Tribunal administratif N° 47413 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2024:47413 5e chambre Inscrit le 10 mai 2022 Audience publique du 4 octobre 2024 Recours formé par Monsieur (A) et consort, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière d’impôts
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 47413 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 10 mai 2022 par la société en commandite simple BONN STEICHEN & PARTNERS SCS, établie et ayant son siège social à L-3364 Leudelange, 11, rue du Château d’Eau, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats de Luxembourg, représentée par son gérant commandité actuellement en fonctions, la société à responsabilité limitée BSP SARL, établie et ayant son siège social à L-3364 Leudelange, 11, rue du Château d’Eau, elle-
même représentée aux fins de la présente procédure par Maître Alain STEICHEN, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur (A) et de son épouse, Madame (B), demeurant ensemble à L-…, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision directeur de l’administration des Contributions directes datées du 8 février 2022, référencée sous le numéro 1, rejetant comme non fondée leur réclamation introduite à l’encontre des bulletins rectificatifs portant établissement séparé du bénéfice commercial et des bulletins rectificatifs de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années d’imposition 2012 à 2016, des bulletins portant établissement séparé du bénéfice commercial et des bulletins de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années d’imposition 2017 et 2018, ainsi que des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des années 2012 à 2016 et des bulletins de l’impôt sur le revenu des années d’imposition 2017 et 2018, tous émis le 9 juin 2021 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 7 octobre 2022 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 7 novembre 2022 par la société en commandite simple BONN STEICHEN & PARTNERS SCS, pour le compte de ses mandants, préqualifiés ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale déférée ;
Le juge rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Olivier SCHANK, en remplacement de Maître Alain STEICHEN, et Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 22 mai 2024.
Il ressort des explications de part et d’autre qu’en date du 24 août 2020, une entrevue eut lieu dans les bureaux du service de révision de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « service de révision », entre Monsieur (A), Madame (B), ci-après désignés par les « consorts (A) », un représentant de la société anonyme (AA) SA, ci-après désignée par la « société (AA) », du service de révision et du bureau d’imposition …, ci-après désigné par le « bureau d’imposition ».
En date du 16 décembre 2020, le service de révision dressa un compte-rendu d’un contrôle sur place exercé par rapport au « contribuable (A), …, … » : « […] A. Données générales 1. Motif de la vérification :
a. Avis Service Révision ;
b. 205(1) AO pour ;
c. § 222(1) et (2) AO pour ; faits nouveaux suivant constations faites lors du contrôle de la société (AA) S.A.. par le service de révision ;
d. Courriel de M. … du 14.09.2018 ;
e. Comptabilisation non conforme.
i. Chiffre d’affaire évalué par marge bénéficiaire et flux bancaires « Bonjour Monsieur …, Pour les années 2014 et 2015, le chiffre d’affaires des clients (AA) était établi suivant les encaissements effectués, augmentés par les clients ouverts en clôture d’exercice.
Cela était dû, du fait que les prologiciels des officines que ce soient (BB), (CC), (DD), (EE) étaient destinés pour une gestion de stock et pour la communication avec la CNS (part du prix médicament pris en charge par la CNS).
Les pharmaciens et leurs personnels utilisaient le système dans l’optique décrite ci-
dessus et non dans une optique comptable. Ce qui ne nous permettait pas d’exploiter les données du progiciel.
Durant l’année 2016, l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines a procédé à un contrôle de toutes les pharmacies, sur les années antérieures et a pris comme principe que les chiffres produits par le système devaient être fiables et que le chiffre d’affaires généré par le système informatique devienne par extension une pièce comptable probante.
(AA) a annoncé à ses clients la position de l’AED et a attiré leur attention sur la nécessité de maitriser leur outil informatique afin de générer le moins de différence possible entre la réalité et leur comptabilisation dans le système informatique. De même (AA) a informé les fournisseurs de prologiciels du besoin de ceux-ci à adapter leurs programmations dans le sens demandé par l’AED.
Les conclusions de l’administration de l’enregistrement arrivant courant 2017, il a été impossible pour les pharmaciens de corriger leurs procédures en 2016.
Pour 2016, (AA) a utilisé le chiffre d’affaire produit par le système avec une tolérance maximum de 0.5% du chiffre d’affaires.
Pour 2017, (AA) a utilisé le chiffre d’affaire produit par le système.
J’espère avoir répondu à votre question.
N’hésitez pas à me joindre pour toute information.
Je vous prie, Monsieur …, de bien vouloir accepter mes salutations les meilleures. (AA) S.A.
(C) » Cette déclaration faite par (AA) laisse douter à la fiabilité de la comptabilité et donc les conditions pour procéder à une imposition rectificative suivant § 222 (1) et (2) (neue Tatsachen) sont remplies 2. Constations faites lors du contrôle fiscal de la société (FF) S.A. par le service de Révision.
3.
Date de clôture de l’exercice :
le 31 décembre 4.
Déclarations et impôts contrôlés :
Impôt commercial communal des exercices fiscaux 2010 à 2017 inclusivement 5.
Objet de l’entreprise :
Pharmacie 6.
Forme juridique de l’entreprise :
Exploitant individuel 7.
Personnes ou firmes ayant collaborées lors du contrôle sur place :
M. (A) (…) ; Mme (B) (pharmacienne) ;
M. (C)((AA)) 8.
Agents de l’Administration des contributions directes Service de Révision: …; …; … Bureau d’imposition. … : …, Réunion du 24.08.2020 (Bureau d’imposition …, salle de réunion) B.
Comptabilité 9.
Quant à la forme :
La loi générale des impôts impose la tenue d’une comptabilité régulière et complète (§160 et 162 AO) quant à la forme et quant au fond.
La comptabilité est régulière quant à la forme lorsqu’elle est agencée de façon claire et ordonnée, de façon à faciliter toute recherche et tout contrôle. Elle est régulière quant au fond lorsqu’elle renvoie une image fidèle et complète de la situation financière de l’entreprise.
A cette fin, elle doit respecter les principes généraux comptables tels que le principe de la continuité, de constance, de spécificité des exercices, de non compensation, de comptabilisation des charges et produits et de prudence. La comptabilité qui est régulière d’un point de vue formel bénéficie d’une présomption de régularité quant au fond (§208 (1) AO). A défaut de respecter les conditions de régularité formelle, la comptabilité perd sa force probante. Le §160 AO impose le respect des règles comptables contenues dans les lois non fiscales.
Le contribuable dispose d’une comptabilité en partie double informatisée.
Pour les années 2012 à 2018 les pièces comptables informatisées suivantes ont été présentées:
• Les fichiers FAIA/SAF-T pour 2012-2018;
• Les fichiers du système POS 2012 — 2016 (DD), à partir 2016 (CC).
L’analyse des fichiers a révélé des différences entre le chiffre d’affaire enregistré dans les systèmes POS et la comptabilité fournie sous format FAIA.
C.
Constatations spéciales 10.
Système POS :
Les montants enregistrés dans le système POS diffèrent des montants du chiffre d’affaire enregistrés dans la comptabilité (fichiers FAIA).
Après analyse des fichiers, vue que les annulations sont excessives par rapport du chiffre d’affaire pour les années 2013-2018 (voir 4.6752%; 4.6666%;5,0775%; 7,1682%;
7,8519% ;7,2164%) et une explication adéquate fait défaut, une marge de sécurité suivant TA 39260 de 5% est retenue sur la différence entre le montant déclaré dans la comptabilité et les ventes constatées par le système POS pour les années 2013-2017.
11.
Fournisseurs:
a. CPL i. Factures récapitulatives 1. Ok Mais pas d’indication sur les fournitures gratuites et ou avec remises ii. Factures générales 1. néant 2. Elle devrait, selon AED, contenir des informations sur les fournitures gratuites 3. Cependant NS- ACD Valeur des articles gratuits reçus :
12. Conclusion finale Après révision de toutes les données et documents demandés lors de la réunion du 24 août 2020 ;
Imposition svt 222(1) et (2) AO pour les années 2011-2017 ;
Imposition de l’année 2014 svt 205 (3) AO ; la correction de valeurs estimée à 10 % par la fiduciaire n’est pas considérée en tant que charge d’exploitation et est à ajouter au bénéfice courant de la pharmacie.
Redressement comptabilité compte marchandise Redressement recettes totales Lors de notre rendez-vous avec le contribuable plusieurs sujets ont été abordés.
- Importantes différences entre caisse et comptabilité ;
- (AA) n’a pas comptabilisé le livre de caisse mais a estimé le bénéfice avec la comptabilisation des autres flux financiers, factures, banque et cartes bancaires ;
- Avant fiduciaire …, même méthode de comptabilisation ; la fonction d_Delta n’a pas été utilisée ni par M. ni par Mme (A) ;
- problème avec le fournisseur de caisse et le service clientèle, question des réviseurs ; pourquoi l’exploitant n’a pas pris des démarches contre le fournisseur de logiciel ? (pas d’explications par le contribuable) ;
- problématique tickets de caisse ‘…’ (expliqué par M. … (CC) - demande une liste des articles vendus sans mouvement de stock pour mettre un filtre correcte, - comptabilisation toutes les entrées caisse comme espèces, pas de différences faites entre virement, carte bancaires, digicash etc.
- cash = +- 30 % des recettes totales […] Luxembourg le 16 décembre 2020 (version corrigée le 04/8/2021) […] Inspecteur. ».
Par courrier du 11 janvier 2021, le bureau d’imposition informa Monsieur (A) qu’il envisageait de s’écarter des déclarations fiscales pour les années 2012 à 2018 sur le fondement du § 205, alinéa (3) de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », et d’effectuer les redressements suivants, tout en l’invitant à présenter ses observations éventuelles pour le 15 mars 2021, au plus tard : « […] Augmentation du bénéfice commercial des années 2012 à 2018 suivant les tableaux en annexe :
Tableau synthétique 2012-2018 Ventes annulées officine Rederessement recettes totals En plus le bénéfice commercial de l’année 2018 sera augmenté de :
… € Remboursement mutualité … € Reprise sur frais de voiture […] ».
En date du 1er février 2021, une deuxième entrevue eut lieu dans les locaux du bureau d’imposition à laquelle les consorts (A) furent présents, tant avec un représentant de la société (AA), qu’avec leur litismandataire.
Par courrier du 15 mars 2021, Monsieur (A), fit parvenir, par l’intermédiaire de son litismandataire, ses observations au bureau d’imposition en indiquant s’opposer aux majorations des recettes, en substance, au motif que sa comptabilité serait régulière quant à la forme et quant au fond, et en sollicitant une réduction de la taxation envisagée.
En date du 9 juin 2021, le bureau d’imposition émit à l’égard Monsieur (A) et de son épouse, Madame (B), imposés collectivement :
- des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu sur le fondement du § 222, numéros 1 et 2 AO au titre des années d’imposition 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016 sur lesquels figura notamment la mention « L’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants » et « Imposition rectificative suivant §222(1) n°1 AO.
Bénéfice commercial redressé […] EUR », et - des bulletins de l’impôt sur le revenu au titre des années d’imposition 2017 et 2018 sur lesquels figura notamment la mention « L’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants » et « Bénéfice commercial redressé […] EUR ».
A la même date, le bureau d’imposition émit à l’égard de Monsieur (A) :
- des bulletins rectificatifs d’établissement séparé des bénéfices, ainsi que de l’impôt commercial communal sur le fondement du § 222, numéros 1 et 2 AO au titre des années d’imposition 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016, Ces derniers bulletins indiquèrent notamment que « L’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants », « Imposition rectificative suivant §222(1) n°1 AO », et « L’imposition a été établie conformément à notre lettre du 11/01/2021 […] », et - des bulletins d’établissement séparé des bénéfices, ainsi que de l’impôt commercial communal au titre des années d’imposition 2017 et 2018, Ces derniers bulletins indiquèrent notamment que « L’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants », « Imposition rectificative suivant §222(1) n°1 AO », et « L’imposition a été établie conformément à notre lettre du 11/01/2021 […] ».
Par courrier du 10 septembre 2021, réceptionné le même jour, Monsieur (A) et son épouse firent introduire une réclamation contre les prédits bulletins auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « directeur ».
Par décision du 8 février 2022, référencée sous le numéro 1, le directeur rejeta ladite réclamation, cette décision étant libellée comme suit :
« […] Vu la requête introduite le 10 septembre 2021 par Me Alain Steichen, de la société en commandite simple Bonn Steichen & Partners, au nom des époux, le sieur (A) et la dame (B), demeurant à L-…, pour réclamer contre les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des années 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016, les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2017 et 2018, les bulletins rectificatifs de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 et 2017, et le bulletin de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2018, tous émis en date 9 juin 2021 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que l’introduction par une requête unique de plusieurs demandes distinctes, mais néanmoins semblables, empiète sur le pouvoir discrétionnaire du directeur des contributions de joindre des affaires connexes, mais n’est pas incompatible en l’espèce avec les exigences d’une procédure ordonnée ni dommageable à une bonne administration de la loi ; qu’il est, en principe, loisible au directeur des contributions de joindre ou non des affaires qui lui paraissent suffisamment connexes ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§238 AO), dans les forme (§249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu’elles sont partant recevables ;
Considérant que les dates d’émission des bulletins originaires qui ont subi une rectification sont reprises dans le tableau qui suit Année bulletin de l’impôt sur le revenu bulletin de la base d’assiette de l’impôt commercial communal 2012 23 octobre 2013 23 octobre 2013 2013 14 janvier 2015 14 janvier 2015 2014 4 novembre 2015 30 septembre 2015 2015 29 décembre 2016 29 décembre 2016 2016 31 janvier 2018 27 septembre 2017 2017 -
3 octobre 2018 Considérant que ces bulletins ont été redressés sur base du § 222, alinéa 1er, numéro 1 AO par des bulletins rectificatifs du 9 juin 2021; qu’au moment de l’émission des bulletins rectificatifs, les bulletins d’origine avaient acquis force de la chose décidée ; que d’autre part, les réclamations interjetées contre les bulletins rectificatifs ont empêché ces derniers d’acquérir autorité de chose décidée alors que les bulletins originaires étaient à qualifier de définitifs jusqu’au moment où ils ont été rectifiés ; qu’il s’ensuit que les réclamations interjetées contre les bulletins rectificatifs litigieux, émis en date du 9 juin 2021, sont attaquables dans la mesure où les cotes d’impôt rectifiées dépassent les cotes originaires (§ 234 AO) ;
Considérant que les réclamants font grief au bureau d’imposition d’avoir majoré les bénéfices déclarés au titre des années 2012 à 2018 au moyen d’une taxation non justifiée de recettes supplémentaires ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens des réclamants, la loi d’impôt étant d’ordre public ;
qu’à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
En ce qui concerne les bulletins rectificatifs de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 et 2017 et le bulletin de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2018 Considérant qu’en application du § 5 de la 2e GewStVV du 16 novembre 1943 et de la GewStR 13 (cf. § 7 GewStG), les bulletins de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 et 2018 se trouvent affectés d’office pour le cas où il résulterait du recours sous analyse une variation du bénéfice d’exploitation soumis à l’impôt commercial communal ;
En ce qui concerne les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des années 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016, et les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2017 et 2018 Considérant qu’à la suite d’un contrôle approfondi de la comptabilité de la pharmacie exploitée par le requérant, effectué par le bureau d’imposition assisté dans sa tâche par le Service de révision de l’Administration des contributions directes, les enregistrements et pièces comptables furent qualifiés de non probants, car présentant certaines irrégularités qui se manifestèrent par l’existence d’une disparité apparente entre les recettes d’exploitation comptabilisées et les recettes enregistrées par le logiciel de traitement des ventes qui ne sut trouver une explication satisfaisante, des comptabilisations imprécises ou erronées, d’une série d’annulations de ventes en croissance au fil des années et des corrections forfaitaires manifestement inexactes au niveau des stocks ; qu’il fut notamment établi que le chiffre d’affaires des années 2012 à 2018 avait été déterminé sur base des sommes constatées en caisse et en banque à certaines dates précises, enregistrées d’après un système de comptabilisations synthétiques confus au moyen d’extournes successivement débitées et créditées sur différents comptes de bilan et de résultat, occultant les origines et emplois des montants comptabilisés, procédé que la fiduciaire chargée de la comptabilité justifia par la spécificité des logiciels comptables, destinés à assurer une gestion des stocks adaptée aux exigences de la Caisse nationale de santé et non aux conditions liées à la tenue d’une comptabilité commerciale réglementaire ; que suite à une entrevue dans un local du bureau d’imposition, le 24 août 2020, entre les requérants, accompagnés d’un représentant de la fiduciaire chargée de la comptabilité de la pharmacie et les contrôleurs des contributions, le bureau d’imposition adressa au réclamant, en date du 11 janvier 2021, un courrier répondant aux exigences du § 205, alinéa 3 AO, l’avisant qu’il entendait procéder à des majorations des bénéfices déclarés par voie d’une taxation de recettes d’exploitation supplémentaires telles que dégagées du contrôle effectué, et l’invitant à prendre position par rapport à ces redressements ; que malgré la contestation exprimée par le réclamant dans un courrier de réponse envoyé au bureau d’imposition le 15 mars 2021, celui-ci émit les impositions (rectificatives) conformément à ses annonces, ajoutant respectivement aux recettes déclarées (à l’origine) des montants de … euros pour l’année 2012, … euros pour l’année 2013, … euros pour l’année 2014, … euros pour l’année 2015, … euros pour l’année 2016, … euros pour l’année 2017 et … euros pour l’année 2018 ;
Considérant que dans le cadre de leur requête, les réclamants font valoir, en premier lieu, qu’en dépit du courrier mentionné, leurs droits n’auraient pas été respectés par le bureau d’imposition qui n’aurait tenu compte de la procédure contradictoire qu’en apparence, sans véritablement leur permettre de réagir en connaissance de cause ; qu’ainsi, le bureau d’imposition ne leur aurait pas communiqué le compte rendu du contrôle effectué ni expliqué de quelle façon les montants rajoutés aux bénéfices initialement imposés avaient été établis ;
qu’ignorant de quelle façon le bureau avait pu déterminer les montants qu’il s’engageait à ajouter aux recettes déclarées, ils n’auraient pas été en mesure de s’en défendre ;
Considérant néanmoins qu’en dates du 24 août 2020 et 1er février 2021 eurent lieu dans les locaux du bureau d’imposition deux entrevues, entrevues qui eurent justement lieu en vue de permettre un échange portant sur les vérifications des livres et pièces comptables, avec le concours du Service de révision, par le bureau d’imposition ; que les requérants, impliqués dans la procédure de contrôle tout comme le fut leur comptable, étaient nécessairement au courant des irrégularités constatées, celles-ci ayant fait l’objet des discussions menées lors de l’entrevue du 24 août 2020, respectivement des discussions menées lors de l’entrevue du 1er février 2021 en présence du conseil juridique des réclamants ; qu’ils expliquent néanmoins que, le courrier du 11 janvier 2021 ne faisant pas état d’indices concrets sur base desquels la comptabilité aurait été reconnue comme irrégulière, ils n’auraient pas été en mesure de fournir les explications nécessaires qui auraient pu permettre de justifier les montants initialement déclarés ; qu’ils s’appuient notamment sur la doctrine allemande pour faire valoir leur droit d’obtenir communication du rapport du réviseur ;
Considérant qu’en vertu du § 205, alinéa 3 AO, des divergences notables en défaveur du contribuable doivent lui être communiquées pour observation préalablement à l’imposition ; que la disposition du § 205, alinéa 3 AO a un caractère contraignant et constitue une forme substantielle destinée autant à garantir une bonne administration de la loi d’impôt qu’à protéger les intérêts du contribuable ;
Considérant que « l’obligation de collaboration du contribuable dans le cadre de l’établissement des bases d’imposition de son revenu a comme corollaire son droit d’être entendu avant la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui escomptée à travers sa déclaration, lorsque cette « wesentliche Abweichung » en sa défaveur provient d’une divergence au sujet des informations et documents par lui communiqués au bureau d’imposition à travers sa déclaration d’impôt ou encore dans le cadre de son devoir de collaboration, suite à une demande afférente du bureau d’imposition » (Tribunal administratif du 21 mai 2003, n° 11128 du rôle ; Cour administrative du 27 janvier 2004, n° 16643C du rôle) ;
Considérant qu’en l’espèce, la vérification des livres et pièces comptables du requérant fut entreprise sur initiative du bureau d’imposition, le Service de révision n’ayant fait que prêter concours au contrôleur du bureau d’imposition ; qu’aussi, les constatations et conclusions qui purent en être dégagées, quoiqu’elles ne firent pas l’objet d’un rapport de révision, furent néanmoins portées à la connaissance des réclamants, notamment lors de l’entrevue du 24 août 2020, qui était destinée justement à un échange de vues au sujet des différents aspects des vérifications faites, mais encore lors de l’entrevue du 1er février 2021, pour laquelle le réclamant s’est fait assister par son conseiller juridique ; que tant les requérants que le comptable ainsi que son conseiller juridique, ayant activement contribué à l’élaboration de la présente requête, furent donc informés sur les démarches et les calculs effectués par le bureau d’imposition ; qu’ils furent d’ailleurs invités, à ces occasions déjà, à faire valoir tous moyens qu’ils jugeraient utiles à justifier ou expliquer les défauts et manquements constatés dans la comptabilité de la pharmacie ;
Considérant encore et par souci d’exhaustivité, que les dispositions de l’AO ne font pas ressortir l’existence d’une obligation aux autorités fiscales de rédiger un rapport de révision ;
qu’une telle obligation ne découle d’ailleurs non plus de la doctrine allemande telle que citée par les réclamants : « Die Unterrichtung geschieht im Allgemeinen durch Übersendung des Betriebsprüfungsberichts » ; que le réclamant a été tenu au courant des constatations de la vérification moyennant l’entrevue du 24 août 2020, le courrier émis en vertu du § 205, alinéa 3 AO du 11 janvier 2021, ainsi que l’entrevue du 1er février 2021 et qu’il y a partant lieu de conclure que les dispositions du § 205, alinéa 3 AO ont été respectées et que la manière de procéder du bureau d’imposition n’est pas contraire à la jurisprudence allemande telle que citée par les réclamants : « Vor allem gehört auch dazu, dass der Steuerpflichtige über das Ergebnis einer Betriebsprüfung unterrichtet wird » ;
Considérant qu’il faut en conclure que les réclamants disposaient de toutes les informations nécessaires leur permettant d’exercer leur droit d’être entendu et que c’est à tort qu’ils invoquent la violation du § 205, alinéa 3 AO ; qu’il s’ensuit que la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant cependant que les requérants contestent encore les redressements effectués au motif que les majorations de recettes reposeraient partiellement sur des taxations, procédure qui ne serait pas applicable du moment que la comptabilité présentée aurait été régulière tant quant à sa forme que quant à son fond ;
Considérant que le réclamant est soumis aux obligations de la tenue d’une comptabilité régulière au sens des articles 8 à 11 du Code de Commerce et du § 160, alinéa 1er AO ; que le paragraphe 162 AO détermine les conditions à respecter afin que la comptabilité soit tenue de manière régulière ; qu’une comptabilité régulière en la forme et au fond est la représentation des comptes d’une entreprise dans une stricte chronologie et d’après les faits réels ; qu’elle est censée avoir enregistré de manière claire, précise et ordonnée toutes les opérations de cette entreprise ; qu’elle doit prendre en considération de façon exacte l’intégralité des faits comptables ; que le § 208, alinéa 1er AO crée une présomption de régularité intégrale en faveur des comptabilités conformes aux règles énoncées au § 162 AO ;
Considérant que résultaient notamment des vérifications faites par le bureau d’imposition des différences importantes entre le montant du chiffre d’affaires déclaré et celui enregistré dans le système de gestion du réclamant, une multitude d’annulations de ventes à partir de l’année 2013 ; que dans son courrier entré en date du 15 mars 2021 le réclamant ne conteste d’ailleurs pas les défaillances du logiciel utilisé, qui ne permettait notamment pas de gérer les encaissements de factures ouvertes, obligeant le comptable à ajuster en fin d’année le montant des recettes enregistrées par le logiciel comptable en y incluant le montant des factures ouvertes en fin d’exercice et en en déduisant les factures restant ouvertes à la fin de l’exercice précédent ; qu’il reconnaît encore qu’il arrivait fréquemment qu’à l’encaissement, le mode de paiement n’était pas correctement saisi, mais assure avoir tenu quotidiennement et consciencieusement le livre de caisse et avoir imprimé les relevés quotidiens du logiciel des ventes, documents qu’il transmit régulièrement, à la fin de chaque mois, à son comptable ;
qu’il justifie d’ailleurs les erreurs d’enregistrement et de saisie par le nombre important de transactions et d’opérations qui impliquerait nécessairement une certaine marge d’erreur ;
Considérant que, suivant les dires du réclamant, son système d’enregistrement de ventes ne permettait pas d’assurer une numérotation continue des tickets de vente et présentait un « bug informatique » qui avait pour conséquence qu’ « un nombre important de numéros ont pu être « perdus » », entravant ainsi la possibilité de contrôler la continuité des enregistrements ;
Considérant encore et à titre de précision que ledit système d’enregistrement de ventes n’est pas présumé faire partie intégrante de la comptabilité du réclamant ; qu’il se basa toutefois, du moins en partie, sur ce système afin de déterminer les bénéfices imposables alors que les dispositions combinées du § 160, alinéa 1er AO et de l’article 40 de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) lui imposent d’une part la tenue d’une comptabilité régulière et d’autre part la détermination des bénéfices imposables en se basant sur une comptabilité régulière et non sur un système d’enregistrement de ventes qui n’est pas réputé faire partie intégrante de la comptabilité, ce qu’un gestionnaire même moyennement consciencieux et diligent n’est certainement pas sans savoir ;
Considérant que les réclamants font valoir que la comptabilité aurait été rejetée, alors qu’ils estiment que le bureau d’imposition n’avait à sa disposition aucune preuve quant à son irrégularité, rejetant ainsi leur comptabilité sur base de « simples soupçons d’irrégularité » ;
qu’en conséquence, il ne serait pas fondé à procéder par voie de taxation ;
Considérant que si les disparités apparentes entre paiements en espèces enregistrés par le logiciel de traitement des ventes sauraient s’expliquer par les erreurs commises en cours de journée au niveau de l’enregistrement du mode de paiement, le mode de comptabilisation des recettes ne permet pas de vérifier les affirmations du comptable, à savoir que le mode de paiement n’aurait pas d’influence sur le montant global des recettes finalement enregistrées, c’est-à-dire que le montant excédentaire des paiements en espèce aurait été reporté sur les autres modes de paiement ; que lors de la vérification des enregistrements comptables, le bureau d’imposition dut cependant constater que les ventes ne furent pas reportées dans les livres sur base des extraits journaliers ni encore moins sur base du détail des opérations particulières, mais qu’elles avaient fait l’objet d’écritures récapitulatives de montants déterminés forfaitairement sur base d’une certaine marge ; qu’il doit être admis que cette façon d’enregistrer les ventes n’est ni assez détaillée ni assez précise pour assurer la retraçabilité des différentes transactions et constitue de toute évidence une enfreinte aux principes d’une comptabilité régulière exigeant des écritures complètes et exactes, retraçant l’intégralité des faits comptables ; qu’il en découle notamment que le montant global des ventes est nécessairement inexact ; que les corrections de valeur sur stocks mises en compte en fin d’année, forfaitaires, ne reflètent pas la valeur effective, établie selon les dispositions de l’article 23 L.I.R. des marchandises et produits en magasin ;
Considérant qu’en vertu de l’article 15 du Code de Commerce, toute entreprise doit établir une fois l’an un inventaire complet de ses avoirs et droits de toute nature et de ses dettes, obligations et engagements de toute nature ; que les comptes sont à mettre en concordance avec les données de l’inventaire ; que si le contribuable utilise plusieurs systèmes de gestion, il est tenu de les mettre tous en concordance avec les données de l’inventaire ; que si l’établissement correct de l’inventaire est important pour des raisons évidentes de gestion et de contrôle, il l’est d’autant plus dans le cadre d’un commerce de produits soumis à agréments et contrôles ou même pour certains à autorisations de délivrance ; qu’au-delà des seules exigences en matière de comptabilité commerciale, il est peu crédible que le réclamant ne se soit pas assuré d’une gestion et d’un contrôle adapté des stocks de produits pharmaceutiques ;
Considérant que le réclamant tend à justifier le nombre élevé d’annulations de ventes survenues au cours des années 2013 à 2018 en avançant ce qui suit : « aucune ligne n’a réellement été supprimée mais (…) il s’agit simplement d’un « langage informatique » pour désigner les ventes qui ont été rappelées, souvent pour rajouter une ordonnance médicale non disponible immédiatement ou encore pour modifier une erreur d’encodage » ; qu’il produit en annexe de sa requête un exemple, illustrant un scénario portant sur trois jours suivant lequel une ordonnance médicale engendrait l’enregistrement de huit différentes lignes, dont six feraient l’objet d’une annulation afin de pouvoir exactement retracer les différentes opérations d’encodage, respectivement de remboursement par la Caisse nationale de santé ; que bien que cette argumentation est susceptible d’expliquer plausiblement le nombre élevé d’annulations opérées au cours des années 2013 à 2018, allant de … lignes annulées en 2013 jusqu’à 20.194 lignes annulées en 2018, elle reste cependant en souffrance de fournir une explication pour le nombre particulièrement faible de lignes de vente annulées au cours de l’année 2012, en l’occurrence quinze lignes annulées sur une année entière ;
Considérant que les défauts et manquements de la comptabilité présentée sont propres à invalider toute présomption de véracité dans leur chef, les faits constatés ne se limitant pas, comme allégué, à de simples erreurs laissant douter de la tenue en tous points correcte de la comptabilité, mais constituant autant d’indices permettant d’établir l’irrégularité manifeste des comptes de l’entreprise ; que le fait d’avoir eu recours à un programme informatique pour enregistrer les flux comptables, et aux services d’un comptable pour en assurer une gestion appropriée ne dégage pas le contribuable de l’obligation de s’assurer personnellement de la bonne tenue des livres comptables, de la conservation adéquate des pièces comptables et de l’exactitude des bénéfices déclarés ; qu’il ne saurait à plus forte raison justifier les défauts et lacunes de la comptabilité par les insuffisances du système de gestion qu’il utilise pour déterminer les bénéfices imposables de plein gré et sous sa propre responsabilité ; qu’aussi, la présomption de régularité de la comptabilité de la pharmacie n’ayant pu être admise, le bureau d’imposition n’eut d’autre recours que de procéder à l’établissement des recettes par la voie d’une taxation ;
Considérant que le § 217 AO constitue la base légale de la taxation, c’est-à-dire le moyen qui permet au bureau d’imposition qui a épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt (cf. Jean Olinger, La procédure contentieuse en matière d’impôts directs, in : études fiscales n°5 81-85, novembre 1989, n° 190, page 117 et Tribunal administratif du 26 avril 1999, n° 10156 du rôle);
Considérant que « La taxation des revenus constitue ainsi le moyen qui doit permettre aux instances d’imposition, qui ont épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt (Tribunal administratif du 26 avril 1999, n° 10156 du rôle). Elle consiste à déterminer et à utiliser une valeur approximative, afin d’aboutir à une évaluation de la base imposable, correspondant dans toute la mesure du possible à la réalité économique.
Ce procédé comporte nécessairement une marge d’incertitude et d’inexactitude et la prise en compte pour l’administration fiscale d’une marge de sécurité est licite, dès lors qu’elle est faite avec mesure et modération (Cour administrative du 30 janvier 2011, n° 12311C du rôle). La taxation d’office ne constitue pas une mesure de sanction à l’égard du contribuable, mais un procédé de détermination des bases d’imposition compte tenu des éléments à disposition du bureau d’imposition, même applicable à l’égard des contribuables soigneux et diligents » (Tribunal administratif du 26 avril 1999, n° 10156 du rôle) ;
Considérant que l’instruction du dossier a révélé que la manière de procéder à la taxation du revenu imposable par le bureau d’imposition ne donne pas lieu à critique ;
Considérant que, tout comme le bureau d’imposition, le directeur doit instruire (§ 204 AO) sur le revenu imposable ; que c’est par la consécration du principe du réexamen intégral et d’office des impositions litigieuses dans les dispositions combinées des §§ 204, 243 et 244 AO que le législateur a exprimé sa volonté qu’aucun impôt que celui qui est légalement dû ne puisse être réclamé au contribuable ; que rien ne s’oppose donc à ce que les réclamants présentent, dans le cadre de leur réclamation des éléments nouveaux, sous réserve d’abattements ou de bonifications à accorder sur demande, tendant à apporter des modifications à leur déclaration d’impôt ;
Considérant que si les requérants font encore valoir que les majorations de recettes mises en compte furent établies par comparaison entre des montants bruts, qui comprendraient la taxe sur la valeur ajoutée et expliquent que la taxe encaissée dans le cadre d’une vente serait continuée à l’Administration de l’enregistrement et n’aurait donc pu augmenter leur bénéfice imposable, il résulte toutefois des développements qui précèdent que la comptabilité présentée par les requérants présente tant de lacunes et irrégularités qu’elle ne saurait servir à l’établissement du bénéfice imposable ; qu’or, la comptabilité telle que présentée fut établie selon les modalités propres au format FAIA, développé et servant pour les besoins spécifiques de l’administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA ; qu’il est donc peu probable que des recettes non déclarées dans le cadre de l’établissement des bases d’imposition à l’impôt sur le revenu et à l’impôt commercial communal l’aient été dans le cadre de l’établissement de la déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée ; que des recettes perçues pour le compte d’un tiers et qui ne lui sont pas transmises par la suite du fait que ce tiers, en l’espèce l’Administration de l’enregistrement et des domaines, est mis dans l’impossibilité de percevoir ou de chiffrer ce qui lui est dû, sont à considérer comme recettes au même titre que le montant principal, étant donné qu’elles entrainent une augmentation de l’actif net investi ;
Considérant les réclamants ne surent présenter des explications circonstanciées et concordantes au sujet des manquements constatés dans la tenue des livres comptables et la gestion des stocks de marchandises ; qu’ils ne surent fournir des extraits journaliers du logiciel de comptabilité retraçant les retraits et fonds de caisse, ni des écritures suffisamment précises pour permettre de redresser les créances, dettes et recettes enregistrées tant pour les montants de base que les montants de TVA ; qu’en relation avec les défauts manifestes que présentait la gestion des stocks, impossibles tant à inventorier de façon correcte qu’à reconstituer, les livraisons ne pouvant être retracées et les ventes, enregistrées en bloc, mises en lien avec les sorties de marchandises, toute force probante fait défaut non seulement pour ce qui est de la comptabilité présentée sous le format FAIA, mais encore en ce qui concerne le montant du chiffre d’affaires enregistré par le logiciel (DD), respectivement (CC), sur lesquels le bureau d’imposition, faute de mieux, basa les taxations critiquées ; qu’il ne peut en effet être établi que les logiciels aient correctement enregistré l’ensemble des opérations de vente, les défauts et manquements constatés ne permettant pas de conclure à l’exhaustivité et l’exactitude de ces données plutôt que d’autres, toute vérification étant exclue faute de données suffisamment précises permettant des comparaisons ; que les défauts et manquements en cause touchant tant les mouvements en argent que les mouvements parallèles de produits et marchandises, ils ne sauraient s’expliquer, comme le suggèrent certains développements, par une maîtrise insuffisante des outils informatiques et des systèmes de gestion ou par une apparente négligence due à une surcharge de travail et aux difficultés liées aux exigences particulières propres à l’activité des pharmacies ;
Considérant que faute de données fiables concernant aussi bien les flux financiers que les flux de marchandises, il n’est possible ni à l’administration ni au requérant d’établir tant les actifs nets en début et en fin d’exercice des années concernées, que les prélèvements ou suppléments d’apport opérés en cours d’exercice et, en conséquence, le bénéfice commercial correspondant aux dispositions de l’article 18, alinéa 1er L.I.R.; qu’il en résulte que la façon de procéder du bureau d’imposition est à confirmer tout autant en ce qui concerne le principe qu’en ce qui concerne la mise en œuvre, le réclamant n’ayant su justifier les bénéfices et chiffres d’affaires déclarés ni au moyen des enregistrements comptables ni au moyen d’autres justificatifs probants ;
Considérant qu’une « comptabilité est régulière quant à la forme lorsqu’elle est agencée de façon claire et ordonnée, de manière à faciliter toute recherche et tout contrôle.
Elle est régulière quant au fond lorsqu’elle est complète et exacte, c’est-à-dire lorsque tous les faits comptables ont été pris en considération de façon exacte » (Tribunal administratif du 29 juillet 1998, n° 10577 du rôle) ; que la vérification des livres et pièces comptables a révélé que la comptabilité du requérant n’était ni complète ni exacte, qu’elle n’était ni ordonnée ni ne couvrait l’intégralité des faits comptables et qu’il était non seulement impossible de reconstituer les montants déclarés sur base des enregistrements comptables du logiciel des ventes que de vérifier leur exactitude sur base des données et documents fournis par les réclamants ;
Considérant qu’il en résulte que ni les enregistrements et pièces comptables mis à disposition du bureau d’imposition ni ceux mis à disposition de l’instance contentieuse ne permettent d’établir les montants des recettes d’exploitation et prélèvements en numéraire effectifs et les entrées et sorties de marchandises ; que les explications fournies par les réclamants, bien que sensées en apparence, ne sauraient remédier aux défauts affectant les bases élémentaires de la détermination du bénéfice d’exploitation, de sorte à ne pouvoir établir et chiffrer une différence confirmée et assez importante entre bénéfices déterminés au moyen des taxations en cause et les bénéfices d’exploitation déclarés, impossibles à chiffrer et à justifier au moyen de la comptabilité présentée ; que les moyens et explications des requérants, faute de pouvoir s’appuyer sur une comptabilité régulière, ne sauraient mettre en cause les impositions (rectificatives) émises ; que les taxations telles qu’établies sont donc à confirmer ;
Considérant que pour le surplus, les impositions sont conformes aux lois et aux faits de la cause et n’ont d’ailleurs pas autrement été contestées ;
PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme, les rejette comme non fondées. […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 10 mai 2022, les consorts (A) ont fait introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision directoriale précitée du 8 février 2022 rejetant leur réclamation introduite à l’encontre des bulletins rectificatifs portant établissement séparé du bénéfice commercial et des bulletins rectificatifs de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années d’imposition 2012 à 2016, des bulletins portant établissement séparé du bénéfice commercial et des bulletins de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années d’imposition 2017 et 2018, ainsi que des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des années 2012 à 2016 et des bulletins de l’impôt sur le revenu des années d’imposition 2017 et 2018, tous émis le 9 juin 2021.
I) Quant à la compétence du tribunal et à la recevabilité du recours Conformément aux dispositions combinées du § 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par la « loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin d’impôt.
Il s’ensuit que le tribunal est compétent pour connaître du recours principal en réformation introduit à l’encontre de la décision directoriale précitée datée du 8 février 2022, lequel est, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Il n’y a, dès lors, pas lieu de statuer sur le recours en annulation introduit à titre subsidiaire contre la décision directoriale précitée.
II) Quant au fond A l’appui de leur recours et en fait, les demandeurs exposent les faits et rétroactes gisant à la base de la décision déférée, tout en précisant que Monsieur (A) aurait exploité une pharmacie depuis le 1er janvier 2009 et qu’il aurait veillé au respect de ses obligations comptables et fiscales durant les années d’imposition 2012 à 2018 litigieuses. Ils expliquent que Monsieur (A) aurait imprimé quotidiennement, après l’heure de fermeture de la pharmacie, le relevé des enregistrements du jour depuis son logiciel de traitement des ventes au sein de son officine, en l’occurrence le « Logiciel (DD) » et le « Logiciel (CC) », ci-après désignés par le « système POS », il aurait également classé l’ensemble des pièces comptables du jour, telles que les bandelettes des terminaux pour paiement par carte bancaire et les factures. Ce serait dans ce contexte qu’il aurait relevé toutes les informations comptables pertinentes du jour, notamment en saisissant le contenu de la caisse et, le cas échéant, tout prélèvement de la caisse dans un livre de caisse manuscrit. A la fin de chaque mois, Monsieur (A) aurait remis son livre de caisse ensemble avec toutes les pièces comptables et informations comptables pertinentes à sa fiduciaire, la société anonyme (AA) S.A, ci-après désignée par la « Fiduciaire ». Sur base du livre de caisse et des pièces comptables fournies par lui, la Fiduciaire aurait alors établi les états comptables tels que prescrits par les lois commerciales et fiscales.
En droit, ils se prévalent d’une violation du principe du contradictoire, et contestent tant le caractère irrégulier de la comptabilité de leur pharmacie, quant à la forme et au fond, que le bien-fondé de la taxation dont ils ont fait l’objet.
A) Quant à la violation alléguée du respect du principe du contradictoire Moyens et arguments des parties Les demandeurs soulèvent une violation du principe du contradictoire en ce qu’il ne suffirait pas, pour assurer le respect dudit principe, qu’il y ait une communication quelconque entre l’administration des Contributions directes, ci-après désignée par l’« administration », et le contribuable, mais qu’il présupposerait que le contribuable comprenne ce qui lui est reproché afin qu’il puisse prendre position quant à ces reproches et que son droit d’être entendu, découlant du même principe, puisse être considéré comme respecté. Les demandeurs se réfèrent, à cet égard, à la doctrine allemande relative à la Reichsabgabenordnung sur laquelle se fonderait la procédure fiscale luxembourgeoise et selon laquelle le respect du principe du contradictoire impliquerait que les reproches soient communiqués au contribuable « mit solcher Vollständigkeit, dass der Stpfl die Möglichkeit konkreter Einwendung hat ». Ils estiment, en l’espèce, que dans la mesure où la preuve de la régularité de la procédure d’imposition incomberait à l’administration en application de l’article 59, alinéa 2 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par la « loi du 21 juin 1999 », il lui reviendrait de démontrer que les reproches qu’elle leur aurait faits leur auraient été expliqués avec exhaustivité afin qu’ils puissent prendre position et se défendre avant l’émission des bulletins d’impôt, ce qui n’aurait pas été le cas en l’espèce.
En ce qui concerne les entrevues avec l’administration, les demandeurs affirment que malgré leurs demandes et celles de leurs conseillers, ils n’auraient pas eu la moindre explication de ce qui leur était concrètement reproché, en particulier au niveau de la régularité de leur comptabilité. Même avec l’aide de leurs conseillers, les demandeurs n’auraient pas été en mesure de faire des observations constructives sur le déroulement ou le résultat du contrôle mené par les agents de l’administration. Le tableau annexé au courrier du 11 janvier 2021 ne les aurait en rien aidés à comprendre davantage les reproches à l’origine des montants des redressements envisagés.
Le courrier du 11 janvier 2021 aurait contenu comme seule information celle que le bureau d’imposition envisagerait de procéder à des majorations des recettes pour les années fiscales litigieuses. Cette lettre ne contiendrait cependant aucune explication par rapport aux défauts de leur comptabilité soulevés par l’administration, ni par rapport à la manière dont le bureau d’imposition et le service de révision auraient procédé pour comparer les chiffres d’affaires et comment ils seraient arrivés aux montants des majorations envisagées, ce que le directeur n’aurait pas contesté.
De l’avis des demandeurs, s’ils avaient disposé d’un compte-rendu contenant le résultat du contrôle opéré, ainsi que d’une description précise des reproches formulés à l’encontre de la comptabilité de la pharmacie, ils auraient été en mesure de répondre de manière constructive aux reproches de l’administration avant l’émission des bulletins en cause. Ils se réfèrent, à nouveau, à la doctrine allemande selon laquelle le respect du principe du contradictoire exigerait que le contribuable impliqué dans un contrôle fiscal reçoive le compte-rendu de ce contrôle.
Ils font encore valoir que contrairement à ce que semblerait suggérer le directeur, la loi ne prévoirait pas de différence entre une procédure de révision menée par le service de révision, qui constituerait une « Betriebsprüfung », et un contrôle « ordinaire », mené par le bureau d’imposition avec l’aide du service de révision. En effet, les bases légales sur lesquelles l’administration, par l’intermédiaire des bureaux d’imposition, pourrait effectuer des contrôles auprès des contribuables seraient prévues par les §§ 162, alinéa (9) AO et 193, alinéa (1) AO.
Ils en concluent que le service de révision ne jouerait qu’un rôle auxiliaire à côté des bureaux d’imposition compétents. En effet, même si le § 162 AO mentionnait explicitement le terme de « Betriebsprüfung » et le § 193, alinéa (1) AO celui de « Nachschau », les commentaires allemands de la Reichsabgabenordnung considéreraient que le « §193 Abs 1 bildet nunmehr eine der Rechtsgrundlagen für die Betriebsprüfung ». Ainsi, le fait que les bureaux d’imposition s’appuient sur l’une ou l’autre des dispositions pour effectuer un contrôle d’un contribuable, ne changerait rien au fait qu’il s’agirait dans tous les cas d’une « Betriebsprüfung » pour laquelle les mêmes droits et règles s’appliqueraient à l’administration, de sorte que, quelle que soit la dénomination du document, « rapport de révision » ou « compte-rendu », s’il contient le résultat de la « Betriebsprüfung », ainsi que les reproches concrets formulés à l’encontre du contribuable, il devrait être communiqué au contribuable pour lui permettre une prise de position préalablement à ce qu’une décision soit prise à son détriment. Leurs droits de la défense auraient partant été violés en raison de l’absence de possibilité de formuler des observations par rapport aux redressements envisagés.
Dans leur réplique, les demandeurs ajoutent en sus de leurs développements antérieurs que comme les entrevues auraient eu lieu dans le cadre des opérations de contrôle, plutôt qu’à l’issue de ces opérations, leur objectif aurait été une collecte d’informations de leur part plutôt que la recherche d’une discussion contradictoire à l’issue de laquelle ils se seraient vu accorder l’opportunité de prendre position par rapport à des reproches articulés de façon précise et compréhensible.
Tout en relevant que le dossier fiscal a été déposé par le délégué du gouvernement en même temps que son mémoire en réponse, les demandeurs insistent sur la considération que le dossier fiscal comporterait certes un document, intitulé « compte-rendu », émanant du service de révision, mais que ce document ne leur aurait jamais été communiqué préalablement à l’imposition, de sorte que l’administration ne pourrait pas s’en prévaloir pour démontrer l’existence d’un débat contradictoire dont les demandeurs estiment qu’il n’aurait jamais existé, précisément compte-tenu de l’absence de communication de ce compte-rendu.
Ils poursuivent en faisant valoir que la retranscription synthétique de la discussion qui a eu lieu pendant les entrevues, qui se limiterait à 8 points énumérés sur un quart d’une page « A4 », révélerait que l’objectif du service de révision n’aurait pas été de leur permettre de prendre connaissance d’explications circonstanciées des réviseurs au sujet des reproches ayant trait à leur comptabilité. Les entrevues auraient, au contraire, eu pour seul objectif d’obtenir des informations de leur part qui pourraient, par la suite, être utilisées à leur détriment. Après avoir exposé certains extraits de cette retranscription, les demandeurs en déduisent qu’il en ressortirait qu’il ne se serait pas agi d’un échange contradictoire sur les constats du service de révision, mais exclusivement d’une collecte d’information en amont qui aurait donné lieu aux constats du service de révision.
Les demandeurs ajoutent, dans ce contexte, qu’il serait erroné d’affirmer que le bénéfice aurait été estimé par la fiduciaire, ainsi que par son prédécesseur et réitèrent que la comptabilisation par la fiduciaire aurait été faite sur la base du livre de caisse pour lequel chaque écriture serait appuyée par des pièces justificatives et que si leurs conseillers avaient bien compris ce qui leur était reproché lors des entrevues, ils auraient pu expliquer la manière dont la comptabilisation aurait eu lieu et le service de révision aurait dû le retranscrire correctement dans le compte rendu.
Le délégué du gouvernement ne nierait d’ailleurs pas que le courrier du 11 janvier 2021 n’aurait contenu aucune explication sur les reproches concrets formulés par les divers services de l’administration et qu’il ne se serait agi que d’une simple indication des montants que le bureau d’imposition envisageait de rajouter, par année fiscale litigieuse, à leur bénéfice commercial déclaré.
Ils réitèrent qu’à défaut d’explications quelconques quant aux reproches exacts qui leur étaient faits, notamment quant à la régularité de leur comptabilité, ils n’auraient pas été en mesure de réagir utilement. Ils reprochent à la partie étatique de les avoir contraints d’engager des frais et des efforts dans le cadre d’un recours précontentieux et d’un recours contentieux pour enfin connaître « plus ou moins » l’origine, le déroulement et le résultat du contrôle fiscal.
Tout en soutenant que les explications fournies dans le compte-rendu ne seraient pas très exhaustives, les demandeurs soutiennent, en prenant appui sur la doctrine allemande relative à la Reichsabgabenordnung qui exigerait la communication du compte-rendu du contrôle fiscal avant la prise de la décision, que s’ils en avaient eu connaissance auparavant, ils auraient pu prendre position correctement afin de pouvoir influer sur le contenu des bulletins d’impôt litigieux et ce en adéquation avec le principe du contradictoire.
Ils se réfèrent à un jugement du 28 septembre 2022, inscrit sous le numéro 45598 du rôle dans lequel le tribunal administratif aurait annulé des bulletins d’impôt qui auraient été émis dans le cadre d’une affaire dans laquelle le compte-rendu préparé par le service de révision n’aurait pas non plus été communiqué avant leur émission. Ils estiment qu’il y aurait lieu d’appliquer la même solution au motif que ce cas serait identique au leur.
Les demandeurs en concluent que les bulletins auraient été émis en violation d’une formalité destinée à protéger les intérêts des contribuables dont la sanction serait celle de la nullité de la procédure, dans la mesure où ils n’auraient pas eu, avant l’imposition envisagée, la possibilité de formuler des observations par rapport aux redressements envisagées et obtenu la communication d’un compte-rendu des opérations de contrôle.
Les demandeurs critiquent également le fait qu’ils n’auraient jamais reçu d’informations sur ce que l’administration qualifierait de « faits nouveaux » au sens du § 222 AO. Les bulletins en cause, tout en indiquant « Rectifications § 222, 1 no 1+ 2 AO », ne le préciseraient pas non plus. Ce ne serait qu’avec la communication du compte-rendu qui n’aurait été déposé qu’à l’appui du mémoire en réponse du délégué du gouvernement le 7 octobre 2022 qu’ils auraient reçu l’information de ce que l’administration considérerait comme des « faits nouveaux » qui justifieraient une réimposition, sous son point A. 1 « Motif de la vérification », ainsi que « c. §222(1) et (2) AO pour ; faits nouveaux suivant constations faites lors du contrôle de la société (AA) S.A. par le service de révision ; ».
Dans la mesure où hormis cette référence au § 222 AO, aucune pièce ne contiendrait une information concernant les éléments que l’administration qualifierait de « faits nouveaux » au sens de cette disposition et qui permettraient de rectifier l’imposition initiale des années fiscales litigieuses, les demandeurs en déduisent que la rectification de leur imposition aurait eu lieu sur la base des constatations faites par le service de révision lors du contrôle fiscal de la fiduciaire. A cet égard, ils se réfèrent à un arrêt de la Cour administrative du 17 novembre 2016 dont il ressortirait que lors du contrôle fiscal d’un contribuable, l’administration ne pourrait pas recueillir des informations sur d’autres contribuables qui ne sont pas visés par le contrôle fiscal. Les demandeurs déduisent de cet arrêt qu’en l’espèce, lors du contrôle fiscal de la fiduciaire, le service de révision n’aurait pas été autorisé à collecter des informations sur les clients de la fiduciaire, dont notamment des informations les concernant eux-mêmes. Les demandeurs affirment que les informations les concernant que le service de révision aurait obtenues auprès de la fiduciaire ne pourraient, dès lors, pas leur être opposées à titre de faits nouveaux au sens du § 222 AO au motif qu’ils seraient des contribuables non directement concernés par le contrôle fiscal de la fiduciaire. Compte tenu du procédé illégal d’obtention d’informations les concernant, les demandeurs soutiennent que l’administration n’aurait eu ni de base légale pour justifier leur contrôle, ni a fortiori de base légale pour justifier l’existence d’un fait nouveau au sens du § 222 AO, de sorte que les bulletins d’impôt litigieux seraient à annuler et les décisions directoriales à réformer en ce sens.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du moyen sous analyse.
Analyse du tribunal Force est de constater qu’à travers leur reproche suivant lequel ce serait à tort que le directeur n’aurait pas retenu une violation du principe du contradictoire, les demandeurs critiquent également, dans ce contexte, qu’ils n’auraient pas été informés par le bureau d’imposition en quoi consisteraient les « faits nouveaux » au sens du § 222, alinéa (1), numéro 1 AO.
Le § 205, alinéa (3) AO dispose comme suit: « Wenn von der Steuererklärung abgewichen werden soll, sind dem Steuerpflichtigen die Punkte, in denen eine wesentliche Abweichung zu seinen Ungunsten in Frage kommt, zur vorherigen Äußerung mitzuteilen ».
Cette disposition met en substance à charge du bureau d’imposition, préalablement à l’émission du bulletin d’impôt, une obligation positive de communication des éléments au sujet desquels il envisage de ne pas s’en tenir à la déclaration du contribuable, pour autant que ces éléments représentent une « wesentliche Abweichung » en défaveur du contribuable par rapport à sa déclaration.
La notion de « wesentliche Abweichung » en défaveur du contribuable doit être interprétée de façon objective en ce sens qu’elle englobe toutes les hypothèses dans lesquelles le bureau d’imposition envisage de retenir un élément de droit ou de fait de nature à influer sur la décision d’imposition et qui s’écarte de la situation telle que déclarée par le contribuable, pourvu que cet élément soit de nature à affecter le principe d’imposabilité ou la cote d’impôt tels qu’envisagés par le § 232, alinéa (1) AO1.
Le droit du contribuable d’être entendu avant la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui escomptée à travers sa déclaration, doit être considéré comme un droit élémentaire face à l’administration, destiné à protéger les droits de la défense du contribuable. Dans l’hypothèse où la violation de ce droit est invoquée et prouvée devant le tribunal dans le cadre d’un recours ayant pour objet une cote d’impôt ou le principe d’imposabilité, elle entraîne l’annulation des bulletins d’impôt émis au terme de la procédure ainsi viciée2.
En l’espèce, s’il est constant que les bulletins rectificatifs d’établissement séparés des bénéfices et de l’impôt commercial communal relatifs aux années d’imposition 2012 à 2018, émis le 9 juin 2021, sont fondés sur les dispositions du § 222, alinéa (1), numéros 1 et 2 AO, le tribunal est amené à préciser que l’AO n’exclut pas l’application du § 205, alinéa (3) AO en cas de rectification d’un bulletin d’impôt sur base du § 222 de cette même loi. Le droit d’être informé des points où le bureau d’imposition entend s’écarter de la déclaration d’impôt en défaveur du contribuable et de l’entendre en ses explications ne constitue pas une faveur ou un avantage réservé au seul contribuable ayant collaboré honnêtement avec le bureau d’imposition, mais un droit fondamental garantissant d’une manière générale les droits de la défense du contribuable3.
Dans la mesure où les redressements litigieux opérés par le bureau d’imposition consistent, de façon non contestée, dans l’augmentation des recettes qui a eu comme conséquence une obligation patrimoniale plus lourde que celle initialement retenue pour les demandeurs, le bureau d’imposition était tenu d’informer, conformément au § 205, alinéa (3) AO, les demandeurs de son intention de procéder auxdits redressements et de leur donner la possibilité de se faire entendre préalablement à l’émission des bulletins d’impôt rectificatifs litigieux, mais également à l’émission des bulletins de l’impôt sur le revenu relatifs aux années d’imposition 2017 et 2018 non fondés sur le § 222 AO.
Concernant ainsi, tout d’abord, la violation du principe du contradictoire invoquée au niveau précontentieux, force est de constater qu’en date du 11 janvier 2021, le bureau d’imposition a envoyé un courrier à Monsieur (A), l’informant de son intention de procéder à une « Augmentation du bénéfice commercial des années 2012 à 2018 suivant les tableaux en annexe », tout en l’invitant expressément à présenter ses observations éventuelles pour le 15 mars 2021 au plus tard.
Le « Tableau synthétique 2012-2018 » incorporé dans ce courrier reprend, pour chacune des années d’imposition concernées, (i) le montant du chiffre d’affaires de la pharmacie exploitée par les demandeurs provenant du « Système POS », TVA comprise, avec affectation des stocks, soit le montant issu du « Logiciel (CC) », respectivement du « Logiciel (DD) », (ii) le montant des recettes comptabilisées, TVA comprise, (iii) la différence entre ces deux montants, (iv) le montant des « Produits svt liste Mme (A) » sans affectation de stock, et (v) le pourcentage de chiffre d’affaires déclaré. Les deux dernières colonnes de ce tableau 1 Trib. adm., 7 janvier 1998, n° 10112 du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 947 et les autres références y citées.
2 Trib. adm., 7 janvier 1998, n° 10112 du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 925 (1er volet) et les autres références y citées.
3 Trib. adm., 18 février 2009, n° 24142 du rôle, confirmé par Cour adm., 29 juillet 2010, n° 25536C du rôle, Pas.
adm. 2023, V° Impôts, n° 1069 et les autres références y citées.
indiquent le « montant à considérer » retenu par le service de révision, ainsi que la marge de sécurité de 5% retenue par lui.
Le courrier comporte, ensuite, un deuxième tableau au sujet des « Ventes annulées officine », avec pour chacune des années d’imposition 2012 à 2018, le nombre de « lignes annulées », leur montant TVA comprise, ainsi que la part en pourcentage qu’elles représentent dans le chiffre d’affaires annuel de la pharmacie, TVA comprise.
Le dernier tableau inséré dans le courrier du 11 janvier 2021 indique, quant à lui, pour chacune des années d’imposition concernées, la marge de sécurité retenue par le service de révision, le montant des provisions de l’exercice en question à extourner, les provisions actées lors de l’année précédente qui seraient à déduire, le montant de l’extourne nette et, en dernier lieu, le montant total à ajouter.
Pour l’année d’imposition 2018 en particulier, l’augmentation du bénéfice commercial est encore justifiée par un « Remboursement mutualité » et par une « Reprise sur frais de voiture ».
Or, force est de constater que dans leur courrier de réponse du 15 mars 2021, les demandeurs n’ont à aucun moment soulevé que les reproches formulés par le bureau d’imposition dans son courrier du 11 janvier 2021 seraient à un tel point incompréhensibles qu’ils ne leur auraient pas permis de prendre utilement position à leur égard.
Leur courrier de réponse révèle, au contraire, qu’ils ont manifestement été en mesure de comprendre les reproches formulés à leur encontre par le service de révision, les propos de leur litismandataire, auteur dudit courrier, étant éloquents à ce sujet :
- « Nous comprenons d’un tableau dressé par le Service de Révision au cours des opérations de vérification et reproduit dans votre courrier […], que le Service de révision a comparé le chiffre d’affaires, toutes taxes (et notamment TVA) comprises […], résultant de extractions des logiciels (DD) et (CC), avec le chiffre d’affaires TTC comptabilisé, et a constaté les différences suivantes (montants en EUR) :
[tableau du service de révision reproduit, omis] » ;
- « Nous comprenons, toujours sur base du Tableau que le Service de Révision a par la suite « majoré » la différence du chiffre d’affaires TTC constatée par ce qui est désigné comme une « marge de sécurité de 5% ». Ensuite, le Service de Révision a également refusé la déduction relative à une provision comptabilité sur le stock de la pharmacie en fin d’année pour tenir compte de marchandises périmées notamment. En contrepartie, l’extourne de la provision de l’année subséquente est considérée comme non imposable. Ces opérations ont mené aux propositions de redressements suivantes : [tableau du service de révision reproduit, omis] » : et - « Finalement, votre courrier propose de majorer le bénéfice commercial de l’année 2019 d’un remboursement […] au titre de la mutualité ainsi que d’une reprise sur frais de voiture […] ».
C’est leur compréhension manifeste des reproches formulés à leur égard qui a permis aux demandeurs, respectivement à leur litismandataire, de présenter, ensuite, de façon circonstanciée leurs observations tenant à la régularité de leur comptabilité quant à la forme et quant au fond, en ce compris au sujet des « montants de chiffre d’affaires à prendre en compte pour les exercices 2017 et 2018 », « Les abattements consentis à la CNS », « Les remises accordées aux clients », « L’application d’une « marge de sécurité [qui] [ne serait] pas justifié », « Les éventuels redressements [qui seraient] à effectuer « hors taxes » et non pas TTC » pour en conclure que « les majorations de recettes ne [seraient] pas à opérer, sinon [devraient] être revues à la baisse ». Les annexes à leur courrier de réponse en question comportent encore des explications et tableaux détaillés quant aux « lignes annulées ».
La réclamation des demandeurs et leur recours sous examen, tous les deux préparés et signés par leur litismandataire, suivent d’ailleurs exactement la même trame d’arguments et de moyens.
Dans ces conditions, les demandeurs ne peuvent actuellement pas raisonnablement soutenir que ni eux, ni leurs conseillers juridiques, autrement dit leur litismandataire, auraient été en mesure de comprendre ce qui leur était reproché par le bureau d’imposition et le service de révision et de ne pas avoir été en mesure de présenter leurs observations de façon utile.
Le tribunal est encore amené à préciser que la question du respect du principe du contradictoire par l’administration ne saurait être cantonnée à l’analyse d’un seul courrier pris isolément4, tel que rappelé encore récemment par la Cour administrative dans son arrêt du 21 mars 2024, inscrit sous le numéro 49678C du rôle. Ainsi, le courrier émis dans le cadre du § 205, alinéa (3) AO est à lire ensemble avec les mesures d’instruction prises antérieurement par le bureau d’imposition en application du § 204 AO. Le droit d’information et de prise de position du contribuable ne doit, d’ailleurs, pas aboutir à un formalisme excessif et l’envergure des indications à fournir au contribuable doit être définie d’après les spécificités de chaque cas d’imposition5.
Or, le tribunal constate que les demandeurs ne contestent pas la tenue d’une première entrevue le 24 août 2020 à laquelle ils ont été présents avec un représentant de la société (AA), lors de laquelle le bureau d’imposition et le service de révision leur ont présenté leurs constatations avant même l’émission du courrier le 11 janvier 2021. Ils ne contestent pas non plus la tenue d’une seconde entrevue le 1er février 2021 après l’émission dudit courrier, cette fois avec la présence de leur litismandataire. Ils ne contestent pas non plus que lors de ces entrevues, un « échange de vues au sujet des différents aspects des vérifications faites » s’est tenu. A cet égard, le tribunal précise que la tenue d’un tel entretien oral ne constitue pas un droit du contribuable, du moment que le contribuable a pu faire usage de son droit à être entendu préalablement en adressant au bureau d’imposition une prise de position écrite6, ce qui est justement le cas en l’espèce.
Ensuite, le compte-rendu en question, cité in in extenso ci-avant, contient exactement les mêmes tableaux que ceux reproduits par le bureau d’imposition dans son courrier du 11 janvier 2021, tels qu’explicités ci-avant, certes à l’exclusion d’un tableau portant sur le « Chiffre d’affaires théorique sur articles gratuits », mais par rapport auquel les demandeurs n’ont aucunement pris position dans leur mémoire en réplique, ni a fortiori argumenté qu’ils n’auraient pas pu prendre position à ce sujet avant l’émission des bulletins d’imposition litigieux. Ledit compte-rendu aborde les données générales du cas d’imposition litigieux, en ce compris les motifs gisant à la base de la vérification, de même que les « Constatations spéciales » faites par l’administration quant à la comptabilité de la pharmacie, ainsi que des références faites au système POS, amplement discuté par les demandeurs dans le cadre de leur 4 Trib. adm., 8 mars 2024, n° 46523 du rôle, disponible sur le site www.justice.public.lu.
5 Cour adm., 29 juillet 2010, n° 25536C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 942 (1er volet) et les autres références y citées.
6 Trib. adm. 14 octobre 2004, n° 17714 du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 935 et les autres références y citées.
prise de position du 15 mars 2021 en réponse au courrier du 11 janvier 2021 émis dans le cadre du § 205, alinéa (3) AO, de leur réclamation, de leur requête introductive d’instance, ainsi que de leur mémoire en réplique, de sorte que les demandeurs ne sont actuellement pas fondés à soutenir qu’ils n’auraient pas été en mesure de comprendre la teneur des reproches dirigés à leur encontre et qu’ils n’auraient, en conséquence, pas été en mesure de prendre utilement position au seul motif que le compte-rendu ne leur a été communiqué qu’en cours de phase contentieuse.
Il s’ensuit que si le compte-rendu sous analyse ne leur a certes pas été communiqué en tant que tel avant l’émission des bulletins d’impôt en cause, ce que le délégué du gouvernement ne conteste d’ailleurs pas, il n’en reste pas moins que son contenu leur a bien été notifié indirectement, avant l’imposition rectificative dont ils ont fait l’objet, à travers la communication du courrier du 11 janvier 2021, émis dans le cadre du § 205, alinéa (3) AO, la Cour administrative ayant d’ailleurs tout récemment confirmé une telle façon de faire dans un arrêt du 11 juillet 2024, inscrit sous le numéro 49685C du rôle.
Dans ces conditions, indépendamment de la question – débattue entre les parties – de savoir s’il existe une différence entre une procédure de révision menée par le service de révision, qui constituerait une « Betriebsprüfung » en application du § 162, alinéa (9) AO, et un contrôle « ordinaire », mené par le bureau d’imposition avec l’aide du service de révision en application du § 193, alinéa (1) AO, en termes d’obligation d’émettre un rapport de révision ou un compte-rendu contenant le résultat de cette « Betriebsprüfung », le tribunal est amené à rejeter toute violation du principe du contradictoire et du § 205, alinéa (3) AO lors de la phase précontentieuse.
Cette conclusion n’est pas remise en cause par l’affirmation des demandeurs suivant laquelle l’entrevue du 24 août 2020 aurait eu pour objectif une collecte d’informations qui ne se serait pas inscrite dans le cadre d’un processus contradictoire. Même à admettre cette thèse, il n’en reste pas moins que l’existence d’une entrevue avec le contribuable ne constitue pas per se une condition sine qua non du respect du § 205, alinéa (3) AO et plus généralement du principe du contradictoire, tel que relevé ci-avant, mais constitue un moyen parmi d’autres à la disposition de l’administration visant à permettre au contribuable concerné de faire valoir son point de vue avant la prise de décision de l’administration, ce qui est le cas en l’espèce, tel que retenu ci-avant.
La conclusion qui précède n’est pas non plus remise en cause par la référence faite au jugement du 28 septembre 2022, inscrit sous le numéro 45598 du rôle, par lequel le tribunal administratif n’a, contrairement à ce que soutiennent les demandeurs, pas annulé des bulletins d’impôts pour défaut de communication d’un compte-rendu avant leur émission, mais a conclu à une violation du § 205, alinéa (3) AO au seul motif que des marges bénéficiaires sur lesquelles le bureau d’imposition s’était fondé pour procéder aux redressements litigieux n’avaient pas été communiquées au contribuable avant la notification des bulletins d’impôt rectificatifs et que les données utilisées par le bureau d’imposition demeuraient inconnues y compris au stade de la procédure contentieuse. Il n’est fait aucune mention d’un quelconque compte-rendu dans cette affaire.
Enfin, le tribunal ne saurait suivre les demandeurs dans leur argumentation suivant laquelle la circonstance que les « faits nouveaux », dont l’administration se serait servie, ne leur auraient pas été communiqués, constituerait une violation du principe du contradictoire.
Il est constant en cause que l’émission des bulletins d’impôt litigieux s’inscrit dans le cadre particulier d’un contrôle sur place dont a fait l’objet Monsieur (A) qui s’inscrit, à son tour, d’après les explications du délégué du gouvernement, dans le cadre plus général, « [d]epuis les années 2016 et 2017, [de] plusieurs contrôles services de l’Administration des Contributions directes [qui] ont mis en lumière une fraude fiscale importante dans le secteur pharmaceutique ». Les bulletins d’impôts litigieux mentionnent d’ailleurs le § 222 AO.
Ces considérations ne sont pas sujettes à critique, dans la mesure où des éléments factuels révélés seulement dans le cadre d’un contrôle sur place exécuté même après l’émission des bulletins originaires peuvent être admis comme étant nouveaux dans la mesure où ils ne doivent pas être considérés comme ayant été connus du bureau d’imposition compétent au moment de l’émission des bulletins originaires. En effet, les faits nouveaux au sens du § 222 AO ne doivent pas avoir été constatés préalablement à l’exécution du contrôle sur place, alors que celui-ci constitue précisément une des mesures d’instruction possibles en vue de la détermination correcte des bases d’imposition et peut partant valablement conduire à la découverte de faits non connus antérieurement et pouvant être pris en compte dans le cadre de la fixation des bases d’imposition7.
L’application du § 205, alinéa (3) à la procédure du § 222 AO ne signifie pas que le bureau d’imposition doit communiquer au contribuable visé les faits sur lesquels il entend se fonder pour procéder à une imposition rectificative, mais sur les redressements qu’il envisage de faire en tant que tels. Dans ce contexte, le contribuable est en droit de contester que les conditions d’application du § 222 AO sont remplies, en ce compris que la qualification de « faits nouveaux » au sens de cette disposition.
D’ailleurs, s’il est vrai que le compte-rendu litigieux mentionne parmi les motifs de la vérification dont ont fait l’objet les demandeurs, les « faits nouveaux suivant constatations faites lors du contrôle de la société (AA) par le service de révision » et que la Cour administrative a déjà jugé à maintes reprises que les §§ 162, alinéa (9) et 193, alinéa (1) AO doivent être interprétés en ce sens qu’à l’exception des données relatives aux salariés au service d’une entreprise ou d’une autre personne, un contrôle sur place doit servir exclusivement à analyser la situation fiscale particulière du contribuable dont le cas d’imposition est soumis à vérification et ne doit pas servir à collecter des informations concernant la situation fiscale d’autres contribuables8, il n’en demeure pas moins que les demandeurs restent en défaut d’établir concrètement quels auraient été les éléments découverts lors du contrôle de leur fiduciaire, sur lesquels l’administration se serait fondée pour procéder à leur propre redressement. A défaut d’autres éléments, le tribunal est amené à retenir que les faits ou éléments de preuve nouveaux au sens du § 222, alinéa (1) AO ne portent, en l’espèce, pas sur les irrégularités constatées dans le chef de la société (AA), mais portent sur la découverte d’une comptabilisation dans le chef des demandeurs non conforme aux prescriptions des §§160 à 162 AO lors du contrôle sur place dont eux-mêmes ont fait l’objet par la suite9.
Il résulte des considérations qui précèdent que le moyen sous analyse est à rejeter pour être non fondé.
7 Cour adm., 4 juillet 2013, n° 31724C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 1065 (4e volet).
8 Cour adm., 1er mars 2012, n° 28883 du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 950 et les autres références y citées.
9 En ce sens : Trib. adm., 7 novembre 2012, n° 29604 du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n°1065 (3e volet).
B) Quant à la question du bien-fondé du recours à la taxation d’office consécutif au caractère irrégulier allégué de la comptabilité des demandeurs Moyens et arguments des parties Les demandeurs estiment que leur comptabilité serait régulière quant à la forme et quant au fond.
Ils font valoir, tout d’abord, que la doctrine considérerait que les principes relatifs à la notion de comptabilité régulière devraient être dégagés de façon « déductive » en partant des objectifs de la comptabilité et non de manière « inductive », et que ce seraient les règles, et non les faits, qui devraient constituer la base du raisonnement en la matière. Pour déterminer si une comptabilité peut être considérée comme régulière, il faudrait, dès lors, se baser sur l’objectif des différentes règles comptables incluses dans l’AO et dans le Code de commerce. Une comptabilité serait ainsi considérée comme régulière si l’ensemble des objectifs sous-jacents à ces règles pouvait être atteint dans un cas particulier. De manière synthétique, on considérerait qu’une comptabilité régulière constituerait une représentation des comptes d’une entreprise dans une stricte chronologie et d’après les faits réels.
Les demandeurs se réfèrent, ensuite, à la doctrine allemande afin d’exposer la manière dont il serait permis de rejeter la régularité d’une comptabilité et d’effectuer l’imposition sur base d’une estimation en application du § 217 AO. A cet égard, ils indiquent que l’administration devrait être en mesure de prouver soit qu’il y a eu des violations des obligations relatives à la régularité quant à la forme de la comptabilité du contribuable, soit que le résultat de la comptabilité ne correspondrait pas à la réalité. Même si l’administration était en mesure de rapporter une telle preuve, la taxation d’office devrait être limitée à ce qui est nécessaire, par exemple parce qu’il manquerait un élément comptable ou fiscal pour lequel le contribuable n’aurait pas d’explication adéquate. Cela résulterait également de l’objectif de la taxation d’office selon le § 217 AO, tel qu’il serait interprété par la jurisprudence des juridictions administratives. Afin de se rapprocher le plus possible de la réalité économique, une estimation ne devrait être faite que si elle est nécessaire, ce qui serait le cas, si la présomption de véracité prévue au § 208 AO pouvait être renversée. Même dans un tel cas, les explications du contribuable seraient à prendre en compte lorsqu’elles permettraient d’aboutir à un résultat conforme à la réalité.
Les demandeurs soutiennent qu’une comptabilité serait régulière quant à la forme lorsqu’elle répondrait aux exigences du § 162 AO, dans quel cas elle pourrait bénéficier de la présomption de véracité visée au § 208 AO, présomption qui pourrait être renversée.
Ils expliquent que leur comptabilité serait conforme aux exigences du § 162 AO alors que, chaque soir, après la fermeture de la pharmacie, ils auraient extrait, depuis le système POS, une fiche récapitulative reprenant le chiffre d’affaires du jour qui indiquerait à la fois les règlements effectués par les patients – par type de paiement – et la part prise en charge directement par la Caisse Nationale de Santé (« CNS ») sous le système dit du « tiers payant ».
En plus de cette fiche récapitulative, ils auraient imprimé, quotidiennement, les bandelettes du terminal de paiement pour cartes bancaires reprenant ainsi le montant des recettes encaissées par type de carte. Il serait arrivé que le montant total de règlements par carte bancaire d’après l’extraction du système POS ne corresponde pas exactement aux recettes renseignées sur les bandelettes du terminal, différences dues au fait que les employés de la pharmacie se tromperaient parfois lors de l’encodage du mode de paiement dans le système POS. Les demandeurs estiment cependant que les éventuelles erreurs de ce genre n’auraient pas pu avoir d’impact sur le chiffre d’affaires total, alors qu’en fin de journée, ils auraient recoupé les données extraites du système POS avec les recettes effectivement constatées en caisse ainsi qu’avec les prédites bandelettes du terminal. En outre, seules les recettes en espèces effectives de la journée seraient inscrites au livre de caisse qui constituerait donc le troisième document tenu sur une base quotidienne.
Les demandeurs soutiennent que toutes ces pièces, de même que les décomptes effectués pour la CNS sur base de extractions du système POS, auraient été remises à la fiduciaire à la fin de chaque mois, laquelle aurait établi les états comptables requis par les lois commerciales et fiscales. Toutes les recettes et ventes y auraient été enregistrées de manière continue, complète et correcte sur la base de données collectées au jour le jour. En cas d’apport de corrections à une entrée initiale, cette modification aurait été clairement indiquée dans les documents comptables concernés, les demandeurs affirmant que toutes les pièces comptables qui auraient servi de base à l’établissement des comptes comptables auraient été conservées pendant la période requise par la loi et pourraient être communiqueés au tribunal sur demande.
Par rapport au reproche du directeur suivant lequel Monsieur (A) n’aurait pas contesté les défaillances du logiciel utilisé et que ce dernier ne permettrait pas de gérer les encaissements de factures ouvertes, ce qui aurait obligé le comptable à ajuster en fin d’année, le mode de paiement qui n’aurait pas été correctement saisi, les demandeurs font valoir qu’un logiciel informatique de traitement des ventes ne pourrait nullement être considéré comme faisant partie de la comptabilité d’un contribuable. Il ne s’agirait que d’un outil optionnel pouvant être utilisé par le commerçant pour faciliter la procédure de vente et d’achat ainsi que la gestion du stock de marchandises. Ni l’AO, ni le Code de commerce, ni aucun autre texte légal ou réglementaire n’obligeraient un commerçant à disposer d’un tel système, ni ne définiraient les exigences auxquelles un tel système devrait satisfaire. Ils ajoutent que le directeur aurait lui-
même admis que son système d’enregistrement de vente ne serait pas présumé faire partie intégrante de la comptabilité de Monsieur (A) et indiquent ne pas comprendre comment le directeur a néanmoins pu leur opposer des reproches relatifs audit système informatique de gestion de ventes pour justifier l’irrégularité de sa comptabilité et en conséquence la taxation litigieuse, les demandeurs ajoutant que la comptabilité aurait justement été tenue de sorte à tenir compte des éventuels défauts qui auraient pu exister.
En ce qui concerne les erreurs de saisie au niveau du mode de paiement encodé dans le système informatique de gestion des ventes qui auraient été relevées par l’administration, les demandeurs affirment ne pas contester l’existence de telles erreurs de saisie qui seraient tout à fait normales en raison du nombre de ventes effectuées au cours d’une journée, mais donnent à considérer que Monsieur (A) n’aurait pas été en mesure de pouvoir vérifier chacune des entrées faites par ses employés dans le système informatique de gestion des ventes. Ce serait d’ailleurs pour cette raison que les comptabilisations des modes de paiements ne se seraient pas en premier lieu basées sur les fiches imprimées du système informatique de gestion des ventes, mais plutôt sur une lecture combinée de ces fiches avec les bandelettes de paiements par carte bancaire ainsi que le comptage des rentrées effectives en caisse.
Ils poursuivent en faisant valoir que toute défaillance liée au système POS, qu’elle soit de nature technique ou humaine, ne pourrait avoir d’impact sur la régularité de la comptabilité.
Dans ce contexte, les demandeurs rejettent l’affirmation du directeur suivant laquelle il ne serait plus possible de vérifier « que le mode de paiement n’aurait pas d’influence sur le montant global des recettes finalement enregistrées, c’est-à-dire que le montant excédentaire des paiements en espèce aurait été reporté sur les autres modes de paiement » et affirme qu’il serait « tout à fait » évident qu’un « chiffre d’affaires de 100 reste[rait] un chiffre d’affaires de 100, quel que soit le mode de paiement du client ».
Les demandeurs réitèrent qu’à la fin de la journée, ils auraient imprimé une fiche récapitulative à partir du système informatique de gestion des ventes et une bandelette à partir du terminal de paiement pour carte bancaire. Ces deux documents auraient contenu les informations sur le montant journalier payé par carte bancaire. Contrairement aux données sur le mode de paiement saisies manuellement dans le système informatique de gestion des ventes, le terminal de paiement pour carte bancaire aurait enregistré automatiquement tout paiement par carte bancaire. Au vu de l’absence d’intervention humaine, les informations imprimées par le terminal de paiement pour carte bancaire ne pourraient pas contenir des informations erronées dues à des erreurs humaines. Les demandeurs précisent, à cet égard, que le montant des paiements par carte bancaire qui figurerait sur la bandelette du terminal de paiement pour carte bancaire aurait été inscrit dans la comptabilité. Afin d’arriver au montant qui aurait été effectivement payé en espèces, Monsieur (A) se serait basé sur la somme du total des recettes quotidiennes indiquée sur la fiche récapitulative extraite du système informatique de gestion des ventes. De cette somme, Monsieur (A) aurait déduit le montant des paiements par carte bancaire, conformément aux informations contenues dans le terminal de paiement pour carte bancaire. En procédant de la sorte, Monsieur (A) aurait eu connaissance du montant journalier exact payé par carte bancaire et celui payé en espèces, ce qui serait d’ailleurs le cas même en l’absence de cet exercice alors que chaque euro encaissé aurait été enregistré dans la comptabilité et déclaré. Il n’importerait pas d’un point de vue fiscal que cet euro ait été payé en espèces ou par carte bancaire.
Quant au reproche du directeur suivant lequel les inscriptions dans les livres comptables auraient fait l’objet d’une inscription récapitulative, de sorte à ne pas avoir été faites sur base d’extraits journaliers, les demandeurs affirment que le directeur se serait trompé en affirmant, sur base de l’article 11 du Code de commerce, que les opérations devraient être inscrites quotidiennement dans les états comptables. Ils se prévalent de la circulaire L.G. -A n° 63 du 15 septembre 2017 pour soutenir que les transactions auraient été saisies immédiatement dans le système POS et auraient également été inscrites, sous forme de totaux journaliers, manuellement et quotidiennement par eux dans le livre de caisse, de sorte que l’obligation leur incombant en vertu de l’article 11 du Code de commerce aurait bel et bien été remplie. Les écritures récapitulatives dans les états comptables par la fiduciaire ne remettraient pas en question le fait qu’ils auraient rempli leur obligation légale en lien avec la comptabilisation journalière, les demandeurs se référant à un arrêt de la Cour administrative du 15 janvier 2019, inscrit sous le numéro 41547C du rôle, ainsi qu’à la doctrine allemande, dont il ressortirait, en substance, qu’un contribuable serait admis à transmettre en bloc ses pièces comptables à un prestataire externe au lieu d’assumer une transmission immédiate et continue de tous les éléments à comptabiliser.
En ce qui concerne le stock de marchandises, les demandeurs réfutent, d’abord, le premier reproche du directeur suivant lequel qu’ils n’auraient pas dressé un inventaire une fois par an conformément à l’article 15 du Code de commerce, alors qu’à la fin de chaque année, Monsieur (A) aurait établi leur inventaire en déterminant exactement la quantité de produits qui se seraient trouvés dans le stock de la pharmacie, tout en déterminant la valeur de leur stock de marchandises en tenant compte du prix des produits. La valeur ainsi déterminée aurait été reprise par la fiduciaire dans la comptabilité de la pharmacie.
En dernier lieu, les demandeurs prennent position par rapport aux lignes marquées comme annulées en affirmant qu’ils auraient déjà affirmé dans le cadre de leur réclamation qu’il ne s’agirait pas de « véritables annulations », mais de modifications de ventes antérieures, retranscrites informatiquement, par leur logiciel à leur « insu », et comme « annulations de la ligne de vente originale avec création subséquente d’une ligne de vente nouvelle, tenant compte des modifications ». Ils insistent sur a la considération que le directeur aurait lui-même admis que « cette argumentation est susceptible d’expliquer plausiblement le nombre élevé d’annulations opérées au cours des années 2013 à 2018, allant de … lignes annulées en 2013 jusqu’à … lignes annulées en 2018 », et lui reprochent d’avoir malgré tout, et d’ailleurs après qu’il aurait explicitement considéré que le système informatique de gestion des ventes ne ferait pas partie de la comptabilité, sembler vouloir se baser sur le nombre de lignes marquées comme annulée pour justifier une l’irrégularité de leur comptabilité.
Il conviendrait dès lors de conclure que la comptabilité de la pharmacie serait régulière quant à la forme et bénéficierait de la présomption de véracité prévue au § 208 AO laquelle ne saurait être renversée qu’en présence « d’éléments permettant de douter de la sincérité des écritures comptables, d’indices pouvant remettre en cause la réalité factuelle des écritures et des documents comptables ». Pour renverser cette présomption, il faudrait que le contrôleur prouve « l’impossibilité du résultat » déterminé par le contribuable et s’appuie « sur des motifs sérieux et concluants. Un simple soupçon ou un mouvement de méfiance ne suffi[raient] pas ».
Il ressortirait d’ailleurs d’un jugement du tribunal administratif du 28 juin 2000, inscrit sous le numéro 11553 du rôle, que le bureau d’imposition devrait faire état « d’indices suffisamment concrets pour ébranler l’apparence ainsi créée et, par voie de conséquence, mettre en cause la régularité de ladite comptabilité ». Les demandeurs ajoutent qu’aucun écrit émanant de l’administration ne ferait état de tels indices. Ils estiment que le seul tableau comparant le chiffre d’affaires résultant de la comptabilité aux données des extractions du logiciel informatique, telles que traitées par le service de Révision, ne saurait suffire à lui seul pour justifier un éventuel rejet de la comptabilité ainsi que des redressements correspondants, alors qu’outre la difficulté évidente de traiter convenablement plusieurs dizaines de milliers de lignes de ventes, les différences entre le chiffre d’affaires effectivement réalisé et la somme des entrées dans le logiciel informatique s’expliqueraient aisément, les demandeurs affirmant être en mesure de le démontrer, malgré l’absence de renversement utile de la charge de la preuve à leur détriment.
En ce qui concerne la régularité quant au fond de leur comptabilité, les demandeurs pointent du doigt que le directeur aurait affirmé que leurs explications fournies à l’appui de leur réclamation auraient été « sensées en apparence », mais qu’elles ne seraient pas de nature à justifier une révision à la baisse des majorations de recettes effectuées par le bureau d’imposition au motif que leur comptabilité contiendrait trop de défauts quant à sa forme, de sorte qu’elle n’aurait pas pu servir de point de départ pour expliquer les différences constatées.
Ils estiment que cette approche serait contradictoire et ambigüe.
Les demandeurs poursuivent en ajoutant que d’un côté, l’intégralité de la procédure de réimposition menée par les agents de l’administration serait basée sur la différence constatée entre le chiffre d’affaires enregistré dans le système informatique de gestion des ventes et le chiffre d’affaires comptable, alors que le service de révision semblerait s’être basé sur la différence constatée pour justifier le rejet de sa comptabilité, tandis que le bureau d’imposition aurait invoqué, à un stade ultérieur de la procédure, la différence constatée par le service de révision pour justifier la hauteur des majorations de recettes par année fiscale. Les demandeurs en déduisent que non seulement le point de départ mais aussi le résultat de la procédure de la taxation d’office seraient basés sur la différence constatée entre le chiffre d’affaires enregistré dans le système informatique de gestion des ventes et le chiffre d’affaires comptable. Or, d’un autre côté, le directeur aurait entendu leur refuser le droit d’expliquer, par des arguments qu’il qualifierait lui-même de « sensés » et « pertinents », cette différence qui serait pourtant au cœur de la procédure de réimposition menée par l’administration.
Ils estiment qu’une telle approche ne saurait être validée, alors que même si la partie étatique devait être considérée comme ayant été en droit de renverser la présomption de véracité de la comptabilité – conclusion qu’ils réitèrent contester –, ils devraient toutefois avoir la possibilité d’expliquer les différences constatées par les agents de l’administration. Ces explications démontreraient que la différence entre le chiffre d’affaires résultant des extractions du système informatique de gestion des ventes et le chiffre d’affaires résultant du bilan comptable serait plus faible que la différence que les agents de l’administration prétendraient avoir constatée. Ils ajoutent qu’en plus de leurs explications fournies, il en existerait d’autres qui expliqueraient la différence restante, mais qu’ils n’auraient pas pu identifier au motif que le contrôle aurait porté sur une période de plusieurs années fiscales et qu’ils n’auraient pas eu le temps de trouver des explications et traiter le volume conséquent de données qui auraient été contrôlées. Ils en déduisent que même en admettant le caractère justifié de la taxation d’office, le montant des majorations devrait être ajusté à la baisse en tenant compte de leurs explications suivantes.
Par rapport aux montants de chiffres d’affaires qu’il y aurait lieu de prendre en compte au titre des années 2017 et 2018, les demandeurs affirment que la comptabilité se baserait sur des relevés imprimés du logiciel (CC) et qui auraient ensuite été transmis sur une base mensuelle, puis annuelle, à la fiduciaire qui se serait occupée des écritures de leur pharmacie.
Ils se réfèrent, dans ce contexte, aux relevés annuels imprimés depuis ledit logiciel.
Lesdits extraits révéleraient des montants de chiffres d’affaires TTC, avant remise, de … euros pour 2017 et de … pour 2018, alors que le « Tableau du Service de Révision » aurait retenu des montants TTC de … euros pour 2017, soit … euros de plus, et de … euros pour 2018, soit …euros de plus.
Les demandeurs font valoir que ces montants correspondraient « à très peu de choses près (notamment les remises) » aux montants repris dans la comptabilité qui serait elle-même exclusivement basée sur les extractions du logiciel (CC). Ces montants devraient dès lors être retenus aux fins de toute analyse et comparaison à effectuer, sans qu’il n’y ait lieu d’effectuer un quelconque redressement au titre de ces exercices.
Les demandeurs poursuivent en faisant valoir que l’application d’une « marge de sécurité », qu’ils attribuent aux constatations faites par le service de révision dans le système informatique de gestion des ventes par rapport au nombre élevé de lignes marquées comme étant « annulées », ne serait pas justifiée Pour ce qui concerne les lignes et les ventes marquées comme « annulées », les demandeurs indiquent qu’il ne se serait pas agi de « véritables annulations », mais de reprises de ventes antérieures. Les reprises de ces ventes encodées antérieurement s’expliqueraient toutes par les situations particulières pouvant se présenter au jour le jour en pharmacie et qui pourraient amener le pharmacien, voire ses employés à rappeler des ventes déjà encodées. En raison du fonctionnement technique du système informatique de gestion des ventes, les reprises de ventes antérieures seraient marquées comme « annulées » et remplacées par de « nouvelles » lignes de ventes.
Les demandeurs font valoir que les raisons pour la reprise d’une vente initialement encodée seraient diverses et de trois ordres.
Le premier serait un cas typique où une vente pourrait être rappelée par un membre du personnel de la pharmacie correspondrait à l’hypothèse où une vente serait saisie dans le logiciel et où, au moment du paiement, le membre du personnel constaterait qu’un produit aurait été saisi de manière incorrecte, par exemple « quantité trop élevée ou trop faible du produit, produit pas saisi du tout, etc.) ». Si tel devait être le cas, le membre du personnel de la pharmacie devrait « rappeler » la vente initialement enregistrée pour la modifier afin qu’elle corresponde à la commande réelle du client.
Un deuxième cas où une vente serait « rappelée » serait celui où un client retirerait son médicament à la pharmacie et en payerait le prix intégral parce que son médecin ne lui a pas encore délivré d’ordonnance. Lorsque le client reviendrait par la suite avec l’ordonnance, la vente serait « rappelée » pour indiquer que le montant pris en charge par la CNS aurait été remboursé au client.
Une troisième raison pour laquelle de nombreuses lignes de vente seraient marquées comme « annulées » concernerait des ventes simulées. Etant donné que les prix des produits ne figurerait pas sur les boîtes, le personnel de la pharmacie « simule[rait] » une vente afin de pouvoir renseigner les clients qui souhaiteraient obtenir des informations sur le coût d’un médicament. Cependant, comme il ne s’agirait pas d’une véritable vente d’un produit, le membre du personnel abandonnerait la vente avant de la clôturer. La conséquence de cet abandon serait que les lignes de ventes créées dans le système informatique lors de l’encodage seraient marquées comme « annulée » au moment de l’abandon de la vente.
Les demandeurs affirment qu’ils auraient annexé à leur réclamation des explications et que des exemples généraux auraient été résumés dans un document produit par Monsieur … de « (CC) » qui seraient versés à l’appui de leur recours sous forme de pièce. Ils se réfèrent à une autre pièce versée à l’appui de leur recours pour soutenir qu’ils auraient produit pour les années 2013, 2014, 2015 et 2016, un échantillon d’exemples concrets qui démontreraient, cas par cas, le fait qu’aucune ligne n’aurait « réellement » été supprimée. Il se serait agi, au contraire, d’un « langage informatique » pour désigner les ventes qui auraient été « rappelées ».
Ils insistent à nouveau sur l’affirmation du directeur suivant laquelle leur argumentation serait « susceptible d’expliquer plausiblement le nombre élevé d’annulations opérées au cours des années 2013 à 2018, allant de 9.706 lignes annulées en 2013 jusqu’à 20.194 lignes annulées en 2018 », mais lui reprochent d’avoir tout de même refusé de réformer les bulletins sur ce point, en déduisant la marge de sécurité appliquée de 5% sur les redressements appliqués dans les bulletins au motif qu’ils seraient restés « souffrance de fournir une explication pour le nombre particulièrement faible de lignes de vente annulées au cours de l’années 2012, en l’occurrence quinze lignes annulées sur une année entière ». A cet égard, les demandeurs affirment qu’ils n’auraient pas jugé nécessaire de fournir d’explication afférente au motif qu’aucune marge de sécurité n’aurait été appliquée en 2012. Le fait que beaucoup moins de lignes auraient été marquées comme « annulées » en 2012 s’expliquerait à nouveau par le fonctionnement du système informatique de gestion des ventes. Jusqu’au début de l’année 2013, les reprises de ventes encodées antérieurement auraient été traitées différemment d’un point de vue du « langage informatique », en ce sens que le système informatique de gestion des ventes aurait alors simplement supprimé les lignes initiales pour économiser de la mémoire.
Seules les « véritables annulations » auraient été marquées comme « annulées » par le système informatique de gestion des ventes. Ceci expliquerait le faible nombre de lignes marquées comme annulées.
Sur base de ces explications, les demandeurs estiment que rien ne pourrait désormais s’opposer à une rectification par rapport à l’application de la marge de sécurité. Ils insistent sur la considération que le service de révision aurait lui-même reconnu « dans des dossiers similaires » au leur, que le nombre élevé de lignes marquées comme « annulées » serait dû au fonctionnement du système informatique de gestion des ventes et qu’il n’appliquerait plus de marge de sécurité si de tels exemples se présentaient, les demandeurs sollicitant la convocation par le tribunal d’un agent du service de révision comme témoin comme moyen de preuve de cette non-application de la marge de sécurité.
Les demandeurs concluent au caractère régulier de leur comptabilité, notamment quant à la forme, et ainsi à la conservation de la présomption de véracité qui serait de nature à entraîner la réformation des bulletins d’impôt litigieux au motif d’un recours non justifié à la taxation d’office. A titre subsidiaire et en admettant le caractère irrégulier de leur comptabilité, les demandeurs concluent que les redressements devraient être adaptés en prenant en compte le chiffre d’affaires « correct » des années 2017 et 2018 et que la marge de sécurité ne devrait pas être appliquée.
Dans leur mémoire en réplique, les demandeurs prennent position par rapport aux reproches formulés par le délégué du gouvernement au sujet du livre de caisse, des stocks et inventaires, du système d’enregistrement des ventes, au sujet du nombre de lignes de ventes marquées comme « annulées », ainsi qu’au sujet des montants du chiffre d’affaires à retenir pour les années 2017 et 2018.
Concernant le livre de caisse, les demandeurs contestent l’affirmation du délégué du gouvernement suivant laquelle la comptabilisation aurait été basée « sur les flux au niveau des comptes bancaire (versements bancaires et paiements électroniques) », qu’aucun livre de caisse conforme n’aurait été tenu et que le retrait illicite d’argent liquide par Monsieur (A) qui n’apparaîtrait pas dans la comptabilité de la pharmacie serait constitutif d’une fraude en termes de recettes omises. Tout en relevant que le compte-rendu du service de révision indiquerait que la société (AA) n’aurait pas comptabilisé le livre de caisse mais aurait estimé le bénéfice avec la comptabilisation « des autres flux financiers, factures, banque et cartes bancaires. », les demandeurs réitèrent qu’ils auraient imprimé chaque soir une bandelette de leur système informatique de gestion des ventes. A côté de l’impression de cette bandelette, ils auraient noté la somme quotidienne du contenu de la caisse et des paiements par cartes bancaires dans leur livre de caisse tenu à la main. Ils auraient remis ce livre de caisse à la fiduciaire qui se serait basée sur leurs comptabilisations, les demandeurs se référant à « un extrait du livre de caisse » joint à leur requête introductive d’instance. Ils en déduisent que la comptabilisation n’aurait pas été basée sur le « flux au niveau des comptes bancaires », mais aurait, au contraire, était basée sur le livre de caisse, sur les montants dus par la CNS suivant décomptes ainsi que sur les sommes encaissées par virement bancaire.
Par rapport aux reproches relatifs au système d’enregistrement des ventes, les demandeurs réitèrent que même à admettre l’existence de défaillances, ce système n’aurait pas fait partie de leur comptabilité, de sorte qu’aucune exigence comptable n’aurait été violée.
Ils affirment qu’ils auraient été conscients que le système d’enregistrement des ventes ne ferait pas partie de leur comptabilité, tel que le délégué du gouvernement l’affirmerait dans son mémoire, raison pour laquelle ils ne se seraient pas exclusivement appuyés sur les données de ce système, mais auraient tenu leur livre de caisse sur la base non seulement des données de la caisse enregistreuse mais aussi d’autres pièces, comme par exemple les bandelettes du terminal pour les paiements avec cartes bancaires. Ils auraient également recompté manuellement le contenu de la caisse chaque jour. Lorsque les données de la caisse n’auraient pas correspondu à la réalité, des régularisations auraient été effectuées dans le livre de caisse qui aurait servait de base à leur comptabilité.
Les demandeurs admettent encore dans ce contexte que le système d’enregistrement des ventes n’aurait certes pas traité adéquatement les factures ouvertes et qu’en raison de cette défaillance qui aurait été totalement en-dehors de leur contrôle, une écriture de régularisation en fin d’année aurait dû être opérée pour tenir compte des exigences d’une comptabilité d’engagement. Pour ce faire, ils auraient, d’une part, déduit du chiffre d’affaires de l’année le montant des factures ouvertes à la fin de l’année précédente, autrement dit des factures impayées à la fin de l’année précédente et acquittées totalement ou partiellement en cours d’année, et, d’autre part, réintégré au chiffre d’affaires de l’année le montant des factures (encore) ouvertes en fin d’année comptable. De cette façon, leur fiduciaire se serait assuré que des « ventes diverses » encodées dans le logiciel informatique lors du règlement d’une facture encore ouverte et augmentant donc dans un premier temps – à tort – le chiffre d’affaires, auraient été neutralisées. Ils ajoutent que l’écriture annuelle de régularisation aurait également permis de tenir compte du chiffre d’affaires n’ayant pas donné lieu à encaissements en cours d’année. En somme, l’ensemble du chiffre d’affaires rattachable à l’exercice en question d’un point de vue des principes de la comptabilité d’engagement aurait ainsi été correctement repris dans la comptabilité.
Quant aux erreurs de saisie du mode de paiement, les demandeurs réitèrent ne pas en contester l’existence en insistant sur la considération que l’erreur serait humaine, surtout dans un domaine d’activité où les transactions journalières seraient très nombreuses. Ils estiment que Monsieur (A) n’aurait pas pu vérifier chacune des entrées faites par ses employés dans le système informatique de gestion des ventes, raison pour laquelle les comptabilisations des modes de paiements ne se seraient pas basées, en premier lieu, sur les fiches imprimées du système informatique de gestion des ventes, mais plutôt sur une lecture combinée de ces fiches avec les bandelettes de paiements par carte bancaire ainsi que le comptage des rentrées effectives en caisse.
En ce qui concerne le nombre d’annulations constatées, les demandeurs contestent l’affirmation du délégué du gouvernement qui insinuerait des manipulations frauduleuses et réitèrent leur argumentation fournie dans leur requête.
Les demandeurs soulèvent encore que le délégué du gouvernement n’aurait pas pris position par rapport aux montants de chiffre d’affaires à prendre en compte pour les années 2017 et 2018.
Concernant les stocks et inventaires, les demandeurs reprochent au délégué du gouvernement de fonder son affirmation suivant laquelle les stocks de marchandises n’auraient pas été correctement suivis, sur des « erreurs occasionnelles » commises par le « robot » de la pharmacie lors du rangement de produits et du retrait des produits du stock de marchandises.
Ils maintiennent que si l’article 15 du Code de commerce exige la tenue d’un inventaire une fois par an, d’éventuelles erreurs dans la tenue du stock en cours d’année n’affecteraient pas le stock tel qu’il figurerait dans sa comptabilité à la fin de l’année.
Tout en admettant qu’il arriverait que la quantité de produits en stock selon le système informatique de traitement des ventes ne correspondait pas à la quantité physiquement présente, les demandeurs rappellent que ces différences, qui seraient tout à fait normales dans un commerce de détail à multiples transactions par jour, auraient cependant été corrigées lors de l’écriture d’inventaire de fin d’année. Ils ajoutent que de telles erreurs commises par le robot ne sauraient en aucun cas constituer une infraction aux règles comptables applicables. Au contraire, dès que le chiffre comptabilisé en stock correspondrait à la somme des coûts d’acquisition des produits existant au jour de l’inventaire, toute éventuelle différence au niveau d’un logiciel et de l’inventaire physique serait nécessairement inopérante. Les demandeurs ajoutent qu’en tenant compte du prix d’achat de ces produits, ils auraient déterminé la valeur de leur stock de marchandises, tandis que la valeur ainsi déterminée aurait été reprise par la fiduciaire dans leur comptabilité.
Analyse du tribunal Force est de constater qu’il ressort de la décision directoriale déférée que l’imposition de la pharmacie exploitée par les demandeurs, imposés collectivement, a été déterminée par voie de taxation en application du § 217 AO, alors que le directeur a confirmé le bureau d’imposition et le service de révision ayant conclu au caractère irrégulier quant à la forme et quant au fond de la comptabilité en partie double informatisée de la pharmacie.
Il ressort de la décision directoriale déférée que le caractère irrégulier de la comptabilité de la pharmacie repose, en substance, sur quatre reproches :
- l’existence de différences importantes qui auraient été constatées entre le montant du chiffre d’affaires de la pharmacie résultant des extractions du système POS utilisé par les demandeurs et celui enregistré dans leur comptabilité sous la forme de Fichiers Audit Informatisés de l’administration de l’enregistrement (« FAIA »), - l’existence d’irrégularités dans la tenue du livre de caisse en raison de disparités de montants de paiements par carte bancaire enregistrés dans le système POS et ceux renseignés sur les bandelettes du terminal de carte bancaire et en raison d’un défaut de tenue journalière d’un tel livre de caisse, - l’existence d’irrégularités dans la gestion de l’inventaire des stocks, et - l’existence d’« annulations de ventes ».
En l’espèce, il est constant que les demandeurs se trouvent soumis à une obligation de tenue d’une comptabilité découlant des articles 8 à 16 du Code de commerce pour exercer une activité commerciale consistant en l’exploitation d’une pharmacie.
En vertu du § 160 AO, toutes les personnes physiques et morales qui sont soumises à l’obligation de tenir une comptabilité (« Bücher und Aufzeichnungen ») en vertu d’autres dispositions légales doivent tenir cette comptabilité aussi dans l’intérêt de leur imposition dès qu’elle est propre, d’après son objet, à servir de moyen de preuve pour l’assiette de l’impôt.
Les §§ 162 à 165 AO imposent, quant à eux, la tenue d’une comptabilité régulière et complète quant à la forme et quant au fond.
La comptabilité est régulière quant à la forme lorsqu’elle est agencée de façon claire et ordonnée, de façon à faciliter toute recherche et tout contrôle. Les écritures comptables doivent être appuyées par des pièces justificatives devant être conservées, de manière que l’exercice utile de leur pouvoir de vérification par les dirigeants de l’entreprise et les vérificateurs de la comptabilité, dont l’administration fiscale, implique que le rapprochement entre l’enregistrement comptable et la pièce justificative afférente puisse être fait sans problèmes10.
Une comptabilité est régulière quant au fond lorsqu’elle renvoie une image fidèle et complète de la situation financière de l’entreprise. A cette fin, elle doit respecter les principes généraux comptables tels que les principes de continuité, de constance, de spécificité des exercices, de non-compensation, de comptabilisation des charges et produits et de prudence11.
Le § 208, alinéa (1) AO12 instaure en faveur d’une comptabilité tenue conformément aux principes énoncés au § 162 AO une présomption de véracité en cas d’absence de raison permettant de contester sa régularité au fond.
Quant au premier reproche du directeur relatif à l’existence d’écarts entre le chiffre d’affaires de la pharmacie résultant des extractions du système POS et le chiffre d’affaires enregistré dans leur comptabilité sous la forme FAIA, il échet de se référer au § 162 AO qui dispose notamment en son alinéa (2) que : « Die Eintragungen in die Bücher sollen fortlaufend, vollständig und richtig bewirkt werden. Der Steuerpflichtige soll sich einer lebenden Sprache und der Schriftzeichen einer solchen bedienen ». Cette disposition consacre ainsi le principe de la comptabilisation continue qui implique la comptabilisation chronologique des opérations, et ce dans un délai rapproché après leur survenance, ainsi que le principe de vérité qui impose l’enregistrement de toutes les opérations et leur enregistrement correct13.
En l’espèce, le tribunal relève, tout d’abord, qu’il résulte effectivement du premier tableau figurant au point « C. Constatations spéciales », sous la partie « 10. Système POS » du compte-rendu litigieux du 16 décembre 2020 que pour les années d’imposition 2012 à 2018 litigieuses, des différences entre le chiffre d’affaires de la pharmacie résultant des extractions du système POS et le chiffre d’affaires comptabilisé par leur fiduciaire ont été constatées lors du contrôle fiscal, lesdites différences ayant abouti non seulement à des montants non comptabilisés se situant entre … euros et … euros, mais également à des excédents comptabilisés se situant entre … euros et … euros. Les demandeurs ne contestent d’ailleurs pas, en tant que tel, l’existence même de ces différences, mais entendent les expliquer pour démontrer qu’elles ne seraient pas de nature à influer sur le caractère régulier de leur comptabilité dans son ensemble, analyse qui sera faite ci-après.
A cet égard, le tribunal retient, d’emblée, que l’argumentation des demandeurs selon laquelle le système POS ne pourrait pas être considéré comme faisant partie de leur comptabilité n’emporte aucunement la conviction du tribunal, étant précisé que le directeur n’a toute de façon pas, contrairement à ce qu’affirment les demandeurs, expressément admis que le système POS ne ferait pas partie intégrante de leur comptabilité, mais a indiqué que ledit système était présumé ne pas en faire partie.
10 Cour adm., 15 janvier 2019, n° 41547C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 956 (2e volet).
11 Ibid..
12 § 208, alinéa (1) AO: « Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 162 entsprechen, haben die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und sind, wenn nach den Umständen des Falls kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden, der Besteuerung zugrunde zu legen. ».
13 Cour adm., 14 août 2019, nos 42249C et 42318C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 956 (1er volet) et l’autre référence y citée.
Or, loin de ne constituer qu’« un logiciel de traitement des ventes », voire un « outil optionnel pouvant être utilisé par le commerçant pour faciliter la procédure de vente et d’achat ainsi que la gestion du stock de marchandises », tel que les demandeurs l’allèguent, il ressort de leurs propres explications et de leur description du fonctionnement de la pharmacie (i) que ledit système POS avait été leur logiciel de traitement des ventes au sein de leur officine duquel ils ont extrait, chaque soir, une fiche récapitulative reprenant le chiffre d’affaires du jour, laquelle ferait partie, ensemble avec les bandelettes du terminal de paiement pour cartes bancaires et le livre de caisse, des trois documents qui seraient tenus sur une base quotidienne, (ii) qu’à la fin de chaque mois, une extraction de leur système POS était envoyé à la CNS, ensemble avec les ordonnances-patients pour obtenir le paiement de la partie du prix de vente des médicaments prise en charge par la CNS, et (iii) que lorsque le montant du règlement par carte bancaire d’après le système POS ne correspondait pas exactement aux recettes renseignées sur les bandelettes du terminal de paiement pour cartes bancaires, ils ont recoupé les données extraites dudit logiciel avec les recettes effectivement constatées en caisse ainsi qu’avec les prédites bandelettes du terminal.
S’il est exact qu’aucune disposition légale ou réglementaire n’impose l’utilisation du système POS en vue de la tenue d’une comptabilité, il n’en reste pas moins qu’à partir du moment où les demandeurs décident d’avoir librement recours à un logiciel informatique, tel que le système POS, toute irrégularité ou défaillance d’un tel logiciel constatée en amont, qu’elle soit technique ou consécutive à une mauvaise utilisation par le personnel de la pharmacie, entraînant un enregistrement de données erroné ou incorrect, est nécessairement de nature à avoir un impact sur le caractère régulier de la comptabilité de la pharmacie en aval établie sur base de ces mêmes données. C’est dans ce contexte qu’il y a lieu de comprendre le reproche du directeur suivant lequel le système POS ne devrait certes pas être présumé faire partie intégrante de la comptabilité des demandeurs, mais que ces derniers se sont néanmoins, au moins en partie, basés sur ce système pour déterminer leurs bénéfices imposables. C’est, dès lors, à tort que les demandeurs soutiennent que les défaillances constatées par le service de révision dans le système POS seraient, en substance, non pertinentes en l’espèce.
Le tribunal retient, au contraire, que le système POS a été utilisé par les demandeurs en tant que base pour établir au moins partiellement leur comptabilité, de sorte qu’il y a lieu de le considérer, en l’espèce, comme faisant partie de leur comptabilité et gisant au moins partiellement à sa base, étant relevé que les demandeurs affirment eux-mêmes que les montants issus de leur système POS sont « à très peu de chose près (notamment les remises), les montants repris dans la comptabilité, basée elle-même exclusivement sur les extractions du logiciel (CC) »14.
Dans ces conditions, le reproche du directeur sous analyse qui porte précisément sur une absence de correspondance entre les données figurant dans le système POS, qui constitue pourtant à tout le moins « un logiciel de traitements des ventes », et celles enregistrées dans leur comptabilité sous la forme FAIA, amène le tribunal à conclure, à première vue, à un enregistrement incorrect des opérations effectuées par la pharmacie et constituent, dès lors, un indice permettant de douter de la réalité factuelle des écritures et des documents comptables soumis à l’administration à travers la fiduciaire pour les années litigieuses, de sorte à exclure, a priori, la présomption de véracité de la comptabilité des demandeurs, telle que prévue par le § 208, alinéa (1) AO, précité.
14 Page 21 de la requête ; souligné par le tribunal.
Conformément à l’article 59 de la loi du 21 juin 1999, « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable », de sorte qu’il appartient aux demandeurs de démontrer le caractère régulier de leur comptabilité afin d’écarter le bien-fondé du recours à la taxation d’office par l’administration.
Or, encore que (i) les divergences entre les montants issus du système POS et ceux comptabilisés pour les années 2012, 2013, 2017 et 2018 demeurent négligeables par rapport au montant du chiffre d’affaires de la pharmacie, et que (ii) les recettes comptabilisées par les demandeurs étaient, pour les années 2014, 2015 et 2016, supérieures à celles issues du système POS, il n’en reste pas moins que l’existence même de ces différences matérialise une irrégularité dans la tenue de la comptabilité de la pharmacie. Cette conclusion s’impose d’autant plus que les demandeurs sont restés en défaut de fournir des explications circonstanciées convaincantes au tribunal de nature à expliquer ces divergences autrement que par l’affirmation, rejetée ci-avant, suivant laquelle le système POS ne ferait pas partie de leur comptabilité. A défaut d’explications, le tribunal n’est d’ailleurs pas en mesure de vérifier si c’est à bon droit que le directeur a rejeté leurs arguments visant à justifier ces différences et il n'appartient pas au tribunal de procéder à un examen global de la situation fiscale des demandeurs et de rechercher dans le dossier fiscal des éléments soutenant, le cas échéant, leur thèse.
Dans ces conditions, le tribunal retient que le premier reproche du directeur est justifié et que l’existence vérifiée d’écarts significatifs entre le chiffre d’affaires résultant du logiciel POS utilisé par les demandeurs pour établir leur comptabilité, d’une part, et le chiffre d’affaires enregistré par eux dans leur comptabilité sous la forme FAIA, d’autre part, contrevient au principe de vérité visée au § 162, alinéa (2) AO lequel requiert, tel que relevé ci-avant, non seulement l’enregistrement de toutes les opérations, mais également leur enregistrement correct.
Quant au deuxième reproche du directeur relatif à l’existence d’une disparité entre le montant des paiements par carte bancaire enregistré dans le système POS et le montant renseigné sur les bandelettes du terminal de carte bancaire et à un défaut de tenue journalière d’un livre de caisse, qui serait constitutif d’une irrégularité dans la tenue du livre de caisse des demandeurs, le tribunal est, d’abord, amené à relever que le § 162, alinéa (7) AO, qui dispose que « Kasseneinnahmen und -ausgaben sollen im geschäftlichen Verkehr mindestens täglich aufgezeichnet werden », impose la tenue d’un registre reprenant quotidiennement les écritures de caisse et que cette obligation est définie de manière plus générale à l’article 10 du Code de commerce15, étant précisé qu’un livre de caisse, journal destiné à retracer quotidiennement les mouvements en espèces, constitue un tel journal spécialisé tel que préconisé par cette disposition.
Le tribunal constate d’abord qu’en ce qui concerne l’activité des demandeurs qui consiste en l’exploitation d’une pharmacie dont une partie substantielle des recettes de ventes, pour ne pas dire l’intégralité, consiste en des paiements en numéraire, la proportion de paiements faits par carte bancaire est a priori négligeable. Cette conclusion s’impose, à défaut d’autres éléments soumis au tribunal, au regard des « Extractions du logiciel (CC) concernant 15 « La comptabilité des personnes morales doit couvrir l'ensemble de leurs opérations, de leurs avoirs et droits de toute nature, de leurs dettes, obligations et engagements de toute nature. La comptabilité des commerçants, personnes physiques, doit couvrir ces mêmes éléments lorsque ceux-ci relèvent de leur activité commerciale; elle mentionne de manière distincte les moyens propres affectés à cette activité commerciale. ».
les exercices 2017 et 2018 ». Un premier document, en partie difficilement lisible, renseigne pour la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017 un montant de … euros payé en « Espèces », par rapport aux paiements effectués par carte bancaire qui s’élèveraient à un montant total de … euros. Il y a lieu d’en déduire que 0,3% des paiements effectués par les clients de la pharmacie au cours de l’année 2017 ont été réalisés en « Espèces », soit en substance l’intégralité de ces paiements. Le second document de cette annexe de la requête introductive d’instance, dont il y a lieu de déduire – compte tenu du caractère partiellement illisible de ce document – qu’elle concernerait la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2018, indique pour ainsi dire la même proportion de paiements en « Espèces » correspondant à un montant de … euros. A défaut d’autres éléments fournis par les demandeurs au sujet des autres années d’imposition litigieuses, le tribunal retient que la même proportion est à retenir pour celles-ci. Dès lors, et indépendamment de toute interrogation relative à cette proportion de paiements en « Espèces » par rapport aux paiements par carte bancaire que peut susciter la lecture de ces deux documents, le tribunal retient que la tenue correcte d’un livre de caisse au sens du § 162, alinéa (7) AO comportant l’enregistrement systématique et régulier des recettes en numéraire – outre des recettes par carte bancaire – doit être considérée, en l’espèce, comme une obligation des demandeurs inhérente à l’exigence de la tenue d’une comptabilité complète couvrant l’ensemble des opérations et permettant un contrôle effectif16.
En l’espèce, le tribunal est amené à souscrire aux irrégularités épinglées par le directeur dans la tenue du livre de caisse de la pharmacie.
Le tribunal rejoint les demandeurs dans leur affirmation suivant laquelle les erreurs d’encodage du mode de paiement ne sont a priori pas de nature à rendre la comptabilité ipso facto irrégulière, alors que de telles erreurs ne sont pas nécessairement de nature à avoir un impact sur le montant du chiffre d’affaires de la pharmacie, la question pertinente étant celle de la traçabilité des ventes en question pour permettre d’en dégager un total annuel, respectivement mensuel, voire journalier des recettes.
Force est de constater que le reproche du directeur ne porte pas sur le fait que des erreurs d’encodage du mode de paiement aient pu être commises, étant donné qu’il a lui-même indiqué que ces explications étaient plausibles17.
En revanche, le reproche du directeur, auquel le tribunal souscrit au regard de l’absence d’éléments probants lui soumis par les demandeurs, porte sur le fait que ces derniers sont restés en défaut de soumettre des éléments objectifs permettant de vérifier qu’il leur aurait effectivement été possible de déterminer le montant des espèces perçus au cours d’une journée en réconciliant les montants figurant dans le système POS et dans le terminal de paiement pour carte bancaire, et ce notamment en raison de l’absence de tenue d’un défaut de comptabilisation journalière, respectivement de l’absence de preuve qu’une telle comptabilisation journalière aurait été tenue.
Si les demandeurs insistent pour soutenir qu’ils auraient tenu un livre de caisse à la main quotidiennement, le tribunal ne s’est vu soumettre aucune pièce probante à cet égard rendant ne serait-ce que plausible la tenue d’un tel livre de caisse pour l’intégralité des jours d’ouverture de la pharmacie pour l’ensemble des années d’imposition 2012 à 2018 litigieuses.
16 Voir à cet égard : Cour adm., 9 août 2017, n° 38876C du rôle, disponible sur le site www.justice.public.lu.
17 « […] les disparités apparentes entre paiements en espèces enregistrés par le logiciel de traitement des ventes sauraient s'expliquer par les erreurs commises en cours de journée au niveau de l'enregistrement du mode de paiement […] », décision directoriale, page 5.
L’annexe à leur requête introductive d’instance à laquelle les demandeurs semblent s’être référés pour affirmer avoir fourni un extrait de leur livre de caisse ne qualifie manifestement pas comme tel, alors qu’il ne s’agit, suivant leur propre intitulé de l’annexe, à savoir « Extractions du logiciel (CC) concernant les exercices 2017 et 2018 », ensemble les explications tout à fait générales afférentes, que d’un relevé mensuel comprenant quelques montants totaux sans aucun détail quant à l’existence d’inscriptions journalières de ventes. De la même manière, le tribunal ne s’est vu soumettre aucune pièce probante contenant ne serait-
ce qu’un exemple de bandelette du terminal de paiement de cartes bancaires à partir duquel il leur aurait été possible de déterminer exactement quelles opérations auraient fait l’objet de paiements en espèce et lesquelles auraient fait l’objet de paiement par carte bancaire, étant précisé qu’il n’appartient pas au tribunal de rechercher parmi les volumineuses « Pièces comptables » versées par les demandeurs par ailleurs à l’appui de leur requête, pour ainsi dire en vrac, des éléments de nature à corroborer leurs affirmations.
Il est vrai que l’application de l’exigence d’une comptabilisation des opérations dans un délai rapproché après leur survenance doit être appliquée d’une manière réaliste et compatible avec les nécessités découlant de la vie des affaires. Ainsi, sous peine d’imposer à tout contribuable soumis à l’obligation de tenir une comptabilité régulière d’avoir à sa disposition constante un comptable pour enregistrer dès leur survenance toutes opérations comptables quelconques, il y a lieu d’admettre qu’au-delà de l’obligation de la tenue d’un livre de caisse, le contribuable doit être admis à charger un comptable externe de la confection de ses comptes et à rassembler ses pièces comptables relatives aux opérations d’une certaine période pour les transmettre en bloc au comptable en vue de leur enregistrement au lieu de devoir assurer une transmission immédiate et continue au comptable de tous les documents relatifs aux opérations à comptabiliser18.
Les demandeurs peuvent, dès lors, certes se prévaloir de la solution dégagée par la Cour administrative dans son arrêt du 15 janvier 2019, auquel ils se réfèrent, pour soutenir qu’ils auraient été autorisés à transmettre mensuellement des éléments comptables à leur fiduciaire.
Or, dans cet arrêt, la Cour administrative a pu préciser qu’un certain délai dans l’enregistrement comptable des opérations a une incidence sur la régularité d’une comptabilité essentiellement dans l’hypothèse où l’écoulement du délai met en question le caractère correct et exhaustif de la comptabilisation des opérations du contribuable, ce qui est justement le cas en l’espèce. Le reproche du directeur est toutefois autre, dans la mesure où il porte, avant tout, sur l’établissement de la comptabilité des demandeurs, non pas sur base d’extraits journaliers, ni sur base du détail des opérations particulières, mais sur base d’écritures récapitulatives de montants déterminés forfaitairement sur base d’une certaine marge, respectivement sur une base mensuelle, de sorte à rendre impossible, tel que relevé à bon droit par le directeur, l’énumération en détail, précise et complète des ventes de la pharmacie pour en assurer le retracement et in fine le contrôle. Cette conclusion s’impose d’autant plus compte tenu de la part substantielle de paiements effectués en espèces dans la pharmacie. Il n’est pas concevable que les demandeurs soient dans l’impossibilité de fournir un livre de caisse journalier reprenant en détail les ventes effectuées et que le relevé mensuel provenant du système POS ne renseignant que des montants récapitulatifs soit le seul document probant à leur disposition.
Ces irrégularités sont de nature à qualifier de manquement au § 162, alinéa (7) AO pour ne pas correspondre à un enregistrement systématique et régulier des recettes en numéraire, 18 Cour adm. 15 janvier 2019, inscrit sous le numéro 41547C du rôle, disponible sur le site www.justice.public.lu.
voire un manquement au principe de vérité ancré au § 162, alinéa (2) et au principe de sincérité ancré au § 162, alinéa (5) AO19, de sorte que le deuxième reproche du directeur se trouve vérifié en l’espèce.
Quant au troisième reproche du directeur portant sur les irrégularités dans la gestion de l’inventaire des stocks, le tribunal relève que si les demandeurs affirment avoir établi un inventaire en application de l’article 15 du Code de commerce, les reproches du directeur concernent des irrégularités ayant eu pour objet des corrections « forfaitaires manifestement inexactes faites sur les stocks en fin d’année » et qui ne « reflète[terai]ent pas la valeur effective, établie selon les dispositions de l’article 23 L.I.R. des marchandises et produits en magasins », avec une impossibilité de les « inventorier de façon correcte » et à les « reconstituer ». Force est de constater que les demandeurs n’ont fourni aucune explication circonstanciée de nature à remettre en cause ces reproches, le seul fait d’invoquer des « erreurs occasionnelles » commises par le « robot » de la pharmacie étant insuffisant à cet égard, le tribunal ne s’étant d’ailleurs vu soumettre aucun élément tangible permettant de retracer la manière dont le livre de caisse aurait été tenu par les demandeurs au cours des années d’imposition litigieuses. Le tribunal est ainsi dans l’impossibilité de vérifier qu’un livre de caisse répondant, de manière générale, aux exigences de l’article 10 du Code de commerce et aux prescriptions du § 162, alinéa (7), de même qu’aux principes de continuation, de sincérité et de vérité ancrés au § 162, alinéa (2) AO.
Dans ces conditions, le tribunal est amené à confirmer les reproches du directeur en l’état actuel du dossier, et à retenir qu’ils illustrent un manquement supplémentaire au principe de comptabilisation continue visé au § 162, alinéa (2) AO, et, à tout le moins, un manquement au principe de vérité y ancré par ailleurs, de sorte que le troisième reproche du directeur se trouve également vérifié en l’espèce.
Quant au quatrième reproche du directeur portant sur la question des « annulations de ventes » épinglées par le directeur, qui peut être rattachée à l’exigence du respect des § 162, alinéas (2) et (7) AO, en ce compris le principe de comptabilisation continue, ainsi que des principes de sincérité et de vérité, le tribunal estime que les explications des demandeurs, corroborées par les documents, intitulés « Explication de lignes annulées », « Scénario détaillé pour expliquer le nombre élevé de lignes « annulées » », et les différents tableaux reprenant des exemples chiffrés, sont de nature à rendre plausible leur affirmation suivant laquelle il ne s’agissait pas systématiquement d’opérations d’« annulation » à proprement parler, mais d’opérations pouvant matérialiser divers incidents en lien avec de réelles opérations de vente.
Il ressort de ces documents qu’une opération de vente pouvait donner lieu à l’indication de « True » dans la colonne « Annulé ? » (i) lorsqu’une vente faisait l’objet d’un rappel, (ii) lorsqu’une préparation en pharmacie, dont le prix n’était pas encore connu, était ajoutée à l’achat antérieurement fait d’un médicament en pharmacie, (iii) lorsque la Caisse nationale de santé (« CNS ») communiquait le numéro de titre ainsi que le montant de la « part CNS » remboursé au patient, (iv) lorsqu’un patient revenait avec une ordonnance, dont il ne disposait pas au moment de l’achat de médicaments, pour se voir rembourser la « part CNS », ou encore (v) lorsque les employés de la pharmacie scannaient les médicaments pour en consulter le prix, mais qu’aucune vente effective ne s’ensuivait. Les opérations subséquentes remplaçant les 19 § 162, alinéa (5) AO : « An Stellen, die der Regel nach zu beschreiben sind, sollen keine leeren Zwischenräume gelassen werden. Der ursprüngliche Inhalt einer Eintragung soll nicht mittels Durchstreichens oder auf andere Weise unleserlich gemacht, es soll nicht radiert, auch sollen solche Veränderungen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss hisst, ob sie bei der ursprünglichen Eintragung oder erst später vorgenommen sind. ».
opérations « annulées » étaient, quant à elles, identifiées par un « False » dans la même colonne « Annulé ? » une fois encodées.
Le tribunal peut ainsi certes suivre les explications des demandeurs quant à l’origine de certaines de ces opérations d’« annulations », de sorte qu’elles ne sauraient être ipso facto considérées comme matérialisant, en substance, une tentative de dissimulation d’opérations par le demandeur qu’il y aurait, en conséquence, lieu de soumettre à imposition, étant relevé que le délégué du gouvernement n’a pas pris position par rapport à ces explications.
Or, le tribunal constate, à l’instar du directeur, que le nombre de « lignes annulées » entre 2012 à 2018 a augmenté de façon exponentielle et que les explications afférentes des demandeurs n’emportent pas la conviction du tribunal. D’après le « Tableau synthétique 2012-
2017 » figurant dans le compte-rendu litigieux du 16 décembre 2020, le montant du chiffre d’affaires réalisé par la pharmacie, tel qu’il ressort du système POS, a connu une augmentation relative entre 2012 et 2017 pour croître essentiellement de … à … euros. En comparaison, le nombre – non contesté – des « lignes annulées » a, quant à lui, augmenté de façon exponentielle à partir de 2013. Contrairement à l’année 2012 ayant connu un nombre insignifiant de 15 annulations, les opérations d’« annulation » de l’année 2013 ont atteint … et successivement …, …, … pour atteindre même le montant de … pour les années consécutives. Or, la thèse des demandeurs suivant laquelle le système POS aurait eu un « langage informatique » différent jusqu’à l’année 2012 incluse qui n’aurait pas affiché des cas d’annulation pour les raisons susmentionnées tombe à faux. Face à un chiffre d’affaires n’ayant connu qu’une augmentation toute relative entre 2013 et 2018 et avec un système POS fonctionnant, d’après les explications des demandeurs, sous une version nouvelle mais identique pour les années 2012 à 2018, le nombre de « lignes annulées » aurait, en toute logique, dû connaître une augmentation proportionnellement identique à celle du chiffre d’affaires réalisé, ce qui n’est manifestement pas le cas.
A défaut d’autres éléments et d’explications, le tribunal retient que les nombreuses « annulations » ne font que corroborer le caractère irrégulier de la comptabilité, de sorte que le reproche du directeur sous analyse se trouve vérifié en l’espèce.
En dernier lieu, le tribunal tient à relever que les éléments soumis à son appréciation par le demandeur ne lui permettent pas de se départir de la conclusion du directeur suivant laquelle les demandeurs « ne surent présenter des explications circonstanciées et concordantes au sujet des manquements constatés dans la tenue des livres comptables et la gestion des stocks de marchandises ; qu’ils ne surent fournir des extraits journaliers du logiciel de comptabilité retraçant les retraits et fonds de caisse, ni des écritures suffisamment précises pour permettre de redresser les créances, dettes et recettes enregistrées tant pour les montants de base que les montants de TVA ; qu’en relation avec les défauts manifestes que présentait la gestion des stocks, impossibles tant à inventorier de façon correcte qu’à reconstituer, les livraisons ne pouvant être retracées et les ventes, enregistrées en bloc, mises en lien avec les sorties de marchandises, toute force probante fait défaut non seulement pour ce qui est de la comptabilité présentée sous le format FAIA, mais encore en ce qui concerne le montant du chiffre d’affaires enregistré par le logiciel (DD), respectivement (CC), sur lesquels le bureau d’imposition, faute de mieux, basa les taxations critiquées ; qu’il ne peut en effet être établi que les logiciels aient correctement enregistré l’ensemble des opérations de vente, les défauts et manquements constatés ne permettant pas de conclure à l’exhaustivité et l’exactitude de ces données plutôt que d’autres, toute vérification étant exclue faute de données suffisamment précises permettant des comparaisons ; que les défauts et manquements en cause touchant tant les mouvements en argent que les mouvements parallèles de produits et marchandises, ils ne sauraient s’expliquer, comme le suggèrent certains développements, par une maîtrise insuffisante des outils informatiques et des systèmes de gestion ou par une apparente négligence due à une surcharge de travail et aux difficultés liées aux exigences particulières propres à l’activité des pharmacies ».
Etant donné que les quatre reproches du directeur sont justifiés en l’espèce, le tribunal retient que c’est à bon droit qu’il a pu conclure au caractère irrégulier de la comptabilité des demandeurs quant à la forme et quant à au fond, et, en conséquence, pu écarter la présomption de véracité de leur comptabilité en application du § 208, alinéa (1) AO, l’administration ayant amplement démontré l’existence de lacunes, d’incohérences et d’irrégularités permettant de douter de la réalité factuelle des écritures comptables gisant à la base de ladite comptabilité.
Il résulte de l’ensemble des considérations qui précèdent que le recours à la taxation d’office est justifié en l’espèce conformément au § 217, alinéa (2) AO20 qui permet expressément au bureau d’imposition de recourir à une estimation des bases d’imposition notamment dans l’hypothèse où le contribuable qui est obligé de tenir une comptabilité d’après les lois fiscales est dans l’impossibilité de mettre sa comptabilité à la disposition du bureau d’imposition ou lorsque ce dernier a dû constater le caractère incomplet ou irrégulier de la comptabilité lui présentée par le contribuable.
C) Quant à la question de la base imposable moyennant taxation d’office A titre liminaire, le tribunal relève que s’il est certes investi du pouvoir de statuer en tant que juge du fond dans le cadre du recours sous examen, il n’en demeure pas moins saisi d’un recours contentieux contre un acte déterminé. Ainsi, l’examen auquel il doit se livrer s’effectue en principe dans le cadre des moyens invoqués par le contribuable pour contrer les points spécifiques de l’acte déféré faisant grief – en l’occurrence la décision directoriale du 8 février 2022 –, sans que son contrôle ne consiste à procéder, de sa propre initiative, à un réexamen général et global de sa situation fiscale sur base du dossier fiscal. La mission du juge administratif, lorsqu’il est investi du pouvoir de réformer, consiste en effet à substituer sa propre décision à une décision administrative jugée illégale, de sorte qu’il incombe au contribuable de fournir à l’appui de sa requête des éléments suffisamment précis pour permettre le cas échéant l’exercice utile de ce pouvoir de réformation21.
Le tribunal relève, ensuite que le § 217, alinéa (1) AO dispose comme suit: « Soweit die Steuerkontrollstelle die Besteuerungsgrundlagen (einschließlich solcher Besteuerungsgrundlagen, für die eine gesonderte Feststellung nicht vorgeschrieben ist) nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. ».
Il résulte de cette disposition que la taxation (« Schätzung ») constitue le moyen qui doit permettre aux instances d’imposition, qui ont épuisé toutes les possibilités d’investigation 20 « (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind ».
21 Trib. adm., 31 mai 2006, n° 20705 du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 1304 (1er volet) et les autres références y citées.
sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt, à laquelle elles ne peuvent guère se soustraire22.
La taxation d’office consiste ainsi en une évaluation unilatérale de la base imposable par le fait de l’administration. Le but de la taxation d’office est d’aboutir, à défaut de pouvoir évaluer la valeur réelle, à une valeur probable ou approximative de la base imposable, le contribuable devant s’imputer à lui-même les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation d’office. La prise en compte pour l’administration fiscale d’une marge de sécurité est licite, dès lors qu’elle est faite avec mesure et modération23.
Force est, ensuite, de constater qu’il est désormais de jurisprudence constante que s’il est vrai que le principe d’ordre public de la détermination exacte des bases d’imposition oblige les autorités fiscales à mettre tout en œuvre pour arriver à une imposition sur des bases qui correspondent le plus exactement possible à la réalité, un contribuable qui s’est soustrait à son obligation de collaboration, d’abord, en omettant de remettre une déclaration d’impôt ou de fournir des renseignements et documents suffisants, et, ensuite, en s’abstenant de soumettre au directeur des preuves documentaires cohérentes et complètes, est censé se contenter de l’approximation inhérente à une imposition fondée entièrement ou partiellement sur une taxation de revenus, qu’elle opère en sa faveur ou en sa défaveur.
En effet, en ayant mis tant le bureau d’imposition que le directeur dans l’impossibilité d’exercer leur pouvoir d’imposition, avec les prérogatives y attachées, et ainsi empêché le déroulement normal des procédures d’imposition, le contribuable défaillant doit être considéré comme ayant définitivement renoncé à une détermination exacte des bases d’imposition et des cotes d’impôt en découlant.
Le contribuable ne saurait partant utilement recourir devant le juge administratif contre une imposition établie entièrement ou partiellement par la voie de la taxation d’office en raison de son comportement défaillant en critiquant que la cote d’impôt fixée ne correspond pas exactement à sa situation réelle. Le juge administratif ne dispose en effet pas des pouvoirs nécessaires pour une instruction d’office du cas d’imposition dans sa globalité, les §§ 243 et 244 AO n’étant pas applicables aux juridictions administratives.
Au vu de l’acceptation implicite mais nécessaire du caractère approximatif de son imposition, le contribuable ne saurait, dans une telle hypothèse, prospérer dans son recours contentieux que s’il rapporte la preuve que ses revenus réels s’écartent de manière significative des bases d’imposition retenues dans le bulletin d’impôt ou dans la décision directoriale. Le juge administratif est alors appelé à examiner les arguments et les éléments de preuve lui soumis par le contribuable afin de vérifier si, globalement considérés, ils sont de nature à devoir entraîner une réduction approximative des bases d’imposition retenues dans l’imposition déférée afin de rapprocher davantage les bases d’imposition taxées de la situation de revenus telle que découlant des arguments et éléments de preuve mis en avant par le contribuable24.
En l’espèce, étant donné que les demandeurs ne disposent pas d’une comptabilité régulière au sens des §§ 160 à 162 AO, de sorte à avoir mis le bureau d’imposition et le directeur dans l’impossibilité d’établir avec exactitude leur imposition, ces derniers ne sont 22 Trib. adm., 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 978 et les autres références y citées.
23 Cour adm., 30 janvier 2001, n° 12311C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 979 (2e volet) et les autres références y citées.
24 Cour adm., 27 juin 2019, n° 41512C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 988 et les autres références y citées.
admis, dans le cadre du présent recours contentieux, qu’à rapporter la preuve que les cotes d’impôts fixés dans leur chef s’écartent de manière significative de leurs revenus réels.
Les demandeurs s’opposent à l’estimation de leur base imposable faite par l’administration exclusivement pour deux motifs auxquels le tribunal limitera son analyse.
Premièrement, les demandeurs font valoir qu’il y aurait lieu, pour les seuls exercices 2017 et 2018, de recourir aux « relevés annuels imprimés » matérialisés par leur pièce, intitulée, « Extractions du logiciel (CC) concernant les exercices 2017 et 2018 » et jointe à leur requête, dont les montants afférents seraient « à très peu de choses près » repris dans sa comptabilité, mais en tout cas inférieurs à ceux retenus par le service de révision.
Or, si le bureau d’imposition doit, dans la mesure du possible, procéder à cette estimation sur base d’éléments mis à sa disposition par le contribuable afin d’aboutir à une base imposable se rapprochant le plus possible de la réalité, il n’en reste pas moins que les demandeurs ne sont pas fondés à reprocher au bureau d’imposition de ne pas s’être référé aux « relevés annuels imprimés » des années 2017 et 2018, alors que l’intégralité de la comptabilité est irrégulière quant à la forme et quant au fond, en ce compris lesdits relevés au sujet desquels le tribunal a retenu qu’ils ne matérialisaient aucunement la tenue correcte d’un livre de caisse.
Surtout, c’est précisément en raison de l’existence de différences entre les montants issus du système POS dont ces relevés sont issus, d’une part, et les montants comptabilisés in fine, d’autre part, que le bureau d’imposition a procédé à l’imposition de la différence. Or, le tribunal ayant retenu ci-avant, dans la seule limite des moyens avancés par les demandeurs, que ceux-
ci étaient restés en défaut de fournir des explications de nature à justifier ces différences, la décision de considérer le montant du chiffre d’affaires tel que comptabilisé par les demandeurs in fine, et non pas celui issu du système POS, n’est pas sujet à critique. D’ailleurs, le montant retenu par le bureau d’imposition est loin de constituer un écart significatif par rapport aux « revenus réels » des demandeurs, compte tenu du montant globalement dérisoire dont il est question pour ces années 2017 et 2018 par rapport au chiffre d’affaires total réalisé. Les contestations des demandeurs sont partant à rejeter.
Deuxièmement, les demandeurs s’opposent, dans son principe, à l’application d’une « marge de sécurité », telle que confirmée par le directeur.
A cet égard, le tribunal constate qu’il ressort du point « C. Constatations spéciales », sous la partie « 10. Système POS » du compte-rendu litigieux du 16 décembre 2020 que c’est dans le cadre de l’application de la marge de sécurité de 5% que l’administration a pris en compte la valeur, exprimée en chiffre d’affaires TVA comprise, du nombre d’« annulations de ventes », tout en justifiant cette application par la référence faite à un jugement du tribunal administratif du 25 juin 2018, inscrit sous le numéro 39260 du rôle.
Si le tribunal a certes retenu dans cette affaire qu’une marge de sécurité de 10% des recettes déclarées par le contribuable était licite et conforme aux principes régissant la taxation d’office, cette solution s’inscrit dans le contexte d’une jurisprudence constante des juridictions administratives suivant laquelle (i) la taxation d’office consiste en une évaluation unilatérale de la base imposable par le fait de l’administration, tandis que son but est d’aboutir, à défaut de pouvoir évaluer la valeur réelle, à une valeur probable ou approximative de la base imposable, (ii) le contribuable doit s’imputer à lui-même les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation d’office, et (iii) la prise en compte pour l’administration d’une marge de sécurité est licite, dès lors qu’elle est faite avec mesure et modération25.
Il s’ensuit que la marge de sécurité litigieuse en l’espèce n’est pas ipso facto admise, mais doit répondre à une condition de mesure et de modération avec pour unique but de rapprocher la base imposable des demandeurs le plus possible de sa valeur réelle.
Or, en l’espèce, le tribunal estime que l’application d’une marge de sécurité de 5% répond à la condition de mesure et de modération, compte tenu du nombre réduit d’opérations d’« annulation » ayant effectivement été imposées par voie de taxation par rapport au nombre d’opérations « annulation » relevées par le service de révision et dont le nombre n’est d’ailleurs pas contesté par les demandeurs. En effet, en comparant le montant des lignes « Annulées TVAC » pour les années 2012 à 2018 – entre … et … euros – avec les montants repris dans le « Tableau synthétique 2012-2017 » sous la colonne comprenant le montant des marges de sécurité de 5%, à savoir entre … et … euros, il appert que le bureau d’imposition est bien loin d’avoir procédé à la taxation de l’intégralité du montant des « lignes annulées » dans ses redressements effectués, alors que les montants retenus sont globalement manifestement inférieurs. Ce faisant, l’administration doit être considérée comme ayant retenu une marge de sécurité mesurée et modérée qui tient compte, à suffisance, des explications circonstanciées des demandeurs quant à l’origine de certaines opérations d’« annulation » et qui n’est pas de nature à refléter un écart significatif avec les revenues que les demandeurs auraient réellement perçus au titre des années d’imposition 2012 à 2018. Cette conclusion s’impose d’autant plus compte tenu du nombre substantiel et exponentiel d’opérations d’« annulation » dont les explications afférentes ont été rejetées par le tribunal ci-avant.
La demande tendant à voir convoquer un agent du service de révision comme témoin en vue de conclure à la non-application, dans son principe, de la marge de sécurité, encourt, dès lors, le rejet.
A défaut d’autres éléments, le tribunal est amené à retenir, compte tenu de l’ensemble des considérations qui précèdent, que le recours est non fondé.
III) Quant à l’indemnité de procédure Au vu de l’issue du litige, les demandeurs sont à débouter de leur demande tendant à l’octroi d’une indemnité de procédure de 8.000 sur base de l’article 33 de la loi du 21 juin 1999, ée tribunal n’entrevoyant, par ailleurs, pas en quoi il serait inéquitable de laisser à leur charge les frais non compris dans les dépens.
Par ces motifs, le tribunal administratif, cinquième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
25 Cour adm., 30 janvier 2001, n° 12311C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 979 et les autres références y citées.
rejette la demande tendant à l’octroi d’une indemnité de procédure de 8.000 euros, telle que formulée par les demandeurs ;
condamne les demandeurs aux frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 4 octobre 2024 :
Françoise EBERHARD, premier vice-président, Benoît HUPPERICH, premier juge, Nicolas GRIEHSER SCHWERZSTEIN, juge, en présence du greffier Lejila ADROVIC.
s.Lejila ADROVIC s.Françoise EBERHARD Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 4 octobre 2024 Le greffier du tribunal administratif 47
