Tribunal administratif N° 46990 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2024:46990 5e chambre Inscrit le 4 février 2022 Audience publique extraordinaire du 19 juillet 2024 Recours formé par Madame …, …, contre un bulletin de l’impôt sur le revenu émis par l’administration des Contributions directes
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 46990 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 4 février 2022 par Madame …, demeurant à L-…, tendant à la réformation des bulletins de l’impôt sur le revenu 2019 et du calcul de la contribution à l’assurance dépendance de la même année, tous les deux émis en date du 30 juin 2021 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 29 avril 2022 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 20 mai 2022 par Madame … ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins critiqués ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Madame … en ses explications et Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG en sa plaidoirie à l’audience publique du 21 février 2024.
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Le 25 mai 2020, le bureau d’imposition … de l’administration des Contributions directes, section des personnes physiques, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », réceptionna la déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année d’imposition 2019 de Madame … faisant état, sous la rubrique intitulée « Sonstige Einkünfte », de la vente, en date du 25 septembre 2019, d’un appartement sis à L-…, ci-après désigné par « le bien immobilier », au prix de … euros, ainsi que du formulaire intitulé « Modèle 700 F- Revenu provenant de plus-
values réalisées lors de la cession d’immeubles du patrimoine privé » pour l’année d’imposition 2019.
Le 30 juin 2021, le bureau d’imposition émit à l’égard de Madame … les bulletins de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 ainsi que du calcul de la contribution dépendance.
Par courrier du 6 juillet 2021, réceptionné le 7 juillet 2021 par l’administration des Contributions directes, ci-après désignée par « l’administration », Madame … introduisit une réclamation à l’encontre du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 ainsi qu’à l’encontre du bulletin portant calcul de la contribution dépendance, auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », réclamation portée au rôle du contentieux sous le numéro ….
1A défaut de réponse du directeur à sa réclamation, Madame … introduisit une requête déposée le 4 février 2022 au greffe du tribunal administratif, inscrite sous le numéro 46990 du rôle, tendant à la réformation des bulletins d’impôt sur le revenu de l’année 2019 et du calcul de la contribution à l’assurance dépendance de la même année, tous les deux émis à son encontre le 30 juin 2021.
1) Quant à la compétence du tribunal et à la recevabilité du recours en réformation Conformément aux dispositions combinées du § 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », et de l’article 8, paragraphe (3), point 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre la décision qui a fait l’objet d’une réclamation dans l’hypothèse où aucune décision définitive du directeur n'est intervenue dans un délai de six mois à partir de la réclamation.
En l’espèce, il est constant que Madame … a introduit une réclamation auprès du directeur le 6 juillet 2021 contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 et le bulletin portant calcul de la contribution dépendance de la même année et qu’aucune décision directoriale n’est intervenue à la suite de ladite réclamation.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours en réformation sous examen dirigé directement contre lesdits bulletins, lequel est recevable pour avoir, par ailleurs, été introduit dans les formes et délai de la loi.
2) Quant au fond Arguments et moyens des parties À l’appui de son recours et en droit, la demanderesse soutient que le prix d’acquisition, respectivement le prix de revient, à retenir pour déterminer la plus-value imposable dégagée par la cession d’un bien immobilier devrait prendre en compte la somme déboursée pour l’acquisition ou la constitution du bien immobilier augmentée des frais accessoires à la transaction et tous les montants engagés par la suite pour mettre ledit bien immobilier dans l’état au moment de la vente. La demanderesse estime que le bureau d’imposition aurait dérogé à cette règle sans justification.
En fait, la demanderesse reproche, tout d’abord, au bureau d’imposition de ne pas avoir tenu compte des frais d’actes notariés à sa charge dans la détermination du prix d’acquisition du bien immobilier, lesquels s’élèveraient à un montant total de … euros, dont … LUF, soit une valeur réévaluée par la demanderesse à … euros, pour des frais d’acte notarié de l’année 1981 relatifs à l’acquisition dudit bien immobilier et … euros, soit une valeur réévaluée par la demanderesse à … euros, pour des frais d’acte notarié de l’année 2009 relatifs au dépôt d’un cadastre vertical.
La demanderesse expose, ensuite, avoir régulièrement effectué des travaux depuis l’acquisition du bien immobilier jusqu’à sa cession.
Dans ce contexte, la demanderesse soutient que le prix de revient devrait, d’une part, intégrer les investissements relatifs aux parties communes de l’immeuble effectués à la 2demande d’une majorité des copropriétaires lors des assemblées générales « pour éviter peu à peu un délabrement du bâtiment et des moins-values importantes à charge des propriétaires », et ce à concurrence de sa quote-part de 21.0571000èmes, ce qui représenterait une dépense réévaluée par la demanderesse à environ … euros. La demanderesse estime, en effet, que ces investissements ne sauraient être assimilés « aux frais d’entretien courant » dudit immeuble.
La demanderesse soutient que le prix de revient devrait, d’autre part, intégrer les investissements dans le bien immobilier effectués à son initiative pour « une amélioration sensible de l’habitation », y incluant des investissements dans la cuisine équipée et notamment l’installation de « nouveaux appareils électriques ».
A cet égard, la demanderesse ajoute que juridiquement, la « cuisine encastrée » serait assimilée à un bien immobilier, ce qui justifierait que les dépenses liées à ladite « cuisine encastrée » devraient être prises en compte pour le calcul de la plus-value imposable.
La demanderesse expose, enfin, que les investissements réalisés sur le bien immobilier auraient une incidence sur l’état du bien immobilier, influant ainsi sur le prix de vente dudit bien immobilier et sur la plus-value imposable.
Dans son mémoire en réplique, la demanderesse conteste l’analyse du délégué du gouvernement selon laquelle l’article 105, alinéa (1) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par la « LIR » et la jurisprudence y afférente seraient applicables pour déterminer la plus-value imposable réalisée lors de la cession de son bien immobilier. En effet, la demanderesse soutient, à titre principal, que l’article 25 LIR serait la seule base légale à appliquer pour la détermination du résultat imposable à la suite de la cession d’un bien immobilier. Elle conclut que la décision du bureau d’imposition aurait été prise sans base légale et devrait être annulée pour vice de forme.
Subsidiairement, la demanderesse sollicite une analyse plus approfondie de la question « d’une amélioration considérable » à son cas d’espèce. La demanderesse affirme, en effet, que les travaux exécutés n’auraient pas fait l’objet d’une analyse détaillée, alors qu’il ressortirait de la circulaire du directeur LIR 105/8-98/1 du 16 mars 2005 que le bureau d’imposition aurait la faculté d’ajouter les dépenses importantes d’investissement excédant 20% du prix d’acquisition à la base amortissable, si l’envergure des travaux effectués dépasse le cadre des frais d’entretien. A cet égard, la demanderesse soutient que les travaux effectués prolongeraient la durée d’utilisation du bien immobilier d’une vingtaine d’années et que le directeur ferait une mauvaise interprétation des termes « amélioration » et « considérable ».
Elle conclut que toutes les dépenses qu’elle a énumérées devraient être incluses dans le prix de revient à prendre en compte pour le calcul du revenu au sens de l’article 99ter LIR.
Plus subsidiairement, la demanderesse sollicite des informations concernant le refus du bureau de l’imposition de considérer les dépenses litigieuses en tant que des frais d’obtention déductibles dans le cadre du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2018.
En cas de requalification des dépenses litigieuses en tant que frais d’obtention au sens de l’article 105 LIR, la demanderesse sollicite, en se référant au règlement grand-ducal du 31 juillet 1980 portant exécution de l’article 108 LIR, l’octroi par la voie gracieuse de la possibilité de demander l’application du système de l’étalement des dépenses importantes sur une période de cinq années.
3Encore plus subsidiairement, la demanderesse sollicite la prise en compte de frais d’obtention non mentionnés avant le dépôt du mémoire en réplique, d’un montant de … euros, pour la période du 1er janvier jusqu’au 25 septembre 2019.
Le délégué du gouvernement, dans son mémoire en réponse, s’empare, tout d’abord, de l’article 99ter, alinéa (1) LIR, pour affirmer que le revenu provenant de l’aliénation à titre onéreux d’immeubles, plus de deux ans après leur acquisition ou leur constitution, serait imposable, sauf s’ils font partie d’un actif net investi. Il poursuit, ensuite, sur base de l’article 99ter, alinéa (2) LIR pour soutenir que le revenu provenant de l’aliénation à titre onéreux d’immeubles correspondrait à la différence entre le prix de réalisation et le prix d’acquisition ou de revient augmenté des frais d’obtention. Il ajoute que conformément à l’article 102, alinéa (2) LIR, le prix d’acquisition d’un bien s’entendrait du prix tel que défini par l’article 25, alinéa (1), réévalué par l’application des coefficients de l’article 102, alinéa (6) LIR. Le délégué du gouvernement soutient, encore, sur base de l’article 25 LIR que le prix d’acquisition comprendrait non seulement le prix d’achat mais également tous les frais accessoires, tels que les frais de l’acquisition. Il en conclut que le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 devrait, en effet, être réformé afin d’inclure les frais d’acte respectivement des années 1981 et 2009, chacun réévalué par multiplication avec le coefficient correspondant prévu à l’article 102, alinéa (6) LIR, soit les sommes, respectivement, de … euros pour les frais d’acte de l’année 1981 et de … euros pour les frais d’acte de l’année 2009.
En revanche, le délégué du gouvernement se fonde sur l’article 105 LIR, sur la circulaire du directeur L.I.R. 105/8-98/1 du 31 octobre 2017, ci-après dénommée « la circulaire », ainsi que sur deux arrêts de la Cour administrative du 24 avril 2018, inscrit sous le numéro 39771C du rôle, et du 28 juillet 2021, inscrit sous le numéro 45299C du rôle, pour soutenir que, dans la mesure où les travaux effectués par la demanderesse n’auraient ni entraîné un changement de nature du bâtiment, ni une augmentation essentielle de sa substance, et que bien que les travaux auraient amélioré l’état de l’immeuble, ces améliorations ne répondraient, cependant, pas à la notion d’ « amélioration considérable ». Le représentant étatique en déduit que les dépenses afférentes ne sauraient être qualifiées de dépenses d’investissement qui seraient de nature à augmenter le prix d’acquisition ou de revient du bien immobilier, mais seraient plutôt à qualifier de dépenses d’entretien et de réparation, lesquelles seraient déductibles sous certaines conditions en tant que frais d’obtention au moment où ces dépenses seraient engagées en vertu des articles 105 et 108 LIR.
Le délégué du gouvernement conclut que seuls les travaux payés par la demanderesse au cours de l’année 2019, consistant au remplacement d’un volet et au décompte façade/lampes escaliers et chauffage, pour un montant total de … euros, seraient déductibles en tant que frais d’obtention. Par conséquent, le revenu net divers de la demanderesse s’élèverait à … euros au lieu des … euros retenus par l’administration dans le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019. Partant, ledit bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019, de même que le bulletin de la base de l’assiette de la contribution à l’assurance dépendance de la même année devraient être réformés en ce sens.
Appréciation du tribunal Le tribunal rappelle qu’il n’est pas tenu par l’ordre des moyens, tel que présentés par la demanderesse, mais qu’il détient la faculté de les toiser suivant une bonne administration de la justice et l’effet utile s’en dégageant.
4Quant aux moyens relatifs au bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 ainsi qu’au bulletin portant calcul de la contribution dépendance de l’année 2019 Le tribunal relève, de prime abord, que les contestations de la demanderesse ont pour objet l’évaluation de la plus-value soumise à imposition résultant de la cession du bien immobilier et, plus précisément l’évaluation du prix d’acquisition, respectivement du prix de revient, du bien immobilier cédé, tel que retenu par le bureau d’imposition, étant précisé qu’il est constant en cause que ledit bien a été acquis par la demanderesse depuis plus de deux ans au moment de la cession litigieuse.
Force est au tribunal de relever que la plus-value dégagée par la cession d’un bien immobilier à titre onéreux plus de deux ans après son acquisition ou sa constitution est imposable en application de l’article 99ter LIR, lequel dispose ce qui suit : « (1) Est imposable aux termes du présent article le revenu provenant de l’aliénation à titre onéreux, plus de deux ans après leur acquisition ou leur constitution, d’immeubles qui ne dépendent ni de l’actif net investi d’une entreprise ni de l’actif net servant à l’exercice d’une profession libérale. […] (2) Le revenu est égal à la différence entre, d’une part, le prix de réalisation et, d’autre part, le prix d’acquisition ou de revient augmenté des frais d’obtention. […] ».
L’article 102 LIR est ainsi libellé comme suit :
« (1) Les dispositions suivantes sont à observer en vue de l’application des articles 99bis à 101.
(1a) L’échange de biens est à considérer comme cession à titre onéreux du bien donné en échange, suivie de l’acquisition à titre onéreux du bien reçu en échange. Le prix de réalisation du bien donné en échange correspond à sa valeur estimée de réalisation.
(2) Le prix d’acquisition d’un bien s’entend du prix tel qu’il est défini par l’article 25, alinéa 1er. La plus-value, transférée sur un immeuble acquis ou constitué en remploi conformément à l’alinéa 8, réduit à due concurrence le prix d’acquisition ou de revient de cet immeuble.
[…] (6) Le prix d’acquisition à prendre en considération en vue de la détermination du revenu visé aux articles 99ter à 101 est réévalué par multiplication avec le coefficient correspondant, d’après le tableau ci-dessous à l’année où la dépense constitutive du prix d’acquisition a été engagée […] ».
Le prix d’acquisition d’un bien est défini par l’article 25 LIR comme étant « l’ensemble des dépenses assumées par l’exploitant pour le mettre dans son état au moment de l’évaluation», et le prix de revient s’entend aux termes de l’article 26, alinéa (1) LIR comme comprenant « […] toutes les dépenses assumées par l’exploitant en raison de la fabrication du bien envisagé ».
Quant aux frais d’obtention, l’article 105 LIR est libellé comme suit :
« (1) Sont considérées comme frais d’obtention les dépenses faites directement en vue d’acquérir, d’assurer et de conserver les recettes.
5 (2) Constituent également des frais d’obtention :
1. les arrérages de rentes et de charges permanentes dues en vertu d’une obligation particulière, ainsi que les intérêts débiteurs, dans la mesure où il y a un rapport économique direct avec des revenus d’une des catégories mentionnées sub 4 à 8 de l’article 10.
En ce qui concerne toutefois la charge des prestations périodiques viagères constituées après le 31 décembre 1959 à titre onéreux et moyennant contre-prestation globale, la déductibilité est limitée à cinquante pour-cent des arrérages ;
2. les impôts réels frappant la propriété foncière, les redevances communales, les primes d’assurances, les frais d’entretien, de réparation et de gérance, pour autant que ces dépenses se rapportent à des biens qui procurent des revenus au contribuable ;
3. l’amortissement pour usure ou pour diminution de substance visé à l’article 106 ;
4. les cotisations versées aux chambres professionnelles, aux syndicats ainsi qu’à des groupements professionnels ou à des associations similaires sans but lucratif ;
5. […] 6. les dépenses pour vêtements typiquement professionnels ;
7. dans les conditions prévues à l’article 13, les impôts personnels étrangers.
(3) Le prix d’acquisition de rentes viagères et d’autres droits viagers n’est pas déductible ; les droits viagers ne sont pas non plus susceptibles d’amortissement par application du numéro 3 ci-dessus.
(4) Les frais d’obtention sont déductibles dans la catégorie de revenus à laquelle ils se rapportent. Ils n’entrent en ligne de compte que dans la mesure où ils sont en rapport avec des revenus imposables et ne sont pas la contrepartie de revenus exemptés d’après l’article 115.
La phrase qui précède ne s’applique cependant pas à la tranche exemptée en vertu de l’article 115, numéro 15. […] ».
En l’espèce, la demanderesse demande que soient pris en considération dans la détermination du prix d’acquisition du bien immobilier, d’une part, des frais d’actes notariés, et, d’autre part, des frais de travaux et de rénovation.
Quant aux frais d’actes notariés Il est admis qu’au prix effectivement stipulé dans l’acte ou la convention de vente, il convient d’ajouter les dépenses en connexion économique avec l’acquisition du bien immobilier, tels que notamment les frais d’actes relatifs à l’acquisition de l’immeuble en question, les droits de mutation, la TVA grevant la construction, d’éventuelles commissions d’intermédiaires et, le cas échéant, les frais d’améliorations et d’investissement postérieurs à l’achat ou à la construction1.
En l’espèce, il ressort de l’acte de vente du bien immobilier, daté du 19 novembre 1981 et référencé sous le numéro …, lequel est versé en cause et a été transcrit auprès du 1er bureau des Hypothèques à Luxembourg le 30 décembre 1981, que les frais de l’acte, à la charge de la demanderesse et liés à l’acquisition dudit bien immobilier, s’élevaient à la somme de … LUF.
1 Mesures fiscales destinées à encourager la mise sur le marché et l’acquisition de terrains à bâtir et d’immeubles d’habitation, Etudes fiscales n° 128/130, septembre 2002, p. 94.
6C’est, par conséquent, à bon droit que la demanderesse sollicite la prise en compte du montant de … LUF au titre des frais liés audit acte de vente pour la détermination du prix d’acquisition du bien immobilier. Ce montant doit encore être soumis à la réévaluation prévue à l’article 102, alinéa (6) LIR, soit … LUF/40,3399 x 2,38, équivalent à … euros. Les bulletins déférés sont donc à réformer en ce sens que les frais d’acte de vente d’un montant de … euros sont à prendre en compte dans la détermination du prix d’acquisition du bien immobilier.
C’est cependant à tort que la demanderesse fait valoir que le prix d’acquisition devrait inclure les frais d’un acte de dépôt de cadastre vertical daté du 3 septembre 2009 dont les frais sont estimés à … euros, alors que ces frais sont dépourvus de toute connexion économique avec l’acquisition du bien immobilier au cours de l’année 1981, le moyen afférent encourant, dès lors, le rejet.
Quant aux différents frais de travaux Quant à la question de la qualification des dépenses liées aux travaux de rénovation effectués dans le bien immobilier en vue de leur intégration dans le prix d’acquisition dudit bien, tel que sollicité par la demanderesse, le tribunal relève qu’il découle des dispositions citées précédemment qu’il convient de distinguer entre les travaux qui ne modifient pas la substance de l’immeuble d’une part, de ceux qui modifient la substance de l’immeuble d’autre part. Les premiers sont destinés à la conservation de l’immeuble dans son état ou à son maintien dans un état conforme à l’évolution technique. Ils doivent être qualifiés de dépenses d’entretien, relevant ainsi de l’article 105 LIR et sont susceptibles d’être déductibles en tant que frais d’obtention. Les seconds, en revanche, sont de nature à accroître la substance d’un immeuble produisant ensuite des revenus. Ils ne peuvent être pas déduits en tant que frais d’obtention, mais sont des dépenses d’investissement à intégrer dans le prix d’acquisition, respectivement de revient, de l’immeuble. Ils doivent être déduits par voie d’amortissement2.
La distinction entre dépenses d’entretien (Erhaltungsaufwand) et dépenses d’investissement (Herstellungsaufwand) est usuellement opérée à partir de trois critères, dont l’établissement d’un seul suffit pour qualifier la dépense concernée de dépense d’investissement, étant entendu que dans le doute sur la nature exacte d’une dépense considérée, celle-ci est à qualifier de dépense d’entretien. Les trois critères en question s’articulent plus particulièrement en soit une augmentation essentielle de la substance du bâtiment par la création d’éléments nouveaux (Vermehrung der Substanz), soit un changement de la nature du bâtiment dans le sens d’une modification d’affectation ou d’utilisation (Änderung der Wesensart), soit une amélioration considérable de l’état antérieur du bâtiment de façon qu’il y ait naissance d’un bien économique nouveau (erhebliche Verbesserung)3.
C’est par rapport à ces critères qu’il convient dès lors d’examiner les différents travaux, dont la demanderesse réclame l’intégration dans le prix d’acquisition, qui sont liés à la copropriété d’une part, de ceux liés aux parties privatives de la demanderesse d’autre part.
i) Quant aux frais de travaux liés à la copropriété Quant aux frais liés aux travaux d’électricité 2 Cour adm., 28 juillet 2021, n°45299C du rôle, disponible sur: www.jurad.etat.lu.
3 Trib. adm., 14 janvier 1998, n°10111 du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n°386 et les autres références y citées.
7La demanderesse fait état, pièces à l’appui, de divers frais de travaux d’électricité engagés pour le compte de la copropriété, chaque fois à sa charge. Ces frais incluraient, notamment, le remplacement des tableaux principaux électriques en 2013 pour un montant de … euros, le remplacement des installations électriques de l’immeuble en 2016 pour un montant de … euros, le raccordement électrique au trottoir en 2016 pour un montant de … euros et le remplacement de l’éclairage de la cage d’escalier en 2018 pour un montant de … euros.
Bien que ces dépenses soient de nature à améliorer la qualité du bien immobilier, elles ne consistent néanmoins qu’en de simples modernisations des installations préexistantes4 et ne sauraient être qualifiées ni de changement de la nature du bâtiment, ni d’augmentation essentielle de la substance du bâtiment ni, enfin, d’amélioration considérable de façon à avoir donné naissance à un bien économique nouveau. Elles sont partant à qualifier de dépenses d’entretien.
Quant aux frais liés aux travaux de chauffage La demanderesse fait état, pièces à l’appui, de divers frais de travaux de chauffage engagés pour le compte de la copropriété, chaque fois à sa charge. Ces frais incluraient, notamment, la mise en conformité de la conduite de gaz en 2014 pour un montant de … euros, le remplacement de la centrale de détection de gaz en 2017 pour un montant de … euros, le remplacement de la chaudière à gaz en 2018 pour un montant de … euros et le « décompte façade/balcon - remplacement de la chaudière » en 2019 pour un montant de … euros.
Force est au tribunal de constater que la demanderesse reste en défaut de fournir des explications circonstanciées de nature à établir l’existence d’une amélioration du bien immobilier grâce aux nouveaux équipements qui auraient permis d’atteindre des fonctionnalités nettement supérieures dépassant clairement l’évolution du standard technique des équipements remplacés. Il convient, dès lors, d’admettre que ces travaux s’analysent en une remise en état d’éléments existants et sont, par conséquent, à qualifier de dépenses d’entretien.
Quant aux frais liés aux travaux sur le bâtiment La demanderesse fait état, pièces à l’appui, de divers frais de travaux sur le bâtiment engagés pour le compte de la copropriété, chaque fois à sa charge. Ces frais incluraient, notamment, l’installation d’une porte coupe-feux en 2013 pour un montant de … euros, des travaux de toiture en 2014 pour un montant de … euros, des travaux de façade du mur extérieur en 2015 pour un montant de … euros et des travaux d’isolation de la façade en 2016 et 2017 pour un montant de respectivement … euros et … euros.
Tel qu’il résulte de l’offre de prix concernant les travaux de toiture datée du 5 juin 2014 versée en cause par la demanderesse, les travaux sur le bien immeuble ont consisté en un « [b]rossage de toiture », « enlevement de déchets », « [n]etoyage des gouttiers », « [p]oulverisation de toiture avec produit anti mousse » et « [r]emplacement de plaques cassé de couverture ». Ces travaux doivent partant s’analyser comme des travaux de réparation qui sont à qualifier de dépenses d’entretien.
Dans la mesure où les travaux pour les autres éléments extérieurs précités constituent des travaux de rénovation relevant de l’entretien courant du bien immobilier, et encore que le rapport d’analyse - dressé sur demande de la copropriété au moment des travaux de rénovation 4 Cour. adm., 28 juillet 2021, n°45299C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n°392 (2e volet) et l’autre référence y citée.
8- du bureau d’expertise en bâtiment … daté du 28 juin 2016 fait état de « travaux de grande envergure pour la réfection de la façade arrière et éventuellement des balcons et de la toiture-
terrasse », force est de constater que la demanderesse reste en défaut de fournir des explications circonstanciées de nature à établir l’existence d’une amélioration du bien immeuble qui aurait permis d’atteindre des fonctionnalités nettement supérieures dépassant clairement l’évolution du standard technique du bien immobilier avant ces travaux et augmentant les possibilités d’utilisation par rapport à celles préalables aux travaux. Il convient, dès lors, d’admettre que ces travaux sont à qualifier de dépenses d’entretien.
ii) Quant aux frais de travaux liés aux parties privatives Quant aux frais liés à la pose d’un nouveau revêtement du sol au living La demanderesse fait état de frais de travaux en 2016 relatifs à la pose d’un nouveau revêtement de sol dans son living pour un montant qui s’élèverait à … euros.
Le tribunal rappelle que le remplacement des revêtements du sol, notamment le retrait des chapes et le remplacement du carrelage, est, en principe, à qualifier de simple dépense d’entretien pour autant que le nouveau revêtement soit comparable à l’ancien, notamment au vu de son prix5.
En l’espèce, cette comparabilité est admise en l’absence de tout indice contraire mis en avant par la demanderesse.
Par conséquent, ces travaux sont à considérer comme des travaux de réparation et à qualifier de dépenses d’entretien.
Quant aux frais liés à la rénovation de la salle de bain La demanderesse fait état de divers frais associés à la rénovation de la salle de bain de son bien immobilier. Il s’agit principalement de la rénovation des sanitaires et du carrelage ainsi que des travaux de peinture et d’électricité pour un montant total de … euros sur la base d’une facture émise le 14 février 2018 par la société … Sarl.
Le tribunal rappelle que le remplacement des sanitaires s’analyse en principe en une dépense d’entretien pour autant que les nouveaux équipements ne permettent pas d’atteindre des fonctionnalités nettement supérieures dépassant clairement l’évolution du standard technique des équipements remplacés6.
A défaut d’explications circonstanciées de nature à établir l’existence d’amélioration du bien immobilier grâce aux nouveaux sanitaires qui auraient permis d’atteindre des fonctionnalités nettement supérieures dépassant clairement l’évolution du standard technique des sanitaires existants, les dépenses engagées par la demanderesse pour remplacement des sanitaires existants sont à qualifier de dépenses d’entretien, étant donné qu’il est constant que le remplacement des sanitaires d’une salle de bains s’analyse en une remise en état d’éléments existants7.
5 Cour adm., 24 avril 2018, n°39774C du rôle, disponible sur le site : www.jurad.etat.lu.
6 Cour adm., 24 avril 2018, n°39774C du rôle, disponible sur le site : www.jurad.etat.lu.
7 Trib. adm., 22 mai 2013, n°30528 du rôle, conf. par Cour adm., 3 avril 2014, n°32971C du rôle, disponible sur le site : www.jurad.etat.lu.
9De la même manière, il échet de rappeler que le remplacement du carrelage est, en principe, à qualifier de simple dépense d’entretien pour autant que le nouveau revêtement soit comparable à l’ancien8.
En l’espèce, à défaut d’explications circonstanciées fournies par la demanderesse, le tribunal retient que les travaux de carrelage constituent des travaux de rénovation d’ordre esthétique relevant de l’entretien courant du bien immobilier, il convient partant de les qualifier de dépenses d’entretien.
En ce qui concerne les frais liés aux travaux de peinture, il y a lieu d’admettre que dans la mesure où les travaux de peinture visent à assurer la modernisation des surfaces existantes abimées par le temps ou par l’usage qui en est fait, ils doivent également être qualifiés de dépenses d’entretien9.
Par ailleurs, les frais liés aux installations électriques qui ne constituent que de simples modernisations des installations préexistantes sont, tel que relevé ci-avant, à qualifier de dépenses d’entretien. Tel est le cas en l’espèce dans la mesure où il n’est pas invoqué ni a fortiori établi que les travaux aux installations électriques auraient dépassés le stade de simple modernisation.
Par conséquent, ces travaux sont à qualifier des dépenses d’entretien.
Quant aux frais liés à l’installation d’une nouvelle cuisine équipée La demanderesse fait état de divers frais associés à la rénovation de la cuisine de son bien immobilier exécutée en 2018 pour un montant total qui s’élèverait à … euros. Il ressort des documents versés en cause par la demanderesse et plus particulièrement de la facture du 22 juin 2018 d’un magasin de meubles et d’installation de cuisines que ces frais relèvent principalement de l’achat, de l’installation et de la livraison de matériels électroménagers et de meubles.
Le tribunal rappelle que le remplacement des équipements d’une cuisine s’analyse, en principe, en une dépense d’entretien pour autant que les nouveaux équipements ne permettent pas d’atteindre des fonctionnalités nettement supérieures dépassant clairement l’évolution du standard technique des équipements remplacés.
En l’absence d’éléments concrets invoqués par la demanderesse à l’appui d’une telle amélioration, il convient de qualifier lesdites dépenses de dépenses d’entretien, étant donné que le remplacement des électroménagers d’une cuisine s’analyse en une remise en état d’éléments existants.
En outre, il résulte des explications de la demanderesse que, préalablement aux travaux, « les radiateurs dans la cuisine et la salle de bains n’ont jamais rempli leur fonction », qu’« une lecture individuelle de la consommation d’eau n’a jamais existée » et que « l’installation d’un lave-linge était seulement possible dans la cuisine ». Le tribunal en conclut que ces travaux n’ont aucunement mené à l’amélioration substantielle de l’état du bien immobilier mais ont simplement consisté à élever l’état général du bien immobilier au niveau 8 Trib. adm., 22 mai 2013, n°30528 du rôle, conf. par Cour adm., 3 avril 2014, n°32971C du rôle, disponible sur le site : www.jurad.etat.lu.
9 Cour adm., 28 juillet 2021, n°45299C du rôle, disponible sur le site: www.jurad.etat.lu.
10de l’évolution du standard technique actuel. Ces travaux constituent partant des travaux de réparation à qualifier de dépenses d’entretien.
Quant aux frais liés à l’installation d’une poignée et d’une serrure de porte d’entrée La demanderesse fait, encore, état de divers frais associés à l’installation d’une poignée et d’une serrure de porte d’entrée exécutée en 2018 pour un montant total qui s’élèverait à … euros.
Le remplacement d’une poignée et d’une serrure de porte d’entrée s’analyse, en principe, en une dépense d’entretien pour autant que les nouveaux équipements ne permettent pas d’atteindre des fonctionnalités nettement supérieures dépassant clairement l’évolution du standard technique des équipements remplacés.
A cet égard la demanderesse reste également en défaut d’apporter des éléments concrets à l’appui d’une telle amélioration, de sorte que ces dépenses sont à qualifier de dépenses d’entretien, étant donné que le remplacement d’une poignée et d’une serrure de porte d’entrée s’analyse en une remise en état d’éléments existants.
Quant aux frais liés à la peinture hall d’entrée, au radiateur du living et aux joints d’isolation des fenêtres La demanderesse fait état de frais liés aux travaux de peinture du hall d’entrée et du radiateur du living exécutés en 2018 pour un montant total qui s’élèverait à … euros ainsi que des frais de remplacement des joints d’isolation des fenêtres d’un montant qui serait évalué à … euros.
Dans la mesure où les travaux de peinture constituent des travaux d’ordre esthétique relevant de l’entretien courant d’un bien immobilier, il convient de les qualifier de dépenses d’entretien.
Il en est de même pour le remplacement d’un joint isolation des fenêtres usagés.
Quant aux frais liés au remplacement des volets La demanderesse fait état de frais liés au remplacement des volets exécutés en 2019 pour un montant total qui s’élèverait à … euros.
Le simple remplacement des volets s’analyse en une dépense d’entretien puisqu’il s’agit uniquement de remplacer les anciens volets existants.
iii) Quant aux travaux dans leur globalité Il suit de ce qui précède que pris individuellement, les postes de travaux entrepris par la demanderesse tant avant que durant l’année d’imposition 2019 constituent des dépenses d’entretien. En effet, ces travaux de réparation ou de rénovation concernent quasi exclusivement des éléments préexistants du bien immobilier, de sorte qu’il ne saurait en l’espèce être question d’une création d’éléments nouveaux (« Vermehrung der Substanz »), ni non plus d’un changement de la nature du bâtiment dans le sens d’une modification d’affectation ou d’utilisation (« Änderung der Wesensart »).
Cependant, des travaux de rénovation générale d’une habitation, impliquant des remplacements d’un nombre élevé d’éléments majeurs d’infrastructures existants lesquels pourraient individuellement encore être qualifiés de dépenses d’entretien, sont susceptibles de 11conduire dans leur globalité à une amélioration considérable de l’état antérieur de façon à donner naissance à un bien économique nouveau (« erhebliche Verbesserung ») et partant d’être qualifiés dans leur ensemble comme dépenses d’investissement10.
Or, en l’espèce, si les travaux litigieux ont bien porté sur plusieurs des infrastructures majeures du bien immobilier, la demanderesse reste néanmoins en défaut de montrer en quoi ces travaux auraient abouti à une amélioration substantielle de l’état du bien immobilier de nature à donner naissance à un bien économique nouveau dans sa globalité notamment en dépassant l’évolution du standard technique des éléments remplacés et conduisant à des fonctionnalités nettement supérieures, de manière à constituer une amélioration considérable du bien immobilier, d’autant plus que la valeur des travaux reste nettement inférieure par rapport à la valeur de réalisation du bien immobilier. En effet, le prix de réalisation s’élève de manière constante à … euros, tandis que la somme des travaux invoquée par la demanderesse s’élève à … euros (… + … + … euros).
Dans ces conditions, le tribunal retient que les frais de rénovation tels qu’invoqués par la demanderesse ne sauraient être considérés comme qualifiant, dans leur globalité, de frais d’investissements augmentant considérablement l’état antérieur du bien immobilier ayant comme conséquence la naissance d’un bien économique nouveau.
Par conséquent, le moyen de la demanderesse selon lequel les frais causés par les travaux litigieux devraient être pris en compte dans la détermination du prix d’acquisition du bien immobilier est à rejeter.
Quant aux moyens relatifs au bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2018 Force est au tribunal de relever qu’il est exclusivement saisi d’un recours dirigé contre les bulletins de l’impôt sur le revenu de l’année d’imposition 2019 et du calcul de la contribution à l’assurance dépendance de la même année. Dès lors, la demande relative au bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2018 ainsi qu’au bulletin portant calcul de la contribution dépendance, dépasse non seulement l’objet du recours, mais est encore à qualifier de demande nouvelle.
La demande en question est, par conséquent, irrecevable.
Quant à la demande relative à l’application du système d’étalement des dépenses La demanderesse sollicite, en se référant au règlement grand-ducal du 31 juillet 1980 portant exécution de l’article 108 LIR, l’octroi, par la voie gracieuse, de la possibilité de demander l’application du système de l’étalement des dépenses importantes sur une période de cinq années.
En l’espèce, le tribunal rappelle, qu’il est exclusivement saisi d’un recours dirigé contre les bulletins de l’impôt sur le revenu de l’année d’imposition 2019 et du calcul de la contribution à l’assurance dépendance de la même année. Dès lors, la demande tendant à obtenir, par voie gracieuse, la possibilité de demande l’application du système de l’étalement des dépenses, sur le fondement du règlement grand-ducal du 31 juillet 1980 portant exécution de l’article 108 LIR, outre le fait qu’elle dépasse la compétence des juridictions administratives, dépasse l’objet du recours sous analyse.
10 Cour. adm., 24 avril 2018, n°39771C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n°385 et les autres références y citées.
12Par ailleurs, le tribunal statue, dans le cadre du recours sous examen, sur une question relevant de la légalité de l’impôt, qui est exclusive de la voie gracieuse, et non pas sur le rejet d’une demande de remise gracieuse qu’aurait introduite la demanderesse.
La demande en question est, par conséquent, en tout état de cause irrecevable.
Quant à la demande relative à la prise en compte des frais d’obtention La demanderesse sollicite, encore, pour la première fois, la prise en compte de frais d’obtention dans le cadre de son mémoire en réplique, d’un montant de … euros, pour la période du 1er janvier jusqu’au 25 septembre 2019.
Or, il résulte de la jurisprudence constante fondée sur le § 228 AO qu’un recours dirigé contre un bulletin d’imposition dressé par le bureau d’imposition est irrecevable omisso medio si ledit bulletin et les contestations formulées n’ont pas été soumis préalablement pour examen et décision au directeur11.
Il s’ensuit que la demande relative à la prise en compte des dépenses au titre de frais d’obtention d’un montant de … euros, présentée pour la toute première fois en phase contentieuse et n’ayant pas fait l’objet d’une réclamation préalable auprès du directeur, est irrecevable.
Il se dégage de l’ensemble des développements qui précèdent que le recours sous examen est partiellement fondé.
Le bulletin de l’impôt sur le revenu 2019 encourt, dès lors, la réformation en ce sens qu’il y a lieu de prendre en compte, pour la détermination du prix d’acquisition du bien immobilier, les frais liés à l’acte de vente du bien immobilier daté du 19 novembre 1981, référencé sous le numéro … et portant sur un montant de … euros.
Le bulletin portant calcul de la contribution dépendance de l’année 2019 encourt, dès lors, à son tour la réformation et est à adapter en conséquence.
Etant donné qu’il était dans l’intention du législateur de ne pas faire du tribunal un « taxateur » et de ne pas l’amener à s’immiscer dans le domaine de l’administration sous peine de compromettre son statut judiciaire, son rôle consiste à dégager les règles de droit et à opérer les qualifications nécessaires à l’application utile de la législation fiscale, sans pour autant porter sur l’intégralité de l’imposition, ni aboutir à fixer nécessairement une nouvelle cote d’impôt12, il y a lieu de renvoyer le dossier au directeur pour transmission au bureau d’imposition compétent, afin d’établir un nouveau bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 ainsi qu’un nouveau bulletin portant calcul de la contribution dépendance de l’année 2019, sur base des principes de droit et faits dégagés ci-avant.
Le recours ayant été déclaré partiellement fondé, il y a lieu de faire masse des frais et dépens et de les imputer pour un quart à la demanderesse et pour trois quarts à l’Etat.
11 Trib. adm., 6 août 1997, n°9574 du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 1287 et les autres références y citées.
12 Trib. adm., 29 mars 1999, n°10428 du rôle, confirmé par Cour adm., 11 janvier 2000, n° 11285C du rôle, Pas.
adm. 2023, V° Impôts, n°1338 et les autres références y citées.
13Par ces motifs, le tribunal administratif, cinquième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours en réformation en la forme en ce qu’il est dirigé contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 ;
au fond, le déclare partiellement justifié, partant, par réformation du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019, émis en date du 30 juin 2021 à l’égard de Madame …, dit qu’il y a lieu de prendre en compte, dans le cadre de la détermination du prix d’acquisition du bien immobilier cédé, sis à L-…, le montant de … euros engagé par Madame … à titre de frais liés à l’acte notarié de vente dudit bien immobilier daté du 19 novembre 1981 et référencé sous le numéro …;
dit par réformation qu’il y a lieu d’adapter le bulletin portant calcul de la contribution à l’assurance dépendance de l’année 2019, émis en date du 30 juin 2021 à l’égard de Madame …, en conséquence ;
renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes en prosécution de cause ;
rejette le recours pour le surplus ;
fait masse des frais et dépens et les impose pour un quart à la demanderesse et pour trois quarts à la partie étatique.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique extraordinaire du 19 juillet 2024 par :
Françoise EBERHARD, premier vice-président, Benoît HUPPERICH, juge, Nicolas GRIEHSER SCHWERZSTEIN, attaché de justice délégué, en présence du greffier Paulo ANICETO LOPES.
s. Paulo ANICETO LOPES s. Françoise EBERHARD Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 19 juillet 2024 Le greffier du tribunal administratif 14
