Tribunal administratif N° 47184 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2024:47184 5e chambre Inscrit le 15 mars 2022 Audience publique du 5 juin 2024 Recours formé par Monsieur X, … contre une décision du directeur d l’administration des Contributions directes en matière d’impôt
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 47184 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 15 mars 2022 par la société en commandite simple BONN STEICHEN & PARTNERS SCS, établie et ayant son siège social à L-2370 Howald, 2, rue Peternelchen, Immeuble C2, inscrite à la liste V du tableau de l’ordre des avocats du barreau de Luxembourg, représentée par son gérant commandité actuellement en fonctions, la société à responsabilité limitée BSP SARL, établie et ayant son siège social L-2370 Howald, 2, rue Peternelchen, Immeuble C2, elle-même représentée aux fins de la présente procédure par son gérant, Maître Fabrio TREVISAN, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’ordre des avocats du barreau de Luxembourg, au nom de Monsieur X demeurant à L-…, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 17 décembre 2021 portant rejet de sa réclamation introduite le 20 juin 2021 contre le bulletin d’établissement des revenus d’entreprises collectives de l’année d’imposition 2017, émis en date du 5 mai 2021 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 15 juin 2022 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Olivier SCHANK, en remplacement de Maître Fabio TREVISAN, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG à l’audience publique du 24 janvier 2024.
En date du 7 décembre 1976, la société civile A, établie et ayant son siège social à L-
…, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg (« RCSL ») sous le numéro …, ci-après désignée par la « A », fut constituée par Monsieur Y correspondant à 10% des parts de ladite société, avec pour objet social « l’acquisition, la vente, la location et la mise en valeur de tous les immeubles. La société pourra faire toutes opérations mobilières, immobilières, financières et plus particulièrement cautionner toutes opérations se rapportant directement ou indirectement à son prédit objet ou susceptibles de le favoriser ».
Suivant une « cession de parts » datée du 3 juillet 1996, Monsieur X fit l’acquisition de … parts sociales de la A, jusqu’alors détenues par Monsieur Y et Monsieur Z.
1 Il ressort des explications non contestées de Monsieur X que suite à de multiples cessions de parts, le capital social de la A fut, ensuite, détenu à hauteur de 67,5% par Monsieur Y, de 10% par Monsieur Z, de 7,5% par Monsieur R, de 5% par Monsieur Q, et à hauteur de 10% par Monsieur X.
En date du 3 juin 2007, Monsieur Y acquit l’intégralité des parts sociales détenues par Monsieur Z dans la A, tel que cela ressort d’un extrait du RCSL du 9 janvier 2008.
En date du 21 décembre 2007, Monsieur Y apporta … parts sociales de la A à la société à responsabilité limitée B, ci-après désignée par la « société B », tel que cela ressort d’un extrait de publication du RCSL du 21 mars 2018.
Il ressort des explications des parties à l’instance que Messieurs R et Q cédèrent l’intégralité de leurs parts détenues dans le capital social de la A.
Suivant un « contrat de cession de parts sociales » daté du 23 mai 2017, Monsieur X céda, de son côté, l’intégralité de ces parts sociales détenues dans la A, à savoir … parts, représentant 10% du capital social, à Monsieur Y moyennant un prix de … euros.
En date du 21 mars 2019, la A déposa sa déclaration pour l’établissement en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés de l’année d’imposition 2017 auprès du bureau d’imposition Sociétés …, ci-après désigné par le « bureau d’imposition », en y indiquant que 67,5% de ses parts étaient détenues par la société B et 32,5% étaient détenues par Monsieur Y.
Par courrier du 1er avril 2021, le préposé du bureau d’imposition informa la A, sur le fondement du § 205, alinéa (3) de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », qu’il envisageait de s’écarter de ladite déclaration fiscale de la manière suivante, tout en lui octroyant un délai jusqu’au 26 avril 2021 pour faire parvenir ses observations éventuelles :
« […] Les associés sortants X, R et Q seront imposables avec un bénéfice de cession, déterminé selon les bases suivantes. Ces calculs sont également transmis pour copie pour information selon le §205 alinéa 3 AO aux associés concernés [tableau de calcul omis] Les prix nets de cessions, diminués de la quote part de l’ANI cédée, font la base d’un bilan complémentaire d’un montant total de … € en faveur de l’associé acquéreur A Nicolas.
Cette valeur supplémentaire est censée reposer en son intégralité sur le terrain. Elle n’est donc pas éligible pour un amortissement complémentaire [tableau de calcul omis] […]. ».
En date du 5 mai 2021, le bureau d’imposition émit à l’égard de la A le bulletin d’établissement des revenus d’entreprises collectives de l’année d’imposition 2017 sur le fondement du § 215, alinéa (2) AO, en y fixant un bénéfice commercial, ainsi que le « bénéfice de cession imposable » lié à chacune des cessions de parts effectuées par Messieurs R, Q et X dans la A, Monsieur X s’étant vu fixé un bénéfice de cession imposable de … euros sur base d’un prix de vente de … euros.
En date du 27 mai 2021, le bureau d’imposition Esch-sur-Alzette 1 émit à l’égard de Monsieur X et de son épouse Madame S le bulletin de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2d’imposition 2017 indiquant notamment que « L’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants » et un « Bénéfice commercial : A : 0,00 + Bénéfice de cession suivant société … : … […] ».
Par un courrier du 20 juin 2021, réceptionné le 24 juin 2021, Monsieur X introduisit en sa « qualité d’associé » de la A une réclamation contre le bulletin d’établissement séparé et en commun de la A de l’année d’imposition 2017, précité, auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par du « directeur ».
Par décision du 4 août 2021, le directeur procéda, par l’intermédiaire d’un chef de division, à une mise en intervention de Messieurs R, Y, Q, ainsi que de la société B en application des §§ 215, 219, alinéa 1er, première phrase, et 239, alinéa 1er, numéros 1 et 3 et alinéa (3) AO.
Par courrier du 22 septembre 2021, réceptionné le 1er octobre 2021, Monsieur X fit parvenir des « moyens supplémentaires » à l’appui de sa réclamation.
Par décision du 17 décembre 2021, référencée sous le numéro C 29598 du rôle, le directeur déclara la prédite réclamation recevable mais non fondée, dans les termes suivants :
« […] Vu la requête introduite le 24 juin 2021 par le sieur X, au nom de la société civile immobilière A, avec siège social à L-…, pour réclamer contre le bulletin de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés de l’année 2017, émis en date du 5 mai 2021 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Vu la mise en intervention d’office, en date du 4 août 2021, de toutes les parties (§ 219, alinéa 1er, première phrase AO) et notamment des sieurs Q, R, Y et de la société à responsabilité limitée B qui, aux termes du paragraphe 239, alinéa 1er, nos 1 et 3 AO, avaient qualité pour entreprendre le bulletin litigieux commun, mais ne l’ont pas fait ;
Vu la note complémentaire de la requérante, souhaitant faire valoir des moyens supplémentaires, reçue le 1er octobre 2021 ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu’elle est partant recevable ;
Considérant que la requérante fait grief au bureau d’imposition d’avoir rangé dans la catégorie du bénéfice commercial le revenu réalisé grâce à la cession d’une participation dans son capital que détenait son associé X, auteur de la présente requête ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d’impôt étant d’ordre public ;
qu’à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
3qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que, constituée le 7 décembre 1976, à une époque où l’un de ses associés reprit de son oncle l’exploitation d’une entreprise de carrosserie, la réclamante avait pour objet, dès ses origines, d’assurer une gestion efficace et simplifiée des propriétés foncières servant à l’exploitation de cette entreprise ; qu’au cours de l’année 1991, la requérante acquit notamment des terrains étendus dans la commune de …, plus particulièrement dans une zone industrielle nouvellement créée, où l’entreprise de carrosserie, au moyen d’un contrat de bail portant sur le droit de superficie que lui concédait la requérante, put faire construire et aménager des locaux et installations adaptés aux besoins spécifiques d’une production de plus en plus diversifiée et spécialisée ; que la réclamante modifia ses statuts le 3 juillet 1996, date à laquelle l’associé majoritaire et gérant, actionnaire majoritaire également de la société de carrosserie, céda vingt pour cent des parts sociales à deux nouveaux associés, dont celui ayant rédigé la présente requête ; qu’en date du 31 octobre 1997 déjà, le second associé dénonça sa participation de dix pour cent qui fut vendue à raison de respectivement de 2,50 pour cent et 7,50 pour cent à deux nouveaux associés, qui de leur côté cédèrent leurs parts à l’associé gérant, ensemble avec l’associé auteur de la présente requête, grâce à des contrats de cession finalisés le 23 mai 2017 ;
Considérant que ces cessions mirent fin à un conflit opposant l’associé gérant à ces trois coassociés ; qu’aussi, suivant l’énoncé d’une assignation du 24 juin 2010 de l’un des associés, ce conflit avait pour origine la mauvaise gestion de l’associé en charge de la gestion de la société ; qu’il fut notamment reproché à celui-ci de ne jamais avoir fait publier les cessions de parts du 31 octobre 1997 ni surtout celle ultérieure qui permit au gérant de racheter, en 2007, un nombre important de parts et de s’assurer de la sorte le contrôle de la société, par leur apport en nature à une société spécialement constituée à cet effet ; qu’il n’aurait d’ailleurs ni consulté ni avisé ses coassociés avant chacune de ces opérations, alors même que les cessions et transferts n’auraient pu avoir lieu sans leur accord ; qu’aussi, au moyen de cette assignation, l’auteur de la réclamation objet de la présente décision demanda la dissolution de la requérante, l’associé gérant n’agissant plus, depuis plusieurs années, ni de concert avec ses associés ni dans l’intérêt de la requérante, le gérant ayant notamment conclu, au profit de l’entreprise de carrosserie, au cours de l’année 2008, un prolongement du bail portant sur le droit de superficie des terrains situés dans la zone Industrielle de …, de même que, en 2009, un contrat de rachat des bâtiments d’exploitation de cette entreprise, contrats dont les termes furent des plus désavantageux pour la réclamante et qui avaient assurément pour seul objet les intérêts de l’entreprise de carrosserie que possédait le gérant qui, s’étant assuré le contrôle de la majorité des parts de la réclamante, estima pouvoir agir à sa guise, jugeant inutile de consulter ou aviser ses coassociés sur les transactions et opérations faites ou même de se justifier par rapport à sa gestion ; qu’aussi, par la suite, la réclamante accumula, depuis l’année 2011, des impayés de loyers de la part de l’entreprise de carrosserie dépassant les … euros, et, en raison de problèmes financiers incessants, ayant pour origine, suivant les propos de l’assignation, la mauvaise gestion de son gérant, des engagements financiers importants résultant notamment d’un emprunt de … euros, contracté en 2009 en vue du rachat des bâtiments d’exploitation du carrossier, qu’elle ne parvint pas à honorer à cause des défauts de paiement de loyers de ce dernier ;
Considérant qu’après qu’un projet de construction de grande envergure, au profit de la société anonyme C dans laquelle étaient engagés la plupart des associés de la requérante, projet portant sur un bâtiment industriel que la requérante espérait réaliser sur une partie de ses terrains restés inoccupés, dut être abandonné en 2011, faute de moyens permettant 4d’obtenir les financements nécessaires, aucun des associés autres que le gérant ne désiraient poursuivre les activités de la réclamante de sorte que, les procédures en justice engagées par les uns et les autres se révélant longues et dispendieuses, les associés surent trouver un accord leur permettant de mettre fin au litige les opposant ; qu’à part la société détenant la plus grande partie des parts sociales, chacun des associés céda à l’associé gérant les parts qu’il détenait à un prix convenu entre parties et abandonna toutes revendications quant à des indemnisations et réparations supplémentaires ; qu’il en fut ainsi pour l’auteur de la requête également ;
Considérant que la requérante ne conteste pas le fait qu’il y ait eu cessions de parts entre ses associés, mais fait grief au bureau d’imposition d’avoir établi les parts de bénéfice attribuées à chacun d’eux selon les dispositions applicables aux cessions des entreprises commerciales alors que les parts qu’ils détenaient n’auraient représenté autre chose qu’une fraction correspondante de la propriété des terrains et bâtiments appartenant à la réclamante ;
qu’aussi, les bénéfices réalisés par leur cession auraient dû être établis suivant les dispositions applicables aux cessions des biens appartenant au patrimoine privé ;
Considérant que d’après l’article 99ter, alinéa 1er de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) est imposable le revenu provenant de l’aliénation à titre onéreux, plus de deux ans après leur acquisition ou leur constitution, d’immeubles ne dépendant pas, mis à part le sol dépendant d’une exploitation agricole ou forestière, d’un actif net investi ;
Considérant que la réclamante explique ne pas disposer d’un actif net investi du fait de ne pas avoir d’autre objet que la détention des terrains situés dans la zone industrielle de … dont le droit de superficie était donné à bail à l’entreprise de carrosserie, et, à partir de l’année 2009, des constructions qui s’y trouvaient et qui servaient à l’exploitation de cette entreprise ;
que cette simple possession et mise à disposition ne pourrait être considérée comme activité véritable ni encore moins comme activité commerciale et que, de plus, l’entreprise de carrosserie n’ayant plus fait qu’accumuler les loyers impayés depuis l’année 2011, la propriété et la location des immeubles en cause auraient été dépourvues de tout but de lucre compte tenu de l’absence de revenus sur de longues périodes ;
Considérant qu’en vertu de l’article 14, n° 1 est considéré comme bénéfice commercial le revenu net provenant d’une entreprise commerciale, industrielle, minière ou artisanale ;
qu’est réputée entreprise commerciale, industrielle, minière ou artisanale, toute activité indépendante à but de lucre exercée de manière permanente et constituant une participation à la vie économique générale, lorsque ladite activité ne forme ni une exploitation agricole ou forestière ni l’exercice d’une profession libérale ; que suivant l’article 14, n° 4 L.I.R., est encore considéré comme bénéfice commercial, nonobstant les dispositions de l’article 175, alinéa 1er et en l’absence d’une activité rentrant parmi celles visées par le n° 1, le revenu net provenant d’une activité à but de lucre exercée soit par une société en commandite simple ou par une société en commandite spéciale, dont au moins un associé commandité est une société de capitaux détenant au moins 5% des parts d’intérêts, soit par une société en nom collectif, un groupement d’intérêt économique ou une société civile, dont la majorité des parts est détenue par une ou plusieurs sociétés de capitaux ;
Considérant que suite à l’apport, en date du 21 décembre 2007, de … parts de la réclamante sur … au total à la société à responsabilité limitée B, la requérante appartenait pour une part de 67,50% à une société de capitaux, ce qui amena le bureau d’imposition à considérer les revenus de la requérante comme rangeant parmi les revenus au sens de l’article 510, n° 1 LI.R. c’est-à-dire les bénéfices commerciaux, l’article 14, n° 4 L.I.R. prévoyant expressément que les revenus provenant d’une activité exercée à but de lucre d’une société civile imprégnée par une société de capitaux sont à considérer comme bénéfices commerciaux ; que, n’ayant jamais contesté du même chef les bulletins d’établissement séparé et en commun des années antérieures, la requérante se prévaut toutefois à présent des propos de l’article 14, n° 4 L.I.R. qui précisent qu’est à considérer comme bénéfice commercial, « en l’absence d’une activité rentrant parmi celles visées par le n° 1 [de l’article 14 L.I.R.], le revenu net provenant d’une activité à but de lucre exercée (…) par une société civile, dont la majorité des parts est détenue par une ou plusieurs sociétés de capitaux », pour faire valoir que premièrement, elle n’aurait pas exercé de véritable activité, la propriété et location à bail du terrain et des bâtiments situés à … n’ayant pas nécessité que soit déployée une activité véritable, et que, deuxièmement, elle n’aurait pas poursuivi un but de lucre puisqu’elle était en vérité contrôlée par son associé gérant qui n’aurait agi qu’au profit de la société exploitant l’entreprise de carrosserie, au détriment et à l’encontre des intérêts de la requérante ; qu’en conséquence, les revenus réalisés notamment grâce à la cession des participations seraient constitutifs d’un bénéfice de cession au sens de l’article 99ter L.I.R., les conditions de l’article 14, n° 4 L.I.R.
n’étant pas vérifiées ; qu’elle expose encore dans sa note supplémentaire rédigée le 22 septembre et reçue le 1er octobre 2021 que l’apport, par l’associé gérant d’une participation importante à une société de capitaux aurait été contraire à ses statuts et aurait d’ailleurs été fait tant à l’insu qu’à l’encontre des intérêts des autres associés ; que l’auteur de la présente requête précise encore avoir refusé explicitement cette cession de parts et en conclut, étant donné l’illégalité manifeste de l’apport en nature de cette participation à la société B et par conséquent celle de la constitution même de cette société, qu’aucune société de capitaux n’aurait jamais détenu, légalement, une participation dans le capital de la réclamante ;
Considérant en premier lieu que si la simple propriété et location d’un immeuble ne constitue pas en soi une activité commerciale, puisque « la location d’un immeuble constitue la simple gestion d’un patrimoine privé et elle ne devient une activité commerciale que si la location s’accompagne d’autres prestations ou aménagements et si l’activité globale dépasse les limites de la gestion d’un patrimoine privé pour se présenter globalement comme celle d’un commerçant parce que la location devient l’accessoire et que le propriétaire déploie une activité apparente » (Tribunal administratif du 9 juin 2005, n° 18675 du rôle), il n’en reste pas moins que le n° 4 de l’article 14 LI.R. précise que, toutes conditions réunies, le revenu réalisé est à considérer comme bénéfice commercial en absence même d’une activité rentrant parmi celles visées à son n° 1; qu’en présence d’une activité commerciale, industrielle, minière ou artisanale d’ailleurs, les conditions du n° 1 de l’article 14 L.I.R. étant vérifiées, l’application de la disposition du n° 4 serait superflue ; qu’il résulte d’ailleurs du rapport du 14 décembre 2001, rédigé par la commission des finances et du budget au sujet du projet de loi n° 4855/08 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects, loi qui donna un cadre légal au principe de l’empreinte qu’exerce une société de capitaux sur une société de personnes, que la disposition de l’article 14, n° 4 L.I.R. était jugée, à l’époque, « importante afin d’écarter une insécurité juridique qui existe sur le plan fiscal lorsqu’il s’agit de déterminer la nature des revenus réalisés par une société de personnes imprégnée dont l’activité n’a pas nécessairement un caractère commercial telles la location d’immeubles ou la gestion de participations », impliquant que le législateur avait justement pour intention de comprendre à la catégorie du bénéfice commercial les revenus dégagés par la simple possession et location d’immeubles dont les caractéristiques ne répondaient pas à celles de l’activité commerciale au sens du n° 1 de l’article 14 L.I.R. ; que la requérante explique pourtant qu’une simple détention et location d’un immeuble ne constituerait pas une activité à proprement parler ; que l’article 14, n° 4 L.I.R. ne précise pas ce qu’il y a lieu d’entendre par 6le terme d’« activité » ; que si dans les cas où il importe de distinguer, pour les besoins de la vérification de l’existence d’une entreprise commerciale au sens de l’article 14, n° 1 L.I.R., une activité commerciale d’une simple gestion d’un patrimoine privé, c’est l’envergure d’une activité qui, souvent, permet d’établir qu’il y a véritablement existence d’une entreprise commerciale ; qu’or, si une activité doit dépasser une certaine envergure pour qu’elle puisse être supposée sortir du cadre de la gestion d’un patrimoine privé, cela implique nécessairement qu’une simple gestion d’un patrimoine privé constitue elle aussi une activité, quoique de faible envergure, au sens de la loi concernant l’impôt sur le revenu ; que la propriété et la location d’un immeuble exigent d’ailleurs que l’immeuble soit entretenu, qu’un rendement certain soit recherché et que la mise en valeur de la propriété permette d’en conserver au moins la valeur ; que si en l’espèce la réclamante précise justement que pareille mise en valeur n’aurait plus été assurée depuis un certain temps, cet état de choses cependant fit l’objet d’un litige opposant entre eux les associés, en désaccord quant à la gestion de la réclamante et, par ce biais, la mise en valeur de ses propriétés ; que la gestion, le contrôle et l’entretien tant de la propriété que de la société les ayant à son actif relèvent en tout état de cause d’une activité, même si celle-ci reste réduite par rapport à l’exploitation d’une entreprise commerciale au sens de l’article 14, n°1 L.I.R. ;
Considérant en second lieu, en ce qui concerne l’absence de but de lucre dont se prévaut encore la requérante, que l’article 14, n° 4 L.I.R. présupposant l’existence d’une activité à but de lucre, il y a lieu de préciser que les retards de paiements, tout comme les conditions désavantageuses des contrats conclus avec l’entreprise de … pour seule cause la gestion inappropriée et les intérêts mélangés de l’associé gérant qui subordonna, selon les propos de la réclamante, les intérêts de celle-ci aux intérêts de son entreprise de carrosserie ;
qu’il résulte toutefois des explications de la requête introduite que les associés minoritaires s’opposèrent à cette mainmise sur les biens sociaux et la violation du contrat de société qui portaient préjudice non seulement à la requérante elle-même, mais encore à chacun de ses associés, dont les revenus et les parts de propriété étaient progressivement réduits à peu de chose, l’entreprise de carrosserie manquant de payer les loyers dus pour le bail des terrains et réglant des montants très faibles pour les loyers des bâtiments ; qu’il y eut néanmoins opposition dès l’année 2008 quant à cette gestion de la société, opposition qui aboutit à une assignation en justice, en juin 2010, le gérant refusant d’obtempérer ; qu’ainsi, le défaut des paiements de loyers sur la période suivant le début du litige qui mena aux cessions de parts de mai 2017 était contraire aux aspirations des associés minoritaires tout comme il était contraire à l’objet de la réclamante, qui, compte tenu des dispositions de l’article 1833 du Code civil, avait pour vocation la poursuite de l’intérêt commun des parties contractantes ; que, de plus, cette absence de revenus n’était que temporaire, les associés s’étant entendus à mettre un terme à leurs hostilités au moyen de la vente de leurs participations à l’associé gérant, contre un prix convenu de gré à gré, dont il doit être admis qu’il tint compte des revendications des cédants en termes de dédommagement et réparation ; que si la requérante ne réalisait plus de revenus en proportion de ses investissements, cet état de fait cependant était contraire à son objet social tout comme il était contraire à la volonté des associés minoritaires et les poussa à engager contre le gérant les procédures nécessaires à la dissolution de la société ; qu’une absence de but de lucre n’est donc pas à admettre en l’espèce, celui-ci ayant justement fait l’objet des controverses opposant entre eux les associés de la requérante ;
Considérant donc qu’une activité à but de lucre est tout aussi bien présumée par la loi que vérifiée dans les faits ; que la requérante fait toutefois encore valoir qu’une société civile immobilière ne serait pas autorisée à exploiter une entreprise commerciale, de sorte que le fait de qualifier les revenus qu’elle réalisait comme bénéfice commercial reviendrait à lui 7présumer une activité illégale ; qu’or, la qualification fiscale des revenus de la réclamante n’a pas d’influence sur la qualification de ses revenus en matière de droit commercial ; que l’article 14, n° 4 L.1.R. prévoit d’ailleurs de façon explicite qu’est à considérer comme bénéfice commercial, en absence d’une activité rentrant parmi celles visées par le n° 1, l’activité à but de lucre d’une société civile dont la majorité des parts est détenue par une ou plusieurs sociétés de capitaux ; que la qualification des revenus de la requérante, conséquence de la qualité de ses associés, ne présuppose donc pas que celle-ci exploitât de fait une entreprise commerciale, industrielle, minière ou artisanale ;
Considérant qu’en date du 21 décembre 2007, la majorité des parts de la requérante entra en possession de la société à responsabilité B, société de capitaux qui, au vœu de l’article 14, n° 4 L.I.R. imprégna de son caractère commercial les revenus que réalisait la réclamante ; que la réclamante précise néanmoins que contrairement à la location d’un immeuble appartenant à la société en tant que telle, le revenu produit par la cession des parts ayant appartenu à un associé ne pourrait être mis en relation avec les activités de la société ; que la cession d’une participation serait constitutive d’un acte privé d’un associé isolé et ne saurait changer de nature, à l’exemple des revenus d’une société imprégnée, le revenu en lien avec la cession de sa participation étant propre à l’associé et sa nature exclusivement à définir en fonction de la qualité de celui-ci ;
Considérant qu’en vertu du § 11bis de la loi d’adaptation fiscale (StAnpG) et de l’article 175, alinéa 1er L.I.R., les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés en commandite spéciale, les groupements d’intérêt économique, les groupements européens d’intérêt économique, les sociétés commerciales momentanées, les sociétés commerciales en participation et les sociétés civiles sont considérées comme n’ayant pas de personnalité juridique distincte de celle des associés, excepté ceux de ces organismes qui sont des organismes non résidents visés par l’article 2 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 ou par l’article 3 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ; « les sociétés de personnes, dont les sociétés civiles immobilières, sont considérées comme fiscalement transparentes en matière d’imposition sur le revenu, c’est-à-dire - encore qu’en droit des sociétés elles soient considérées comme ayant une personnalité juridique distincte - elles ne constituent pas des sujets fiscaux autonomes, de sorte à ne pas être imposées dans leur propre chef, mais dans le chef de leurs associés qui sont soumis personnellement à l’impôt sur le revenu pour leur part dans le revenu de la société » (Tribunal administratif du 2 mars 2009, n° 24389 du rôle) ; qu’il en découle que l’associé d’une société civile est considéré, en matière d’impôt sur le revenu, comme ayant directement réalisé un revenu ou fait une dépense sans l’intermédiaire de la société, de même qu’il est considéré comme propriétaire effectif de tous biens et valeurs inscrits au bilan de la société en proportion des parts sociales lui appartenant ;
Considérant que « cette disposition, insérée dans la loi d’adaptation fiscale par l’article 175 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », sur proposition du Conseil d’État, au motif que l’article 14 n° 2 LIR ne s’appliquait pas aux coexploitants d’une collectivité n’exerçant pas d’activité commerciale et « qu’il importe cependant que les associés (coexploitants) de telles collectivités soient soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques au même titre » que ceux visés à l’article 14 n°2 LIR (projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, doc. parl. 571/16, avis du Conseil d’État, p. 115). Cette disposition consacre ainsi l’assimilation du régime d’imposition du revenu des sociétés de personnes non commerciales à celui des sociétés de personnes commerciales. La transparence fiscale des sociétés de personnes commerciales se trouve précisée par l’article 857 L.I.R., disposant qu’ « à l’exclusion des dispositions visant expressément les exploitants individuels, les dispositions de la présente sous-section s’appliquent aux coexploitants d’une entreprise commerciale collective, comme si chaque coexploitant exploitait individuellement », qui consacre la théorie du faisceau des bilans (« Bilanzbündeltheorie »), laquelle, alors même que l’article 57 L.I.R. ne s’applique en lui-même qu’aux entreprises collectives à activité commerciale, régit partant d’une manière générale l’imposition des sociétés de personnes et doit partant trouver également application en l’espèce [i.e. dans le chef d’une société civile] » (Tribunal administratif du 18 octobre 2006, n° 20870 du rôle) ;
Considérant d’ailleurs que si les propos de l’article 57 L.I.R. réservent en quelque sorte l’application des principes de la théorie du faisceau des bilans aux entreprises collectives à caractère commercial au sens de l’article 14, n° 1 L.I.R. - principe cependant renversé par l’article 14, n° 2, dernière phrase L.I.R. et d’ailleurs non retenu par la Jurisprudence -, l’article 1er, n° 1 de la loi du 9 juillet 2004 ayant modifié l’article 15, alinéa 1er, n° 4 L.I.R., a explicitement inclus à l’article 15 L.I.R. la mention du numéro 4 de l’article 14 LI.R., nouvellement ajouté à la loi concernant l’impôt sur le revenu en 2002, aux fins de comprendre au bénéfice commercial le bénéfice réalisé à l’occasion de la cession à titre onéreux de sa participation ou d’une fraction de celle-ci par le coexploitant ou l’associé d’une des entreprises visées à l’article 14, n°2 et 4 L.I.R. ; qu’indépendamment donc de savoir si la cession d’une participation par un associé est à considérer comme opération privée, particulière à l’associé, ou si elle s’inscrit dans le cadre de son activité au sein de la société par le fait qu’en tant qu’associé d’une société transparente, il est toujours réputé contracter en partie avec lui-même, le revenu réalisé par la cession d’une participation détenue dans une société dont les revenus sont qualifiés de bénéfice commercial en vertu de l’article 14, n° 4 L.I.R. est à considérer, pour sa part, suivant l’article 15, alinéa 1er, n° 4 L.I.R., en tant que bénéfice commercial ; que n’y est d’ailleurs pas non plus contraire le fait avancé par la requérante que suivant le principe de la transparence fiscale, la participation détenue par un associé d’une société civile ne serait pas constitutive, en matière d’impôt sur le revenu, d’un bien ou droit différent de ceux dont la participation représenterait la contrepartie ; que peu importe donc qu’elle soit considérée comme aliénation d’une participation ou comme aliénation d’une quote-part des biens appartenant à la société, l’article 15, alinéa 1er, n° 4 L.I.R. reste applicable à l’opération de cession, du moment que l’article 14, n° 2, dernière phrase L.I.R. assimile au coexploitant d’une entreprise commerciale collective l’associé d’une société dont l’activité rentre parmi celles visées par les nos 1 ou 4 de l’article 14 L.I.R. ;
Considérant toutefois que la requérante expose que dans son chef en particulier, l’application des dispositions combinées des articles 14, n° 4 et 15, alinéa 1er, n° 4 L.I.R.
entraînerait une rigueur contraire à l’équité étant donné que la catégorie de revenu à laquelle seraient attribués les revenus d’un associé dépendrait de fait du comportement d’un autre associé, comportement sur lequel le premier associé n’aurait eu ni pouvoir ni influence ; que dans son cas plus particulièrement, l’apport d’une participation s’élevant à 67,50 pour cent du capital par l’associé gérant à une société de capitaux aurait été réalisé à l’insu des autres associés et contre leur gré, fait qui aurait d’ailleurs contribué, entre autres motifs, à décider ceux-ci à demander la dissolution de la réclamante ; qu’aussi bien l’établissement que l’imposition d’un bénéfice réalisé dans le cadre de l’article 15, alinéa 1er, n° 4 L.I.R. serait moins avantageux que ne le serait l’établissement et l’imposition du même bénéfice, réalisé dans le cadre de l’article 99ter L.I.R., ce qui porterait préjudice aux associés déjà lésés par la gestion abusive de la requérante ; qu’elle fait encore valoir, dans sa note supplémentaire du 22 septembre 2021 que la prise de participation à l’origine de l’imprégnation commerciale, 9entachée d’illégalité, ne pourrait être prise en compte aux fins de l’attribution du bénéfice réalisé à la catégorie des bénéfices commerciaux ;
Considérant que par l’assignation du 24 juin 2010, l’un des associés de la requérante demanda la dissolution de celle-ci en raison justement des agissements du gérant, contraires à la loi, notamment d’ailleurs en ce qui concerne le fait d’associer à la société un tiers sans le consentement de ses associés ; qu’il résulte pourtant des contrats de cession finalement conclus en date du 23 mai 2017 que « le prix de vente convenu entre parties comprend le compte courant du Vendeur dans la A, toutes créances généralement quelconques que le Vendeur peut ou pourrait faire valoir contre la A, toutes parts de bénéfices du vendeur dans la A pour les exercices sociaux écoulés et pour le pro rata de l’exercice social en cours, jusqu’au jour de l’entrée en jouissance de l’Acheteur, le Vendeur déclarant expressément ne plus avoir à faire valoir aucune créance, de quelque nature qu’elle soit, contre la A. La cession des parts sociales et le paiement du prix de vente mentionné mettront fin à tous litiges généralement quelconques, existants ou pouvant exister, entre le Vendeur, d’une part, et l’Acheteur, d’autre part, en leur qualité d’associés de la A ou en relation avec celle-ci. Il mettra également fin à tous litiges, existants ou pouvant exister, entre le Vendeur, en tant qu’associé de la A, et l’Acquéreur, en tant que gérant responsable de la gestion de celle-ci » ; qu’il en découle notamment que les contrats de cession qui permirent aux associés minoritaires de vendre au gérant les participations qu’ils détenaient mirent fin à l’ensemble des litiges et conflits les opposant entre eux et que les associés partants acceptaient, en contrepartie du prix de cession convenu, tous faits et agissements, toutes opérations et transactions conclues tant entre la réclamante et eux, qu’entre le gérant et eux ou entre le gérant et la réclamante ; que le prix conclu entre cédant et acquéreur est donc censé tenir compte aussi bien de l’ensemble des éléments pouvant profiter au cédant ou à l’acquéreur, que de l’ensemble des éléments portant préjudice à l’un ou l’autre, y compris celui de l’apport d’une participation à une société de capitaux ; qu’or, étant donné l’accord que surent trouver entre eux les associés, il ne saurait être question d’une iniquité par rapport à la nature d’un revenu découlant des accords implicitement conclus entre les associés ;
Considérant que la requérante expose encore avoir subi un préjudice du fait que les dispositions de l’article 14, n° 4 L.I.R., applicables à partir de l’année 2002 seulement, lui auraient causé de façon rétroactive un effet négatif indirect ; qu’en effet, constituée en 1976, à une époque où l’activité de la réclamante n’aurait pu ranger dans la catégorie des bénéfices commerciaux malgré la prise de participation majoritaire d’une société de capitaux en 2007, la qualification du bénéfice réalisé à l’occasion de la cession d’une participation prise avant la mise en vigueur de la disposition contenue à l’article 14, n° 4 L.I.R., basée selon elle « non pas sur une activité ou un comportement nouveau des sociétaires, mais sur une répartition des parts qui existait bien avant la mise en vigueur de la nouvelle loi » ne pourrait tenir compte d’une disposition légale applicable à partir de l’année 2002 ; qu’elle invoque, à l’appui de ses explications, l’arrêt n° 42582C de la Cour administrative du 6 mai 2021 ayant reconnu comme non applicable à des intérêts touchés entre le 1er janvier et le 31 juillet 2016 une disposition nouvellement introduite par une loi entrée en vigueur en date du 1er août 2016 seulement ;
qu’en l’espèce toutefois, la participation en cause fut cédée le 23 mai 2017 et le revenu correspondant réalisé le même jour, soit plus de quinze ans après l’entrée en vigueur des dispositions de l’article 14, n° 4 L.I.R. ; que l’effet rétroactif qu’invoque la requérante ne peut valablement être retenu comme contraire aux principes de l’équité ; qu’un bénéfice de cession au sens de l’article 99ter L.I.R., réalisé à l’occasion de la cession d’une maison qu’aurait acquise le cédant avant l’entrée en vigueur de la loi du 6 décembre 1990 ne saurait de même, dans cet ordre d’idées, être soumis à l’impôt sur le revenu, alors même que dans les deux cas, 10la transaction entrainant la découverte des plus-values latentes a été conclue à une date où étaient déjà en vigueur des dispositions légales différentes de celles qui étaient applicables à la date de leur acquisition ; que pareil sens ne peut être donné au principe selon lequel une disposition légale peut imposer une charge fiscale plus lourde pour l’avenir seulement ;
Considérant finalement que la requérante s’appuie sur les dispositions de l’article 175, alinéa 2 L.I.R., selon lesquelles la vente des parts d’une société civile immobilière serait à considérer comme réalisation partielle des droits immobiliers sous-jacents - et en conséquence, imposable selon les dispositions applicables aux bénéfices de cession au sens de l’article 99bis ou 99ter L.I.R., pour contester la qualification des revenus dégagés par la cession en cause ; que les immeubles appartenant à la requérante ayant été acquis, les terrains au cours de l’année 1991 et les bâtiments au cours de l’année 2008, le bénéfice réalisé serait à établir en conformité avec les dispositions des articles 99ter et 102 L.I.R. et imposable, en vertu de la loi du 29 juin 2016, en tant que revenu extraordinaire par application de l’article 131, alinéa 1er, lettre d) L.I.R., au quart du taux global de l’impôt sur le revenu dû par le cédant ; que la requérante expose notamment que la cession des participations «s’inscri[rai]t parfaitement dans l’intention du législateur de 2016 » et explique que « cette mesure, dite du quart du taux global, « a pour vocation de déclencher une action offensive et positive en vue d’augmenter l’offre de terrains à bâtir et d’habitations. Elle relève principalement du souci d’assouplir la fiscalité en matière de réalisation de terrains et d’immeubles bâtis » (doc. parl.
6983, session 2015-2016) » ; que suivant les propos de l’exposé des motifs du projet de loi n° 6983 déposé le 3 mai 2016 en effet, la mesure temporaire d’application du quart du taux global aux bénéfices de cession réalisés selon les dispositions de l’article 99ter L.I.R.
« s’insri[vai]t dans le cadre des initiatives annoncées par le Gouvernement dans le domaine du logement et présentées plus concrètement par Monsieur le Ministre des Finances lors de la présentation des éléments de la réforme fiscale, en date du 29 février 2016. La mesure relative aux impôts directs, faisant l’objet du présent projet de loi, a pour vocation de déclencher une action offensive et positive en vue d’augmenter l’offre de terrains à bâtir et d’habitations » et avait pour finalité, selon le rapport de la commission des finances et du budget du 10 juin 2016 « de dynamiser l’offre sur le marché du logement en favorisant la mobilisation de terrains bâtis et non bâtis. Ce projet de loi devrait permettre une mobilisation accrue de terrains disponibles pour l’habitat » ; qu’indépendamment du fait que les dispositions de la loi du 29 juin 2016 visaient tout bénéfice de cession réalisé dans les conditions de l’article 99ter L.I.R., il n’est pas clair de quelle façon les terrains et bâtiments appartenant à la requérante, des bureaux, garages et entrepôts situés dans la zone industrielle de …, auraient pu contribuer à augmenter l’offre de logements ni pour quelles raisons la réclamante insiste sur ce point en particulier ;
Considérant cependant, toujours suivant les propos de la requérante, qu’en conférant valeur absolue à l’article 175, alinéa 2 L.I.R., les dispositions de l’article 15, alinéa 1er, n° 4 L.I.R. ne sauraient s’appliquer aux cessions de participations de sociétés civiles immobilières ;
que l’article 15, alinéa 1er, n° 4 L.I.R. vise pourtant de façon explicite toute société de personnes quelconque qui, imprégnée par une société de capitaux, est considérée comme revêtant un caractère commercial ; que cette disposition a d’ailleurs spécialement été introduite dans la loi concernant l’impôt sur le revenu afin de préciser tout particulièrement que les bénéfices réalisés à l’occasion de la cession d’une participation par l’associé d’une société de personnes visée à l’article 14, n° 4 L.I.R. sont à considérer comme bénéfices de cession au sens de l’article 15 L.I.R., tandis que la disposition de l’article 175, alinéa 2 L.I.R., applicable à partir de l’année 1991, fut introduite aux fins de comprendre au nouveau régime d’imposition des plus-values réalisées sur les cessions des immeubles du patrimoine privé, de façon générale, les réalisations de participations dans des sociétés civiles immobilières ; que 11le commentaire des articles du projet de loi n° 3431 expose d’ailleurs, à l’appui de cette interprétation, que « en matière d’impôt sur le revenu le traitement fiscal en question entraîne l’imposabilité de la plus-value réalisée sur l’immeuble. Lorsqu’on considérerait cependant l’opération comme cession de valeurs mobilières, elle ne donnerait lieu à imposition que dans l’hypothèse d’un bénéfice de spéculation au sens de l’article 99bis, alinéa 1er, numéro 1b L.I.R.
(réalisation de la participation dans l’intervalle de six mois après l’acquisition). Dans le présent projet de loi la généralisation du régime d’imposition des plus-values a été réalisée pour des raisons d’équité fiscale. Sous cet angle de vue il ne serait donc pas concevable que l’imposition en soit contournée par des constructions juridiques comme celles des sociétés civiles immobilières » ;
Considérant qu’il en résulte que le revenu réalisé lors de la cession de sa participation dans la société civile requérante, ayant un caractère commercial en raison de l’empreinte de la société de capitaux B, est à considérer comme bénéfice de cession au sens de l’article 15, alinéa 1er, n° 4 L.I.R., de sorte que l’établissement du bénéfice, tel que retenu par le bureau d’imposition, est à confirmer ;
Considérant que pour le surplus, l’établissement en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés de l’année 2017 est conforme à la loi et aux faits de la cause et n’est d’ailleurs pas autrement contesté ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée. […]. ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 15 mars 2022, inscrit sous le numéro 47184 du rôle, Monsieur X a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision directoriale précitée du 17 décembre 2021.
I) Quant à la compétence du tribunal et à la recevabilité du recours Conformément aux dispositions combinées du § 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par la « loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin d’imposition.
Le tribunal est, dès lors, compétent pour connaître du recours en réformation introduit à l’encontre de la décision directoriale susmentionnée du 17 décembre 2021, recours qui est, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai prévus par la loi.
Il n’y a, dès lors, pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
II) Quant au fond 12 Arguments des parties A l’appui de son recours, le demandeur retrace les faits et rétroactes repris, en substance, ci-avant, et se prévaut, en droit, des articles 14, numéro 4 et 15, alinéa (1), numéro 4 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par la « LIR », ainsi que des travaux parlementaires afférents pour contester la décision directoriale déférée.
Il fait, d’abord, valoir que la détention des parts sociales dans la A par la société B ne lui serait pas opposable. A cet égard, le demandeur se réfère à l’article 1861 du Code civil pour soutenir qu’au sein d’une société civile, une tierce personne ne pourrait, en principe, avoir accès au capital qu’à condition que tous les associés actuels aient marqué leur accord et que cette règle s’appliquerait à toutes les formes d’accès au capital social imaginables, tels que notamment les cessions à titre onéreux, les apports et les donations. Il explique que cette obligation d’obtenir l’accord de tous les associés pour céder sa part à un tiers serait également explicitée à l’article 6 des statuts de la A, le demandeur donnant à considérer que la sanction du non-respect de l’obligation d’agrément de tous les associés à la cession de parts à un tiers serait l’inopposabilité de ladite cession, tel que cela ressortirait de la jurisprudence française en la matière.
Le demandeur poursuit en faisant valoir que Monsieur Y aurait pris la décision unilatérale d’apporter 67,5% de ses parts sociales à la société B qui aurait, à l’époque, été nouvellement constituée, mais qu’il n’aurait pas recherché à obtenir et a fortiori obtenu l’agrément des associés minoritaires de la A, dont lui-même aurait fait partie, ce qui serait constitutif d’une violation de l’article 1861 du Code civil et de l’article 6 des statuts de la A.
L’apport litigieux lui serait, dès lors, inopposable. Le demandeur estime que dans la mesure où la conséquence de cette inopposabilité serait que la A n’aurait pas pu être fiscalement empreinte par la B, toute empreinte commerciale lui serait également inopposable, encore qu’une telle empreinte commerciale aurait pu être constatée si la cession avait été faite de façon régulière.
Dans ce contexte, le demandeur se réfère à des arrêts de la Cour de cassation qui aurait jugé que la résolution d’un contrat de construction anéantirait rétroactivement le fait générateur de la TVA, solution qui serait parfaitement transposable en l’espèce au motif que le fait générateur de la TVA aurait, dans ces affaires, été constitué par le contrat de construction résolu, tandis qu’en l’espèce, « le fait » qui aurait déclenché l’empreinte commerciale serait l’apport litigieux qui lui aurait été inopposable dès le départ. Dans les deux cas, il y aurait lieu de tirer toutes les conséquences de l’application du droit civil pour les besoins de la fiscalité et le fait qu’il s’agisse de l’impôt sur le revenu en l’espèce ne changerait rien, ce d’autant plus que l’empreinte commerciale constituerait un critère strictement juridique qui s’intéresserait à la détention du capital social de la A et qui dérogerait expressément au principe de l’appréciation économique, la « wirtschaftliche Betrachtungsweise », laquelle prendrait « le dessus » en matière d’impôts directs. Cette conclusion ne serait pas remise en cause par la clause du contrat de cession des parts au profit de Monsieur Y aux termes de laquelle le paiement intégral du prix de vente mettrait fin à tous litiges existants entre les parties en relation avec leur qualité d’associé. A cet égard, le demandeur argumente que la question de l’entrée dans le capital social de la A par la société B n’aurait pas fait et ne ferait pas l’objet d’un litige entre la A et Monsieur Y, mais concernerait exclusivement la société B. Il poursuit en expliquant que ni la A, ni la société B n’auraient été partie au contrat conclu avec Monsieur Y, de sorte que lui-même et la A n’auraient, par définition, pu prendre aucun « engagement de 13renonciation au moyen d’inopposabilité de l’accès au capital de [la société] B […] vis-à-vis de cette dernière. ».
Le demandeur ajoute que dans la mesure où les deux conditions tenant à l’exercice par la A d’une activité à but de lucre, ainsi que celle tenant à la détention de la majorité de son capital social par la société B seraient cumulatives, il y aurait lieu de conclure à l’absence de qualification de bénéfice commercial du revenu réalisé dans son chef dans le contexte de la cession de ses parts dans la A.
Quant à la condition tenant à l’existence d’une activité exercée par la A à but de lucre, le demandeur se prévaut d’un arrêt de la Cour administrative du 14 juillet 2015, inscrit sous le numéro 35070C du rôle, pour faire valoir qu’en l’espèce, aucun « comportement économiquement raisonnable » ne saurait être constaté dans le chef de la A au motif qu’elle aurait été « contrôlée et dirigée » par Monsieur Y et qu’elle n’aurait pas adopté l’attitude d’un tiers indépendant vis-à-vis de la société anonyme D, ci-après désignée par la « société de D », qui aurait également été « contrôlée » par Monsieur Y. Le demandeur ajoute que les décisions prises par Monsieur Y en sa qualité de gérant et associé majoritaire auraient été exclusivement prises dans l’intérêt de la société de D et non dans l’intérêt de la A.
Le demandeur donne à considérer que depuis l’année 1996 et à l’initiative de Monsieur Y, le seul actif de la A aurait été un terrain sis à …, lequel laurait été confié à société de D, et que jusqu’à l’année 2009, « l’usage » de ce terrain aurait été « mis à la disposition » de la société de D, d’abord sous la forme d’un contrat de superficie, puis sous la forme d’un contrat de bail. Le demandeur admet que la A n’aurait jamais demandé le paiement, qui aurait été contractuellement prévu, des loyers à la société de D, alors que cette dernière n’aurait pas été dans la situation financière de le faire, le demandeur insistant sur la considération que le directeur aurait lui-même constaté, dans la décision déférée, l’existence d’une somme « considérable » d’arriérés de loyers au moment de la cession de ses parts dans la A.
Le demandeur indique que le niveau de son « compte-courant associé », tel qu’il serait également repris dans le bulletin d’impôt émis à son égard, aurait regroupé l’ensemble des revenus qui lui auraient été dus sur toute la période de son investissement dans la A, ce qui démontrerait le « modique » rendement des capitaux qu’il aurait investis, alors que le solde s’élèverait à … euros au jour de la vente de ses parts à Monsieur Y. Le demandeur estime qu’on pourrait en déduire un retour sur investissement annuel s’élevant à moins de … euros en moyenne, montant auquel il faudrait ajouter le fait que ce faible retour sur investissement serait resté théorique et se serait limité à des inscriptions en compte courant, alors qu’il n’aurait jamais donné lieu au moindre paiement en numéraire en sa faveur au motif que la A n’aurait pas touché des paiements de loyer de la part de la société de D.
Le demandeur poursuit en expliquant qu’en raison des arriérés de loyers dus par la société de D, la A n’aurait pas pu faire face à ses obligations en matière de remboursement de son emprunt bancaire, de sorte qu’un refinancement de cette dette aurait dû être négocié, et ce en même temps que la sortie des actionnaires minoritaires, dont lui-même aurait fait partie. Il serait ainsi manifeste qu’il n’y aurait pas eu de réelle intention de « valoriser » l’immeuble qui aurait appartenue à la A, ni de « perspective raisonnable de dégager, au moins à moyen terme, un revenu positif », alors que l’unique préoccupation de Monsieur Y aurait « sans doute » été de séparer son activité opérationnelle du foncier. En l’absence d’un « comportement économiquement raisonnable », le demandeur estime qu’il faudrait considérer que la A n’aurait pas poursuivi de but de lucre pendant l’ensemble des années où elle aurait mis son actif à la 14disposition de la société de D, donc y compris au moment de la cession de ses propres parts dans la A.
Dans la mesure où la seconde des deux conditions de l’article 14, numéro 4 LIR ne serait pas remplie, ce serait à tort que l’administration aurait appliqué la théorie de l’empreinte pour ranger dans la catégorie du bénéfice commercial le revenu qu’il aurait réalisé dans le contexte de la cession de ses parts dans la A.
En conclusion, le demandeur fait valoir que la qualification fiscale du bénéfice de cession devrait se faire comme si l’apport fait au profit de la société B n’avait jamais eu lieu, de sorte que le bénéfice de cession réalisé en 2017 ne serait pas à considérer comme bénéfice commercial et imposable, en tant que bénéfice de cession, à la moitié du taux global dans son chef, mais comme revenu net divers au sens de l’article 99ter de la LIR. Il serait, dès lors, éligible aux mesures temporaires visées par la loi du 29 juin 2016 portant modification d’une disposition en matière d’impôts directs, le demandeur indiquant que cette disposition serait à appliquer dans le cadre du bulletin de l’impôt sur le revenu émis à son égard et à l’égard de son épouse, de sorte que le bénéfice de cession devrait être imposé en tant que revenu extraordinaire par application de l’article 131, alinéa 1er, point d) LIR, soit au quart du taux global de l’impôt sur le revenu dû par « le cédant ».
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours pour n’être fondé dans aucun de ses moyens.
Analyse du tribunal L’objet du litige porte sur la question de savoir si la cession par Monsieur X de ses parts sociales détenues dans la A au cours de l’année d’imposition 2017 rentre dans la catégorie du « bénéfice commercial » au sens des articles 14 et suivants LIR ou de celle des « revenus nets divers » visés aux articles 99 et suivants LIR.
Il ressort de la décision directoriale déférée que c’est sur les articles 14, numéro 4 et 15, alinéa (1), numéro 4 LIR que l’administration s’est fondée pour retenir la qualification de bénéfice commercial, à l’exclusion de l’article 14, numéro 1 LIR qui ne fait pas l’objet du litige.
Force est de constater que l’article 14 LIR dispose comme suit : « Sont considérés comme bénéfice commercial :
1. Le revenu net provenant d’une entreprise commerciale, industrielle, minière ou artisanale. Est réputée entreprise commerciale, industrielle, minière ou artisanale, toute activité indépendante à but de lucre exercée de manière permanente et constituant une participation à la vie économique générale, lorsque ladite activité ne forme ni une exploitation agricole ou forestière ni l’exercice d’une profession libérale. […] 2. […] 3. […] 4. nonobstant les dispositions de l’article 175, alinéa 1er, et en l’absence d’une activité rentrant parmi celles visées par le numéro 1 ci-dessus, le revenu net provenant d’une activité à but de lucre exercée soit par une société en commandite simple ou par une société en commandite spéciale, dont au moins un associé commandité est une société de capitaux détenant au moins 5% des parts d’intérêts, soit par une 15société en nom collectif, un groupement d’intérêt économique, un groupement européen d’intérêt économique ou une société civile, dont la majorité des parts est détenue par une ou plusieurs sociétés de capitaux. […]. ».
L’article 15, alinéa (1) LIR précise, quant à lui, que « Le bénéfice commercial comprend également le bénéfice réalisé à l’occasion de […] 5. la cession à titre onéreux de sa participation ou d’une fraction de celle-ci par le coexploitant ou l’associé d’une des entreprises visées à l’article 14, numéros 2 et 4 […] ».
Il résulte de ces dispositions que le bénéfice réalisé par un coexploitant ou associé dans la cession à titre onéreux de ses participations détenues dans une société civile qualifie de bénéfice commercial, à la condition que la société civile en question réalise elle-même un revenu qui qualifie de bénéfice commercial au sens de l’article 14, numéro 4 LIR, ce qui est le cas lorsque, d’une part, son revenu provient d’une activité exercée à but de lucre, et, d’autre part, la majorité de ses parts est détenue par une ou plusieurs sociétés de capitaux.
En l’espèce, il est constant en cause que la A est une société de personnes dite fiscalement transparente en matière d’impôt sur le revenu en application du § 11bis de la loi d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934, telle que modifiée, appelée « Steueranpassungsgesetz », en abrégé « StAnpG »1, et de l’article 175 LIR2, de sorte qu’encore qu’en droit des sociétés elle soit considérée comme ayant une personnalité juridique distincte de celle de ses associés3, elle ne constitue pas un sujet fiscal autonome et n’est, en conséquence, pas imposée dans son propre chef, mais dans le chef de ses associés qui sont soumis personnellement à l’impôt sur le revenu pour leur part dans le revenu de la société4.
Il est également constant en cause pour ressortir des explications non contestées du directeur et des éléments figurant au dossier fiscal qu’à la date de la cession litigieuse, la A 1 §11bis StAnpG, dans sa version applicable au litige : « Les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés en commandite spéciale, les groupements d'intérêt économique, les groupements européens d'intérêt économique, les sociétés commerciales momentanées, les sociétés commerciales en participation et les sociétés civiles sont considérés comme n'ayant pas de personnalité juridique distincte de celle des associés, excepté ceux de ces organismes qui sont des organismes non résidents visés par l'article 2 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents ou par l'article 3 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statuaire d'une SE ou d'une SCE d'un Etat membre à un autre. ».
2 Article 175 LIR : « La loi modifiée d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934 est complétée par le texte suivant qui en forme le paragraphe 11bis: «Les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés en commandite simple spéciale, les groupements d’intérêt économique, les groupements européens d’intérêt économique, les sociétés commerciales momentanées, les sociétés en participation et les sociétés civiles sont considérés comme n’ayant pas de personnalité juridique distincte de celle des associés, excepté ceux de ces organismes qui sont des organismes non résidents visés par l’article 2 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents ou par l’article 3 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents, ainsi qu’au transfert du siège statutaire d’une SE ou d’une SCE d’un État membre à un autre. ».
3 Article 100-3 de la loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales : « Les société dont l’objet est civil et qui se placent sous le régime des articles 1832 et suivants du Code civile constituent pareillement une individualité juridique distincte de celle des associés […] ».
4 Trib. adm., 2 mars 2009, n° 24389 du rôle, confirmé par Cour adm., 6 octobre 2009, n° 25601C du rôle, Pas adm. 2023, V° Impôts, n° 69 et les autres références y citées.
16était notamment détenue par la société B à hauteur de 67,50% laquelle qualifie, de façon non contestée, de société de capitaux.
En revanche, les deux moyens avancés par le demandeur pour exclure la qualification de bénéfice commercial portent plus particulièrement, d’une part, sur l’inopposabilité alléguée de la cession par Monsieur Y de ses parts sociales qu’il détenait dans la A en faveur de la société B, et, d’autre part, sur l’absence alléguée d’exercice d’une activité à but de lucre par la A. En conséquence, le tribunal limitera, à son tour, son analyse à ses deux moyens, à l’exclusion de l’argumentation développée par le demandeur dans le cadre de sa réclamation et relative (i) à la question de savoir si la simple propriété et location d’un immeuble constituerait, en tant que telle, une « activité » au sens de la LIR, (ii) à la question de la date d’entrée en vigueur de l’article 14, numéro 4 LIR et de ses conséquences en l’espèce, et (iii) aux dispositions de l’article 57 et 175, alinéa (2) LIR, le demandeur n’ayant pas pris position par rapport à ce volet de la décision directoriale déférée et a fortiori pas contesté ledit volet.
D’abord, force est de constater que les considérations avancées par le demandeur au sujet des conditions et modalités dans lesquelles Monsieur Y a procédé à la cession d’une partie de ses parts détenues dans la A en faveur de la société B, en ce compris le défaut de publicité allégué de cette cession, sont à rejeter, dans la mesure où elles reviennent à enjoindre au tribunal de procéder à une analyse qui ne relève pas de son champ de compétence ratione materiae – d’ordre public – fixé par la loi du 7 novembre 1996 et par la Constitution, telle qu’en vigueur avant sa révision applicable depuis le 1er juillet 2023 et a fortiori dans sa version applicable au présent litige portant sur l’année d’imposition 2017.
En effet, aux termes de l’article 985 de la Constitution, les tribunaux judiciaires ont compétence générale en toute matière sauf exception, tandis que l’article 996 de la Constitution attribue le contentieux administratif et fiscal aux juridictions administratives. Ainsi, un contrat donne naissance, dans le chef des parties, à des droits subjectifs dont le juge est celui de l’ordre judiciaire et il en va de même du contentieux de l’exécution ou de la réalisation des contrats, qui met en jeu des droits subjectifs et qui est du ressort exclusif des tribunaux de l’ordre judiciaire7.
Dès lors, la circonstance que la cession par Monsieur Y de ses parts détenues dans la A en faveur de la société B effectuée en date du 21 décembre 2007 aurait été faite en violation de dispositions légales ou statutaires – questions ne relevant pas du contentieux administratif et fiscal pour porter sur des droits subjectifs – n’est pas de nature à influer, en matière d’impôts directs dictée par le principe de l’appréciation économique (« wirtschaftliche Betrachtungsweise »), sur le constat de l’existence d’une détention de participation par la société B au moment de la cession par le demandeur de ses propres parts dans la A8, ni a fortiori sur la seule question litigieuse en l’espèce qui est celle de savoir si la A exerçait, au titre de l’année d’imposition 2017 – soit 10 ans plus tard –, une activité « à but de lucre » au sens de l’article 14, numéro 4 LIR.
5 Article 98 de la Constitution : « Les juridictions de l’ordre judiciaire ont compétence générale en toute matière, à l’exception des attributions conférées par la Constitution à d’autres juridictions à compétence particulière. ».
6 Article 98 de la Constitution : « Le contentieux administratif et fiscal est du ressort des juridictions de l’ordre administratif, dans les cas et sous les conditions déterminées par la loi. ».
7 Trib. adm., 14 février 2017, n° 37504 du rôle, Pas. adm. 2023, V° Compétence, n° 64 et l’autre référence y citée ;
en ce sens également : Cour adm., 20 avril 2010, n° 26445C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Compétence, n° 38 et les autres références y citées.
8 Voir en ce sens également : Cour adm., 14 décembre 2023, n° 48618C du rôle, disponible sur le site www.justice.public.lu.
17 Les jurisprudences des juridictions judiciaires dont se prévaut le demandeur n’invalident pas cette conclusion, dans la mesure où lesdites juridictions sont compétentes ratione materiae tant pour statuer sur la validité, l’exécution et la réalisation d’un contrat, qu’en ce qui concerne les litiges relevant des impôts indirects, en ce compris la TVA.
Dans ce contexte, le tribunal est amené à préciser qu’il n’entrevoit pas, contrairement à ce que soutient le demandeur, dans quelle mesure la théorie dite de l’empreinte commerciale (« Geprägetheorie ») visée à l’article 14, numéro 4 LIR constituerait une exception au principe de l’appréciation économique (« wirtschaftliche Betrachtungsweise »), ni la pertinence de cette argumentation dans le cadre du présent recours, de sorte à encourir le rejet, à défaut d’explications circonstanciées.
Ensuite, le tribunal constate que le critère du but de lucre visé au numéro 4 de l’article 14 LIR, est identique à celui visé au numéro 1 dudit article, de sorte que les principes afférents sont applicables mutatis mutandis dans le cadre du présent recours.
Le critère de but de lucre sert à différencier l’activité commerciale de l’activité d’amateur (« Liebhaberei ») et de l’activité purement bénévole9. Il implique qu’une activité soit exercée en vue de la recherche d’un profit, encore que le but de lucre puisse être l’objectif accessoire et non pas principal de l’activité ; la recherche d’un intérêt seulement modique procuré par les moyens investis suffit pour admettre un but de lucre. L’activité exercée à but de lucre s’entend comme une activité qui est structurée et exercée de manière à donner la perspective raisonnable de dégager, au moins à moyen terme, un revenu positif, ce qui implique que le contribuable adopte un comportement économiquement raisonnable, c’est-à-dire que ses expectatives doivent être réalisables et surtout qu’il doit déployer les efforts nécessaires et proportionnés propres à aboutir à un rendement économique10.
A cet égard, le tribunal précise encore qu’il a déjà été jugé que l’analyse de ce critère ne saurait se cantonner à la seule année d’imposition litigieuse, mais que le cadre temporel à prendre en compte peut porter sur les années antérieures et le cas échéant subséquentes, en principe, dans la limite de cinq ans, afin de pouvoir tenir compte du comportement économiquement adoptée par le contribuable visant à dégager à moyen terme un revenu positif avec son activité11.
Il se dégage du libellé de l’article 14, numéro 4 LIR qu’une activité est susceptible de revêtir la qualification d’activité commerciale au sens de cette disposition, même « en l’absence d’une activité rentrant parmi celles visées par le numéro 1 » dudit article 14 LIR, de sorte qu’il est indifférent que l’activité en question soit exercée à titre indépendant, qu’elle revêt un caractère de permanence et qu’elle participe à la vie économique générale, tel que ledit numéro 1 de l’article 14 LIR l’exige, alors que le seul élément requis par le numéro 4 LIR litigieux porte sur l’existence d’un « but de lucre ».
9 Cour adm., 14 juillet 2015, n° 35070C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 249 (2e volet) et les autres références y citées.
10 Cour adm., 14 juillet 2015, n° 35070C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 262 (2e volet) et les autres références y citées.
11 Cour adm., 18 janvier 2018, n° 40092C du rôle, confirmant sur ce point par trib. adm. 14 juillet 2017, n° 38006 du rôle, disponibles sur le site www.justice.public.lu.
18Dès lors, la seule question pertinente est celle de savoir si la A doit être considérée comme ayant exercé une activité « à but de lucre » au titre de l’année d’imposition 2017, en tenant compte du comportement économiquement général qu’elle a adopté au cours de cette année, des années antérieures et le cas échéant subséquentes.
Ceci implique que l’analyse à laquelle il y a lieu de se livrer, en l’espèce, porte sur la question de savoir si l’activité de la A se révèle être, le cas échéant, une activité bénévole ou d’amateur, dans la mesure où le critère de but de lucre vise justement à les distinguer des activités commerciales12, indépendamment de la question de savoir si l’activité de la A constituerait une activité commerciale ou une simple administration de son patrimoine privé, dès lors que le critère de permanence, pertinent à cet égard, est indifférent dans le cadre de l’application de l’article 14, numéro 4 LIR.
Or, le tribunal ne saurait suivre le demandeur dans son argumentation et considérer que l’activité de la A n’aurait pas poursuivi un but de lucre, sauf à admettre qu’il se serait agi d’une activité d’amateur, voire bénévole, ce qui ne saurait être raisonnablement admis en l’espèce.
En effet, il ressort des explications de part et d’autre, en ce compris des explications non contestées sr ce point du directeur, que la A a été constituée par Monsieur Y, qui en était également le gérant, en 1976 pour assurer la gestion des propriétés foncières appartenant à la société de D dont Monsieur Y était également l’actionnaire majoritaire et l’administrateur.
Depuis l’année 1996, le seul actif appartenant à la société de D porte sur une parcelle sise sur le terrain de la commune de ….
Au cours des années 2008 et 2009, Monsieur Y a conclu divers contrats au sujet de cette parcelle, tels qu’un contrat de superficie et un contrat de bail, ainsi qu’un contrat de rachat de bâtiments d’exploitation, en faveur de la société de D, au sujet desquels tant la partie étatique que le demandeur s’accordent à dire qu’ils ont été conclus dans l’intérêt exclusif, sinon principal de la société de D – dans laquelle seul Monsieur Y détenait des parts, à l’exclusion d’autres personnes, telles que le demandeur – et au détriment de la A – dans laquelle le demandeur et d’autres associés détenaient des parts jusqu’à la cession de leurs parts –.
Les parties convergent encore dans leurs explications pour dire que la société de D, pourtant contractuellement tenue de verser des loyers à la A au titre des divers contrats conclus, n’a ni procédé à de tels versements, ni été enjointe par Monsieur Y, en sa qualité gérant de la A, d’y procéder, de sorte à avoir abouti à ce que la A accuse, d’une part, une perte cumulée de … euros à compter de l’année 2011, et, d’autre part, ne soit pas en mesure d’honorer un emprunt d’un montant de … euros contracté en vue du rachat des bâtiments d’exploitation de la société de D.
Sur cette toile de fond, le tribunal est amené à constater que le comportement de la A matérialisé par le comportement adopté et les démarches entreprises par ses associés, en ce compris par le demandeur, tendent en définitive à la recherche effective d’un gain pécuniaire, ne serait-ce qu’à titre accessoire, illustrant elle-même l’existence d’un comportement économiquement raisonnable adopté par eux à cet effet.
12 A. Steichen, Manuel de droit fiscal, Legitech, 6e édition, 2023, n° 648, p.589.
19A cet égard, le tribunal rejoint le directeur dans son constat que le cœur du litige ayant existé entre, d’une part, Monsieur Y en sa qualité de gérant de la A, et, d’autre part, le demandeur et les autres associés, portait justement sur des accusations, voire des reproches de mauvaise gestion financière et économique de la A en lien avec (i) les arriérés de loyers n’ayant jamais été réclamés par Monsieur Y en sa qualité de gérant de la A, lequel était plus enclin à voire prospérer la société de D dans laquelle il était seul détenteur des parts et gérant, et (ii) des engagements financiers substantiels, dont notamment l’emprunt s’élevant à … euros contracté en 2009 pour l’acquisition de bâtiments d’exploitation de la société de D que la A était dans l’impossibilité d’honorer compte tenu de l’absence de versements de loyers en sa faveur.
Ces éléments ressortent, en effet, du dossier fiscal, et plus particulièrement d’une assignation datée du 24 juin 2010, respectivement, réassignation datée du 14 juillet 2010, devant le tribunal d’arrondissement de et à Luxembourg, siégeant en matière civile, par laquelle le demandeur a engagé la responsabilité de Monsieur Y, de la A, ainsi que de la société B, outre celle de Messieurs R et Q.
Outre les développements au sujet dudit litige, le demandeur indique expressément dans son assignation fonder sa « demande en dommages et intérêts » contre Monsieur Y, notamment sur l’article 1832 du Code civil qui dispose qu’« [u]ne société peut être constituée par deux ou plusieurs personnes qui conviennent de mettre en commun quelque chose en vue de partager le bénéfice qui pourra en résulter ou, dans les cas prévus par la loi, par acte de volonté d’une personne qui affecte des biens à l’exercice d’une activité déterminée. », le demandeur ayant mis en évidence les notions de « partager le bénéfice » dans ladite assignation. Après s’être référé, dans ce contexte, à l’article 18 des statuts de la A qui prévoirait également la « répartition de tels bénéfices », le demandeur en a conclu qu’il aurait subi un préjudice distinct du préjudice social, de sorte à fonder son action ut singuli pour les fautes commises dans la gestion de la société.
Le tribunal relève encore que dans son assignation, respectivement réassignation, le demandeur fait notamment référence au contrat de superficie ayant lié la A et la société de D, de même qu’à l’emprunt de … euros en reprochant, en substance, à Monsieur Y, en sa qualité de « mandataire » de la société A au sens de l’article 1992 du Code civil, d’avoir omis de prendre des décisions dans l’intérêt exclusif de la société A et d’avoir privilégié « son plus grand profit ». A cet égard, le demandeur a encore indiqué que la décision de reconduire le contrat de superficie avec la société de D aurait été contraire aux intérêts de la A et de ses associés au motif qu’il aurait été « bien plus avantageux pour la société A de ne pas reconduire le contrat au vu de la flambée des prix de terrains ». Le demandeur qualifie le « canon » versé au titre de ce contrat de superficie comme étant « lésionnaire » et déterminé « au détriment de l’intérêt financier de la [SCI] A », et que cette situation serait « insupportable » pour lui. Il reproche à Monsieur Y, en sa qualité d’administrateur de la société de D d’avoir « récolt[é] directement les fruits de cette reconduction […] ».
Le tribunal se doit encore de relever que le demandeur indique avoir subi un préjudice consécutif à la mauvaise gestion reprochée à Monsieur Y, gérant de la A, et qu’il a évalué ce préjudice à hauteur de … euros.
Dans ces conditions, le demandeur ne saurait raisonnablement admettre, dans le cadre de son recours, que l’activité de la A n’aurait pas été exercée « à but de lucre », soit en vue de rechercher la réalisation d’un profit, et qu’elle aurait, dès lors, poursuivi des intérêts purement privés ou exercé une activité d’amateur ou de bénévolat.
20 Cette action entreprise par le demandeur illustre au contraire, tel que relevé en substance par le directeur, précisément sa volonté de remédier à la situation économique et financière de la A en vue de générer un rendement et, en définitive, de « partager le bénéfice » et d’obtenir réparation de son préjudice financier allégué. Ces éléments vont à l’encontre de toute volonté d’exercer une activité d’amateur ou de bénévolat.
Si le tribunal peut concevoir que l’existence du litige ayant opposé le demandeur au gérant de la A et ses autres associés minoritaires ait pu éloigner une perspective raisonnable de dégager un revenu positif à court terme, il n’en demeure pas moins que la tentative d’aplanissement des difficultés engagée par le demandeur doit être comprise comme un comportement économiquement raisonnable adopté avec l’intention de dégager, au moins, à moyen terme, un revenu positif à l’issue du litige l’ayant opposé au gérant de la A.
La circonstance qu’une telle issue n’ait jamais aboutie est indifférente dans l’intention de la A de dégager un rendement économique dans le cadre de son activité. Dans le même ordre d’idée, le faible montant du rendement que le demandeur affirme avoir retiré de son investissement dans la A ne saurait, à lui seul, écarter l’existence d’une recherche de profit au sens de l’article 14, numéro 4 LIR, dans la mesure où, à l’inverse, l’existence de bénéfices n’établit pas non plus, à lui seul, l’existence d’une activité économique, de même qu’une activité économique peut exister même en présence de pertes, étant rappelé qu’un intérêt même modique suffit à caractériser l’existence d’un but de lucre.
Le tribunal tient encore à préciser que l’existence d’une activité exercée « à but de lucre » se trouve établie non seulement sur base de l’assignation du demandeur datée du 24 juin 2010 – certes datée plus de cinq ans avant l’année d’imposition 2017 sous analyse –, mais également sur base de l’existence du « contrat de cession de parts sociales » daté du 23 mai 2017 qui représente, à l’évidence, le dénouement du litige ayant opposé Monsieur X à Monsieur Y et consistant en la sortie définitive de Monsieur X du capital de la A en raison de l’impossibilité de remédier aux difficultés concernant la gestion financière et économique de la A par Monsieur Y.
Dans ces conditions, et compte tenu de l’exercice vérifiée d’une activité à but de lucre exercée par la société A au cours des années antérieures à l’année d’imposition 2017 litigieuse, le tribunal retient qu’à la date de la cession par le demandeur de ses parts sociales détenues dans la A, soit au titre de l’année d’imposition 2017, cette dernière exerçait une activité à but de lucre, partant une activité commerciale au sens de l’article 14, numéro 4 LIR, étant relevé qu’il ressort de la décision directoriale que cette qualification a été retenue par l’administration, sans être jamais contestée par les associés de la A, au titre des années d’imposition antérieures à travers l’émission des bulletins d’établissement séparé et en commun respectifs.
En conséquence, c’est à bon droit que le directeur en a conclu que la cession par le demandeur de ses parts détenues dans la A, au cours de l’année d’imposition 2017, qualifiait de bénéfice commercial au sens de l’article 15, alinéa (1), numéro 4 LIR.
A défaut d’autres éléments, le tribunal est amené à déclarer le recours non fondé.
III) Quant à l’indemnité de procédure 21La demande du demandeur tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure de 2.000 euros sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, à laquelle le délégué du gouvernement s’oppose, est, quant à elle, à rejeter eu égard à l’issue du litige.
Par ces motifs, le tribunal administratif, cinquième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant le rejette ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande tendant à l’octroi d’une indemnité de procédure de 2.000 euros, telle que formulée par le demandeur ;
condamne le demandeur aux frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 5 juin 2024 par :
Françoise EBERHARD, premier vice-président, Benoît HUPPERICH, juge, Nicolas GRIEHSER SCHWERZSTEIN, attaché de justice délégué, en présence du greffier Lejila ADROVIC.
s.Lejila ADROVIC s.Françoise EBERHARD Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 5 juin 2024 Le greffier du tribunal administratif 22
