celle de la remise de l’acte à la poste sous forme de pli fermé expédié en tant que lettre recommandée7.

Dans ce cas de figure, le § 88, alinéa (3) AO précise que « […] Die Zustellung gilt mit dem dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bewirkt, es sei denn, dass der Zustellungsempfänger nachweist, dass ihm das zuzustellende Schriftstück nicht innerhalb dieser Zeit zugegangen ist. », de sorte que la notification est présumée faite le troisième jour suivant celui de la remise à la poste qui est prouvée par le récépissé de dépôt émis par ….

Il convient encore de préciser que le § 211, alinéa (3) AO8 autorise la « Zustellung » par voie simplifiée, dont les conditions sont prévues par le règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, autrement dit par simple pli fermé à la poste.

En l’espèce, le litige porte sur les années d’imposition 2009, 2010 et 2011. Dès lors, la modification dudit règlement grand-ducal par le règlement grand-ducal du 27 décembre 20159, entrée en vigueur le 3 mars 2015, n’est pas applicable.

L’article 1er du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, dans sa version applicable en l’espèce, dispose comme suit : « Les bulletins qui fixent une cote d’impôt, ceux qui établissent séparément une valeur unitaire ou des revenus d’une certaine catégorie, ceux qui fixent la base d’assiette d’un impôt réel et ceux qui appellent en garantie un tiers responsable du paiement de l’impôt peuvent être notifiés aux destinataires qui demeurent au Grand-

Duché par simple pli fermé à la poste10. Il en est de même des bulletins qui ventilent une cote d’impôt ou une base d’assiette entre plusieurs communes. ».

7 Trib. adm., 21 juin 2004, n° 17075 du rôle, confirmé par Cour adm. 13 janvier 2005, n° 18477C du rôle, Pas.

adm. 2024, V° Impôts, n° 1239 (1er volet) et les autres références y citées.

8 § 211, alinéa (3) AO : « (3) […] Der Finanzminister kann statt der Zustellung eine einfache Form der Bekanntgabe zulassen. ».

9 Article 1er du règlement grand-ducal du 27 décembre 2015 : « A l'article 1er, 1re phrase, du règlement grand-

ducal modifié du 24 octobre 1978 concernant la notification des bulletins en matière d'impôts directs, les termes « qui demeurent au Grand-Duché » sont supprimés. ».

10 Souligné par le tribunal.

11 Cette disposition permet à l’administration de notifier par courrier simple certains bulletins d’impôt lorsque leur destinataire demeure au Luxembourg.

Or, en l’espèce, il est constant en cause que le demandeur n’était pas, respectivement plus résident au Luxembourg à la date d’émission des bulletins d’impôt litigieux, le 24 avril 2013, l’administration lui ayant adressé un courrier l’invitant à désigner un représentant fiscal au sens du § 89 AO par courrier du 16 avril 2010.

Il s’ensuit que les bulletins d’impôt notifiés par l’administration à l’attention du demandeur ne pouvaient a priori pas l’être par courrier simple au moyen de la « Zustellung » par voie simplifiée, mais devaient, en principe, l’être par lettre recommandée simple conformément au § 88, alinéa (3) AO.

Or, le tribunal a retenu ci-avant que l’administration avait fait usage des dispositions du § 89 AO aux termes duquel « Steuerpflichtige, die ihren Wohnsitz oder Sitz im Ausland, aber Inlandsvermögen oder im Inland eine Niederlassung oder Geschäftsstelle haben oder steuer- oder sicherheitspflichtig sind, haben der Steuerkontrollstelle auf Verlangen einen Vertreter im Inland zu bestellen, der ermächtigt ist, Schriftstücke zu empfangen, die für sie bestimmt sind. Unterlassen sie dies, so gilt ein Schriftstück mit der Aufgabe zur Post als zugestellt, selbst wenn es als unbestellbar zurückkommt. Si l’adresse exacte du destinataire ne peut être établie, il y a lieu de demander, par la voie habituelle, l’assistance des autorités de l’Etat du dernier domicile connu, sinon de la dernière résidence connue. ».

En effet, il est constant en cause que l’administration a envoyé un courrier simple le 16 avril 2010 au demandeur conformément au § 89 AO pour l’inviter à désigner un mandataire fiscal, ce qui ressort d’ailleurs également du dossier fiscal. Ledit courrier renseigne la date du 16 avril 2010 et mentionne comme adresse « … », laquelle apparaît sur le contrat de collaboration du demandeur avec le cabinet d’avocat (DD) conclu 10 jours plus tôt, soit en date du 6 avril 2010, comme étant l’adresse de son domicile privé.

Au cas où un contribuable réside à l’étranger, les dispositions des §§ 88 et 89 AO sont l’une et l’autre applicables11.

Il ressort de la jurisprudence de la Cour administrative fondée sur ledit § 89 AO que la notification d’un bulletin de l’impôt sur le revenu est présumée accomplie par la remise de l’envoi à la poste lorsque le contribuable non résident n’a pas désigné de mandataire postal au Luxembourg. En effet, le contribuable non résident est tenu, conformément aux termes du § 89 AO, au cas où l’administration fiscale l’y invite, à désigner un mandataire fiscal au Luxembourg qui est habilité à réceptionner en son nom les écrits qui lui sont destinés et à défaut, la décision ayant fait l’objet de la notification est censée être notifiée avec la remise à la poste, même dans l’hypothèse où l’envoi est restitué à l’expéditeur, ladite disposition constituant une mesure de simplification au profit de l’administration. Ainsi, le délai de réclamation commence à courir avec l’expiration du jour au cours duquel la pièce à notifier a 11 Cour adm., 3 mai 2012, n° 29711C du rôle, disponible sur www.justice.public.lu.

12été remise à la poste12, laquelle est supposée de lege être le domiciliataire du contribuable13.

Dans cette hypothèse, la loi ne prévoit d’ailleurs pas d’envoi de lettre recommandée14.

Il s’ensuit que lorsque le contribuable ne désigne pas de mandataire fiscal après y avoir été invité par l’administration, les formalités de la lettre recommandée simple visées au § 88, alinéa (3) AO sont écartées au profit de la lettre simple.

D’ailleurs, une augmentation du délai de réclamation en raison de la distance, notamment dans le cas d’un contribuable résidant à l’étranger, n’est pas légalement prévue en matière d’impôt directs car non nécessaire, étant donné que dans un pareil cas, le § 89 AO oblige le contribuable, à la demande de l’administration, à désigner un mandataire fiscal à Luxembourg qui est habilité à réceptionner en son nom les bulletins et décisions qui le concernent.15 Or, il est constant en cause que le demandeur n’a pas donné suite au courrier du 16 avril 2010, étant précisé que le recours par l’administration à un courrier simple portant invitation à désigner un représentant fiscal au sens du § 89 AO n’est pas sujet à critiques16.

En conséquence, à défaut pour le demandeur de s’être conformé aux instructions de l’administration, le bureau d’imposition a valablement pu envoyer les bulletins d’impôt litigieux en France par lettre simple, sans devoir recourir à l’envoi par lettre recommandée, de sorte que les contestations afférentes du demandeur encourent le rejet.

Sur cette toile de fond, le tribunal retient que le demandeur n’est pas fondé à contester, dans ce contexte, avoir reçu les bulletins d’impôt litigieux, en substance, au motif que l’adresse utilisée aurait été erronée, du moins qu’il se serait agi d’une ancienne adresse, ses contestations encourant partant le rejet.

En effet, il est certes de jurisprudence constante qu’un contribuable, dont la notification des bulletins tombe dans le champ d’application du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, qui nie totalement la réception de l’envoi contenant le bulletin, peut faire état d’un faisceau de circonstances qui permettent de conclure que ledit envoi ne l’a effectivement pas du tout atteint en tant que destinataire17.

Néanmoins, un contribuable demeurant à l’étranger, n’ayant pas désigné de représentant, bien qu’ayant été invité à le faire par l’administration suivant le § 89 AO, ne saurait être admis à contester un défaut de notification faite des bulletins par lettre simple, étant donné que dans ce cas, dans l’intention du législateur, la poste agit de lege en tant que domiciliataire du contribuable défaillant, tel que relevé ci-avant.

Il résulte des considérations qui précèdent que la notification des bulletins d’impôt litigieux est sensée avoir été accomplie par la remise de l’envoi à la poste laquelle – d’après 12 Cour adm., 1er mars 2016, n° 36631C du rôle, disponible sur www.justice.public.lu.

13 Doc. parl. 5503, Commentaires des articles, p.5.

14 Cour adm., 18 mars 2015, n° 35849C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts n° 1152 ; Cour adm., 1er mars 2016, n° 36631C du rôle, disponible sur www.justice.public.lu.

15 Ibid.

16 Trib. adm., 25 mai 2009, n° 24347 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1153.

17 Cour adm., 14 janvier 2016, n° 36400C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1147 (4e volet) et les autres références y citées.

13les indications de la partie étatique non utilement contestées par le demandeur – a eu lieu le 24 avril 2013, à la date d’émission des bulletins d’impôt.

Dès lors, le délai pour réclamer a commencé à courir à partir du jour de la remise de l’envoi à la poste et a expiré le 24 juillet 2013, de sorte que la réclamation introduite en date du 6 octobre 2021 a été a priori à juste titre déclarée irrecevable pour cause de tardiveté.

Partant, le moyen tiré d’un défaut de notification des bulletins d’impôt litigieux est à rejeter pour ne pas être fondé.

2) Quant à la question de l’indication des « Besteuerungsgrundlagen » dans les bulletins d’impôt litigieux Moyens et arguments des parties À l’appui de son recours, le demandeur donne encore à considérer que les bases d’imposition fixées dans les bulletins d’impôt litigieux, à savoir … euros pour l’année 2009, … euros pour l’année 2010, et … euros pour l’année 2011, ne seraient pas motivées et auraient été fixées arbitrairement par l’administration, de sorte que le bureau d’imposition aurait violé le § 211, alinéa (2) AO. Il estime que la sanction qui en découlerait serait prévue par le § 246, alinéa (3) AO, lequel disposerait que dans un pareil cas, le délai pour introduire une réclamation n’aurait pas commencé à courir. Ce raisonnement aurait d’ailleurs été confirmé par la Cour administrative dans un arrêt du 17 mars 2022, inscrit sous le numéro 46584C du rôle. Le demandeur fait encore valoir que le montant des revenus qu’il aurait « réellement perçus » au Luxembourg, soit … euros en 2009, … euros en 2010 et zéro euro en 2011 aurait été reconnu par l’AEDT.

Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement affirme que l’arrêt cité par le demandeur ne serait pas transposable en l’espèce au motif que la Cour administrative aurait eu à toiser un litige dans lequel l’administration se serait basée en partie seulement sur les comptes annuels du contribuable pour procéder à la taxation, tout en refusant de tenir compte d’une correction de valeur avec comme conséquence une augmentation importante du bénéfice à due concurrence. La Cour administrative aurait dès lors reproché à l’administration de ne pas avoir respecté les principes du contradictoire et de la sécurité juridique en procédant à une imposition basée non pas sur l’intégralité des comptes annuels publiés, mais seulement sur les éléments en sa défaveur, sans en avertir le contribuable au préalable et lui permettre de prendre position.

En l’espèce, la situation serait tout autre puisque le demandeur n’aurait jamais remis la moindre déclaration d’impôts, de sorte que le bureau d’imposition n’aurait pas écarté, sans motivation, une dépense ou une pièce invoquée, et il ne se serait pas basé sur une partie seulement des informations à sa disposition. Par conséquent, le bureau d’imposition aurait été contraint de faire usage de son pouvoir d’appréciation et aurait dû procéder à la taxation des montants qu’il aurait estimé appropriés. Dès lors, le bureau d’imposition n’aurait pas été obligé de motiver davantage sa décision. Il ajoute qu’aucune discussion n’aurait jamais eu lieu avec le contribuable et rejette toute violation du contradictoire, alors qu’aucun débat ne se serait jamais noué entre les parties du fait du comportement fautif du demandeur.

Le délégué du gouvernement poursuit en expliquant que dans le cas dudit arrêt du 17 mars 2022, le bureau d’imposition se serait basé sur une partie des comptes annuels 14seulement, de sorte qu’il aurait dû expliquer pour quelle raison il n’aurait pas tenu compte de tous les éléments publiés, y compris ceux favorables au contribuable en réduisant la cote d’impôt. Dans le cas présent, le bureau d’imposition n’aurait disposé d’aucun élément à sa disposition et ne serait dès lors pas obligé « de motiver concrètement son refus de tenir compte (…) d’un élément important » qui aurait diminué la base imposable.

Enfin, il estime que l’arrêt précité aurait validé la notification suivant le § 89 AO et aurait également reconnu comme suffisante une taxation d’office motivée pour être intervenue à défaut de déclaration d’impôt.

Analyse du tribunal La question qui se pose à ce stade de l’analyse est celle de savoir si le demandeur est fondé à reprocher à l’administration d’avoir insuffisamment motivé les bases d’imposition mentionnées dans les bulletins d’impôt litigieux, de sorte à avoir empêché le délai de réclamation de débuter.

Aux termes du § 211 AO, « (1) Steuerbescheide, die nach den Steuergesetzen schriftlich zu erteilen sind, müssen die Höhe der Steuer enthalten.

(2) Sie müssen ferner enthalten:

1. eine Belehrung, welches Rechtsmittel zulässig ist und binnen welcher Frist und bei welcher Behörde es einzulegen ist, 2. die Besteuerungsgrundlagen, soweit sie dem Steuerpflichtigen nicht schon mitgeteilt wurde, 3. eine Anweisung, wo, wann und wie die Steuer zu entrichten ist, 4. die Punkte, in denen von der Steuererklärung abgewichen wird. […] ».

Cette disposition énumère un certain nombre d’informations devant obligatoirement figurer dans un bulletin de l’impôt soumis à l’exigence de la forme écrite suivant le § 210b AO, en ce compris le bulletin de l’impôt sur le revenu, tel que retenu ci-avant, et a trait au contenu formel des bulletins.

En ce qui concerne, ensuite, la sanction d’une éventuelle inobservation de cette disposition, il convient de se référer au § 246, alinéa (3) AO, lequel dispose que : « Fehlt in einem Bescheid eine Rechtsmittelbelehrung oder ist sie unrichtig erteilt, so wird die Rechtsmittelfrist nicht in Lauf gesetzt. Dasselbe gilt für die in Absatz 2 von § 211 vorgesehenen Punkte. ».

La sanction d’une inobservation des exigences tenant au contenu formel d’un bulletin telles que prévues au § 211, alinéa (2) AO, en l’occurrence l’indication des bases d’imposition (« Besteuerungsgrundlagen »), consiste dès lors dans le fait que le délai légal de réclamation de trois mois ne commence pas à courir et non point dans l’annulation des bulletins attaqués, ce qui n’est d’ailleurs pas invoqué par le demandeur.

En l’espèce, c’est exclusivement sur le point 2. du § 211, alinéa (2) AO, à savoir un défaut d’indication des bases d’imposition (« Besteuerungsgrundlagen »), que portent les critiques du demandeur. Les bulletins d’impôt litigieux émis en application du § 217 AO étant soumis à l’exigence de forme écrite au sens du § 210b AO, tel que relevé ci-avant, les 15exigences imposées par le § 211, alinéa (2), point 2. trouvent application en l’espèce18.

A cet égard, le tribunal relève que la Cour administrative a rappelé dans un arrêt du 17 mars 2022, inscrit sous le numéro 46584C du rôle19 auquel le demandeur se réfère, qu’un bulletin de l’impôt comporte en principe l’élément décisionnel consistant en la cote d’impôt fixée et les motifs à sa base qui correspondent à l’ensemble des éléments de fait et bases d’imposition constatés pour aboutir à la décision de fixation de la cote d’impôt.

La Cour administrative a, en conséquence, jugé que la disposition du § 211, alinéa (2), point 2. AO doit être comprise en ce sens qu’elle impose au bureau d’imposition l’obligation de motiver sa décision de fixation de la cote d’impôt par l’indication des bases d’imposition retenues par lui afin d’aboutir à la cote d’impôt. La question du contenu nécessaire de la communication des bases d’imposition dans le bulletin d’impôt se résout partant en une question relative à la motivation de la décision d’imposition et le § 211, alinéa (2) AO doit être considéré comme instaurant une obligation de motivation formelle du bulletin.20 Or, d’une manière générale, si la motivation formelle d’une décision ne doit pas être exhaustive, elle doit cependant expliciter, du moins sommairement21, les raisons sises à la base de la décision en question d’une manière telle que son destinataire soit en mesure d’en comprendre la substance et la portée. Le fait, par l’administration, de se limiter à reprendre comme seuls motifs des formules générales et abstraites prévues par la loi, sans tenter de préciser concrètement comment, dans le cas d’espèce, des raisons de fait permettent de justifier la décision, équivaut à une absence de motivation, empêchant l’administré de comprendre le pourquoi de la décision qui l’affecte – ne serait-ce que pour soupeser les chances de succès d’une réclamation ou, plus loin, d’un recours juridictionnel – et mettant le juge administratif dans l’impossibilité de contrôler la légalité de l’acte.22 En l’espèce, le demandeur a, de façon non contestée, omis de déposer des déclarations de l’impôt sur le revenu pour les années 2009, 2010 et 2011, de sorte que l’administration a fixé les bases d’imposition dans son chef par voie de taxation sur base du § 217 AO. Les bulletins d’impôt litigieux fixent un bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale d’un montant de … euros pour l’année 2009, d’un montant de … euros pour l’année 2010 et d’un montant de … euros pour l’année 2011. Lesdits bulletins précisent d’ailleurs sous le titre « Détail concernant l’imposition », qu’« [à] défaut de déclaration d’impôt les revenus ont été taxés en vertu du § 217 AO ».

En procédant ainsi, le bureau d’imposition a certes indiqué la nature et le quantum des revenus ayant été pris en compte comme base d’imposition, tout en précisant également que les revenus ont été établis par voie de taxation à défaut de dépôt d’une déclaration de l’impôt par le demandeur. Sous cet aspect, le tribunal rejoint le délégué du gouvernement dans son constat que la situation du demandeur diffère de celle de l’arrêt du 17 mars 2022 en ce que le demandeur n’a, tel que retenu par le tribunal, jamais remis de déclaration d’impôt sur le revenu à l’administration, mettant ainsi le bureau d’imposition dans une situation où il ne disposait d’aucune source d’information concrète provenant du demandeur sur laquelle il 18 Cour adm., 17 mars 2022, n° 46584C du rôle, disponible sur www.justice.public.lu.

19 Ibid.

20 Cour adm., 17 mars 2022, n°46584C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1081.

21 Souligné par le tribunal.

22 Cour adm., 17 mars 2022, n°46584C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1081.

16aurait pu se baser afin d’estimer les bases d’imposition.

Toutefois, la Cour administrative a récemment jugé dans un arrêt du 24 octobre 2024 inscrit sous le numéro 50452C du rôle, que l’obligation formelle énoncée par le § 211, alinéa (2) AO exige l’indication, du moins sommairement23, des raisons à la base de l’imposition non seulement par la précision de la nature et du quantum des revenus ayant été pris en compte comme base d’imposition, et par la précision du fait que les revenus ont été établis par voie de taxation à défaut de dépôt d’une déclaration de l’impôt, mais également par l’indication de sa source d’information.

Or, en l’espèce force est au tribunal de constater que les indications ainsi fournies dans les bulletins d’impôt litigieux ne comportent pas toutes les raisons à la base de l’imposition, étant donné que lesdits bulletins omettent d’indiquer, au moins sommairement, la source d’information sur laquelle l’administration s’est fondée pour estimer les revenus du demandeur au titre des années d’imposition 2010, 2011 et 2012. Dans ce contexte, le demandeur doit être considéré comme n’ayant pas été mis en mesure de savoir sur quels éléments s’est basé le bureau d’imposition en l’espèce pour estimer les bases d’impositions litigieuses mettant a fortiori le tribunal dans l’impossibilité de contrôler à son tour cette motivation formelle. Cette conclusion s’impose d’autant plus que l’estimation faite par l’administration des revenus du demandeur a augmenté de façon exponentielle entre 2009 et 2011, à savoir … euros, puis … euros et enfin … euros. Il ne ressort ainsi, en l’état actuel du dossier, pas des éléments de la cause sur quelle(s) source(s) d’information le bureau d’imposition s’est fondé pour procéder à l’estimation litigieuse.

En conséquence, les indications sont insuffisantes pour répondre à l’exigence d’une indication formelle de motivation exigée par le § 211, alinéa (2), numéro 2 AO.

Partant, le moyen tiré d’une violation du § 211, alinéa (2), numéro 2 AO est fondé, et que c’est à juste titre que le demandeur affirme que le délai de réclamation a été empêché de courir en application du § 246, alinéa (3) AO.

Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que c’est à tort que le directeur a déclaré tardive la réclamation du demandeur et la décision directoriale du 3 juin 2022, référencée sous le numéro 1 du rôle, encourt la réformation en ce sens.

3) Concernant la demande en obtention d’une indemnité de procédure Le demandeur sollicite la condamnation de l’Etat à lui payer une indemnité de procédure de 5.000 euros fondée, de l’entendement du tribunal, sur l’article 33 de la loi du 21 juin 1999.

Le délégué du gouvernement conclut au rejet de la demande afférente.

Le demandeur n’ayant pas établi dans quelle mesure il serait inéquitable qu’il supporte seul les sommes exposées par lui et non comprises dans les dépens, il est à débouter de sa demande en allocation d’une indemnité de procédure d’un montant de 5.000 euros.

23 Souligné par le tribunal.

17 Par ces motifs, le tribunal administratif, cinquième chambre, statuant contradictoirement ;

se déclare incompétent pour connaître de la demande en « indemnisation du préjudice moral et financier du fait de la saisie indue des sommes conséquentes sur mes comptes personnels bloqués par l’administration fiscale depuis avril 2011 pour un montant de … € » ;

se déclare compétent pour connaitre du recours en réformation dirigé contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 juin 2022, référencée sous le numéro 1 du rôle ;

reçoit ledit recours en la forme ;

au fond, le déclare fondé ;

partant, par réformation de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 juin 2022, référencée sous le numéro 1 du rôle, dit que la réclamation introduite par le demandeur en date du 6 octobre 2021 n’est pas irrecevable ratione temporis ;

renvoie l’affaire en prosécution de cause devant le directeur ;

rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure telle que formulée par le demandeur ;

condamne l’État aux frais et dépens.

Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 14 mai 2025 par :

Françoise EBERHARD, premier vice-président, Carine REINESCH, premier juge, Benoît HUPPERICH, premier juge, en présence du greffier Lejila ADROVIC.

s.Lejila ADROVIC s.Françoise EBERHARD Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 14 mai 2025 Le greffier du tribunal administratif 18