Tribunal administratif N° 48119 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2025:48119 2e chambre Inscrit le 31 octobre 2022 Audience publique du 24 avril 2025 Recours formé par Madame (A), …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’appel en garantie
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 48119 du rôle et déposée le 31 octobre 2022 au greffe du tribunal administratif par la société anonyme ELVINGER HOSS PRUSSEN SA, inscrite sur la liste V du tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, établie et ayant son siège social à L-1340 Luxembourg, 2, Place Winston Churchill, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro B209469, représentée aux fins des présentes par Maître Pierre ELVINGER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Madame (A), demeurant à L-…, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 28 juillet 2022 portant rejet de sa réclamation dirigée contre un bulletin d’appel en garantie émis à son encontre le 18 octobre 2021 par le bureau d’imposition RTS (…) de l’administration des Contributions directes ;
Vu le mémoire en réponse déposé au greffe du tribunal administratif le 26 janvier 2023 par le délégué du gouvernement ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 27 février 2023 par la société anonyme ELVINGER HOSS PRUSSEN SA, au nom de Madame (A), préqualifiée ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Nadège LE GOUELLEC, en remplacement de Maître Pierre ELVINGER, et Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 2 décembre 2024.
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En date du 18 octobre 2021, le bureau d’imposition RTS (…), ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit un bulletin d’appel en garantie (« Haftungsbescheid ») sur le fondement du paragraphe 118 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, dénommée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », à l’égard de Madame (A) en sa qualité d’administrateur de la société anonyme (AA) SA, ci-après désignée par « la société (AA) », ledit bulletin déclarant Madame (A) codébiteur solidaire d’un montant de … euros, au titre de l’impôt sur les traitements et salaires qui aurait dû être retenu et continué à l’administration des Contributions directes, ci-après désignée par l’ « administration », par la société (AA) pour les années d’imposition 2018 à 2020.
1 Ledit bulletin est libellé comme suit :
« […] Il est dû à l'Etat du Grand-Duché de Luxembourg par la société (AA) S.A., immatriculée sous le numéro fiscal …, à titre de l’impôt sur les traitements et salaires :
Année 2018 … principal … intérêts Année 2019 … principal … intérêts Année 2020 … principal … intérêts Total … … Il résulte de la publication au Registre de Commerce et des Sociétés numéro … du 17.05.2018 que vous avez été nommé administrateur de la société (AA) S.A. en date du 01.03.2018. En cette qualité vous avez disposé du pouvoir d'engager l'entreprise sous votre signature à partir de cette date.
En votre qualité d’administrateur vous avez été en charge de la gestion journalière pour les années 2018, 2019 et 2020. Durant cette période, l'impôt sur les traitements et salaires d'une somme de … € est resté en souffrance.
En vertu de l'article 136 alinéa 4 de la loi modifiée du 4 novembre 1967 sur l'impôt sur le revenu, l'employeur est tenu de retenir et de verser l'impôt qui est dû sur les traitements et salaires de son personnel. Dans le cas d'une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise aux représentants de celle-ci, conformément au § 103 AO.
Aux termes du § 103 AO vous étiez, en tant qu’administrateur, personnellement tenu, à l'accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société, dont notamment le paiement des impôts dus par la société à l'aide des fonds administrés.
Conformément au § 106 AO, il vous incombait de prélever sur les fonds administrés les fonds nécessaires pour acquitter les impôts nés avant la disparition de la société (AA) S.A. et d'assurer leur paiement.
Durant la période du 01.01.2018 au 23.11.2020, il vous appartenait de retenir, de déclarer et de payer la retenue; or durant cette période, la retenue d'impôt dû sur les traitements et les salaires n'a pas été payée.
Cette omission de payer les sommes dues à titre de retenue d'impôt est une inexécution fautive de vos obligations en tant que représentant de la société (AA) S.A.. (CA du 6 mai 2003 no 15989C) Suite à votre comportement fautif le receveur de l'Administration des contributions directes n'a pas perçu les retenues d'impôt d'un montant de … € qui se compose comme suit :
Année 2018 … principal … intérêts Année 2019 … principal … intérêts Année 2020 … principal … intérêts Il y a lieu de relever qu'en vertu du § 110 AO, votre responsabilité pour les actes 2accomplis pendant la période de vos fonctions survit à l'extinction de votre pouvoir de représentation.
Sur base des éléments qui précèdent, votre responsabilité personnelle se trouve engagée en application du § 109 AO et vous êtes co-débiteur solidaire des retenues d'impôt qui auraient dû être effectuées par la société (AA) S.A. sur les traitements et salaires de son personnel.
En tant que codébiteur solidaire vous êtes invité à payer sans délai le montant de ….-
euros, sans préjudice des intérêts de retard ultérieurs, à Monsieur le receveur de l'Administration des contributions directes à … au […] tout en indiquant le numéro fiscal ….
Un B.a.g. pour la même société a été envoyé à Monsieur (B), à Madame (C), à Monsieur (D) et à Monsieur (E). […] ».
Par courrier du 8 novembre 2021, réceptionné le 10 novembre 2021, Madame (A) introduisit une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, désigné ci-après par « le directeur », à l’encontre du bulletin d’appel en garantie précité.
Par décision du 28 juillet 2022, référencée sous le numéro …du rôle, le directeur refusa de faire droit à la réclamation telle qu’introduite par Madame (A) sur base des considérations suivantes :
« […] Vu la requête introduite le 10 novembre 2021 par la dame (A), demeurant à L-
…, pour réclamer contre le bulletin d'appel en garantie émis en vertu du § 118 de la loi générale des impôts (AO) par le bureau d'imposition RTS … en date du 18 octobre 2021;
Vu le dossier fiscal ;
Vu le § 119, alinéa 1er AO, ensemble les §§ 228 et 301 AO ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO) dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elle est partant recevable ;
Considérant que le bulletin attaqué a déclaré la réclamante codébitrice solidaire de l'impôt sur les traitements et salaires des années 2018, 2019 et 2020 (jusqu'au 23 novembre 2020), y compris les intérêts accumulés depuis lors, au motif qu'elle aurait en sa qualité de représentante légale de la société anonyme (AA), en faillite, commis une faute en ne veillant pas à ce que soient payées au receveur des Contributions, sur les fonds administrés, les sommes qui ont été retenues ou qui auraient dû être retenues à titre d'impôt sur les salaires, et dont la société était redevable ;
Considérant, à titre liminaire tout comme en matière de principe, que le représentant d'une personne morale est responsable du paiement des dettes d'impôt de la personne morale qu'il représente dans les conditions prévues aux §§ 103 et 109 AO ; qu'aux termes du § 103 AO il est tenu de remplir les obligations fiscales incombant à la société, notamment de remettre les déclarations fiscales dans les délais légaux et de payer sur les fonds qu'il gère les impôts dont la société est redevable (CE du 20 octobre 1981, n° 6902) ;
Considérant dès lors que dans la mesure où le représentant, par l'inexécution fautive 3de ces obligations, a empêché la perception de l'impôt légalement dû, il est, en principe, constitué codébiteur solidaire des arriérés d'impôt de la société, conformément au § 109 AO ;
que la responsabilité du représentant est à qualifier de fautive du moment que les impôts échus, même avant son entrée en fonction, ne sont pas payés sur les fonds disponibles de la société à l'administration ;
Considérant qu'il s'avère nécessaire dans ce contexte de mettre en exergue qu'en matière de responsabilité du fait personnel (article 1382 du code civil), l'auteur du dommage ne peut pas s'exonérer en invoquant une prétendue faute d'un tiers, lequel n'entrera en ligne de compte qu'au stade du recours entre les coresponsables ; que le représentant responsable sur le fondement du § 109 AO ne peut s'opposer à une poursuite au motif qu'elle n'a pas été engagée contre un autre, quod non en l'espèce, étant donné que quatre autres bulletins d'appel en garantie ont été émis à l'encontre de la dame (C) et des sieurs (E), (D) et (B) ;
Considérant, matériellement, qu'en vertu de l'article 136, alinéa 4 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) l'employeur est tenu de retenir, de déclarer et de verser l'impôt qui est dû sur les traitements et salaires de son personnel ; que dans le cas d'une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise à celui qui a le pouvoir de représenter la société à l'égard des tiers (§ 103 AO) ; que la responsabilité de l'administrateur, voire du gérant, selon le cas, est à qualifier de fautive du moment que des paiements de salaires sont effectués sans retenue d'impôt et sans continuation des montants à retenir à l'administration (Cour administrative du 6 mai 2003, n° 15989C du rôle) ; qu'il en est de même en ce qui concerne les retenues échues avant son entrée en fonction, si, par sa faute, elles ne sont pas payées sur les fonds disponibles de la société ;
Considérant que sous l'empire du § 118 AO la poursuite du tiers responsable, à la différence de l'imposition du contribuable, est toujours discrétionnaire et exige de ce fait et en vertu du § 2 de la loi d'adaptation fiscale (StAnpG) une appréciation effective et explicite des circonstances qui justifient la décision en raison et en équité (BFH du 19 février 1965 StRK § 44 EStG R.13 ; jurisprudence constante pour RTS, notamment BFH du 24 novembre 1961, BStBI. 1962.37 ; 3 février 1981, BStBI. 1981 II 493 ; cf Becker-Riewald-Koch § 2 StAnpG Anm.
5 Abs. 3) ; que l'exercice de ce pouvoir discrétionnaire implique une motivation quant au principe même de la mise en oeuvre de la responsabilité d'un ou de plusieurs représentants, quant à la désignation du représentant dont la responsabilité est engagée et quant au quantum de sa responsabilité ;
Considérant qu'un manquement à une obligation fiscale découlant du § 103 AO dans le chef du représentant (« Vertreter ») d'une société n'est pas suffisant pour engager sa responsabilité en application du § 109, alinéa 1er AO et pour voir émettre à son encontre un bulletin d'appel en garantie, le législateur ayant posé à cet égard l'exigence supplémentaire d'une inexécution fautive - « schuldhafte Verletzung » - des obligations du représentant de la société envers le fisc (Cour administrative du 22 février 2000, n° 11694C du rôle) ;
Considérant que la responsabilité du représentant est cependant à qualifier de fautive du moment qu'il n'accomplit pas ses obligations fiscales, dont notamment celle de veiller à ce que les impôts dus soient payés, même ceux datant d'avant son entrée en fonction, à l'aide des fonds administrés ; que cette dernière prémisse l'emporte, le cas échéant, ainsi de plein droit sur la situation telle qu'elle s'est présentée durant les années antérieures ;
Considérant dans ce contexte, et notamment d'après une jurisprudence constante, que 4le paiement de salaires sans retenue d'impôt et sans continuation des montants à retenir à l'Administration des contributions directes est à qualifier de fautif per se (Cour administrative du 6 mai 2003, n° 15989C du rôle ; Cour administrative du 6 janvier 2011, n° 27126C du rôle ;
Tribunal administratif du 15 janvier 2009, n° 24145 du rôle) ;
Considérant encore qu'en ce qui concerne la notion de l'inexécution fautive, à savoir de la « schuldhafte Verletzung seiner steuerlichen Pflichten durch den Vertreter des Steuerpflichtigen » au sens du § 109, alinéa 1er AO, que la Cour administrative a consigné que :
1) « Dans la mesure où il n'est pas contesté que les bilans pour les années litigieuses n'ont pas été déposés dans les délais au RCS et que les déclarations fiscales n'ont pas non plus été déposées, ce qui a contraint le bureau d'imposition à procéder par la voie de la taxation d'office pour les années 2008 à 2010 et par la fixation d'avances pour les années 2012 à 2014, le bureau d'imposition a en principe valablement pu retenir une inexécution fautive dans le chef de l'appelant, étant donné qu'en sa qualité de gérant unique, il était conformément au paragraphe 103 AO personnellement tenu à l'accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société (…), de sorte qu'il était tenu de veiller au dépôt des déclarations fiscales et au paiement des créances d'impôt et que l'omission de ce faire est à qualifier de comportement fautif.
(…) Or, le fait pour l'appelant de ne pas avoir veillé, en tant que gérant unique de la société (…), à ce que les déclarations d'impôt soient déposées en temps utile auprès de l'administration des Contributions directes, est à qualifier d'inexécution fautive des obligations du représentant d'une société envers les autorités fiscales, de sorte que les conditions pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle à l'égard des créances d'impôt visées dans le bulletin d'appel en garantie litigieux se trouvent réunies en cause. Cette conclusion ne saurait être invalidée par l'argumentation de l'appelant selon laquelle il serait inéquitable de le poursuivre personnellement après tous les efforts entrepris pour régulariser les affaires de la société, étant donné qu'il est resté trop longtemps inactif et qu'il semblerait, d'après les éléments du dossier, qu'il n'est devenu actif que lorsque le Parquet a décidé de demander la dissolution judiciaire de la société. » (Cour administrative du 23 août 2016, n° 38378C du rôle), et que :
2) « Les premiers juges ont essentiellement retenu que le « § 103 AO soumet les dirigeants d'une société à l'obligation de veiller à ce que les impôts dus soient payés au trésor public », pointant de la sorte essentiellement l'obligation des représentants d'une société de veiller au paiement des impôts dus (…).
La Cour ne saurait entériner cette vision des choses.
En premier lieu, il est erroné de limiter l'analyse sur l'obligation de paiement des impôts dus, mais il convient d'avoir égard à l'ensemble des obligations incombant au contribuable en vue de la fixation et du paiement de l'impôt dû.
(…) Cette façon de procéder au cours de la procédure d'imposition est aux antipodes de 5l'attitude que l'on peut attendre d'une société raisonnablement prudente et diligente et elle caractérise manifestement une violation des obligations incombant aux organes d'administration de la société (…). Le manquement ainsi dépeint est encore de toute évidence grave.
(…) (…), il se dégage de l'ensemble des considérations qui précèdent que Monsieur (…) a de façon prolongée rendu impossible la détermination exacte des bases d'imposition et qu'il a singulièrement et fautivement manqué de remplir les obligations fiscales qui lui incombaient en tant que représentant de la société (,..), de sorte que les conditions pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle pour les impôts visés par le bulletin d'appel en garantie litigieux se trouvent réunies en cause. » (Cour administrative du 31 janvier 2017, n° 38343C du rôle) ;
Considérant qu'il ressort du Registre de commerce et des sociétés (RCS) que la réclamante était administratrice de la société anonyme (AA) du 1er mars 2018, date de sa nomination, au 22 novembre 2019, date de la publication de sa révocation, ainsi que du 10 juillet 2020, date de sa nomination, au 23 novembre 2020, date de la publication de sa seconde révocation, et était dès lors, pendant ces deux périodes, habilitée à engager la société vis-à-vis de tiers avec la signature conjointe d'un autre administrateur ;
Considérant que la réclamante « conteste avoir agi d'une manière fautive, car [elle] n'avai[t] une nomination sans mandat limité en 2018, aucun mandat en 2019 et une fausse inscription en 2020 » ;
Considérant qu'en ce qui concerne la première période de mandat, la réclamante argue ne pas avoir trouvé d'accord avec la société (BB) pour compte de laquelle elle aurait dû être nommée administratrice indépendante de la société (AA) ; qu'elle aurait dès lors envoyé sa démission à la société (AA) en date du 28 décembre 2018 qui n'aurait publié la révocation qu'en date du 22 novembre 2019 ; qu'en ce qui concerne la deuxième période de mandat, la réclamante explique avoir donné son accord à être nommée administratrice de la société sous réserve de certaines conditions ; qu'après la publication de sa nomination au RCS en date du 6 novembre 2020, elle aurait exigé qu'on la retire du RCS, ce qui a eu lieu en date du 23 novembre 2020 ;
Considérant néanmoins qu'à défaut d'éléments de preuve, les moyens avancés par la réclamante restent à l'état de pures allégations ; qu'à l'égard de l'Administration des contributions directes, la réclamante, administratrice et conseillère en opérations financières pour d'autres sociétés, était une représentante de la société (AA) pour les périodes en cause et personnellement tenue à l'accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à ladite société ; qu'elle était ainsi, entre autres, dans l'obligation de retenir, de déclarer et de payer les impôts sur traitements et salaires à l'Administration des contributions directes ;
Considérant que le représentant qui, telle la réclamante, a accepté sa fonction ne peut, en matière d'appel en garantie, se contenter de contester son pouvoir ; qu'en n'exécutant pas les obligations légales de la société ou en ne veillant pas à leur accomplissement, le représentant manque à son premier devoir, celui d'administrer (Tribunal administratif du 19 mars 2014, n° 32140 du rôle) ;
6Considérant qu'il découle de ce qui précède que c'est à tort que la réclamante estime sa responsabilité personnelle ne pas devoir être engagée ; que la mise à charge des arriérés de la société anonyme (AA), en faillite, au titre de la retenue d'impôt sur les traitements et salaires des années 2018, 2019 et 2020 (jusqu'au 23 novembre 2020), ainsi que les intérêts de retard y relatifs, est donc parfaitement justifiée en ce qui la concerne ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée. […] » Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 31 octobre 2022, Madame (A) a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision précitée du directeur du 28 juillet 2022 portant rejet de sa réclamation introduite en date du 10 novembre 2021 à l’encontre du bulletin d’appel en garantie précité.
1) Quant à la compétence du tribunal et à la recevabilité du recours Aux termes du paragraphe 119 AO, les personnes à l’encontre desquelles un bulletin d’appel en garantie a été émis bénéficient des mêmes voies de recours que celles ouvertes au contribuable. Or, conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre un bulletin de l’impôt.
Il s’ensuit que le tribunal administratif est compétent pour connaître du recours principal en réformation, qui est, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Il n’y a partant pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
2) Quant au fond Moyens et arguments des parties A l’appui de son recours et en fait, la demanderesse, après avoir exposé les rétroactes tels que repris ci-avant, explique qu’en 2020, Monsieur (E), administrateur-délégué de la société (AA) aurait procédé, à son insu et sans son accord, au dépôt de sa nomination auprès du registre de commerce et des sociétés de Luxembourg (« RCS ») en tant qu’administrateur de ladite société. Après avoir pris connaissance de cette nomination, elle aurait immédiatement demandé que la situation soit régularisée et une radiation de ladite nomination serait intervenue le 23 novembre 2020.
Suite à la faillite de la société (AA) et du bulletin d’appel en garantie lui adressé en conséquence, la demanderesse aurait, à travers son litismandataire, déposé une plainte contre « X » le 4 avril 2022 auprès du Procureur d’Etat pour les infractions de faux et usage de faux, ainsi que pour toute autre qualification pénale à donner aux faits de la cause « ou de ceux que 7l’enquête pourrait révéler » dans le contexte de sa nomination en tant qu’administrateur de la société (AA), opérée à son insu.
En droit, la demanderesse, après avoir cité l’article 11, paragraphe (3), ainsi que l’article 4 du règlement grand-ducal du 15 décembre 2017 portant modification du règlement grand-
ducal modifié du 6 novembre 2009 fixant l’organisation de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le règlement grand-ducal du 6 novembre 2009 », donne à considérer qu’étant donnée que la décision déférée aurait été signée par Monsieur (F)par délégation, alors même qu’aucune pareille délégation de signature accordée par le directeur n’aurait été publiée au Mémorial B du Journal officiel, ladite décision serait à réformer.
En deuxième lieu, Madame (A) invoque une absence du bien-fondé de la décision litigieuse en raison du fait que le directeur aurait à tort et malgré les explications qu’elle aurait fournies, estimé qu’elle serait responsable des arriérés d’impôts de la société (AA), et que ce dernier n’aurait, par ailleurs, pas rapporté la preuve particulière d’une inexécution fautive dans son chef.
En s’appuyant sur différentes jurisprudences rendues par le tribunal administratif en la matière, elle fait valoir que l’existence du caractère fautif des manquements qui lui seraient reprochés au sens d’une « schuldhafte Verletzung » conformément au paragraphe 109 AO, devrait être suffisamment démontrée en droit et en fait par le bureau d’imposition, afin que la principale condition pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle concernant les impôts visés dans le bulletin d’appel en garantie en question soit remplie. Or, étant donné qu’en l’espèce ledit bulletin d’appel en garantie serait basé sur des motifs stéréotypés et renverrait aux dispositions applicables en la matière, voire se contenterait de paraphraser lesdites dispositions, la décision sur réclamation litigieuse serait de facto elle aussi basée sur une motivation stéréotypée. En effet, tant le bulletin d’appel en garantie que la décision sur réclamation en question se limiteraient à constater un prétendu manquement aux obligations fiscales dans son chef, sans pour autant qualifier in specie un quelconque comportement fautif qu’elle aurait adopté dans les circonstances particulières de l’espèce.
La demanderesse fait ensuite valoir que la société (AA) aurait disposé d’au moins trois administrateurs tout au long de la période concernée par le bulletin d’appel en garantie, à savoir les années 2018, 2019 et 2020, et que, contrairement aux affirmations du bureau d’imposition contenues dans ledit bulletin, elle n’aurait jamais été chargée de la gestion journalière de la société (AA), alors que ladite gestion aurait été déléguée à Monsieur (E) avec effet au 1er mars 2018, lequel aurait, par ailleurs, été le bénéficiaire des revenus par rapport auxquels une retenue à la source n’aurait pas été opérée. Elle réitère, à cet égard, (i) que Monsieur (E) aurait procédé, le 6 novembre 2020, à son insu et sans son accord, via un dépôt auprès du RCS, aux formalités d’inscription et de publication relatives à sa nomination en tant qu’administrateur de la société (AA) avec effet au 10 juillet 2020, (ii) que Monsieur (E) aurait ensuite, sur demande expresse de sa part, procédé à la radiation de la nomination en question par un dépôt en ce sens auprès du RCS le 23 novembre 2020 et (iii) qu’elle aurait, en conséquence, déposé une plainte contre « X » auprès du Procureur d’Etat pour les infractions de faux et usage de faux, ainsi que pour toute autre qualification pénale à donner aux faits de la cause « ou de ceux que l’enquête pourrait révéler » dans le contexte de sa nomination en tant qu’administrateur de la société (AA), opérée à son insu. Dans la mesure où elle n’aurait, dès lors, été valablement nommée administrateur de la prédite société que pour la période du 1er mars 2018 au 22 novembre 2019, date du dépôt de la radiation de sa nomination en tant que représentant de la société (AA) - et ce malgré sa démission en tant qu’administrateur de la prédite société intervenue le 28 8décembre 2018 - elle n’aurait, à compter de la prédite radiation intervenue le 22 novembre 2019, plus exercé, ni légalement, ni dans les faits, la fonction d’administrateur pour la société (AA).
Elle ajoute, dans ce contexte, que dans un jugement du 26 mai 2011, inscrit sous le numéro 26986 du rôle, le tribunal administratif aurait précisé qu’ « [e]n présence de plusieurs représentants d’une société, dont l’un se voit confier la gestion journalière des affaires de la société, la détermination du représentant responsable d'un comportement fautif s'apprécie en fonction de la répartition des tâches concernant la gestion de la société », tout en faisant valoir qu’il ressortirait du bulletin d’appel en garantie que la faute qui lui serait reprochée consisterait en l’omission du paiement de la retenue d’impôt sur les traitements et les salaires due par la société (AA) pour la période allant du 1er janvier 2018 au 23 novembre 2020. Elle estime, dans ce contexte, qu’étant donné que le bureau d’imposition se serait abstenu de qualifier en l’espèce un quelconque comportement fautif et personnel à son égard, tenant aux circonstances particulières de l’espèce, celui-ci aurait rendu impossible la vérification du caractère légal et réel des motifs à la base du bulletin en garantie.
Tout en s’appuyant sur un jugement rendu par le tribunal administratif le 24 mars 2022, inscrit sous le numéro 44416 du rôle, la demanderesse donne encore à considérer que le caractère fautif des manquements qui lui sont reprochés au sens d’une « schuldhafte Verletzung » selon le paragraphe 109 AO, ne seraient pas suffisamment démontrés en droit et en fait par le bureau d’imposition, de sorte que la principale condition pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle pour les impôts visés dans le bulletin d’appel en garantie litigieux ne serait pas remplie.
A titre subsidiaire, la demanderesse conclut à une violation de l’article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales, ci-après désignée par « la CEDH », en raison du fait qu’elle n’aurait pas eu accès au dossier de la société (AA) et qu’elle n’aurait, dès lors, pas été mise en position pour se défendre quant au bien-fondé de l’imposition en question dont elle ne pouvait qu’ignorer l’existence au même titre que sa prédite nomination.
Dans son mémoire en réplique, la demanderesse réitère qu’elle n’aurait pas agi au nom de la société (AA) et qu’elle n’aurait, dès lors, pas donné « une autre destination que celle prévue par la loi pour la retenue sur les salaires. » Elle ajoute, dans ce contexte, que la partie étatique n’aurait apporté aucun élément de preuve démontrant qu’il existerait un lien entre une faute qu’elle aurait commise et le défaut de paiement des retenues sur salaire de la société (AA), tout en insistant sur le fait qu’en l’espèce, Monsieur (E) aurait été le bénéficiaire économique desdits paiements ainsi que l’administrateur permanent de la prédite société, de sorte que la faute qu’aurait commise ce dernier ne saurait lui être imputée, d’autant plus que sa nomination en tant qu’administrateur de la société en question aurait été faite à son insu.
La demanderesse met ensuite en avant que le fait qu’il y ait eu, entre elle et Monsieur (E), des discussions quant à une éventuelle nomination dans son chef - liée à l’accomplissement de certaines conditions - ne remettrait aucunement en cause la nature frauduleuse de ladite nomination. Elle fait, à cet égard, valoir que sa position ne serait, contrairement à ce qu’avancerait le délégué du gouvernement, en aucun cas contradictoire, alors qu’elle aurait, de façon diligente, demandé à obtenir des informations avant toute acceptation d’un nouveau mandat, tout en ajoutant qu’en raison de l’absence de communication des informations qu’elle aurait sollicitées, elle n’aurait finalement consenti à aucun mandat.
9 Le délégué du gouvernement conclut, quant à lui, au rejet du recours pour ne pas être fondé.
Appréciation du tribunal Suivant une bonne administration de la justice et l’effet utile s’en dégageant, il appartient au tribunal de vérifier d’abord la légalité externe de la décision directoriale lui déférée, avant de se livrer, par le biais de l’examen de la légalité des motifs, au contrôle de la légalité interne.
Concernant, dans ce contexte, l’argument de la demanderesse selon lequel la décision déférée serait signée par Monsieur (F)par délégation, alors même qu’aucune pareille délégation de signature accordée par le directeur n’aurait été publiée au Journal officiel, et ne serait, dès lors pas opposable aux tiers, le tribunal relève que, de manière générale, un acte administratif doit être signé par son auteur ou par la personne qui a régulièrement reçu une délégation de signature. Il s’agit là d’une formalité substantielle dont la méconnaissance entraîne l’annulation de l’acte, voire la constatation de son inexistence. Une signature apposée par un organe incompétent ou l’absence de délégation régulière entraîne également l’annulation de l’acte1.
Il convient, tout d’abord, de constater que la signature que comporte la décision déférée est précédée des indications suivantes : « Le directeur des contributions, p.d. » et qu’elle est suivie des indications suivantes « (F) Chef de division », de sorte qu’il y a lieu de constater que Monsieur (F), chef de la division contentieux auprès de l’administration des Contributions directes, l’a signée par délégation reçue de la part du directeur.
Le tribunal relève ensuite que le délégué du gouvernement verse, dans ce contexte, un document en cause intitulé « Délégation de signature » daté du 28 octobre 2021, signé tant par Monsieur (F) que par le directeur, document dont il ressort que ce dernier a attribué une délégation de signature à Monsieur (F) « en matière de décisions sur réclamation, de décisions sur recours hiérarchique formel, tout comme en matière de mesures d’instruction concernant l’ensemble des requêtes introduites en vertu des paragraphes 228, 235, 237, 303 et 304 de la loi générale des impôts ».
Etant donné que les contestations de la demanderesse ne portent non pas sur la validité de la délégation de signature en question, mais sur son opposabilité - la demanderesse argumentant, en effet, que ledit document n’aurait pas été publié au Journal officiel - force est encore au tribunal de relever que les dispositions de la loi modifiée du 17 avril 1964 portant réorganisation de l’administration des Contributions directes, désignée ci-après par « la loi du 17 avril 1964 », ainsi que du règlement grand-ducal du 6 novembre 2009, auxquelles renvoie le délégué du gouvernement, prévoient expressément la possibilité pour le directeur de déléguer certaines de ses attributions pour lesquelles aucune délégation de signature n’est prévue par la loi, aux fonctionnaires qui font partie de la direction, sans que pour autant lesdites dispositions ni aucune autre disposition légale, n’imposent la publication d’une telle délégation de signature consentie par le directeur, la demanderesse n’ayant, d’ailleurs, invoqué aucune base légale à l’appui de son argumentation. Il s’ensuit qu’une publication de la délégation de signature consentie par le directeur n’est pas légalement requise en l’espèce, de sorte que le moyen 1 Rusen Ergec, Le contentieux administratif en droit luxembourgeois, mis à jour par Francis Delaporte in Pas.
adm. 2024, p.28, n°28.
10afférent de la demanderesse est à rejeter pour ne pas être fondé.
Pour autant que Madame (A) ait encore entendu soulever, à travers son affirmation selon laquelle le bulletin d’appel en garantie émis à son égard serait basé sur des motifs stéréotypés et que la décision déférée serait de facto, elle aussi, basée sur une motivation stéréotypée, une insuffisance de motivation de ladite décision déférée, il convient de relever que ni le paragraphe 2 de la loi d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934, dite « Steueranpassungsgesetz », en abrégé « StAnpG », ni le paragraphe 7 StAnpG ne contiennent une obligation de motivation dans le chef du bureau d’imposition ou encore du directeur, le premier prévoyant certes qu’une motivation spécifique doit sous-tendre la décision, sans toutefois imposer que celle-ci doit obligatoirement être indiquée dans cette décision.
Dès lors, l’obligation de motivation ne se conçoit en la présente matière qu’à travers le principe général du droit du respect des droits de la défense, en ce sens que le contribuable doit être en mesure de connaître la motivation d’une décision au plus tard au cours de la procédure contentieuse devant les juridictions administratives afin de pouvoir utilement préparer sa défense.2 En l’espèce, il appert à la lecture de la décision directoriale, dont le libellé est repris in extenso ci-dessus, que le directeur a indiqué, en fait et en droit, les raisons qui l’ont amené à confirmer la décision du bureau d’imposition d’appeler Madame (A) en garantie, ces éléments de motivation ayant encore été complétés par le délégué du gouvernement, qui a pris, dans son mémoire en réponse, position quant aux moyens soulevés par la demanderesse, de sorte que cette dernière n’a pas pu se méprendre au sujet des éléments de motivation gisant à la base de la décision déférée et lui ayant permis d’assurer la défense de ses intérêts en connaissance de cause.
Au vu des considérations qui précèdent, le tribunal retient que l’argumentation ayant trait à une insuffisance de motivation de la décision déférée laisse d’être fondée, étant précisé que la question de savoir si les éléments de motivation fournis par la partie étatique sont susceptibles de justifier l’émission, à l’encontre de la demanderesse, d’un bulletin d’appel en garantie sera analysée ci-après.
S’agissant des contestations de la demanderesse quant au bien-fondé de la décision directoriale déférée, le tribunal relève qu’en vertu des dispositions de l’article 136 alinéa (4) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, dénommée ci-après « LIR », l’employeur est tenu de retenir et de verser l’impôt qui est dû sur les salaires et traitements de son personnel. Dans le cas d’une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise aux représentants de celle-ci, conformément au paragraphe 103 AO, qui dispose que « Die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen und solcher Personen, die geschäftsunfähig oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkt sind, haben alle Pflichten zu erfüllen, die denen Personen, die sie vertreten, obliegen ; insbesondere haben sie dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln die sie verwalten, entrichtet werden. Für Zwangsgeldstrafen und Sicherungsgelder die gegen sie erkannt, und für Kosten von Zwangsmitteln die gegen sie festgesetzt werden, haften neben ihnen die von ihnen vertretenen Personen ».
2 Trib. adm., 10 novembre 2015, n° 34139 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1238 et les autres références y citées.
11Il s’ensuit que les gérants d’une société commerciale sont tenus de remplir les obligations fiscales incombant à cette dernière et notamment celle de payer, sur les fonds qu’ils gèrent, les impôts dont la société est redevable directement, respectivement ceux dont elle est redevable pour compte d’autrui.
L’impôt sur les salaires, en relation avec lequel l’appel en garantie a été émis en l’espèce et dont ni le défaut de paiement ni le montant de la créance publique et partant la réalité du dommage causé au Trésor public ne sont contestés, est un impôt dû par le salarié qu’il incombe à l’employeur de retenir et de continuer pour compte du salarié à partir du moment qu’un salaire passible dudit impôt lui est versé. Il s’ensuit que le fait par l’employeur de verser un salaire sans pour autant effectuer, voire continuer les retenues qui s’imposent, s’analyse en un détournement des sommes en question au profit de la société, alors que cette partie du salaire est due à l’Etat non pas par l’employeur, mais par le salarié.
Quant à la mise en œuvre de la responsabilité personnelle des représentants du fait du non-paiement des impôts dont est redevable une personne morale, le paragraphe 109 AO dispose dans son alinéa 1er : « Die Vertreter und die übrigen in den §§ 103 bis 108 bezeichneten Personen haften insoweit persönlich neben dem Steuerpflichtigen, als durch schuldhafte Verletzung der ihnen in den §§ 103 bis 108 auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt oder Erstattung oder Vergütung zu Unrecht gewährt worden sind. ». Ces dispositions légales mettent ainsi une obligation personnelle à charge des représentants légaux de la société.
Tel que cela a été relevé à juste titre par la demanderesse, il se dégage encore de ces dispositions que le simple constat d’un manquement à une obligation fiscale découlant du paragraphe 103 AO précité n’est pas suffisant pour engager la responsabilité personnelle des dirigeants d’une société en application du paragraphe 109, alinéa 1er AO et pour voir émettre à leur encontre un bulletin d’appel en garantie, le législateur ayant en effet posé à cet égard l’exigence supplémentaire d’une inexécution fautive (« schuldhafte Verletzung ») des obligations du représentant de la société envers l’administration fiscale.
Par ailleurs, le paragraphe 7, (3) StAnpG, dispose que « Jeder Gesamtschuldner schuldet die ganze Leistung. Dem Finanzamt steht es frei an welchen Gesamtschuldner es sich halten will. Es kann die geschuldete Leistung von jedem Gesamtschuldner ganz oder zu einem Teil fordern ». Dès lors, en cas de pluralité de responsables, la possibilité de poursuivre simultanément tous les responsables résulte implicitement du paragraphe 7 StAnpG en vertu duquel ceux qui sont poursuivis en qualité de responsables sont tenus solidairement. Le bureau d’imposition n’est par contre pas obligé de poursuivre tous les co-responsables et peut limiter son recours contre un ou plusieurs d’entre eux.
En toute hypothèse, il appartient cependant au bureau d’imposition de relever les circonstances particulières qui ont déterminé son choix. Le pouvoir du bureau d’imposition d’engager une poursuite contre un tiers responsable, et, plus particulièrement, contre le représentant d’une société, ne relève en effet pas d’une compétence liée, mais constitue un pouvoir d’appréciation dans son chef et ce, à un double titre, d’abord en ce qui concerne l’appréciation du degré fautif du comportement de la personne visée, et, ensuite, en ce qui concerne le choix du ou des codébiteurs contre lesquels l’émission d’un bulletin d’appel en garantie est décidée, chaque fois compte tenu des circonstances particulières de l’espèce. Il appartient dès lors à l’administration de justifier la décision à ce double égard.
Quant à l’exercice de ce pouvoir d’appréciation par l’administration, le paragraphe 2 12StAnpG dispose dans son alinéa 1er que « Entscheidungen, die die Behörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessens-Entscheidungen), müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht.
(2) Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmässigkeit zu treffen ». Ainsi, l’administration investie d’un pouvoir d’appréciation doit procéder selon des considérations d’équité et d’opportunité et partant se livrer à une appréciation effective et explicite des circonstances particulières susceptibles en raison et en équité de fonder sa décision.
En l’espèce, il se dégage des explications étatiques que le bureau d’imposition a décidé de mettre en œuvre la responsabilité personnelle de la demanderesse en sa qualité d’administrateur de la société (AA) en appuyant sa décision notamment sur l’omission dans son chef de verser à l’administration des Contributions directes la totalité des sommes dues par ladite société au titre de l’impôt sur les traitements et salaires des années 2018 à 2019, ainsi que jusqu’au 23 novembre de l’année 2020, empêchant de ce fait le receveur de l’administration des Contributions directes de percevoir des impôts d’un montant total de … euros, intérêts compris.
Force est à cet égard au tribunal de constater qu’il se dégage des explications fournies au cours de la procédure contentieuse de part et d’autre, que Madame (A) a été nommée administrateur de la société (AA) en date du 1er mars 2018, fonction qu’elle a exercée jusqu’au 22 novembre 2019, date de la radiation de sa nomination en tant qu’administrateur de la prédite société du RCS. Il y a encore lieu de relever qu’il ressort des explications du délégué du gouvernement, ainsi que des pièces versées en l’espèce par Madame (A), que cette dernière a également été inscrite au RCS en tant qu’administrateur de la société (AA) pour la période allant du 10 juillet au 23 novembre 2020, date de la publication de sa radiation au RCS.
Si Madame (A) ne conteste ni son inscription au RCS pour la période du 1er mars 2018 au 22 novembre 2019 ni, par ailleurs, son inscription au RCS à partir du 10 juillet 2020 jusqu’au 23 novembre 2020, elle fait cependant valoir que cette dernière inscription serait intervenue sans son accord préalable et à son insu, alors que Monsieur (E) aurait procédé unilatéralement aux formalités d’inscription et de publication relatives à sa nomination avec effet au 10 juillet 2020 pour en conclure qu’elle n’aurait été « valablement » nommée administrateur de la prédite société que pour la période allant du 1er mars 2018 au 22 novembre 2019 et non pas pour la période allant du 10 juillet au 23 novembre 2020.
Le tribunal se doit, à cet égard, de relever que Madame (A) reste en défaut de lui soumettre un quelconque élément de preuve tangible permettant de sous-tendre ses affirmations selon lesquelles son inscription au RCS en tant qu’administrateur de la société (AA) à partir du 10 juillet 2020 aurait été faite à son insu et sans son accord, étant précisé que le seul document dont elle se prévaut en l’espèce, daté au du 4 avril 2022 et contenant la plainte contre « X » qu’elle aurait déposée après avoir découvert la prédite inscription au RCS, est, en tout état de cause, insuffisant à cet égard. En effet, bien que ledit document, dont l’objet concerne la « Plainte pénale contre X, déposée pour le compte de Madame (A) », est adressé à Monsieur le Procureur d’Etat et contient les explications pré-exposées de la demanderesse relatives à sa prétendue inscription frauduleuse au RCS pour la période du 10 juillet au 23 novembre 2020, ledit document n’est pourtant assorti d’aucun accusé de réception et n’est, d’ailleurs, pas non plus tamponné, de sorte qu’il n’est pas établi qu’il ait bien été transmis et réceptionné par son destinataire. Le tribunal est, dès lors, amené à constater que l’affirmation de la demanderesse selon laquelle elle aurait porté plainte dans le cadre de son inscription au RCS reste à l’état de pure allégation. Ce constat est encore corroboré par le fait que la demanderesse, après avoir été 13invitée en ce sens par le tribunal lors de l’audience des plaidoiries, est restée en défaut d’informer ce dernier des suites réservées à la plainte qu’elle aurait prétendument déposée contre « X ». Force est, dès lors, au tribunal de conclure que la demanderesse n’a, en l’espèce, pas démontré qu’elle aurait frauduleusement été inscrite au RCS en tant qu’administrateur de la société (AA) pour la période allant du 10 juillet au 23 novembre 2020.
Au vu des constations qui précèdent, la demanderesse doit être considérée, pour les périodes précitées, à savoir non seulement du 1er mars 2018 au 22 novembre 2019 mais également du 10 juillet au 23 novembre 2020, comme ayant été officiellement en charge de l’administration de la société (AA) et, conformément à l’article 441-5 de la loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales, comme ayant été l’un des représentants légaux de ladite société à l’égard des tiers.
Le tribunal relève ensuite qu’en tant que personne ayant été de jure en charge de l’administration de la société, la demanderesse était dès lors, conformément au paragraphe 103 AO, personnellement tenu pendant l’exercice de cette fonction, à l’accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société pendant cette période, de sorte qu’elle était obligée de retenir, lors du paiement des salaires, l’impôt sur les salaires, ainsi que de le continuer au Trésor public3.
Le tribunal est amené à constater, dans ce contexte, que la demanderesse entend se décharger de sa responsabilité en arguant que la gestion journalière de la société (AA) aurait été déléguée à Monsieur (E), lequel n’aurait pas respecté les obligations fiscales de la société (AA).
Il y a tout d’abord lieu de relever que le représentant qui a accepté sa fonction ne peut pas se contenter de contester son pouvoir. En effet, en n’exécutant pas les obligations légales de la société, il manque à son premier devoir, celui d’administrer4.
Il échet encore de préciser que, de toute façon, les membres du conseil d’administration n’échappent pas à leurs responsabilités parce qu’ils délèguent, en tout ou en partie, celles-ci à d’autres ; ils doivent, au contraire, assumer une surveillance constante de ceux à qui ils donnent pareille délégation5, puisque nonobstant l’existence dans une société d’un délégué à la gestion journalière, « les administrateurs devraient aussi répondre d’un défaut de surveillance du délégué à la gestion journalière »6 7.
Ainsi, si en présence d’un administrateur délégué nommé pour assurer la gestion journalière de la société, un simple administrateur n’est pas tenu d’accomplir les actes concrets de cette gestion journalière, il lui incombe toutefois en tant que représentant d’une société, agissant en lieu et place de celle-ci, de surveiller activement et durablement la bonne gestion du délégué8 et de veiller à l’exécution des obligations fiscales de la société qu’il représente 3 Trib. adm. 11 novembre 2015, nos 35037 à 35039 du rôle, c. par Cour adm. 3 mai 2016, rôles nos 37282C à 37284C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 615 et les autres références y citées.
4 F. Rosen, « Obligations et responsabilités des dirigeants de société en matière de contributions directes », Droit fiscal luxembourgeois, Livre jubilaire de l’IFA Luxembourg, Bruylant, 2009, p. 199.
5 Mons, 20 mai 1985, R.P.S., 1985, p.290.
6 J. Van Ryn et P. Van Ommeslaghe, Examen de la jurisprudence - les sociétés commerciales, R.C.J.B., 1973, p.532.
7 Cour adm., 12 juillet 2018, n°39985C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n°617 et les autres références y citées.
8 Cour adm., 14 novembre 2019, n° 42532C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n°616 (1er volet) et les autres références y citées.
14telles que celle d’opérer, de déclarer et de verser les retenues d’impôt et, de manière générale, à payer sur les fonds qu’il gère les impôts dont la société est redevable.
Il s’ensuit que la demanderesse ne saurait valablement minimiser sa responsabilité, voire s’en exonérer en se retranchant péremptoirement derrière la circonstance que la gestion journalière aurait été déléguée à Monsieur (E).
Une première conclusion s’impose dès lors, à savoir que la délégation de la gestion journalière conférée à un tiers n’est pas de nature à exonérer la demanderesse de sa responsabilité personnelle relative au respect des obligations fiscales.
En effet, il est admis que les administrateurs sont nommés parce que l’on attend d’eux la compétence nécessaire pour l’accomplissement de leurs fonctions, de sorte qu’actifs et non-
actifs répondent de leurs actes de la même façon. Le fait de ne pas exercer ses fonctions dans la société étant en soi une faute de gestion9. En effet, la faute n’implique pas de la part de l’administrateur un agissement actif. La responsabilité de l’administrateur peut être engagée par son attitude passive, sa négligence, son incurie10 ; aussi, le comportement de la demanderesse, consistant en une légèreté ou une insouciance impardonnable doit être considéré comme faute grave, à savoir une faute qu’un dirigeant raisonnablement diligent et prudent n’aurait pas commise et qui heurte les normes essentielles de la vie en société, ou du moins les normes importantes11.
Sur base des principes développés ci-avant, le tribunal est amené à retenir que le fait pour la demanderesse d’avoir omis de veiller à ce que les retenues sur salaires soient continuées à l’administration des Contributions directes est à qualifier de comportement fautif : en effet, dès lors que le débiteur du revenu a opéré la retenue sans la continuer à l’administration des Contributions directes et a de ce fait nécessairement détourné les sommes retenues à d’autres fins, son comportement est en règle générale à considérer comme fautif puisque celui qui opère des retenues ne peut ignorer que la loi qui l’oblige à effectuer les retenues l’oblige également à transférer ces fonds au receveur.
Autrement dit, en n’ayant pas veillé à ce que soit réglée l’intégralité des montants de retenues d’impôt déclarés par la société (AA), la demanderesse a toléré que la partie non payée des retenues d’impôt déclarées a reçu une affectation autre que le seul paiement de l’impôt dû, impôt qui est dû pour compte des salariés de ladite société, de manière que l’inexécution fautive dans son chef réside dans le fait de ne pas avoir veillé à ce que soit donné à ces montants la seule affectation légalement admissible et utilisés à d’autres fins12.
En l’espèce, la faute est encore plus grave du fait que le défaut de paiement des retenues d’impôt s’est étendu sur plusieurs années, à savoir de 2018 à 2020. Force est encore de constater que Madame (A) n’avance, dans le cadre du présent recours, aucune explication susceptible d’expliquer son comportement, si ce n’est d’affirmer de façon générale et non autrement 9 Ibidem.
10 P.Thielen et J. Delvaux, La responsabilité civile des administrateurs de sociétés anonymes en droit luxembourgeois - situation actuelle et tendance future, Bulletin Droit et banque, 4/1948, p.6, et N. Schaeffer, Réflexions sur la responsabilité des administrateurs et dirigeants de sociétés commerciales de capitaux, Bulletin de la Conférence St Yves, n° 77, novembre 1990, p.18.
11 D. Matray, op.cit, notes n° 67, 68, 69 et 70.
12 Cour adm., 22 juillet 2016, n° 37634C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n°602 et les autres références y citées.
15circonstanciée qu’elle n’aurait pas été en charge de la gestion journalière de la société qui aurait été déléguée à Monsieur (E) alors que celui-ci aurait, par ailleurs, été le bénéficiaire des revenus pour lesquels une retenue à la source n’a pas été opérée.
Or, la responsabilité de l’administrateur pouvant, comme développé ci-avant, être engagée par son attitude passive, sa négligence, son incurie13, force est de retenir que le comportement de la demanderesse - en l’occurrence le fait de ne pas avoir exercé son droit de surveillance qui lui incombait en tant qu’administrateur de la société (AA) - consiste en une légèreté ou une insouciance impardonnable et doit être considéré comme faute grave, à savoir une faute qu’un dirigeant raisonnablement diligent et prudent n’aurait pas commise et qui heurte les normes essentielles de la vie en société, ou du moins les normes importantes14.
En effet, il convient de garder à l’esprit qu’en l’espèce, les retenues d’impôt n’ont systématiquement et pendant trois ans pas été continuées au Trésor public. Pareil prolongement dans le temps n’a pas pu être ignoré par un administrateur moyennement prudent et diligent, mais aurait dû l’amener à agir ou à réagir de façon ciblée pour y voir remédier.
Dès lors, le fait de ne pas avoir surveillé la gestion qui aurait prétendument été déléguée à Monsieur (E) est de nature à engager la responsabilité de Madame (A) en tant qu’administrateur de la société (AA), de sorte que celle-ci a éminemment failli à ses devoirs en ne portant aucun intérêt à la gestion journalière de la prédite société qu’elle a pourtant représentée d’un point de vue légal et en s’abstenant par là-même de veiller à ce que soient versées à l’Etat les sommes retenues ou qui auraient dû être retenues sur les salaires payés.
Il s’ensuit que le comportement de Madame (A), en sa qualité administrateur de la société (AA), relevant de la faute caractérisée, respectivement de la faute grave, doit être considéré comme fautif au sens du paragraphe 109 AO. Ainsi, la faute de cette dernière ne se résume pas en un simple non-paiement des impôts, mais répond à la définition d’inexécution fautive (« schuldhafte Verletzung ») des obligations du représentant de la société envers le fisc au sens du paragraphe 109 AO.
Au vu des considérations qui précèdent, le tribunal est amené à retenir, au regard des exigences posées par le paragraphe 109 AO et par le paragraphe 2 StAnpG, l’existence d’un comportement fautif dans le chef de la demanderesse, de sorte que le moyen de celle-ci, tendant à écarter l’existence d’une inexécution fautive dans son chef, encourt le rejet.
Etant donné que les deux autres conditions justifiant un appel en garantie, à savoir l’existence d’un dommage accru au Trésor public, en l’occurrence l’insuffisance d’impôt résultant des défauts de paiement des impôts dus à l’échéance, d’une part, et l’existence d’un lien de cause à effet entre le non-paiement des retenues d’impôt sur salaire litigieuses et ledit dommage, d’autre part, sont, elles aussi, vérifiées en l’espèce, c’est à bon droit que le bureau d’imposition, confirmé par le directeur, a retenu que les conditions pour la mise en œuvre de la responsabilité personnelle de Madame (A) au sens du paragraphe 109, alinéa 1er AO se trouvent réunies en cause.
Cette conclusion n’est pas infirmée par l’argumentation de la demanderesse fondée sur une violation de l’article 6 de la CEDH en raison du fait qu’elle n’aurait « pas eu accès au 13 P.Thielen et J. Delvaux, op. cit., p.18.
14 D. Matray, op.cit, notes n° 67, 68, 69 et 70.
16dossier de la [société (AA)] », de sorte qu’elle n’aurait pas « été mise en position de se défendre » et par laquelle la demanderesse invoque, de l’entendement du tribunal, une violation de son droit à un procès équitable pour non-communication du dossier fiscal de la prédite société, alors qu’il y a lieu de relever qu’il se dégage de la jurisprudence des juridictions administratives établie que si la disposition en question impose certes des obligations à respecter en matière de procès équitable, les garanties afférentes n’ont néanmoins pas vocation à s’appliquer au niveau d’une procédure purement administrative, en ce qu’elles n’entrent en ligne de compte qu’à un stade ultérieur, au niveau de l’instance juridictionnelle compétente pour connaître du recours dirigé contre la décision administrative traduisant l’aboutissement de ladite procédure15. Selon cette jurisprudence, la CEDH ne s’oppose pas à ce qu’une décision soit prise par une autorité ne satisfaisant pas aux exigences de l’article 6 de la CEDH pourvue que la personne concernée puisse néanmoins introduire un recours contre celle-ci devant un tribunal offrant toutes les garanties dudit article 616.
Etant donné que la décision directoriale litigieuse est intervenue à la suite d’une réclamation au sens du paragraphe 228 AO, de sorte à s’inscrire dans le cadre de la procédure administrative précontentieuse, c’est-à-dire purement administrative, le tribunal est amené à constater que l’article 6 de la CEDH n’est pas applicable à cette procédure précontentieuse.
Il s’ensuit que le moyen relatif à une violation de l’article 6 de la CEDH est également à rejeter pour manquer de fondement.
Compte tenu de l’ensemble des considérations qui précèdent et à défaut d’autres moyens, le tribunal ne saurait remettre en cause ni la légalité, ni le bien-fondé de la décision directoriale déférée, de sorte que le recours principal en réformation est à rejeter pour ne pas être fondé.
La demanderesse sollicite encore l’octroi d’une indemnité de procédure de 2.000 euros, sur le fondement de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, aux termes duquel « Lorsqu’il paraît inéquitable de laisser à la charge d’une partie les sommes exposées par elle et non comprises dans les dépens, le juge peut condamner l’autre partie à lui payer le montant qu’il détermine. », demande qu’il y a lieu de rejeter au vu de l’issue du litige.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
15 Trib. adm., 9 décembre 2013, n° 29910 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Droits de l’homme et libertés fondamentales, n°30 (1er volet) et l’autre référence y citée.
16 Trib. adm., 16 décembre 2015, n° 35846 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Droits de l’homme et libertés fondamentales, n°30 (2ième volet) et l’autre référence y citée.
17rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure de 2.000 euros, telle que formulée par la demanderesse ;
condamne la demanderesse aux frais et dépens de l’instance.
Ainsi jugé par :
Alexandra Castegnaro, vice-président, Alexandra Bochet, vice-président, Caroline Weyland, premier juge, et lu à l’audience publique du 24 avril 2025 par le vice-président Alexandra Castegnaro, en présence du greffier Paulo Aniceto Lopes.
s. Paulo Aniceto Lopes s. Alexandra Castegnaro Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 24 avril 2025 Le greffier du tribunal administratif 18
