Tribunal administratif N° 49601 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2025:49601 5e chambre Inscrit le 23 octobre 2023 Audience publique du 28 mars 2025 Recours formé par la société à responsabilité limitée (AA), …, contre trois bulletins et une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts
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JUGEMENT
Vu la requête, inscrite sous le numéro 49601 du rôle, déposée le 23 octobre 2023 au greffe du tribunal administratif par la société à responsabilité limitée (AA), établie et ayant son siège social à L-…, inscrite au Registre de Commerce et des Sociétés de Luxembourg, sous le numéro …, représentée par son gérant actuellement en fonctions, tendant aux termes de son dispositif principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation (i) des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, les bulletins des établissements séparés de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, et les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, tous émis en date du 29 mai 2019 par le bureau d’imposition, ainsi que (ii) du « Ablehnungsbescheid des Direktors der Administration des Contributions directes vom 8. April 2020 mit Nummer … » et de la « Einspruchsentscheidung der Administration des Contributions directes vom 18. Juli 2023 mit der Referenz … » ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 23 janvier 2024 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les actes déférés ;
Le juge rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur (E) en ses explications et Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER en sa plaidoirie à l’audience publique du 9 octobre 2024.
A défaut de dépôt des déclarations de l’impôt visant les années afférentes, l’administration des Contributions directes, bureau d’imposition …, désigné ci-après par « le bureau d’imposition », émit le 29 mai 2019 les bulletins de taxation d’office de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, ainsi que les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017 sur base du § 217 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », enabrégé « AO », à l’égard de la société à responsabilité limitée (AA), ci-après désignée par « la société (AA) ».
Par courrier adressé au directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur » portant la date du 13 août 2019, courrier réceptionné par le directeur le 16 août 2019, la société (AA) fit introduire, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, une réclamation contre les bulletins d’imposition précités, en insistant sur le fait que les déclarations fiscales des années en question n’auraient pas encore pu être déposées à défaut de clôture des comptes annuels des exercices en question, que ces retards seraient dus à des problèmes juridiques qu’elle aurait connus par le passé et qui auraient entretemps pu être résolus et que les comptes annuels des années en cause seraient en voie de finalisation de manière à ce que les déclarations en souffrance pourraient être déposées fin novembre 2019.
Le 30 janvier 2020, le bureau d’imposition réceptionna la déclaration pour l’impôt sur le revenu des collectivités et l’impôt commercial communal de l’année 2014 et la déclaration pour l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015 dressée par la société (AA) en date du 28 janvier 2020.
Par décision du 8 avril 2020, référencée sous le numéro … du rôle, le directeur rejeta comme non fondée la réclamation précitée, réceptionnée le 16 août 2019, au motif, en substance que la société (AA) n’avait « fourni aucune preuve voire aucun élément de preuve que ses revenus réels s’écartaient de manière significative des bases d’imposition retenues dans les bulletins d’impôts établis par voie de taxation, de sorte que lesdites taxations seraient à confirmer. ».
Par requête déposée le 7 août 2020 au greffe du tribunal administratif, la société (AA) fit introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation « du bulletin de taxation d’office du 29 mai 2019 pour l’année fiscale 2014, du bulletin de taxation d’office du 29 mai 2019 pour l’année fiscale 2015, du bulletin de taxation d’office du 29 mai 2019 pour l’année fiscale 2016 [et de] la décision de refus du Directeur de l’Administration des Contributions directes du 8 avril 2020 portant le numéro … ».
Par un jugement du 20 avril 2022, inscrit sous le numéro 44814 du rôle, le tribunal, après avoir déclaré irrecevable le volet du recours dirigé contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, les bulletins de l’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017 ainsi que les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, reçut le recours en la forme en ce qu’il était dirigé contre la décision directoriale du 8 avril 2020, le déclara justifié quant au fond et annula dans le cadre du recours en réformation la décision directoriale du 8 avril 2020 en renvoyant le dossier en prosécution de cause devant le directeur.
Par une nouvelle décision du 18 juillet 2023, référencée sous le numéro … du rôle, le directeur rejeta comme non fondée la réclamation précitée réceptionnée le 16 août 2019 en les termes suivants :
« […] Vu la requête introduite le 16 août 2019 par le sieur (A), de la société à responsabilité limitée (BB), au nom de la société à responsabilité limitée (AA), avec siège social à L-…, pour réclamer contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base 2 d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que contre les bulletins de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation et de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017, tous émis le 29 mai 2019 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu la décision directoriale du 8 avril 2020, répertoriée sous le numéro … du rôle ;
Vu le jugement du Tribunal administratif du 20 avril 2022, répertorié sous le n° 44814 du rôle ;
Vu les mises en état du directeur des contributions du 4 juillet 2022 et du 9 novembre 2022, en vertu des §§ 243, 244 et 171 de la loi générale des impôts (AO), ainsi que les réponses y relatives de la réclamante entrées respectivement le 26 août 2022 et le 2 mai 2023 ;
Vu les §§ 228 et 301 AO ;
Considérant que si l’introduction de plusieurs instances par une seule et même requête n’est incompatible, en l’espèce, ni avec le secret fiscal, ni avec les règles de compétence et de procédure, elle ne dispense pas d’examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu’il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ; qu’il n’y a pas lieu de la refuser en la forme ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 228 AO) de la loi, qu’elles sont partant recevables ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d’imposition d’avoir établi les bases d’imposition par voie de taxation ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, la loi d’impôt étant d’ordre public ; qu’à cet égard le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-fondé ; qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
En ce qui concerne les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015 2016 et 2017 Considérant que l’impôt sur la fortune de la réclamante a été établi, conformément au § 12 de la loi de l’impôt sur la fortune (VStG) par assiette annuelle au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017, valable pour les années 2015, 2016 et 2017 ;
Considérant que les valeurs unitaires de la fortune d’exploitation ont été établies séparément dans le chef de la réclamante en vertu du § 214, alinéa 1er AO et que les bulletins de l’impôt sur la fortune de la réclamante reposent justement sur les bulletins de fixation de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation établie au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017 ;
3 Considérant qu’une imposition qui est assise en tout ou en partie sur des bases fixées par établissement séparé ne peut être attaquée pour le motif que ces bases d’imposition seraient inexactes ; qu’une telle réclamation ne peut être formée que contre le bulletin portant établissement séparé, en l’espèce notamment contre les bulletins de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017 (§ 232, alinéa 2 AO) ;
Considérant d’ailleurs que si le bulletin d’établissement séparé a fait l’objet d’une réclamation, sa réformation entraîne d’office un redressement du bulletin d’impôt établi sur base dudit bulletin d’établissement séparé (§ 218, alinéa 4 AO) ;
Considérant qu’il résulte des développements qui précèdent que les réclamations dirigées contre les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017 doivent être rejetées comme non fondées ;
En ce qui concerne les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que les bulletins de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017 Considérant que la réclamante n’ayant réservé aucune suite aux divers rappels l’invitant au dépôt des déclarations pour l’impôt sur le revenu, l’impôt commercial et l’impôt sur la fortune des années en cause, notamment aux sommations d’astreintes et aux décisions liquidant les astreintes en question, le bureau d’imposition était fondé à procéder par voie de taxation conformément au § 217 AO ;
Considérant que le § 217 AO constitue la base légale de la taxation, c’est-à-dire le moyen qui permet au bureau d’imposition qui a épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt, à laquelle les contribuables ne peuvent guère se soustraire ;
Considérant que par requête du 16 août 2019, la réclamante a contesté les taxations d’office ; que le 28 janvier 2020, elle a remis la déclaration pour l’impôt sur le revenu, l’impôt commercial et l’impôt sur la fortune de l’année 2014 ; que dans sa décision du 8 avril 2020, le directeur de l’Administration des contributions directes a rejeté comme non fondée la réclamation du 16 août 2019 ; que par la suite, la réclamante a formé un recours devant le Tribunal administratif contre ladite décision directoriale ;
Considérant que le Tribunal administratif s’est prononcé comme suit dans son jugement du 20 avril 2022 enrôlé sous le n° 44814 du rôle :
« reçoit le recours principal en réformation en la forme en ce qu’il est dirigé contre la décision directoriale du 8 avril 2020 ;
au fond, le déclare justifié ;
4 partant, dans le cadre du recours en réformation, annule la décision directoriale du 8 avril 2020 et renvoie le dossier en prosécution de cause devant le directeur de l’administration des Contributions directes » ;
Considérant que le § 160 AO impose le respect des règles comptables contenues dans les lois non fiscales; qu’en vertu de l’article 9 du Code de commerce la réclamante est obligée de tenir une comptabilité appropriée, de sorte à être tenue de respecter, conformément au § 160, alinéa 1er AO, les prescriptions des §§ 162 à 165 AO ; qu’en matière des impôts directs, les §§ 162 à 165 AO imposent la tenue d’une comptabilité régulière et complète quant à la forme et quant au fond, tandis que les conditions de régularité d’une comptabilité se trouvent limitativement circonscrites par le § 162 AO qui comporte dans ses alinéas 2 à 7 des prescriptions de base quant au caractère régulier d’une comptabilité ;
Considérant qu’une comptabilité est régulière lorsqu’elle renvoie une image fidèle et complète de la situation financière de l’exploitation du contribuable ; qu’à cette fin, elle doit respecter les principes généraux comptables tels que les principes de continuité, de constance, de spécificité des exercices, de non-compensation, de comptabilisation des charges et produits et de prudence; que la comptabilité est régulière quant à la forme lorsqu’elle est agencée de façon claire et ordonnée, de façon à faciliter toute recherche et tout contrôle ; que les écritures comptables doivent être appuyées par des pièces justificatives devant être conservées, de manière que l’exercice utile de leur pouvoir de vérification par les dirigeants de l’entreprise et les vérificateurs de la comptabilité, dont l’administration fiscale, implique que le rapprochement entre l’enregistrement comptable et la pièce justificative afférente puisse être fait sans problèmes ;
Considérant qu’aux termes du § 162, alinéa 2 AO « Die Eintragungen in die Bücher sollen fortlaufend, vollständig und richtig bewirkt werden. Der Steuerpflichtige soll sich einer lebenden Sprache und der Schriftzeichen einer solchen bedienen » ; que cette disposition consacre ainsi le principe de la comptabilisation continue qui implique la comptabilisation chronologique des opérations et ce dans un délai rapproché après leur survenance, ainsi que le principe de vérité qui impose l’enregistrement de toutes les opérations et leur enregistrement corrects ;
Considérant que le paragraphe 208, alinéa 1er AO instaure la présomption de véracité au fond en faveur d’une comptabilité reconnue régulière en la forme ; que cette présomption ne saurait être invoquée en faveur d’une comptabilité produite seulement dans le cadre d’une réclamation ; que celle-ci ne constitue qu’un simple moyen de preuve ne bénéficiant d’aucune présomption de véracités ;
Considérant que même si les éléments soumis par la réclamante ne peuvent pas être nécessairement considérés comme établissant à suffisance son revenu imposable réel, le directeur a l’obligation de procéder à l’examen des pièces produites devant lui ;
Considérant qu’il ressort d’un courrier électronique du 11 mai 2020 de la part de l’associé unique de la réclamante, en l’occurrence le sieur (D), que la production des déclarations pour l’impôt sur le revenu, l’impôt commercial et l’impôt sur la fortune des années 2015 et 2016 serait dépendante du traitement par le bureau d’imposition de la déclaration pour l’impôt sur le revenu, l’impôt commercial et l’impôt sur la fortune de l’année 2014, celle-ci ayant été remise en date du 5 28 janvier 2020; que d’ores et déjà, il y a lieu de mettre en exergue qu’une société est tenue d’enregistrer de façon continue tous ses actes de commerce sans retard de sorte à être en mesure de déposer ses comptes annuels au registre de commerce et des sociétés voire de présenter une déclaration d’impôt dans les délais prévus par la loi ; qu’en l’espèce, la réclamante insinue, en filigrane, ne pas vouloir remettre les déclarations d’impôt des années 2015 et 2016 tant qu’elle n’aurait pas reçu les bulletins d’impôt concernant l’année 2014 ; qu’en agissant de telle sorte, la réclamante a tenté de détourner l’attention de son propre comportement fautif à savoir le non établissement des comptes annuels au 31 décembre des années 2015 et 2016 dans les délais prévus par la loi ;
Considérant que les déclarations pour l’impôt sur le revenu, l’impôt commercial et l’impôt sur la fortune des années 2015 et 2016 ont finalement été remises en dates du 26 août 2022 et du 1er septembre 2022, donc, avec un retard de 6 respectivement 5 années ; que les comptes annuels au 31 décembre des années 2015 et 2016 n’ont été déposés au registre de commerce et des sociétés qu’en date du 19 septembre 2022, en violation des obligations légales des articles 461-1 et 461-8 de la loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales et de l’article 75 de la loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises et modifiant certaines autres dispositions légales ;
Considérant que la réclamante a été constituée par la dame (C) par apport en nature de la société de droit allemand (AA), ainsi que par versement d’un agio à hauteur de …euros en date du 7 février 2014 ;
Considérant que les comptes annuels au 31 décembre des années 2014, 2015 et 2016 font état de pertes commerciales à hauteur de respectivement … euros, … euros et … euros ;
Considérant que le directeur a procédé en dates du 4 juillet 2022 et du 9 novembre 2022 à des mises en état du dossier afin de se procurer de plus amples détails en ce qui concerne les pertes déclarées au titre des années litigieuses ; qu’après plusieurs prolongations de délais, la réclamante a fait suite auxdites mesures d’instruction en dates du 26 août 2022 et du 2 mai 2023 ;
qu’il s’impose d’analyser l’intégralité des explications et pièces justificatives fournies par cette dernière, afin de passer en revue, chronologiquement, les faits ayant conduit à l’établissement des comptes annuels au 31 décembre des années 2014, 2015 et 2016 ;
Considérant que depuis le début de l’année 2017, la réclamante s’est efforcée de charger un bureau comptable aux fins de l’établissement de ses comptes annuels ; qu’en date du 23 février 2017, la société anonyme (CC) a décliné une collaboration avec la réclamante ; que par la suite, la réclamante s’est adressée aux sociétés à responsabilité limitée (DD) et (EE); qu’il appert que ces deux dernières sociétés ont également décliné la demande de la réclamante, de sorte que celle-
ci s’est finalement tournée vers la société à responsabilité limitée (BB) ;
Considérant qu’en date du 12 novembre 2019, la réclamante a envoyé un courrier électronique au secrétariat de direction de l’Administration des contributions directes sollicitant le traitement fiscal d’une correction de valeur en relation avec une participation dans le contexte d’une fusion avec effet rétroactif; qu’en vertu d’une assemblée générale extraordinaire tenue le 6 27 mai 2014, la réclamante a décidé la fusion par absorption de la société de droit allemand (AA), alors que cette fusion n’aurait été enregistrée au registre de commerce en Allemagne qu’en date du 26 février 2016 avec effet au 7 février 2014, en l’occurrence la date de constitution de la réclamante ; que le courrier en question a été continué au bureau d’imposition étant donné que les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016 ont été émis préalablement à la demande de la réclamante, précisément le 29 mai 2019 ;
Considérant qu’il découle d’un courrier électronique du 24 janvier 2020 du sieur (A), gérant de la société à responsabilité limitée (BB), qu’ « Ihre steuerliche Argumentation kann ich nachvollziehen, jedoch ist äuẞert (sic) bedenklich ob die selbstgeschaffenen Vermögenswerte im Jahresabschluss von der Begünstigung Gebrauch machen können » ; que le sieur (A) s’est référé au régime de la propriété intellectuelle tel qu’instauré par l’article 50bis de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) et abrogé avec effet au 1er juillet 2016 par l’article 5 de la loi du 18 décembre 2015 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’Etat pour l’exercice 2016, étant précisé que la loi précitée prévoit une applicabilité transitoire aux revenus et plus-values, pendant une période commençant le 1er juillet 2016 et expirant le 30 juin 2021, sur les droits qui ont été constitués ou acquis avant le 1er juillet 2016 ; qu’il ressort du dossier fiscal que suite à la fusion par absorption susénoncée, la réclamante a estimé enregistrer des actifs immatériels pour ensuite bénéficier des dispositions de l’article 50bis L.I.R. ; que le sieur (A) a toutefois conseillé à la réclamante « dann eher den "sicheren" Weg einer Werteberichtigung [zu] gehen » ;
Considérant qu’il découle d’une note confirmative jointe aux comptes annuels au 31 décembre 2014, que le sieur (D) a attesté une comptabilité en bonne et due forme en date du 27 janvier 2020 ; qu’il se dégage du procès-verbal du 1er juillet 2020 du gérant unique concernant le rapport du gérant unique de la réclamante que des corrections de valeur pour une somme de (… + … + … i.e.) … euros sont à comptabiliser au titre de l’année 2014 ; qu’il y a lieu de se poser la question de savoir comment une comptabilisation de corrections de valeur a pu être effectuée, alors que la décision voire la suggestion a été communiquée environ 5 mois après le dépôt de la déclaration pour l’impôt sur le revenu, l’impôt commercial et l’impôt sur la fortune de l’année 2014 ;
Considérant qu’il ressort d’un courrier daté au 7 décembre 2021, émis par la société anonyme (FF), que celle-ci a été « mandaté[e] pour l’établissement des comptes annuels de 2015 de la société (AA) et de la déclaration fiscale qui y est relative. Les informations nécessaires nous sont parvenues en date du 17 novembre 2021. Pour les années ultérieures à 2015, nous sommes en attente des documents nécessaires qui nous parviendront dès finalisation des comptes de 2015 » ; que force est toutefois de constater que dans les formulaires des déclarations pour l’impôt sur le revenu, l’impôt commercial et l’impôt sur la fortune des années 2015 et 2016 figure à chaque fois le nom de la société anonyme (GG) à l’endroit de la personne ayant préparé ces derniers laissant sous-entendre que la société anonyme (FF) s’est retirée de son engagement pour établir les comptes annuels au 31 décembre des années 2015 et 2016 ;
Considérant qu’il se dégage du procès-verbal du 26 avril 2022 du gérant unique concernant le rapport du gérant unique de la réclamante que des corrections de valeur pour une somme de … euros sont à comptabiliser au titre de l’année 2015 ; qu’il ressort de la résolution 7 datée au 24 août 2022 que l’associé unique de la réclamante a approuvé la perte commerciale de … euros au titre de l’année 2015 ;
Considérant qu’il ressort des résolutions signées à chaque fois le 30 août 2022 que l’associé et gérant unique de la réclamante ont approuvé la perte commerciale de … euros au titre de l’année 2016 ;
Considérant en résumé, que la réclamante, au lieu d’entreprendre le nécessaire afin d’établir les comptes annuels au 31 décembre des années 2014, 2015 et 2016 dans les délais prévus par la loi, a pris tout son temps de trouver un comptable enclin à mettre en œuvre ses souhaits d’enregistrement des actifs immatériels suivis immédiatement de réductions de valeur y afférentes ;
Considérant que « L’application de l’exigence d’une comptabilisation des opérations dans un délai rapproché après leur survenance doit être appliquée d’une manière réaliste et compatible avec les nécessités découlant de la vie des affaires. Ainsi, sous peine d’imposer à tout contribuable soumis à l’obligation de tenir une comptabilité régulière d’avoir à sa disposition constante un comptable pour enregistrer dès leur survenance toutes opérations comptables quelconques, il y a lieu d’admettre qu’au-delà de l’obligation de la tenue d’un livre de caisse, le contribuable doit être admis à charger un comptable externe de la confection de ses comptes et à rassembler ses pièces comptables relatives aux opérations d’une certaine période pour les transmettre en bloc au comptable en vue de leur enregistrement au lieu de devoir assurer une transmission immédiate et continue au comptable de tous les documents relatifs aux opérations à comptabiliser. Un délai certain dans l’enregistrement comptable des opérations a par contre une incidence sur la régularité d’une comptabilité essentiellement dans l’hypothèse où l’écoulement du délai met en question la comptabilisation correcte et exhaustive des opérations du contribuable » ; qu’en l’espèce, force est de constater que les comptes annuels au 31 décembre 2014 n’ont été établis qu’au cours de l’année 2020, alors que la comptabilité des années 2015 et 2016 n’a été confectionnée qu’au cours de l’année 2022 ; qu’il est sans équivoque que le retard important de plusieurs années doit avoir eu une incidence sur la régularité de la comptabilité de la réclamante ;
Considérant que selon l’article 8 du Code de commerce il faut comprendre par entreprise, entre autres, les sociétés commerciales dotées de la personnalité juridique, telle la réclamante ;
Considérant qu’aux termes de l’article 9 du Code de commerce « Toute entreprise doit tenir une comptabilité appropriée à la nature et à l’étendue de ses activités en se conformant aux dispositions légales particulières qui les concernent » ;
Considérant qu’aux termes de l’article 11 du Code de commerce « Toutes les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de dates, soit dans un livre journal unique, soit dans un système de journaux spécialisés. Dans ce dernier cas, toutes les données inscrites dans les journaux spécialisés sont introduites, avec indication des différents comptes mis en mouvement, par voie de centralisation dans un livre centralisateur unique » ;
Considérant qu’il découle de ce qui précède que toutes les sociétés sont obligées de tenir une comptabilité afin que leurs opérations soient enregistrées sans retard, de manière fidèle et 8 complète et par ordre de dates ; qu’à ce sujet le Code de Commerce ne prévoit pas d’exception à l’égard de la réclamante ; que celle-ci, en retard de plusieurs années en ce qui concerne l’établissement des comptes annuels au 31 décembre des années litigieuses ne saurait être admise à déroger aux prescriptions énoncées au Code de commerce ;
Considérant qu’il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que la réclamante est restée en défaut de prouver à suffisance qu’elle dispose d’une comptabilité régulière en la forme ; qu’il y a lieu de conclure que les comptes annuels au 31 décembre des années 2014, 2015 et 2016, établis au cours des années 2020 et 2022, ne peuvent pas être considérés comme réguliers quant à la forme et quant au fond et ne sauraient partant bénéficier de la présomption de régularité instaurée par le § 208, alinéa 1er AO ;
Considérant que la Cour administrative a retenu que « n’en reste pas moins que si ces comptes ne peuvent bénéficier de la présomption de véracité, ils sont néanmoins à prendre en considération en tant que pièces susceptibles de prouver les prétentions de l’appelante auxquelles le directeur et à sa suite le juge administratif accordent le crédit qu’ils jugent nécessaire dans le cadre de leur pouvoir de libre appréciation des preuves leur présentées par l’appelante à l’appui de ses critiques dirigées contre la hauteur des bases d’imposition fixées par voie de taxation par le bureau d’imposition » ; que dès lors, même si le contribuable ne sait bénéficier de la présomption de régularité, ce constat n’impliquera pas ipso facto que le contribuable ne peut pas remettre en question les taxations d’office ;
Considérant qu’à travers sa mise en état du 4 juillet 2022, le directeur des contributions a sollicité de la part de la réclamante le rapport d’évaluation de la société de droit allemand (AA) du 5 février 2014, le bilan au 7 février 2014 de la société de droit allemand (AA) sinon le bilan au 27 mai 2014 de cette dernière, des explications au sujet de la comptabilisation des corrections de valeur en relation avec les droits de propriété intellectuelle pour un montant de … euros, ainsi que tout document susceptible d’expliquer les charges ainsi comptabilisées et les factures afférentes aux comptes « Fahrzeugkosten » (comptes … à …), « Rechts- und Beratungskosten » (compte …), « Nicht abziehbare Vorsteuer » (comptes … à …), « Forderungsverluste » (compte …) et « Sonstige Steuern » (compte …) ;
Considérant qu’en ce qui concerne le rapport d’évaluation de la société de droit allemand (AA) force est de constater que celui-ci a été établi par la dame (C), donc rapporteuse de ladite participation à l’époque ; que le rapport n’a pas été établi par une personne tierce et indépendante de sorte qu’il est à écarter pour défaut de pertinence et de force probante ;
Considérant que la réclamante est restée en défaut, d’une part, de présenter les bilans approuvés de la société de droit allemand (AA et d’autre part, d’expliquer en détail les corrections de valeur en relation avec les droits de propriété intellectuelle pour un montant de … euros ;
Considérant que l’intégralité des factures en relation avec les frais de voiture ont été adressées à la société de droit allemand (AA) et non pas à la réclamante ; qu’il en est de même en ce qui concerne une partie des honoraires juridiques et de conseil ;
9 Considérant que le directeur a procédé en date du 9 novembre 2022 à une 2e mesure d’instruction libellée comme suit :
- la réclamante est invitée à expliquer la différence du compte de capital dénommé « Ausgabeagio » au 31 décembre 2014 par rapport au 7 février 2014 s’élevant à (… -
… i.e.) … euros respectivement à renseigner la comptabilisation y afférente, à expliquer la différence du compte de capital. dénommé « Share premium » au 31 décembre 2015 par rapport au 31 décembre 2014 s’élevant à (… - … i.e.) … euros respectivement à renseigner la comptabilisation y afférente, à expliquer la différence du compte de capital dénommé « Share premium » au 31 décembre 2016 par rapport au 31 décembre 2015 s’élevant à (… - … i.e.) -… euros respectivement à renseigner la comptabilisation y afférente, à décrire de façon claire et précise les immobilisations incorporelles créées par l’entreprise elle-même, en l’occurrence les « selbstgeschaffener Wert Projekt Helkon Media » (… euros), « selbstgeschaffener Wert Projekt Vue Investments » (… euros) et « selbstgeschaffener Wert Projekt Grand Hotel Heiligendamm » (… euros), à justifier la comptabilisation d’un fonds de commerce (« Goodwill »), ainsi que sa dépréciation intégrale pour un montant de … euros au titre de l’année 2015, à justifier la comptabilisation d’une marque de commerce (« Trademark »), ainsi que sa dépréciation intégrale pour un montant de … euros au titre de l’année 2016, à justifier l’enregistrement d’une provision se chiffrant à … euros au 31 décembre 2016, à fournir l’intégralité des factures « Management fees » pour des montant de … euros (année 2015) et … euros (année 2016), « Other expenses » pour un montant de … euros (année 2015), ainsi que « Interest to shareholder - (D) » pour un montant de … euros (année 2016) et à remettre le contrat de prêt conclu avec le sieur (D) ;
Considérant que dans sa réponse du 2 mai 2023, la réclamante explique que l’évaluation de la société de droit allemand (AA) a été effectuée sur base de comptes prévisionnels de sorte qu’après coup, elle aurait été contrainte de réévaluer la filiale précitée voire les actifs reçus dans le cadre de la fusion par absorption ;
Considérant qu’il convient de prendre encore acte d’un courrier électronique de la réclamante du 23 février 2017 aux termes duquel les participations et biens immatériels ont déjà été amortis en Allemagne avant que la société de droit allemand (AA) lui a été apportée ; que pour autant que de besoin, il échoit de noter que l’objet social de la réclamante ne mentionne même pas la mise en valeur d’actifs immatériels respectivement de droits de propriété intellectuelle, alors que dans sa comptabilité elle fait valoir des réductions de valeur dont la somme dépasse largement la centaine de millions d’euros ;
Considérant, en ce qui concerne le fonds de commerce (« Goodwill »), que la réclamante fait référence à diverses dispositions d’évaluation, ainsi qu’à la loi allemande dénommée Umwandlungsgesetz (UmwG) ; qu’il convient de rappeler qu’au Luxembourg les fonds de commerce ne sont à comptabiliser à l’actif du bilan que dans la mesure où ils ont été acquis à titre onéreux ;
Considérant, en ce qui concerne la comptabilisation d’une provision, que la réclamante invoque le « § 249 Abs. 1 des deutschen Handelsgesetzbuchs (HGB) », donc, une disposition du Code de commerce allemand ; qu’en l’espèce, il s’agirait de charges probables au profit du sieur (D) et de la dame (C) ; que la réclamante justifie la comptabilisation des provisions en question au motif qu’elle n’aurait pas signé de contrats avec ces derniers ; qu’ils seraient signés en 2023 ou en 2024 de sorte que les provisions pourraient dès lors être annulées ;
Considérant qu’au sujet des « Management fees », « Other expenses » et « Interest to shareholder-(D) », la réclamante n’a pas versé les factures ou contrats tel que sollicité par le directeur des contributions directes ;
Considérant qu’il est rappelé que, conformément à l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable ;
Considérant que les explications de la réclamante quant au caractère justifié des évaluations des actifs immatériels sont à apprécier avec une circonspection absolue ; que les explications fournies par la réclamante n’ont pas été suffisantes pour élucider l’intégralité des interrogations de la présente instance et en particulier les interrogations sur l’évaluation des actifs immatériels ;
Considérant, sur base de ces considérations, que la confection de la comptabilité de la réclamante est entachée d’une série d’irrégularités notamment le recours à des dispositions d’évaluation en principe non conformes aux normes comptables luxembourgeoises respectivement à la loi concernant l’impôt sur le revenu ;
Considérant en guise de conclusion et compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances précédents, qu’il y a lieu de maintenir les taxations d’office en question telles qu’effectuées par le bureau d’imposition ;
Considérant que « La taxation d’office consiste en une évaluation unilatérale de la base imposable par le fait de l’administration. Le but de la taxation d’office est d’aboutir, à défaut de pouvoir évaluer la valeur réelle, à une valeur probable ou approximative de la base imposable, le contribuable devant s’imputer à lui-même les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation d’office. La prise en compte pour l’administration fiscale d’une marge de sécurité est licite, dès lors qu’elle est faite avec mesure et modération » ;
Considérant que les contribuables ne doivent s’imputer qu’à eux-mêmes les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation, lorsque c’est par la suite de leur propre comportement fautif qu’il a été nécessaire de recourir à cette mesure ; […] ».
Par requête déposée le 23 octobre 2023, au greffe du tribunal administratif, la société (AA) a fait introduire un recours tendant aux termes de son dispositif à la réformation, sinon à l’annulation (i) des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, les bulletins des établissements séparés de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017,et les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, tous émis en date du 29 mai 2019 par le bureau d’imposition, ainsi que (ii) du « Ablehnungsbescheid des Direktors der Administration des Contributions directes vom 8. April 2020 mit Nummer … » et de la « Einspruchsentscheidung der Administration des Contributions directes vom 18. Juli 2023 mit der Referenz … ».
I.
Quant à l’objet du recours A titre liminaire, et quant à l’objet du recours, le tribunal précise que la société demanderesse indique dans le cadre du dispositif de sa requête introductive d’instance diriger son recours, d’une part, contre les bulletins de l’impôt précités et, d’autre part, contre une décision du directeur qu’elle qualifie tantôt de décision du 8 avril 2020 (« 8. April 2020 mit der Nummer … »), tantôt de décision du 18 juillet 2023 (« Einspruchsentscheidung der Administration des Contribution Directes vom 18. Juli 2023 mit der Referenz …»), de sorte à laisser ainsi planer une incertitude sur la décision directoriale visée par le recours sous examen. Force est à cet égard au tribunal de constater que contrairement au libellé imprécis du dispositif de la requête introductive d’instance, la motivation sous-tendant la requête introductive d’instance fait ressortir sans équivoque l’intention de la société demanderesse de diriger son recours non seulement contre les bulletins de l’impôt précités, mais également contre la décision précitée du directeur du 18 juillet 2023. La requête introductive d’instance indique, ainsi, notamment, sous son paragraphe 2.1.1.
intitulé « Die Frist zum Handeln », que dans le cas d’espèce, la décision déférée daterait du 18 juillet 2023, tout en concluant que le recours aurait été introduit dans les délais légaux en prenant en considération comme date de départ pour le calcul desdits délais la date de la décision directoriale du 18 juillet 2023. De même, la requête introductive d’instance conclut sous son paragraphe 2.2., intitulé « In Bezug auf die Abänderung der getroffenen Entscheidungen » ainsi que son sous-paragraphe 2.2.2., intitulé « Die Prinzipien », que la nouvelle prise de position du directeur, c’est-à-dire la décision directoriale du 18 juillet 2023 (« Die neue Stellungnahme vom 18.07.2023 »), serait à nouveau à réformer (« dass die Entscheidung des Verwaltungsdirektors erneut zu reformieren, wenn nicht sogar aufzuheben ist »).
D’ailleurs, le délégué du gouvernement ne s’est pas mépris sur la décision directoriale visée par le recours sous examen et a utilement pris position notamment par rapport à la légalité et au bien-fondé de la décision directoriale du 18 juillet 2023 à travers son mémoire en réponse. Enfin, la société demanderesse n’a pas déposé de mémoire en réplique et n’a pas non plus contesté à l’audience publique des plaidoiries avoir dirigé son recours contentieux non seulement contre les bulletins de l’impôt précités, mais également contre la décision directoriale du 18 juillet 2023.
Au vu des considérations qui précèdent, le tribunal est amené à considérer le recours sous examen comme étant dirigé, d’une part, contre les bulletins de l’impôt précités et d’autre part contre la décision directoriale précitée du 18 juillet 2023, à l’exclusion de la décision du 8 avril 2020.
II.
Quant à la compétence du tribunal pour connaître du recours et quant à la recevabilité du recours S’agissant de prime abord de la question de la compétence des juridictions administratives en matière du contentieux fiscal, il convient de rappeler que celle-ci leur est attribuée à travers l’article 8, paragraphe 1er de la loi modifiée du 7 novembre 1996, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », selon lequel le tribunal administratif est compétent pour connaître des contestations relatives aux impôts directs de l’Etat, à l’exception des impôts dont l’établissement et la perception sont confiés à l’administration de l’Enregistrement et des Domaines et à l’administration des Douanes et Accises, ainsi que celles relatives aux impôts et taxes communaux, à l’exception des taxes rémunératoires.
Concrètement, en l’espèce, le recours contentieux introduit par la société (AA) a trait en substance à des contestations relatives aux impôts directs, alors qu’il est dirigé contre (i) les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, les bulletins des établissements séparés de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017 et les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, tous émis en date du 29 mai 2019 ainsi que, tel que retenu ci-avant, contre (ii) la décision du directeur du 18 juillet 2023 portant rejet de la réclamation introduite contre lesdits bulletins de l’impôt. Il s’ensuit que le tribunal est a priori compétent pour connaître du recours sous examen, en vertu de l’article 8, paragraphe (1) précité de la loi du 7 novembre 1996.
Le délégué du gouvernement conclut de manière générale à l’irrecevabilité du recours en annulation et de manière plus particulière à l’irrecevabilité du volet du recours dirigé contre les bulletins de l’impôt précités en présence d’une décision du directeur ayant pris position sur une réclamation dirigée contre lesdits bulletins d’impôt.
Concernant d’abord le volet du recours dirigé contre les bulletins de l’impôt précités, il échet de préciser qu’en vertu des dispositions de l’article 8, paragraphe (3), point 3. de la loi du 7 novembre 1996, un bulletin d’impôt peut uniquement être directement déféré au tribunal lorsqu’une réclamation au sens du § 228 AO a été introduite et qu’aucune décision directoriale définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande. Par contre, lorsque le directeur a statué sur la réclamation par une décision définitive, le recours est irrecevable pour autant qu’introduit directement contre les bulletins d’impôt.
Or, comme retenu ci-avant, la société (AA) a fait introduire une réclamation au sens du prédit § 228 AO par courrier réceptionné par l’administration le 16 août 2019, contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, les bulletins des établissements séparés de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017 et les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, tous émis en date du 29 mai 2019 par le bureau d’imposition. Dans la mesure où, en l’espèce, après une première décision du directeur du 8 avril 2020, annulée par le jugement précité du tribunal administratif du 20 avril 2022, inscrit sous le numéro 44814 du rôle, le directeur a de nouveau statué sur ladite réclamation par décision du 18 juillet 2023, référencée sous le numéro … du rôle, également déférée au tribunal de céans, il y a lieu de conclure à l’irrecevabilité du recours sous analyse pour autant qu’il est dirigé directement contre les bulletins de l’impôt précités.
S’agissant ensuite du volet du recours dirigé contre la décision directoriale du 18 juillet 2023, il y a lieu de rappeler que conformément aux dispositions combinées du § 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi du 7 novembre 1996 précitée, le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre des bulletins de l’impôt et que conformément aux dispositions l’article 8, paragraphe (3), point 4. le délai pour l’introduction du recours est de trois mois.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours principal en réformation introduit à l’encontre de la décision du directeur du 18 juillet 2023, lequel est encore recevable pour avoir été introduit dans les délai et formes prévus par la loi.
Il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours en annulation introduit à titre subsidiaire contre la décision directoriale, précité.
III.
Quant au fond Moyens et arguments des parties A l’appui de son recours et en fait, la société (AA) explique avoir a été constituée en date du 7 février 2014 et que son capital social aurait été composé d’un apport en nature qui aurait été évalué par un rapport d’un réviseur d’entreprises du 5 février 2014 au montant de … euros.
En date du 21 février 2014, un projet de fusion transfrontalière entre elle-même et la société à responsabilité limitée de droit allemand (AA), ci-après désignée par « la société (AA) », aurait été publié au Registre de Commerce et des Sociétés de Luxembourg. Suivant ce projet de fusion, la société (AA) devait absorber la société (HH). En contrepartie de cette absorption, les parts sociales que la société (HH) aurait détenues dans la société (AA) auraient été annulées et de nouvelles parts sociales auraient été émises au profit du détenteur des parts sociales dans la société absorbée.
Le but principal de cette fusion-absorption entre la société (AA) et la société (HH) aurait été de procéder au déplacement du siège social de la société (HH) vers le Luxembourg.
La société demanderesse explique qu’elle aurait fait appel au cabinet d’avocats …, désignée ci-après par le « cabinet … », pour l’accompagner dans l’opération de fusion absorption et que les obligations contractuelles du conseil juridique auraient été formalisées au travers un « step-plan » établi de concert avec le cabinet d’avocats allemand … qu’elle aurait mandatée.
Le cabinet … aurait cependant réalisé prématurément la dernière étape de ce « step-plan », en publiant en date du 30 juin 2014 au … approuvant la fusion avant l’accomplissement des formalités idoines en Allemagne, ce qui aurait eu pour conséquence de retarder de plusieurs années la radiation de la société (HH) et la prise d’effet de la fusion transfrontalière.
Suite au dépôt de mandat par le cabinet …, l’étude d’avocats allemande … aurait finalement réussi à radier la société (HH) un an et demi plus tard afin de permettre à la fusion de devenir effective le 24 février 2016.
La société demanderesse souligne que cette situation l’aurait mise dans une position délicate, laquelle aurait eu une influence majeure sur la tenue de ses livres et aurait retardé la confection de ses bilans.
Sur le plan comptable, elle aurait eu beaucoup de mal à trouver un prestataire acceptant de l’accompagner. La société (II) aurait été chargée de l’assister pour établir sa comptabilité en « … » et finaliser sa déclaration fiscale en novembre 2015, mais aurait déposé son mandat le 18 mars 2016. La fin de cette collaboration se serait également soldée par la dénonciation du contrat de domiciliation. Courant du mois de novembre 2016, elle aurait contacté le groupe … qui aurait décidé par courriel du 23 février 2017 de ne pas l’accepter comme cliente. Un autre fiduciaire, à savoir (DD), aurait accepté le mandat, mais il se serait avéré que les diligences accomplies par cette fiduciaire n’auraient pas été satisfaisantes, de sorte qu’elle aurait été obligée de résilier la convention avec effet au 28 février 2018. En mars 2018, elle aurait contacté la société (EE) qui aurait accepté de l’assister.
Finalement, la société demanderesse fait valoir qu’elle aurait pris contact en août 2018 avec la Fiduciaire (BB) qui se serait engagée à l’accompagner et à déposer à la fois le bilan fiscal pour l’année 2014 et le bilan comptable pour la même année.
Compte tenu de ces multiples changements auxquels elle aurait été contrainte, elle n’aurait pas été en mesure de procéder à la publication de ses bilans avant le 2 juillet 2020. Comme le bilan pour sa première année sociale aurait été déterminant et aurait façonné la structure des bilans pour les années suivantes, ceux-ci auraient toujours été en cours de finalisation au moment de la rédaction de la requête introductive d’instance.
La société demanderesse admet que l’administration ne serait pas liée par sa « comptabilité civile » et qu’elle serait en droit d’apprécier l’impôt dû sur base des éléments en sa possession.
L’administration aurait, ainsi, déterminé un revenu imposable de … euros, en retenant un « bénéfice commercial suivant bilan fiscal » de … euros, et aurait taxé ce revenu à hauteur de 21 % suivant la législation en vigueur à l’époque.
Par bulletin de taxation d’office, l’administration l’aurait imposée pour les années 2014, 2015 et 2016 à hauteur de 21 % en retenant un revenu de référence de … euros, sans pour autant tenir compte des frais de la fusion transfrontalière s’élevant à respectivement … euros pour l’année 2015 et … euros pour l’année 206, ni les frais de fonctionnement s’élevant à … euros pour l’année 2014, … euros pour l’année 2015 et … euros pour l’année 2016.
L’administration aurait, par ailleurs, retenu au titre de l’impôt commercial communal pour les années 2014, 2015 et 2016, un montant de … euros et au titre de l’impôt sur la fortune, en se basant sur l’apport en nature effectué sur base d’une évaluation à … euros, un bénéfice commercial de … euros pour chaque année et l’aurait imposée à 5 millièmes au montant de … euros pour 2014, au montant de … euros pour 2015 et au montant de … euros pour 2016.
La société demanderesse explique avoir introduit en date du 13 août 2019 une réclamation auprès du directeur contre les bulletins de l’impôt émis à son encontre pour les années 2014, 2015 et 2016.
Elle fait, par ailleurs, valoir que le premier exercice comptable d’une société serait le plus important alors qu’il poserait le fondement pour toute la construction comptable future en insistant sur le fait que les complications d’un point de vue juridique auraient retardé l’établissement de sa situation comptable.
Pour cette raison, elle aurait demandé à l’administration des Contributions directes de lui accorder un délai supplémentaire afin de déposer les déclarations d’impôt au cours du mois de novembre 2019, demande qui serait restée sans réponse.
En date du 27 janvier 2020, elle aurait soumis à l’administration une déclaration de l’impôt sur le revenu, une déclaration de l’impôt sur la fortune ainsi qu’une estimation de la valeur unitaire.
La décision directoriale du 8 avril 2020 rejetterait sa réclamation au motif qu’elle n’aurait pas réagi aux sommations d’astreintes et aux décisions liquidant les astreintes et qu’elle n’aurait pas fourni de preuve détaillant que ses revenus s’écartent de manière significative des bases d’imposition fixées par le bulletin d’impôt, sans que l’administration n’ait tenu compte des déclarations de l’impôt introduites, alors qu’il s’agirait d’éléments nouveaux dont le directeur aurait dû tenir compte.
La société demanderesse explique que suite à l’introduction de son recours contentieux contre la décision directoriale précitée du 8 avril 2020, le tribunal administratif aurait par un jugement du « 22 avril 2022 », inscrit sous le numéro 44814 du rôle, annulé ladite décision directoriale et renvoyé le dossier au directeur afin de prendre en compte les déclarations de l’impôt entretemps déposées par ses soins.
Suite audit jugement du 20 avril 2022, l’administration aurait contacté la société (AA) afin de solliciter différentes informations sur sa situation financière. La société demanderesse explique avoir répondu à cette demande par une série de messages électroniques et avoir déposé en date des 24 respectivement 30 août 2022 sa déclaration de l’impôt pour les années 2015 et 2016. Enfin, en date du 19 septembre 2022 les comptes et bilans auraient été publiés au registre de commerce et des sociétés.
La société demanderesse explique ensuite que suite à une nouvelle demande d’information de la part de l’administration du 9 novembre 2022 elle aurait à trois reprises sollicité une prolongation du délai de réponse à cette demande, motivée notamment par des raisons de santé de son gérant. Elle explique avoir finalement amplement répondu par un courrier du 30 avril 2022 à la demande d’information de l’administration.
Par décision du 18 juillet 2023, le directeur aurait tout de même rejeté sa réclamation relative aux bulletins de taxation d’office de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, aux bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, ainsi qu’aux bulletins del’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, au motif que sa comptabilité ne serait pas régulière et que les informations fournies sur demande ne seraient pas suffisantes.
En droit, la société demanderesse fait valoir que dès le dépôt des déclarations accompagnées des bilans fiscaux répondant aux exigences de l’AO, il aurait appartenu au directeur de les considérer et d’en tenir compte dans sa décision sur réclamation. Faute de ce faire, il aurait rendu une décision qui violerait manifestement les principes de l’AO.
En se basant sur l’article 40 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR », la société demanderesse soutient qu’elle serait tenue de respecter le principe de l’accrochement du bilan fiscal au bilan commercial, principe, qui serait respecté en l’espèce, de sorte que ses déclarations de l’impôt bénéficieraient de la présomption de véracité.
La société demanderesse donne encore à considérer que la décision du directeur serait standardisée et ne prendrait pas position par rapport aux pièces produites. En effet, la décision directoriale mentionnerait que la taxation d’office se justifierait par des sommations d’astreintes et décisions liquidant les astreintes en question, alors que l’extrait de compte au 15 juillet 2020 ne mentionnerait nullement ces astreintes, les seuls et uniques frais de poursuites n’apparaitraient que pour l’année 2019 sous le code ….
Elle fait valoir que si l’administration (« die Finanzverwaltung ») avait pris au sérieux le jugement du tribunal administratif du 20 avril 2022, elle aurait retiré les bulletins de l’impôt litigieux établis par voie de taxation, instruit les déclarations de l’impôt et procédé à une nouvelle imposition. Selon la société demanderesse l’administration éviterait précisément de procéder de la sorte puisqu’elle se serait rendue compte qu’en procédant sur base des données réelles à une nouvelle imposition il s’avérerait que les montants retenus par voie de taxation d’office auraient été trop élevés et qu’ainsi l’Etat perdrait des impôts d’un montant de … euros.
La société demanderesse explique, par ailleurs, qu’en date du 11 mars 2022 les bulletins de l’impôt pour les années 2017 à 2019, également établis par voie de taxation d’office, lui auraient été communiqués et qu’elle aurait été « agréablement surprise » de constater que l’imposition aurait correspondu exactement aux montants qui auraient régulièrement dû être retenus (« was herausgekommen wäre, wenn alles ordungsgemäẞ ausgefüllt worden wäre »). Au moins concernant les années d’imposition 2017 à 2019 aucun litige n’existerait. Toutefois, l’imposition retenue pour les années 2017 à 2019 impliquerait nécessairement que celle retenue pour les années 2014 à 2016 serait à ajuster.
La position de l’administration serait partant irrégulière et incorrecte de sorte que la décision directoriale déférée du 18 juillet 2023 serait à réformer.
Concernant plus particulièrement l’impôt sur le revenu des collectivités, la société demanderesse fait valoir que suite à l’introduction de la déclaration de l’impôt de l’année d’imposition 2014 en date du 28 janvier 2020, il aurait appartenu à l’administration de considérer le revenu déclaré pour l’année 2014.
La société demanderesse soutient que ses revenus réels s’écarteraient de manière significative des revenus de référence, alors qu’il y aurait une différence de … euros.
En omettant de prendre en compte ses pertes d’un montant de … euros, l’administration aurait confirmé sa position de faire abstraction des informations fournies par elle.
Compte tenu du principe de continuité des bilans, les taxations d’office pour les années 2015 et 2016 seraient également à annuler.
La société demanderesse estime encore pouvoir bénéficier de l’exonération prévue à l’article 166 LIR, alors que les participations détenues tomberaient sous le champ d’application des alinéas 5 et 6 de cette disposition.
En effet, il résulterait de son compte des profits et des pertes qu’elle aurait dû effectuer d’importantes dépréciations (« Abschreibungen ») à hauteur de -… euros, qui seraient à considérer comme « Abschreibung auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände ».
Ces éléments n’auraient cependant pas été pris en compte par l’administration fiscale.
La société demanderesse fait encore valoir que l’administration aurait dû prendre en compte les revenus qu’elle aurait déclarés pour les années 2015 et 2016. Dans ce contexte, elle soulève la question de savoir si une différence de … euros pour l’année 2015, respectivement … euros pour l’année 2016 ne constitueraient pas une différence significative. Elle s’interroge plus particulièrement sur la définition de la notion de « significative ».
Selon la société demanderesse l’administration devrait prendre en compte les pertes qu’elle aurait réalisées au titre des années 2014 à 2016, de sorte qu’en vertu du principe de la continuité des bilans les impositions des années 2014 à 2016 auraient dû être revisées.
Selon les mêmes considérations, la société demanderesse critique l’administration en ce qui concerne la détermination de l’impôt commercial communal pour avoir imposé son revenu pour les années 2014, 2015 et 2016 en retenant un revenu de référence de ….- euros, alors qu’elle aurait dû prendre en compte la déclaration de l’impôt de l’année 2014 soumise en date du 28 janvier 2020.
Concernant la détermination de l’impôt sur la fortune, la société demanderesse reproche à l’administration fiscale d’avoir procédé à une appréciation approximative, alors qu’elle n’aurait jamais été sommée de présenter ses livres comptables. A cet égard, la demanderesse relève qu’elle aurait procédé à une fusion transfrontalière. Dans cette hypothèse, l’article 1021-1 (4) de la loi modifiée du 10 août 1915 sur les sociétés commerciales prévoirait que le projet commun de fusion comprend notamment « 4° des informations concernant l’évaluation du patrimoine actif et passif transféré à la société absorbante », renseignements qui ne lui auraient jamais été demandés.
La société demanderesse estime encore que l’administration fiscale aurait procédé à une fausse détermination de l’assiette figurant aux bulletins d’imposition pour les années 2015, 2016et 2017, alors qu’en raison de la fusion transfrontalière validée rétroactivement avec effet au 28 août 2014, la valeur unitaire aurait été négative, de sorte qu’aucun impôt sur la fortune n’aurait été dû pour les années 2014, 2015 et 2016.
A titre subsidiaire, la société demanderesse fait valoir qu’au vue de son acte constitutif, elle disposerait d’un capital social de … euros. Le document constitutif relaterait que l’associée unique aurait réalisé un apport évalué à … euros, qualifié de « alleinigen Geschäftsanteil im Nennwert von fünfundzwanzig tausend Euro (EUR …) » et un apport en nature (Sacheinlage) évalué à … euros pour un montant de … euros au capital social (Stammkapital) et pour un montant de … euros attribué à la réserve en capital (« Agio »), ainsi que le montant de … euros à la réserve légale (« gesetzliche Rücklage »).
La société demanderesse soutient qu’en procédant à la taxation d’office sur base des informations disponibles, une évaluation de sa fortune n’aurait pas été réaliste et aurait dû être réduite au montant maximal de … euros.
De son côté, le délégué du gouvernement fait valoir que la taxation des revenus de la société demanderesse ne constituerait pas une sanction, mais tout simplement la conséquence inévitable de sa pratique de ne pas déclarer ses revenus en temps utile.
Il explique que la société demanderesse n’aurait réservé aucune suite aux divers rappels l’invitant au dépôt des déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal des années litigieuses, notamment aux sommations d’astreintes et aux décisions liquidant les astreintes en question, de sorte que le bureau d’imposition n’aurait eu d’autre choix que de procéder par voie de taxation conformément au § 217 AO.
Il serait constant que le contribuable, qui se soustrait à son obligation de collaboration en omettant de remettre une déclaration de l’impôt et met ainsi le bureau d’imposition dans l’impossibilité de déterminer de manière exacte le revenu imposable, serait censé se contenter de cette approximation et ne saurait utilement réclamer devant le directeur contre un bulletin de l’impôt établi par voie de taxation que s’il rapportait la preuve que ses revenus s’écartent de manière significative des bases d’imposition fixées par le bulletin d’impôt.
Les contribuables ne devraient s’imputer qu’à eux-mêmes les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation, lorsque c’est par la suite de leur propre comportement fautif qu’il aurait été nécessaire de recourir à cette mesure.
Le délégué du gouvernement poursuit que d’une part, la taxation devrait permettre aux instances d’imposition qui ont épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt, à laquelle elles ne peuvent guère se soustraire ; d’autre part la taxation ne devrait pas être considérée comme une mesure de sanction à l’égard des contribuables. Elle constituerait un procédé de détermination des bases d’imposition qui serait appliqué même à l’égard des contribuables soigneux et diligents. Le § 217 AO, constituant le fondement de la taxation d’office, prévoirait dès lors le procédé de la taxation, lorsque les bases d’imposition ne peuvent pas être déterminées autrement. La taxation d’office consisterait en une évaluation unilatérale de la baseimposable par le fait de l’administration. Le but de la taxation d’office serait d’aboutir, à défaut de pouvoir évaluer la valeur réelle, à une valeur probable ou approximative de la base imposable, le contribuable devant s’imputer à lui-même les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation d’office. La prise en compte pour l’administration fiscale d’une marge de sécurité serait licite, dès lors qu’elle serait faite avec mesure et modération.
Le délégué du gouvernement soutient encore que le contribuable ne saurait utilement recourir devant le juge administratif contre une imposition établie entièrement ou partiellement par la voie de la taxation d’office en raison de son comportement défaillant en critiquant que la cote d’impôt fixée ne correspondrait pas exactement à sa situation réelle, étant donné que le juge administratif ne disposerait pas des pouvoirs nécessaires pour une instruction d’office du cas d’imposition dans sa globalité, les §§ 243 et 244 AO n’étant pas applicables aux juridictions administratives. Au vu de l’acceptation implicite, mais nécessaire, du caractère approximatif de son imposition, le contribuable ne saurait, selon le délégué du gouvernement, dans une telle hypothèse, prospérer dans son recours contentieux que s’il rapporte la preuve que ses revenus réels s’écartent de manière significative des bases d’imposition retenues dans le bulletin d’impôt ou dans la décision directoriale. Le juge administratif serait alors appelé à examiner les arguments et les éléments de preuve lui soumis par le contribuable afin de vérifier si, globalement considérés, ils sont de nature à devoir entraîner une réduction approximative des bases d’imposition retenues dans l’imposition déférée afin de rapprocher davantage les bases d’imposition taxées de la situation de revenus telle que découlant des arguments et éléments de preuve mis en avant par le contribuable.
Selon le délégué du gouvernement il résulterait de la déclaration de l’impôt de l’année 2014 de la société demanderesse qu’elle aurait réalisé une perte de … euros laquelle n’aurait pas été prise en compte par le directeur dans le cadre de la première décision du 8 avril 2020. Suite au jugement précité du tribunal administratif du 20 avril 2022, le directeur aurait dans sa deuxième décision du 18 juillet 2023 procédé à la vérification de la régularité de la comptabilité produite en cause et aurait pris en compte les déclarations fiscales de l’année 2014 et les éléments lui soumis en date du 28 janvier 2020 pour contrôler si les éléments de comptabilité à sa disposition permettaient effectivement de retracer un écart significatif entre les bulletins de l’impôt des années fiscales litigieuses établis par voie de taxation d’office et les revenus réels de la société demanderesse.
A travers sa mise en état du 4 juillet 2022, le directeur aurait sollicité de la part de la société demanderesse le rapport d’évaluation de la société (HH) du 5 février 2014, le bilan au 7 février 2014 de la société (HH), sinon le bilan au 27 mai 2014 de cette dernière, des explications au sujet de la comptabilisation des corrections de valeur en relation avec les droits de propriété intellectuelle pour un montant de … euros, ainsi que tout document susceptible d’expliquer les charges ainsi comptabilisées et les factures afférentes aux comptes « « Fahrzeugkosten » (comptes … à …), « Rechts- und Beratungskosten » (compte …),« Af/c/it abziehbare Vorsteuer » (comptes … à …), « Forderungsverluste » (compte …) et « Sonstige Steuern » (compte …) ».
Concernant le rapport d’évaluation de la société (HH), le délégué du gouvernement affirme que celui-ci aurait été établi par Madame (C), laquelle aurait été l’apporteuse de ladite participation à l’époque. Le rapport n’aurait ainsi pas été établi par une personne tierce et indépendante de sortequ’il serait à écarter pour défaut de pertinence et de force probante. Par ailleurs, la société demanderesse serait restée en défaut, d’une part, de présenter les bilans approuvés de la société (HH) et d’autre part, d’expliquer en détail les corrections de valeur en relation avec les droits de propriété intellectuelle pour un montant de … euros.
Toutefois, selon le délégué du gouvernement l’intégralité des factures en relation avec les frais de voiture auraient été adressées la société (HH) et non pas à la société demanderesse. Il en aurait été de même en ce qui concerne une partie des honoraires juridiques et de conseil.
Le délégué du gouvernement précise que le directeur aurait procédé en date du 9 novembre 2022 à une deuxième mesure d’instruction en demandant à la société demanderesse de répondre à différentes questions relatives à sa comptabilité ainsi que de fournir différents documents à savoir :
« l’intégralité des factures K Management fees » pour des montant de … euros (année 2015) et … euros (année 2016), « Other expenses » pour un montant de … euros (année 2015), ainsi que « Interesttoshareholder-(D) de CSIer » pour un montant de … euros (année 2016) » et « le contrat de prêt conclu avec le sieur (D) ».
Selon le délégué du gouvernement, la société demanderesse aurait expliqué dans sa réponse du 2 mai 2023, que l’évaluation de la société (HH) aurait été effectuée sur base de comptes prévisionnels de sorte qu’après coup, elle aurait été contrainte de réévaluer la filiale précitée voire les actifs reçus dans le cadre de la fusion par absorption. Il ressortirait, par ailleurs, d’un courrier électronique de la société demanderesse du 23 février 2017 que les participations et biens immatériels auraient déjà été amortis en Allemagne avant que la société (HH) aurait été absorbée.
Le délégué du gouvernement ajoute, pour autant que de besoin, que l’objet social de la société demanderesse ne mentionnerait même pas la mise en valeur d’actifs immatériels respectivement de droits de propriété intellectuelle, alors que dans sa comptabilité elle aurait fait valoir des réductions de valeur dont la somme dépasserait largement la centaine de millions d’euros.
Le délégué du gouvernement affirme ensuite qu’au Luxembourg les fonds de commerce ne seraient à comptabiliser à l’actif du bilan que dans la mesure où ils auraient été acquis à titre onéreux. Il reproche encore à la société demanderesse d’invoquer le « § 249 Abs. 1 des deutschen Handelsgesetzbuchs (HGB) » donc, une disposition du Code de commerce allemand en ce qui concerne la comptabilisation d’une provision.
Il précise ensuite qu’il s’agirait en l’espèce de charges probables au profit du Monsieur (D) et de Madame (C). La société demanderesse justifierait la comptabilisation des provisions en question au motif qu’elle n’aurait pas signé de contrats avec ces derniers lesquelles seraient signés en 2023 ou en 2024 « de sorte que les provisions pourraient dès lors être annulées ». Enfin, concernant les « « Management fees », « Other expenses » et « Interest to shareholder-(D) » », la société demanderesse n’aurait pas versé les factures ou contrats tel que sollicité par le directeur.
Le délégué du gouvernement se réfère ensuite à l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, désignée ci-après par « la loi du 21 juin 1999 » pour affirmer que la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartiendrait au contribuable.
Dans ce contexte, il estime que les explications de la société demanderesse quant au caractère justifié des évaluations des actifs immatériels seraient à apprécier avec une circonspection absolue, puisqu’elles ne seraient pas suffisantes pour élucider l’intégralité des interrogations de la présente instance et en particulier les interrogations sur l’évaluation des actifs immatériels. Ainsi, la confection de la comptabilité de la société demanderesse serait entachée d’une série d’irrégularités notamment le recours à des dispositions d’évaluation en principe non conformes aux normes comptables luxembourgeoises respectivement à la loi concernant l’impôt sur le revenu. Il serait partant à bon droit que la décision directoriale déférée aurait considéré qu’il y avait lieu de maintenir les taxations d’office en question telles qu’effectuées par le bureau d’imposition.
Appréciation du tribunal A titre tout à fait liminaire, le tribunal constate que la décision directoriale déférée comporte deux volets, à savoir (i) un premier volet portant sur la réclamation introduite par la société demanderesse dirigée contre les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017 et (ii) un second volet portant sur la réclamation introduite par la société demanderesse contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que les bulletins de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017.
Dans le cadre du recours sous examen, la société demanderesse n’avance aucun moyen à l’encontre du premier volet de la décision directoriale déférée relatif à la réclamation dirigée contre les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017, de sorte que le tribunal peut, avant toute autre analyse, d’ores et déjà, retenir que ledit volet de la décision déférée n’est pas visé par le recours sous examen et que le recours sous analyse ne porte partant que sur le second volet de la décision déférée prenant position par rapport à la réclamation dirigée contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que les bulletins de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015, 2016 et 2017, désignés ci-après par « les bulletins de l’impôt déférés ».
Toujours à titre liminaire, le tribunal rappelle que par son jugement du 20 avril 2022, inscrit sous le numéro 44814 du rôle, il avait annulé dans le cadre de la réformation la décision du directeur du 8 avril 2020 et renvoyé le dossier en prosécution de cause audit directeur afin de lui permettre d’examiner les éléments lui soumis en date du 28 janvier 2020 par la société demanderesse, d’apprécier la régularité de la comptabilité produite et pour contrôler si les éléments de comptabilité à sa disposition permettaient effectivement de retracer un écart significatif des bulletins d’impôt des années fiscales litigieuses établis par voie de taxation d’office par rapport à la fortune et aux revenus réels de la société demanderesse.
Dans le cadre de la décision directoriale intervenue par la suite - actuellement déférée - le directeur a procédé à un raisonnement en deux temps, en constatant d’abord l’irrégularité de la comptabilité quant au fond et quant à la forme de la société demanderesse et en concluant qu’elle ne saurait partant pas bénéficier de la présomption de régularité en application du § 208, alinéa 1erAO pour ensuite constater que même à prendre en considération les comptes présentés par la société demanderesse en tant que pièces, ils ne sauraient pas mettre en question les bases d’imposition telles que fixées par voie de taxation au vue des irrégularités qu’ils présenteraient.
La société demanderesse reproche en substance au directeur d’avoir à travers la décision déférée de nouveau confirmé les bulletins de l’impôt déférés établis par voie de taxation en qualifiant sa comptabilité d’irrégulière et en ne prenant par conséquent pas en compte ses déclarations de l’impôt relatives aux années d’imposition 2014, 2015 et 2016. Concrètement, la société demanderesse reproche au directeur de ne pas avoir réformé les bulletins de l’impôt déférés pour prendre en compte dans le cadre de son imposition les pertes qu’elle a fait valoir dans le cadre de ses déclarations de l’impôt au titre des années 2014, 2015 et 2016, lesquelles s’élèveraient d’après ses comptes annuels à … euros, … euros, respectivement à … euros.
Le litige opposant les parties en l’espèce se résume partant à une première question, à savoir celle de la régularité de la comptabilité de la société demanderesse et, le cas échéant, à une seconde question, à savoir, celle de savoir si les éléments soumis par la société demanderesse au directeur permettent d’établir un écart significatif entre les bases d’imposition invoquées et les bases d’imposition fixées par voie de taxation.
Il est constant en cause que la société demanderesse se trouve soumise à une obligation de tenue d’une comptabilité découlant des articles 8 à 16 du Code de commerce pour exercer une activité commerciale.
En vertu du § 160 AO, toutes les personnes physiques et morales qui sont soumises à l’obligation de tenir une comptabilité (« Bücher und Aufzeichnungen ») en vertu d’autres dispositions légales doivent tenir cette comptabilité aussi dans l’intérêt de leur imposition dès qu’elle est propre, d’après son objet, à servir de moyen de preuve pour l’assiette de l’impôt.
Par ailleurs, les §§ 162 à 165 AO imposent la tenue d’une comptabilité régulière et complète quant à la forme et quant au fond.
Ainsi, la comptabilité est régulière quant à la forme lorsqu’elle est agencée de façon claire et ordonnée, de façon à faciliter toute recherche et tout contrôle. Même si aucun texte légal n’impose l’obligation précise de porter sur des pièces comptables les informations quant à la date de leur comptabilisation et aux comptes débités et crédités, il n’en reste cependant pas moins que la nécessité de ces renseignements découle de l’exigence de clarté d’une comptabilité. En effet, les écritures comptables doivent être appuyées par des pièces justificatives devant être conservées, de manière que l’exercice utile de leur pouvoir de vérification par les dirigeants de l’entreprise et les vérificateurs de la comptabilité, dont l’administration fiscale, implique que le rapprochement entre l’enregistrement comptable et la pièce justificative afférente puisse être fait avec aisance, ce qui implique que pour tout enregistrement comptable les références des pièces justificatives qui l’appuient doivent être indiquées. En outre, les écritures doivent être appuyées par des pièces justificatives qui doivent être conservées afin de permettre l’examen de la validité des enregistrements et des pièces justificatives à leur base1.
1 Cour adm. 15 janvier 2019, n° 41547C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1005 (2e volet)Une comptabilité est régulière quant au fond lorsqu’elle renvoie une image fidèle et complète de la situation financière de l’entreprise. A cette fin, elle doit respecter les principes généraux comptables tels que les principes de continuité, de constance, de spécificité des exercices, de non-compensation, de comptabilisation des charges et produits et de prudence2.
Le § 162 AO dispose notamment en son alinéa (2) que: « Die Eintragungen in die Bücher sollen fortlaufend, vollständig und richtig bewirkt werden. Der Steuerpflichtige soll sich einer lebenden Sprache und der Schriftzeichen einer solchen bedienen ». Cette disposition consacre ainsi le principe de la comptabilisation continue qui implique la comptabilisation chronologique des opérations et ce dans un délai rapproché après leur survenance, ainsi que le principe de vérité qui impose l’enregistrement approprié de toutes les opérations.
Le § 208, alinéa (1) AO instaure une présomption de régularité en faveur de toute comptabilité tenue conformément aux principes énoncés au § 162 AO dès lors qu’il n’existe aucune raison particulière d’en contester la régularité au fond.
En l’espèce, la décision directoriale déférée retient le caractère irrégulier de la comptabilité de la société demanderesse au titre des années 2014, 2015 et 2016 au motif de l’établissement tardif des comptes annuels relatifs aux années en question. Concrètement, le reproche porte sur le fait que les comptes annuels relatifs auxdites années n’auraient pas été établis au 31 décembre des années respectives mais uniquement au cours des années 2020, respectivement 2022.
Tel que le tribunal vient de le retenir, une comptabilité ne peut être qualifiée de régulière et ainsi bénéficier de la présomption de régularité au sens du § 208, alinéa (1) AO que sous la condition notamment que les opérations soient comptabilisées dans un délai rapproché de leur survenance. En effet, un certain délai dans l’enregistrement comptable des opérations produit une incidence sur la régularité d’une comptabilité essentiellement dans l’hypothèse où l’écoulement du délai met en question la comptabilisation correcte et exhaustive des opérations du contribuable3.
Toutefois, l’application de l’exigence d’une comptabilisation des opérations dans un délai rapproché après leur survenance doit être appliquée d’une manière réaliste et compatible avec les nécessités découlant de la vie des affaires.
En l’espèce, il ressort tant des documents soumis au tribunal que des explications de la société demanderesse elle-même, que ses comptes annuels relatifs à l’année 2014 ont été dressés en date du 27 janvier 2020, tandis que ses comptes annuels relatifs aux années 2015 et 2016 ont été dressés au cours de l’année 2022. Force est dès lors de constater que la confection des comptes annuels de la société demanderesse relatifs aux années 2014, 2015 et 2016 n’est intervenue que cinq respectivement six années après la survenance des opérations concernées.
Or, des comptes annuels établis non pas à la clôture de l’exercice d’exploitation, mais largement au-delà, à savoir, cinq, voire six, années après les années auxquelles ils se rapportent ne sauraient plus être considérés comme établis dans un délai rapproché de la survenance des opérations concernées. L’écoulement d’un tel délai en lui-même implique forcément la remise en cause du caractère correct et exhaustif des comptes annuels ainsi établis et partant de la 2 Cour adm. 14 août 2019, n° 42249C et 42318C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1005 (2e volet) 3 Cour adm. 15 janvier 2019, n° 41547C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1010comptabilité de la société en question, de sorte qu’une comptabilité établie avec un tel retard ne saurait plus être considérée comme régulière au sens des §§ 162 à 165 AO ni bénéficier partant de la présomption de régularité instaurée par le § 208, alinéa 1er AO4.
Cette conclusion n’est pas énervée par les explications de la société demanderesse selon lesquelles elle aurait rencontré des difficultés substantielles à trouver un comptable disposé à établir sa comptabilité et plus particulièrement les comptes annuels des années 2014, 2015 et 2016, alors qu’elle aurait dû contacter pas moins que trois prestataires de services avant qu’elle ne tombe au mois d’août 2018 sur la société à responsabilité limitée (BB), laquelle aurait finalement accepté d’établir ses bilans comptables ainsi que ses déclarations fiscales pour l’année 2014.
Le tribunal retient, en effet, à cet égard, de manière générale, que l’écoulement d’un délai de cinq voir six années entre les activités d’une société et la confection des bilans comptables afférents dépasse le délai qui pourrait raisonnablement être admis comme ayant été généré par des difficultés ou nécessités découlant de la vie des affaires. Il s’y ajoute plus particulièrement en l’espèce que la société demanderesse se limite à affirmer qu’elle aurait rencontré des difficultés pour trouver un comptable sans pour autant fournir une explication ou précision sur les raisons pour lesquelles il aurait été si difficile de trouver un comptable. Or, à défaut de toute précision, ce délai pour la confection des comptes annuels est à qualifier d’exceptionnellement long et ne saurait être interprété comme délai rapproché de la fin des exercices concernés même en procédant de manière réaliste et en tenant compte des difficultés ou nécessités découlant normalement de la vie des affaires. Enfin, le tribunal retient que le fait d’avoir à d’itératives reprises changé de comptable, au-delà de ne pas être de nature à justifier le prolongement exceptionnellement long en l’espèce du délai pour l’établissement des comptes annuels, contribue à augmenter d’autant plus les risques que l’image comptable qui soit finalement dressé des activités de la société ne reprenne plus de manière systématique, fidèle et complète les opérations effectivement réalisées par la société demanderesse, au sens des §§ 162 à 165 AO.
Le tribunal est partant amené à retenir que le directeur a conclu à juste titre au caractère irrégulier de la comptabilité de la société demanderesse quant à la forme et quant au fond en ce qui concerne les années d’impositions 2014, 2015 et 2016 et qu’il a par conséquent également à juste titre pu écarter la présomption de régularité de sa comptabilité au titre des années afférentes, en application du § 208, alinéa (1) AO.
Il s’ensuit que le directeur a valablement pu confirmer le bureau d’imposition d’avoir recouru à la taxation d’office au sens du § 217, alinéa (2) AO lequel permet expressément au bureau d’imposition de recourir à une estimation des bases d’imposition notamment dans l’hypothèse où le contribuable qui est obligé de tenir une comptabilité d’après les lois fiscales est dans l’impossibilité de mettre sa comptabilité à la disposition du bureau d’imposition ou lorsque ce dernier a dû constater le caractère incomplet ou irrégulier de la comptabilité lui présentée par le contribuable.
C’est ensuite encore à juste titre que le directeur a poursuivi son analyse en précisant que, même si la comptabilité de la société demanderesse ne bénéficie pas de la présomption de régularité en application du § 208, alinéa (1) AO, elle n’est pas à écarter complètement des débats.
4 V. en ce sens : Cour adm. 22 décembre 2016, n° 37950C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1013En effet, la Cour administrative a retenu que même une comptabilité ne pouvant pas bénéficier de la présomption de régularité n’est pas dépourvue de toute valeur probante dans la mesure où de tels documents sont néanmoins à prendre en considération en tant que pièces susceptibles de prouver les prétentions du contribuable auxquelles l’administration des Contributions directes et à sa suite le juge administratif accordent le crédit qu’ils jugent nécessaire dans le cadre de leur pouvoir de libre appréciation des preuves leur présentées par le contribuable à l’appui de ses critiques dirigées contre le montant des bases d’imposition fixées par voie de taxation par le bureau d'imposition5.
Concrètement, en l’espèce, même si la comptabilité de la société demanderesse ne bénéficie pas de la présomption de régularité au sens du § 208, alinéa 1er AO, la société demanderesse peut donc tout de même se prévaloir de ses bilans comptables à titre de pièces afin d’établir l’existence d’un écart significatif entre les bases d’imposition qu’elle entend faire valoir et celles fixées par les bulletins d’impôt des années fiscales litigieuses établis par voie de taxation d’office.
Afin de faire état dudit écart significatif, la société demanderesse reproche en substance au bureau d’imposition, tel que confirmé par le directeur, de ne pas avoir tenu compte de pertes réalisées au cours de l’année d’imposition 2014, respectivement des corrections de valeur corrélatives auxquelles elle aurait procédé dans ses comptes annuels des années 2015 et 2016 et, enfin, de ne pas avoir accepté la déduction de certains frais tels que des frais de voiture ou encore des frais de conseil juridique générés par les besoins de l’entreprise. Elle entend partant faire valoir une réduction de la cote d’impôt par rapport à celle retenue par les bulletins de l’impôt établis par voie de taxation. Il s’ensuit que la charge de la preuve lui incombe, à un double titre, à savoir (i) en raison du fait que sa comptabilité ne bénéficie pas de la présomption de régularité au sens du § 208, alinéa 1er AO et qu’il lui appartient donc d’apporter la preuve de la réalité des critiques avancées et (ii) en application de l’article 59 de la loi du 21 juin 1999, selon lequel : « (…) la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable. ».
Dans ce contexte, le tribunal suit toutefois la conclusion du directeur suivant laquelle la preuve d’un écart significatif entre la cote d’impôt retenue par les bulletins de l’impôts établis par voie de taxation d’office et celle invoquée par la demanderesse n’a pas été rapportée à suffisance par la société demanderesse.
Il échet à cet égard de prime abord de préciser que suite au jugement précité du tribunal administratif du 20 avril 2022, le directeur s’est adressé à travers deux mises en état datées des 4 juillet et 9 novembre 2022 à la société demanderesse afin de solliciter des informations et des explications supplémentaires relatives à sa comptabilité, ses déclarations de l’impôt ainsi que les éléments à leur base afin de pouvoir procéder à l’appréciation de la régularité de ladite comptabilité. Par la première mise en état du 4 juillet 2022, le directeur a ainsi invité la société demanderesse :
5 Cour adm. 22 décembre 2016, n° 37950C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1018 et les autres références y citées.« (…) à fournir le rapport d'évaluation de la société de droit allemand (AA) du 5 février 2014, tel que mentionné dans l'acte de constitution du 7 février 2014, à présenter le bilan au 7 février 2014de la société de droit allemand (AA) sinon le bilan au 27 mai 20142 de cette dernière, à expliquer la comptabilisation de la correction de valeur en relation avec des droits de propriété intellectuelle pour un montant de … euros (compte …), ainsi que tout document susceptible d'expliquer la charge ainsi comptabilisée, à fournir l'intégralité des factures afférentes aux comptes suivants, ainsi que tout document susceptible d'expliquer les charges ainsi comptabilisées :
• « Fahrzeugkosten » (comptes … à …) • « Rechts- und Beratungskosten » (compte …) • « Nicht abziehbare Vorsteuer » (comptes … à …) • « Forderungsverluste » (compte …) • « Sonstige Steuern » (compte …), à déposer les déclarations pour l'impôt sur le revenu, l'impôt commercial et l'impôt sur la fortune des années 2015 et 2016 ensemble avec les comptes annuels au 31 décembre des années précitées, en d'autres termes, les bilans, les comptes d'exploitation ainsi que les annexes respectives avec les notes explicatives. (…) ».
A travers la seconde mise en état du 9 novembre 2022 le directeur a invité la société demanderesse :
« (…) à expliquer la différence du compte de capital dénommé « Ausgabeagio » au 31 décembre 2014 par rapport au 7 février 2014 s'élevant à (… - … i.e.) … euros respectivement à renseigner la comptabilisation y afférente, à expliquer la différence du compte de capital dénommé « Share premium » au 31 décembre 2015 par rapport au 31 décembre 2014 s'élevant à (… - … i.e.) … euros respectivement à renseigner la comptabilisation y afférente, à expliquer la différence du compte de capital dénommé « Share premium » au 31 décembre 2016 par rapport au 31 décembre 2015 s'élevant à (… - … i.e.) -… euros respectivement à renseigner la comptabilisation y afférente, à décrire de façon claire et précise les immobilisations incorporelles créées par l'entreprise elle-même, en l'occurrence les « selbstgeschaffener Wert Projekt Helkon Media » (… euros), « selbstgeschaffener Wert Projekt Vue Investments » (… euros) et « selbstgeschaffener Wert Projekt Grand Hotel Heiligendamm » (… euros), à justifier la comptabilisation d'un fonds de commerce (« Goodwill »), ainsi que sa dépréciation intégrale pour un montant de … euros au titre de l'année 2015, à justifier la comptabilisation d'une marque de commerce (« Trademark »), ainsi que sa dépréciation intégrale pour un montant de … euros au titre de l'année 2016, à justifier l'enregistrement d'une provision se chiffrant à … euros au 31 décembre 2016, à fournir l'intégralité des factures afférentes aux comptes suivants, ainsi que tout document susceptible d'expliquer les charges ainsi comptabilisées :
• « Management fees » pour des montant de … euros (année 2015) et … euros (année 2016), • « Other expenses » pour un montant de … euros (année 2015), • « Interest to shareholder — (D) » pour un montant de … euros (année 2016), 27 à remettre le contrat de prêt conclu avec le sieur (D). (…) ».
Toutefois, malgré les deux mises en état précitées envoyées par le directeur à la société demanderesse, cette dernière est restée en défaut de soumettre au directeur des explications, preuves à l’appui, complètes et cohérentes pouvant établir la réalité de ses affirmations.
Ainsi, tout d’abord, il convient de constater que la société demanderesse reste toujours en défaut de verser au tribunal une version approuvée des bilans comptables de l’année 2014.
De même, la société demanderesse n’a pas transmis de documents fournissant des explications suffisantes quant à l’origine des pertes et corrections de valeurs. En effet, le rapport d’évaluation, intitulé « Bewertungsbericht » sur lequel elle appuie ses explications dans ce contexte, d’une part est soumis au tribunal dans une version non datée et non signée et, d’autre part, a été dressé par Madame (C), elle-même, laquelle a revêtu, du moins à l’époque, de manière non contestée, la qualité d’associé tant de la société (AA) que de la société (HH), de sorte que ses explications ne peuvent à elles seules, en l’absence de tout document externe confirmatif pas être qualifiées d’indépendantes dans leur évaluation. A défaut d’avoir été dressé par une personne ou entité externe et indépendante, le directeur a partant valablement retenu que ledit rapport était dépourvu de toute pertinence et de toute force probante.
Dans le même ordre d’idées, il s’impose de constater que malgré les mises en état précitées, la société demanderesse a certes pris position par rapport (i) aux corrections de valeur en relation avec des droits de propriété intellectuelle, (ii) aux précisions sollicitées relatives au compte de capital dénommé « Ausgabeagio », (iii) aux immobilisations corporelles créées par la société demanderesse elle-même, intitulées « Helkon Media », « Projet Vue Investments » et « Projekt Grand Hotel Heiligendamm », de même que (iv) à la comptabilisation d’un fond de commerce, ainsi que sa dépréciation, qu’à travers des courriers explicatifs, dont notamment celui du 30 avril 2023 rédigé par Monsieur (D), lui-même, ainsi que par des extraits de comptes et des documents dressés par la société demanderesse elle-même, sans toutefois fournir de pièces ou documents à l’appui émis par une tierce personne. Force est à cet égard de constater que Monsieur (D), est de manière non contestée, depuis le 3 janvier 2022 l’associé unique de la société demanderesse, de sorte que ses seules explications à défaut de tout document externe venant les corroborer, ne sauraient être qualifiées d’indépendantes dans leur évaluation et sont partant dépourvues de toute force probante. Il en va de même des explications de la société demanderesse, selon lesquelles l’évaluation de la société (HH) en vue de la fusion par absorption aurait été effectuée sur base de comptes prévisionnels de sorte qu’elle aurait « après coup » été « contrainte de réévaluer la filiale (…) voire les actifs reçus dans le cadre de la fusion par absorption ». Ces développements n’étant documentés que par les seules explications de la société demanderesse elle-même ils restent à l’état de pure allégation et sont dépourvus de toute force probante.
Au-delà des considérations qui précèdent, il convient, de constater que le directeur a encore retenu à juste titre qu’en ce qui concerne la comptabilisation par la société demanderesse d’un fonds de commerce (« Goodwill ») ainsi que d’une provision, cette dernière ne fonde ses explications que sur des dispositions de droit allemand, lesquelles ne sont pas applicables en droit national.
C’est encore à juste titre que le directeur a retenu que les factures sur lesquelles la société demanderesse se base pour justifier des déductions de frais de voiture qu’elle entend opérer pour les années d’imposition concernées, ont toutes été émises au nom de la société (HH) et non point au nom de la société demanderesse elle-même. Dans la mesure où la société demanderesse n’établit pas non plus s’être elle-même acquitté desdites factures, elle ne fournit aucun élément permettant d’établir que son propre patrimoine aurait été affecté par lesdits frais et corrélativement que lesdits frais seraient susceptibles d’être déductibles dans son chef. Les mêmes considérations s’imposent pour la grande partie des factures versées en cause par la société demanderesse relatives à des frais d’honoraires pour conseils juridiques.
Le directeur est ensuite également à confirmer en ce qu’il a constaté que la société demanderesse était restée en défaut de verser un quelconque document au sujet des « management fees », « other expenses » ou encore « Interest to shareholder – (D) » indiquées dans le cadre de ses déclarations de l’impôt.
Enfin, le tribunal constate que l’insuffisance, voire le défaut de documentation dans le cadre de la procédure précontentieuse n’a pas été pallié au niveau de la procédure contentieuse. La société demanderesse n’a ainsi pas davantage élucidé ses explications ni fourni de documents supplémentaires à la base de ses déclarations de l’impôt. Ainsi, la requête introductive d’instance se limite à faire état de pertes et des corrections de valeur afférentes ainsi que de frais que la société demanderesse estime déductibles, sans aucune explication relative à l’origine et aux raisons desdites pertes et corrections de valeur. La société demanderesse se borne en effet à cet égard à renvoyer de manière générale et non circonstanciée aux documents qu’elle aurait transmis dans le cadre de la procédure précontentieuse au directeur. Le tribunal souligne, toutefois, dans ce contexte, qu’il ne lui appartient pas de rechercher dans les documents lui transmis en vrac par une des parties à l’instance des éléments de preuve pouvant appuyer les affirmations de ladite partie.
Il s’y ajoute que face aux contestations que le délégué du gouvernement a manifesté à travers son mémoire en réponse, la société demanderesse n’a pas jugé utile de déposer un mémoire en réplique, de sorte à laisser les interrogations et constations de la partie étatique sans réponse au niveau de la procédure contentieuse.
Eu égard aux considérations qui précèdent, le tribunal est amené à confirmer le directeur dans son constat selon lequel les documents lui soumis – et soumis par la suite au tribunal dans le cadre de la procédure contentieuse – ne corroborent pas à suffisance les affirmations de la société demanderesse et ne fournissent pas d’explications suffisantes relatives à la comptabilisation de pertes et de corrections de valeur ni quant à d’éventuels frais engagés par la société demanderesse pour les années d’imposition litigieuses à savoir 2014, 2015 et 2016. En effet, les documents fournis par la société demanderesse, d’une part, sont dépourvus de force probante et, d’autre part, présentent des lacunes et incohérences, de sorte qu’ils sont insuffisants pour permettre d’établir l’existence d’un écart significatif entre les bases d’imposition que la société demanderesse entend faire valoir et celles fixées par les bulletins d’impôt des années fiscales litigieuses établis par voie de taxation d’office, étant rappelé que le tribunal vient de retenir que la charge de la preuve à cet égard incombe à la seule société demanderesse et ce même à un double titre. Le directeur a partant valablement pu confirmer le bureau d’imposition et retenir le caractère justifié du recours à la taxation d’office au sens du § 217 AO afin d’établir par la voie de l’estimation les bases de l’imposition Le recours en réformation est dès lors à rejeter pour n’être fondé en aucun de ses moyens.
IV.
Quant à la demande tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure La société demanderesse sollicite encore l’allocation d’une indemnité de procédure de … euros sur base de l’article 33 de la loi du 21 juin 1999, au motif qu’il serait inéquitable de laisser à sa seule charge l’intégralité des frais non compris dans les dépens. Cette demande est toutefois à rejeter au vue de l’issue du litige.
Par ces motifs, le tribunal administratif, cinquième chambre, statuant contradictoirement ;
déclare le recours irrecevable pour autant qu’il est dirigé directement contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, les bulletins de l’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017 ainsi que les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017 ;
pour le surplus, reçoit le recours principal en réformation ;
au fond, le déclare non justifié partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande tendant à l’octroi d’une indemnité de procédure de … euros telle que formulée par la société (AA) ;
condamne la société (AA) aux frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 28 mars 2025 par :
Françoise EBERHARD, premier vice-président, Benoît HUPPERICH, premier juge, Nicolas GRIEHSER SCHWERZSTEIN, juge, en présence du greffier Shania HAMES.
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