Tribunal administratif N° 46507 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2023:46507 2e chambre Inscrit le 29 septembre 2021 Audience publique du 28 septembre 2023 Recours formé par Madame … et consort, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière d’impôts
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 46507 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 29 septembre 2021 par la société en commandite simple Bonn Steichen & Partners SCS, établie et ayant son siège social à L-3364 Leudelange, 11, rue du Château d’Eau, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats de Luxembourg, représentée par son gérant commandité actuellement en fonctions, la société à responsabilité limitée BSP SARL, établie et ayant son siège social à L-3364 Leudelange, 11, rue du Château d’Eau, elle-
même représentée aux fins de la présente procédure par Maître Alain Steichen, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Madame … et de Monsieur …, demeurant ensemble à L-…, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 28 juin 2021, référencée sous les numéros … et …, rejetant comme non-fondée leur réclamation introduite à l’encontre des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2010 à 2014, tous émis le 25 novembre 2020 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 17 décembre 2021 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 17 janvier 2022 par la société en commandite simple Bonn Steichen & Partners SCS, pour le compte de ses mandants, préqualifiés ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 11 février 2022 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale critiquée ;
Le juge rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Olivier Schank, en remplacement de Maître Alain Steichen, et Monsieur le délégué du gouvernement Eric Pralong en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 17 avril 2023.
En date des 1er juillet 2015, 19 mai 2016 et 1er février 2017, le bureau d’imposition de … de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit les bulletins de la base d’assiette de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 2010 à 2014.
En date du 30 septembre 2019, le bureau d’imposition s’adressa à Monsieur … dans les termes suivants :
« […] En vertu du § 205(1) A.O., je vous prie de bien vouloir me fournir les pièces/renseignements suivants pour les années 2017 à 2018 :
1) la comptabilité informatisée au format FAIA / SAF-T 2) les fichiers POS (système de caisse) 3) une description détaillée sur la méthode de comptabilisation des ventes (livre de caisse de chaque année) 4) votre adresse e-mail En vertu du § 222(1) A.O., je vous prie de bien vouloir me fournir les mêmes pièces que sub 1) à 3) ci-dessus pour les années 2009 à 2016.
Les pièces demandées sont à fournir pour le 21 octobre 2019 au plus tard. […] ».
En date du 29 septembre 2020, une entrevue eut lieu dans les bureaux du service de révision de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le service de révision », entre Madame … et Monsieur …, ci-après désignés par « les consorts … », un représentant de leur fiduciaire et des contrôleurs de l’administration des Contributions directes.
Par courrier du 29 octobre 2020, le bureau d’imposition informa Monsieur … que :
« […] En exécution du § 205(3) (année 2017) et des §§ 222(1) et 222(2) (années 2010-
2014 et 2016) de la loi générale des impôts du 22 mai 1931 (A.O.), j’ai l’honneur de vous informer qu’après avoir examiné vos déclarations fiscales pour les années 2010 à 2017, le bureau d’imposition … envisage d’effectuer les redressements suivants :
- Majoration recettes suivant notre entrevue du 29/09/2020 dans les locaux du service de révision à Luxembourg-Ville (motif : les montants enregistrés dans le système POS diffèrent des montants du chiffre d’affaire enregistrés dans la comptabilité (fichiers FAIA) :
Années :
Majoration recettes :
2010 … 2011 … 2012 … 2013 … 2014 … 2016 … 2017 … (*) (*) recettes -… + correction de valeur sur stock … = … EUR Au cas où vous auriez des observations à formuler au sujet des redressements envisagés, je vous prie de m’en informer par écrit pour le 20/11/2020 au plus tard. Ce délai passé, je me permets d’admettre votre approbation et les impositions des années 2010 à 2017 seront établies en tenant compte des modifications susmentionnées. […] ».
Par courrier du 13 novembre 2020, Monsieur … contesta le redressement envisagé.
En date du 17 novembre 2020, le service de révision dressa un compte-rendu qui fit état des constatations suivantes :
« […] Du Service de Révision et du Bureau d’imposition … concernant le contrôle sur place Du contribuable … … … L-… fait sur demande du préposé du bureau d’imposition … et portant sur les exercices 2010 à 2017 inclusivement.
Table des matières A. Données générales ……………………………………………………………………………………3 1. Motif de la vérification…………………………………………………………………….3 3. Date de clôture de l’exercice ……………………………………………………………4 4. Déclarations et impôts contrôlés : ……………………………………………………4 5. Objet de l’entreprise : ……………………………………………………………………..4 “G” ………………………………………………………………………………………..4 6. Forme juridique de l’entreprise : ……………………………………………………..4 7. Personnes ou firmes ayant collaborées lors du contrôle sur place : ……..4 8. Agents de l’Administration des contributions directes………………………….4 B. Comptabilité ……………………………………………………………………………………………5 9. Quant à la forme : ………………………………………………………………………….5 C. Constatations spéciales …………………………………………………………………………….5 10. Système POS : ……………………………………………………………………………..5 11. Fournisseurs : ……………………………………………………………………………..6 12. Conclusion finale …………………………………………………………………………7 A. Données générales 1. Motif de la vérification :
a. Avis Service Révision ;
b. 205(1) AO pour ;
c. § 222(1) et (2) AO pour ; faits nouveaux suivant constations faites lors du contrôle de la société “A” S.A. par le service de révision ;
d. Courriel de M. … du 14.09.2018 ;
e. Comptabilisation non conforme.
i. Chiffre d’affaire évalué par marge bénéficiaire et flux bancaires « Bonjour Monsieur …, Pour les années 2014 et 2015, le chiffre d’affaires des clients “A” était établi suivant les encaissements effectués, augmentés par les clients ouverts en clôture d’exercice.
Cela était dû, du fait que les prologiciels des officines que ce soient “B”, “C”, “D”, “E” étaient destinés pour une gestion de stock et pour la communication avec la CNS (part du prix médicament pris en charge par la CNS).
Les … et leurs personnels utilisaient le système dans l’optique décrite ci-dessus et non dans une optique comptable. Ce qui ne nous permettait pas d’exploiter les données du progiciel.
Durant l’année 2016, l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines a procédé à un contrôle de toutes les “G”, sur les années antérieures et a pris comme principe que les chiffres produits par le système devaient être fiables et que le chiffre d’affaires généré par le système informatique devienne par extension une pièce comptable probante.
“A” a annoncé à ses clients la position de l’AED et a attiré leur attention sur la nécessité de maitriser leur outil informatique afin de générer le moins de différence possible entre la réalité et leur comptabilisation dans le système informatique. De même “A” a informé les fournisseurs de prologiciels du besoin de ceux-ci à adapter leurs programmations dans le sens demandé par l’AED.
Les conclusions de l’administration de l’enregistrement arrivant courant 2017, il a été impossible pour les … de corriger leurs procédures en 2016.
Pour 2016, “A” a utilisé le chiffre d’affaire produit par le système avec une tolérance maximum de 0.5% du chiffre d’affaires.
Pour 2017, “A” a utilisé le chiffre d’affaire produit par le système.
J’espère avoir répondu à votre question.
N’hésitez pas à me joindre pour toute information.
Je vous prie, Monsieur …, de bien vouloir accepter mes salutations les meilleures.
“A” S.A.
… » Cette déclaration faite par “A” laisse douter à la fiabilité de la comptabilité et donc les conditions pour procéder à une imposition rectificative suivant § 222 (1) et (2) (neue Tatsachen) sont remplies 2. Constations faites lors du contrôle fiscal de la société “F” S.A. par le service de Révision.
3. Date de clôture de l’exercice :
le 31 décembre 4. Déclarations et impôts contrôlés :
Impôt commercial communal des exercices fiscaux 2010 à 2017 inclusivement 5. Objet de l’entreprise :
“G” 6. Forme juridique de l’entreprise :
Exploitant individuel 7. Personnes ou firmes ayant collaborées lors du contrôle sur place :
M. … (…) ; Mme … (“G”) ; M. … (“A”) 8. Agents de l’Administration des contributions directes …; …; … … : M. … (préposé-adjoint), Réunion du 29.09.2020 (… salle de réunion 2e étage) B. Comptabilité 9. Quant à la forme :
La loi générale des impôts impose la tenue d’une comptabilité régulière et complète (§160 et 162 AO) quant à la forme et quant au fond.
La comptabilité est régulière quant à la forme lorsqu’elle est agencée de façon claire et ordonnée, de façon à faciliter toute recherche et tout contrôle. Elle est régulière quant au fond lorsqu’elle renvoie une image fidèle et complète de la situation financière de l’entreprise.
A cette fin, elle doit respecter les principes généraux comptables tels que le principe de la continuité, de constance, de spécificité des exercices, de non compensation, de comptabilisation des charges et produits et de prudence. La comptabilité qui est régulière d’un point de vue formel bénéficie d’une présomption de régularité quant au fond (§208 (1) AO). A défaut de respecter les conditions de régularité formelle, la comptabilité perd sa force probante. Le §160 AO impose le respect des règles comptables contenues dans les lois non fiscales.
Le contribuable dispose d’une comptabilité en partie double informatisée.
Pour les années 2011 à 2018 les pièces comptables informatisées suivants ont été présentées: La balance des comptes généraux pour 2010-2012 Les fichiers FAIA/SAF-T pour 2013-2018;
Les fichiers du système POS L’analyse des fichiers à révéler des différences entre le chiffre d’affaire enregistrés dans les systèmes POS et la comptabilité fournies sous format FAIA.
En cours de 2018, la comptabilité a été repris par la Fiduciaire PME.
C. Constatations spéciales 10. Système POS :
Les montants enregistrés dans le système POS diffèrent des montants du chiffre d’affaire enregistrés dans la comptabilité (fichiers FAIA).
Après analyse des fichiers et vu que les annulations ne sont pas excessives pour les années 2010 - 2014 par rapport du chiffre d’affaire et que les suppressions des lignes sont explicables, une marge de sécurité suivant TA 39260 n’est pas à appliquer. Pour l’année 2015 une marge de sécurité de 20% est à appliquer.
Tableau synthétique 2010 – 2017 Marge de sécurité Recettes factures Système POS montant à de 20% suivant TA Année comptabilisées Différence %Chida POS vétérinaires TVAC considérer 39260 les années TVAC TVAC 2016 et 2017 2010 … … - … … … … … 2011 … … - … … … … … 2012 … … … … … … … 2013 … … - … … … … … 2014 … … - … … … … … 2015 … … -… -
… -
-
2016 … … - … … … … … 2017 … … -
… - … - … -
Total … … Ventes annulées officine année Lignes annulées Annulées TVAC % Chida annuel TVAC 2010 … -
…% 2011 … -
…% 2012 … -
…% 2013 … …% 2014 … …% 2015 … … …% 2016 … … …% 2017 … … …% 11. Fournisseurs:
a. “F” i. Factures récapitulatives 1. Ok Mais pas d’indication sur les fournitures gratuites et ou avec remises ii. Factures générales 1. néant 2. Elle devrait, selon AED, contenir des informations sur les fournitures gratuites 3. Cependant …- ACD Valeur des articles gratuits, escomptes et remises reçus :
12. Conclusion finale Après révision des toutes les données et documents demandés lors de la réunion du 29 septembre 2020 :
Impostion svt 222(1) et (2) AO pour les années 2010-2014 et 2016 ;
Impostion de l’année 2017 svt 205 (3) AO ; recettes -… + cdv Stock … = … Extrait comptabilité :
Account Account Amount/D Amount/Cr Account Id Account Name Opening Closing Text Date Amount eb e Balance Balance Marchandises -
Correct° de Valeur 326000 Marchandises … … Stock 10% 31/12/2017 31/12/2017 … -… -… Var. stocks de Correct° de Valeur 607600 marchandises -
… -… Stock 10% 31/12/2017 31/12/2017 … … … Lors de notre rendez-vous avec le contribuable plusieurs sujets ont été abordés.
- Système POS de 2010 à 2017 - Serrev analyse POS et Comptabilité - Pourquoi les différences - Explication des procédé serrev - Factures vétérinaires sont à déduire des recettes globales comptabilisés, parce que articles facturés aux vétérinaires sont livrés directement par le fournisseur au vétérinaire et le … émet une facture avec une marge de 2 à 10 % pour le vétérinaire, donc les articles ne font pas d’objet de la gestion de stock de la “G”.
- Problème 2015 différences 500 000 recettes comptabilité POS . pas d’explications fournies.
- Comptabilisation des vétérinaires 2015 non retrouvable.
- Ventes annulées dans le système très importants à partir de 2015 - … = vétérinaires factures à envoyer par Mme … - Explication comment la fiduciaire a comptabilisé bar le biais des flux bancaires et d’où la différence entre comptabilité et officine car les articles gratuits ne sont pas capturés correctement par la comptabilité.
- Elaboration comment la comptabilité aurait dû être comptabilisé.
- Explication suppressions et annulations - Demande pour 2010 et 2011 factures des vétérinaires pour ajuster.
- Factures demandés.
- M. … ne comprend pas la hauteur des montants… - Système POS “D” n’a pas les mêmes chiffres que les relevés suivant M. ….
- M et Mme sont formel qu’ils n’ont pas utilisé le système D_Delta de l’officine “D” - Explication calcul marge - Print des relevés pour la caisse “D” pour les années 2010, 2011, 2012 - Demande si chèques remises etc.
- Vétérinaires et données fiduciaire similaire pour vétérinaires.
- Délai une semaine - Pas de chèques de la “F” etc… - Demandé lien OTX pour …, M. … et M. …. […] ».
En date du 25 novembre 2020, le bureau d’imposition émit à l’égard des consorts … les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2010 à 2014, sur lesquels figura la mention « Imposition suivant notre lettre du 29/10/2020 et notre entretien téléphonique du 17/11/2020 ».
Par courrier du 1er mars 2021, les consorts … firent introduire une réclamation contre lesdits bulletins rectificatifs auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur ».
Par une décision du 28 juin 2021, référencée sous les numéros … et …, le directeur rejeta la déclaration comme non fondée, cette décision étant libellée comme suit :
« […] Vu la requête introduite le 1er mars 2021 par Me Pol Mellina, au nom des époux, le sieur … et la dame …, demeurant à L-…, pour réclamer contre les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014, tous émis en date du 25 novembre 2020 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant qu’en application du § 5 de la 2e GewStVV du 16 novembre 1943 et de la GewStR 13 (cf. § 7 GewStG), les bulletins de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014 se trouvent affectés d’office pour le cas où il résulterait du recours sous analyse une variation du bénéfice d’exploitation soumis à l’impôt commercial communal ;
Considérant que l’introduction par une requête unique de plusieurs demandes distinctes, mais néanmoins semblables, empiète sur le pouvoir discrétionnaire du directeur des contributions de joindre des affaires connexes, mais n’est pas incompatible en l’espèce avec les exigences d’une procédure ordonnée ni dommageable à une bonne administration de la loi ; qu’il est, en principe, loisible au directeur des contributions de joindre ou non des affaires qui lui paraissent suffisamment connexes ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§238 AO), dans les forme (§249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu’elles sont partant recevables ;
Considérant que les bulletins de l’impôt sur le revenu et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014 furent émis, à l’origine, respectivement le 1er juillet 2015 pour les bulletins des années 2010 et 2011, le 19 mai 2016 pour ceux de l’année 2012 et le 1er février 2017 pour ceux des années 2013 et 2014 ; que ces bulletins ont à présent été redressés sur base du § 222, alinéa 1er, n° 1 AO par des bulletins rectificatifs émis en date du 25 novembre 2021 ; qu’il s’ensuit que les réclamations parvenues le 1er mars 2021 n’ont été valablement introduites dans le délai de trois mois qu’à l’égard des bulletins rectificatifs des années 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014, attaquables dans la mesure où les cotes d’impôt rectifiées dépassent les cotes originaires (§ 234 AO) ;
Considérant que les réclamants font grief au bureau d’imposition d’avoir majoré les bénéfices initialement imposés au titre des années 2010 à 2014 au moyen d’une taxation non justifiée de recettes supplémentaires ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens des réclamants, la loi d’impôt étant d’ordre public ;
qu’à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant qu’à la suite d’un contrôle approfondi de la comptabilité de la “G” exploitée par le requérant, effectué par le bureau d’imposition assisté dans sa tâche par le service de révision de l’administration des contributions directes, les enregistrements et pièces comptables furent qualifiés de non probants, car présentant certaines irrégularités qui se manifestèrent, d’une part, par l’existence d’une disparité apparente entre les recettes d’exploitation comptabilisées et les recettes enregistrées par le logiciel de traitement des ventes qui ne sut trouver une explication satisfaisante, et d’autre part, par le défaut apparent d’enregistrement des recettes en rapport avec des fournitures facturées aux vétérinaires pour lesquels il servait d’intermédiaire, des comptabilisations imprécises ou erronées et des corrections forfaitaires manifestement inexactes au niveau des comptes de la taxe sur la valeur ajoutée et des stocks ; qu’il fut notamment établi que le chiffre d’affaires des années 2010 à 2014 avait été déterminé sur base des sommes constatées en caisse et en banque à certaines dates précises, enregistrées d’après un système de comptabilisations synthétiques confus au moyen d’extournes successivement débitées et créditées sur différents comptes de bilan et de résultat, occultant les origines et emplois des montants comptabilisés, procédé que la fiduciaire chargée de la comptabilité justifia par la spécificité des logiciels comptables, destinés à assurer une gestion des stocks adaptée aux exigences de la Caisse nationale de santé et non aux conditions liées à la tenue d’une comptabilité commerciale réglementaire ; que suite à une entrevue dans les bureaux du service de révision, le 29 septembre 2020, entre les requérants, accompagnés d’un représentant de la fiduciaire chargée de la comptabilité de la “G” et les contrôleurs des contributions, le bureau d’imposition adressa au réclamant, en date du 29 octobre 2020, un courrier répondant aux exigences du § 205, alinéa 3 AO, l’avisant qu’il entendait procéder à des majorations des bénéfices précédemment soumis à l’impôt par voie d’une taxation de recettes d’exploitation supplémentaires telles que dégagées du contrôle effectué, et l’invitant à prendre position par rapport à ces redressements ; que malgré la contestation exprimée par le réclamant dans un courrier de réponse envoyé au bureau d’imposition le 13 novembre 2020, celui-ci émit les impositions rectificatives conformément à ses annonces, ajoutant respectivement aux recettes déclarées à l’origine des montants de … euros pour l’année 2010, … euros pour l’année 2011, … euros pour l’année 2012, … euros pour l’année 2013 et … euros pour l’année 2014 ;
Considérant que dans le cadre de leur requête, les réclamants font valoir, en premier lieu, qu’en dépit du courrier mentionné, leurs droits n’auraient pas été respectés par le bureau d’imposition qui n’aurait tenu compte de la procédure contradictoire qu’en apparence, sans véritablement leur permettre de réagir en connaissance de cause ; qu’ainsi, le bureau d’imposition ne leur aurait pas communiqué le compte rendu du contrôle effectué ni expliqué de quelle façon les montants rajoutés aux bénéfices initialement imposés avaient été établis ;
qu’ignorant de quelle façon le bureau avait pu déterminer les montants qu’il s’engageait à ajouter aux recettes déclarées, ils n’auraient pas été en mesure de s’en défendre ;
Considérant néanmoins que le courrier en question, au-delà de chiffrer les majorations de bénéfices retenues, fit encore référence à l’entrevue du 29 septembre 2020 dans les locaux du service de révision, entrevue qui eut lieu justement en vue de permettre un échange portant sur les vérifications des livres et pièces comptables, avec le concours du service de révision, par le bureau d’imposition ; que les requérants, impliqués dans la procédure de contrôle tout comme le fut leur comptable, étaient nécessairement au courant des irrégularités constatées, celles-ci ayant fait l’objet des discussions menées lors de cette entrevue ; qu’ils expliquent néanmoins que, le courrier du 29 octobre ne faisant pas état d’indices concrets sur base desquels la comptabilité aurait été reconnue comme irrégulière, ils n’auraient pas été en mesure de fournir les explications nécessaires qui auraient pu permettre de justifier les montants initialement déclarés ; qu’ils s’appuient notamment sur la doctrine allemande pour faire valoir leur droit d’obtenir communication du rapport du réviseur ;
Considérant qu’en vertu du § 205, alinéa 3 AO, des divergences notables en défaveur du contribuable doivent lui être communiquées pour observation préalablement à l’imposition ; que la disposition du § 205, alinéa 3 AO a un caractère contraignant et constitue une forme substantielle destinée autant à garantir une bonne administration de la loi d’impôt qu’à protéger les intérêts du contribuable ;
Considérant que « l’obligation de collaboration du contribuable dans le cadre de l’établissement des bases d’imposition de son revenu a comme corollaire son droit d’être entendu avant la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui escomptée à travers sa déclaration, lorsque cette « wesentliche Abweichung » en sa défaveur provient d’une divergence au sujet des informations et documents par lui communiqués au bureau d’imposition à travers sa déclaration d’impôt ou encore dans le cadre de son devoir de collaboration, suite à une demande afférente du bureau d’imposition » (Tribunal administratif du 21 mai 2003, n° 11128 du rôle ; Cour administrative du 27 janvier 2004, n° 16643C du rôle) ;
Considérant qu’en l’espèce, la vérification des livres et pièces comptables du requérant fut entreprise sur initiative du bureau d’imposition, le service de révision n’ayant fait que prêter concours au contrôleur du bureau d’imposition ; qu’aussi, les constatations et conclusions qui purent en être dégagées, quoiqu’elles ne firent pas l’objet d’un rapport de révision puisque les vérifications et contrôles effectués n’eurent pas lieu sur initiative et sous l’autorité du service de révision, furent néanmoins portées à la connaissance des réclamants, notamment lors de l’entrevue du 29 septembre qui était destinée justement à un échange de vues au sujet des différents aspects des vérifications faites ; que tant les requérants que le comptable furent donc informés sur les démarches et les calculs effectués par le bureau d’imposition ; qu’ils furent d’ailleurs invités, à cette occasion déjà, à faire valoir tous moyens qu’ils jugeraient utiles à justifier ou expliquer les défauts et manquements constatés dans la comptabilité de la “G” ;
Considérant qu’il faut en conclure que les réclamants disposaient de toutes les informations nécessaires leur permettant d’exercer leur droit d’être entendu et que c’est à tort qu’ils invoquent la violation du § 205, alinéa 3 AO ; qu’il s’ensuit que la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant cependant que les requérants contestent encore les redressements effectués au motif que les majorations de recettes reposeraient partiellement sur des taxations, procédure qui ne serait pas applicable du moment que la comptabilité présentée aurait été régulière tant quant à sa forme que quant à son fond ;
Considérant que le réclamant est soumis aux obligations de la tenue d’une comptabilité régulière au sens des articles 8 à 11 du Code de Commerce et du § 160, alinéa 1er AO ; que le paragraphe 162 AO détermine les conditions à respecter afin que la comptabilité soit tenue de manière régulière ; qu’une comptabilité régulière en la forme et au fond est la représentation des comptes d’une entreprise dans une stricte chronologie et d’après les faits réels ; qu’elle est censée avoir enregistré de manière claire, précise et ordonnée toutes les opérations de cette entreprise ; qu’elle doit prendre en considération de façon exacte l’intégralité des faits comptables ; que le § 208, alinéa 1er AO crée une présomption de régularité intégrale en faveur des comptabilités conformes aux règles énoncées au § 162 AO ;
Considérant que résultaient notamment des vérifications faites par le bureau d’imposition des différences importantes entre le montant du chiffre d’affaires déclaré et celui enregistré dans le système de gestion du réclamant ; que ce dernier ne conteste d’ailleurs pas les défaillances du logiciel utilisé, qui ne permettait notamment pas de gérer les encaissements de factures ouvertes, obligeant le comptable à ajuster en fin d’année le montant des recettes enregistrées par le logiciel comptable en y incluant le montant des factures ouvertes en fin d’exercice et en en déduisant les factures restant ouvertes à la fin de l’exercice précédent ;
qu’il reconnaît encore qu’il arrivait fréquemment qu’à l’encaissement, le mode de paiement n’était pas correctement saisi, mais assure avoir tenu quotidiennement et consciencieusement le livre de caisse et avoir imprimé les relevés quotidiens du logiciel des ventes, documents qu’il transmit régulièrement, à la fin de chaque mois, à son comptable ; qu’il justifie d’ailleurs les erreurs d’enregistrement et de saisie par le nombre important de transactions et d’opérations qui impliquerait nécessairement une certaine marge d’erreur ;
Considérant que, dans le cadre de leur requête, les réclamants font valoir en premier lieu qu’ils ne sauraient s’expliquer la différence constatée entre les recettes déclarées et les recettes enregistrées par le logiciel des ventes ; qu’ils en concluent à une erreur du bureau d’imposition qui aurait rajouté aux recettes déclarées des fournitures refacturées aux vétérinaires, estimant que les factures émises à leur égard n’auraient pas été saisies par le logiciel ; qu’ils exposent toutefois que ces recettes seraient comprises au chiffre d’affaire global déclaré et que la différence en cause résulterait du fait que, s’appuyant sur les seules recettes enregistrées par le logiciel des ventes, le bureau aurait nécessairement omis d’en retrancher les montants à porter en déduction de celles-ci, à savoir l’abattement sur les prix de vente concédés à la Caisse nationale de santé (CNS), les remises accordées aux clients, la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) comprise dans les montants encaissées, ainsi que quelques ajustements ponctuels pour corrections de fin d’année et élimination de doubles enregistrements ;
Considérant qu’à l’appui de leurs explications, les réclamants ont présenté un échantillon des fiches récapitulatives quotidiennes des ventes, extraites du logiciel de gestion, de même que les extraits correspondants d’un livre de caisse manuscrit dans lequel étaient inscrits quotidiennement les montants des paiements en espèces et prélèvements ; que si les disparités apparentes entre paiements en espèces enregistrés par le logiciel de traitement des ventes sauraient s’expliquer par les erreurs commises en cours de journée au niveau de l’enregistrement du mode de paiement - erreurs qui d’ailleurs, suivant comparaison des extraits du logiciel et du livre de caisse manuscrit, furent commises quotidiennement -, le mode de comptabilisation des recettes ne permet pas de vérifier les affirmations du comptable, à savoir que le mode de paiement n’aurait pas d’influence sur le montant global des recettes finalement enregistrées, c’est-à-dire que le montant excédentaire des paiements en espèce aurait été reporté sur les autres modes de paiement ; que lors de la vérification des enregistrements comptables, le bureau d’imposition dut cependant constater que les ventes ne furent pas reportées dans les livres sur base des extraits journaliers ni encore moins sur base du détail des opérations particulières, mais qu’elles avaient fait l’objet d’écritures récapitulatives reportant les sommes enregistrées sur des périodes respectivement de dix jours à un mois dans les comptes de l’entreprise, par débit et crédit des comptes de trésorerie et des comptes clients à hauteur des montants encaissés ou versés sur comptes, opérations suivies par des crédits et débits, sur la même date, de montants déterminés forfaitairement sur base d’une certaine marge et d’un certain rapport entre ventes à taux ordinaire et taux réduit de TVA des comptes correspondant des ventes et de la TVA due ; qu’il doit être admis que cette façon d’enregistrer les ventes n’est ni assez détaillée ni assez précise pour assurer la retraçabilité des différentes transactions et constitue de toute évidence une enfreinte aux principes d’une comptabilité régulière exigeant des écritures complètes et exactes, retraçant l’intégralité des faits comptables ; qu’il en découle notamment que le montant global des ventes est nécessairement inexact, que le montant des prélèvements l’est lui aussi et ne peut d’ailleurs être vérifié que pour les seuls montants prélevés de la caisse, montants que le requérant eut le soin de noter lui-même dans le livre correspondant ; que les corrections de valeur sur stocks mises en compte en fin d’année, forfaitaires, ne reflètent pas la valeur effective, établie selon les dispositions de l’article 23 de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) des marchandises et produits en magasin ; que le comptable exposa d’ailleurs, en ce qui concerne l’évaluation en fin d’exercice des stocks de marchandises, que celle-ci se faisait en principe par application d’une correction de valeur forfaitaire approximative, ceci dans le but de tenir compte d’une disparité entre inventaire établi sur base des prix d’achat officiels des produits et la valeur effective des stocks comprenant des produits obtenus à titre gratuit ou à prix réduits ;
Considérant qu’en vertu de l’article 15 du Code de Commerce, toute entreprise doit établir une fois l’an un inventaire complet de ses avoirs et droits de toute nature et de ses dettes, obligations et engagements de toute nature ; que les comptes sont à mettre en concordance avec les données de l’inventaire ; que si le contribuable utilise plusieurs systèmes de gestion, il est tenu de les mettre tous en concordance avec les données de l’inventaire ; que si l’établissement correct de l’inventaire est important pour des raisons évidentes de gestion et de contrôle, il l’est d’autant plus dans le cadre d’un commerce de produits soumis à agréments et contrôles ou même pour certains à autorisations de délivrance ; qu’au-delà des seules exigences en matière de comptabilité commerciale, il est peu crédible que le réclamant ne se soit pas assuré d’une gestion et d’un contrôle adapté des stocks de produits pharmaceutiques ;
Considérant qu’à ces faits s’ajoutent les manquements constatés au niveau de la comptabilisation des fournitures refacturées aux vétérinaires que les requérants assurent avoir reprises dans les recettes comptabilisées et que le bureau d’imposition rajouta néanmoins aux recettes enregistrées par le logiciel des ventes dans la mesure où il persistait une différence entre chiffres d’affaire déclarés et ventes globales ; qu’une vérification appuyée sur un relevé des factures émises, présenté par les requérants, n’a pourtant pas permis, malgré les ajustements de fin d’année et l’exclusion des doubles enregistrements tels que chiffrés par les réclamants dans le cadre de leur requête, de reconstituer même à une faible différence près les sommes se dégageant du relevé ; que s’y ajoutent les défauts résultant de l’enregistrement inadapté des ventes, encaissements et paiements sur comptes bancaires, des annotations insuffisantes ou inexistantes des opérations comptables, de la comptabilisation des salaires, frais généraux et frais privés au compte fournisseurs et des impôts et taxes au compte client, crédités et débités le même jour, i.e. le jour de leur comptabilisation, de la comptabilisation d’extournes forfaitaires sur les comptes ventes, clients, caisse et banque, également crédités et débités le même jour, de l’extraction sommaire forfaitaire de la TVA comprise aux montants enregistrés, faits occultant les origines aussi bien que les emplois des montants comptabilisés et constituant autant de manquements enlevant à la comptabilité présentée toute valeur probante, si ce n’est toute crédibilité ; que les documents présentés au bureau d’imposition ne représentent donc qu’une comptabilité en effigie, un relevé imprécis et approximatif présentant les sommes des postes comptables forfaitairement déterminés par mesure de facilité, qui, à défaut d’avoir été élaborée en conformité avec les dispositions légales et réglementaires applicables en la matière et avec l’exactitude et les soins que requièrent les travaux comptables, par nature minutieux et non sans raison exigeants en termes de précision, ne saurait être considérée comme régulière quant à la forme ni encore moins quant au fond ;
Considérant que les défauts et manquements de la comptabilité présentée sont propres à invalider toute présomption de véracité dans son chef, les faits constatés ne se limitant pas, comme allégué, à de simples erreurs laissant douter de la tenue en tous points correcte de la comptabilité, mais constituant autant d’indices permettant d’établir l’irrégularité manifeste des comptes de l’entreprise ; que le fait d’avoir eu recours à un programme informatique pour enregistrer les flux comptables, et aux services d’un comptable pour en assurer une gestion appropriée ne dégage pas le contribuable de l’obligation de s’assurer personnellement de la bonne tenue des livres comptables, de la conservation adéquate des pièces comptables et de l’exactitude des bénéfices déclarés ; qu’il ne saurait à plus forte raison justifier les défauts et lacunes de la comptabilité par les insuffisances du système de gestion qu’il utilise de plein gré et sous sa propre responsabilité ; qu’aussi, la présomption de régularité de la comptabilité de la “G” n’ayant pu être admise, le bureau d’imposition n’eut d’autre recours que de procéder à l’établissement des recettes par la voie d’une taxation ;
Considérant que le § 217 AO constitue la base légale de la taxation, c’est-à-dire le moyen qui permet au bureau d’imposition qui a épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt (cf. Jean Olinger, La procédure contentieuse en matière d’impôts directs, in : études fiscales n°s 81-85, novembre 1989, n° 190, page 117 et Tribunal administratif du 26 avril 1999, n° 10156 du rôle) ;
Considérant que « La taxation des revenus constitue ainsi le moyen qui doit permettre aux instances d’imposition, qui ont épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt (Tribunal administratif du 26 avril 1999, n° 10156 du rôle). Elle consiste à déterminer et à utiliser une valeur approximative, afin d’aboutir à une évaluation de la base imposable, correspondant dans toute la mesure du possible à la réalité économique.
Ce procédé comporte nécessairement une marge d’incertitude et d’inexactitude et la prise en compte pour l’administration fiscale d’une marge de sécurité est licite, dès lors qu’elle est faite avec mesure et modération (Cour administrative du 30 janvier 2011, n° 12311C du rôle). La taxation d’office ne constitue pas une mesure de sanction à l’égard du contribuable, mais un procédé de détermination des bases d’imposition compte tenu des éléments à disposition du bureau d’imposition, même applicable à l’égard des contribuables soigneux et diligents » (Tribunal administratif du 26 avril 1999, n° 10156 du rôle) ;
Considérant que l’instruction du dossier a révélé que la manière de procéder à la taxation du revenu imposable par le bureau d’imposition ne donne pas lieu à critique ;
Considérant que, tout comme le bureau d’imposition, le directeur doit instruire (§ 204 AO) sur le revenu imposable ; que c’est par la consécration du principe du réexamen intégral et d’office des impositions litigieuses dans les dispositions combinées des §§ 204, 243 et 244 AO que le législateur a exprimé sa volonté qu’aucun impôt que celui qui est légalement dû ne puisse être réclamé au contribuable ; que rien ne s’oppose donc à ce que les réclamants présentent, dans le cadre de leur réclamation des éléments nouveaux, sous réserve d’abattements ou de bonifications à accorder sur demande, tendant à apporter des modifications à leur déclaration d’impôt ;
Considérant qu’aussi, les réclamants font-ils valoir que la différence constatée entre les recettes initialement déclarées et celles enregistrées par le logiciel comptable s’expliquerait par le fait que lors des vérifications, les contrôleurs de l’administration n’auraient tenu compte ni de l’abattement sur prix de vente concédé à la Caisse nationale de santé en vertu du règlement grand-ducal du 23 décembre 1993, ni des remises accordées aux clients, ni du montant de la taxe sur la valeur ajoutée comprise au montant global de la différence constatée, établie par comparaison entre le montant des recettes enregistrées dans le système des Fichiers Audit Informatisés de l’administration de l’enregistrement (FAIA), ayant servi à l’établissement du bénéfice d’exploitation imposable, et celui enregistré par le logiciel de gestion “D” utilisé par la “G” ; que les contrôleurs n’auraient pas non plus ajusté les recettes compte tenu des corrections à faire sur les factures ouvertes en fin d’année et les paiements doublement saisis ; que la différence subsistant, après déduction de ces montants, serait de faible importance seulement et ne saurait renverser la présomption de véracité de la comptabilité qui, en conséquence, ne pourrait être rejetée, ni le bénéfice d’exploitation être établi par la voie d’une taxation ;
Considérant qu’en vertu de l’article 26 de la convention entre la Caisse nationale de santé et le syndicat des … luxembourgeois, conclue en exécution de l’article 61 et suivants du Code de la sécurité sociale, la Caisse nationale de santé verse avant le dix-huitième jour de chaque mois, à chaque “G”, à titre d’acompte à valoir sur l’ensemble des médicaments délivrés dans le cadre du tiers payant pour le mois en cours, un montant égal à quatre-vingts pour cent du montant mensuel moyen décompté dans le cadre du tiers payant au cours des dix premiers mois de l’exercice précédent ; que suivant l’article 29, aux fins d’obtenir le paiement du solde de la partie du prix des produits de santé opposables à l’assurance maladie dans le cadre du tiers payant, le … remet à la CNS, au plus tard au cours du mois subséquent, le décompte des médicaments délivrés à charge de l’assurance maladie durant le mois précédent, et, sauf contestation, la CNS procède à la régularisation du solde prévisé au plus tard trente jours après la réception du décompte ; que finalement, l’article 42 prévoit le règlement de l’abattement par compensation conventionnelle sur les versements visés à l’article 29 ;
Considérant que le logiciel des ventes de la “G” enregistrait, d’après les explications des réclamants, les ventes selon les prix officiels au public, sans tenir compte ni de l’abattement à concéder à la CNS lors du décompte ni des remises et réductions de prix accordés aux clients ; qu’ils chiffrent les montants annuels des abattements et réductions pour les années 2010 à 2014 à respectivement … euros, … euros, … euros, … euros et … euros pour les abattements, diminuant au fur et à mesure des réductions successives de leur taux, les montants des redressements à faire sur les refacturations aux vétérinaires à … euros, … euros et … euros pour les années 2010 à 2012, les montants des factures ouvertes en début d’exercice à … euros, … euros, … euros, … euros et … euros et à … euros, … euros, … euros, … euros et … euros les remises aux clients ; qu’ils exposent que ces montants, n’apparaissant pas dans les recettes sur lesquelles devaient se baser les décomptes avec la CNS, auraient nécessairement réduit le montant du chiffre d’affaire des années concernées et expliqueraient la différence constatée entre recettes enregistrées par le logiciel des ventes et chiffre d’affaires reporté dans les fichiers FAIA ; qu’ils précisent encore que les différences subsistantes, nécessairement de faible importance, seraient à mettre en compte hors taxe sur la valeur ajoutée, ce qui, d’ailleurs, en réduirait davantage encore le montant restant ;
Considérant que si le logiciel de gestion enregistrait exclusivement, sur les ventes de médicaments réglementés, les prix officiels au public, et ne chiffrait pas par anticipation le montant de l’abattement à accorder à la CNS sur le montant total de la créance envers celle-
ci à titre du tiers payant - créance figurant sur les extraits quotidiens des enregistrements de caisse -, et si les remises et réductions accordées aux clients ne furent pas prises en compte lors de l’établissement du chiffre d’affaire extrait des données du logiciel de caisse, il n’en reste pas moins que le montant des recettes encaissées et du chiffre d’affaires reste inexact et ne saurait être vérifié ou justifié, compte tenu de l’enregistrement non différencié et forfaitaire des recettes et de la TVA ; que l’inexactitude des enregistrements étant telle que tout contrôle effectif des ventes et de la valeur des stocks, de même que des créances et dettes est rendue illusoire sous peine de refaire, sur pièces, l’ensemble de la comptabilité, toutes explications cherchant à réduire ou à annuler les différences entre recettes déclarées et recettes dégagées du logiciel augmentées des refacturations aux vétérinaires est vaine, celles-ci n’ayant servi que de point d’ancrage aux fins de l’établissement d’un montant par défaut aussi proche que possible de la réalité, censé représenter, en absence de données fiables et précises, le chiffre d’affaire que la comptabilité défaillante n’a pas permis de déterminer ;
Considérant que si les requérants font encore valoir que les majorations de recettes mises en compte furent établies par comparaison entre des montants bruts, qui comprendraient la taxe sur la valeur ajoutée et expliquent que la taxe encaissée dans le cadre d’une vente serait continuée à l’administration de l’enregistrement et n’aurait donc pu augmenter leur bénéfice imposable, il résulte toutefois des développements qui précèdent que la comptabilité présentée par les requérants présente tant de lacunes et irrégularités qu’elle ne saurait servir à l’établissement du bénéfice imposable ; qu’or, la comptabilité telle que présentée fut établie selon les modalités propres au format FAIA, développé et servant pour les besoins spécifiques de l’administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA ; qu’il est donc peu probable que des recettes non déclarées dans le cadre de l’établissement des bases d’imposition à l’impôt sur le revenu et à l’impôt commercial communal l’aient été dans le cadre de l’établissement de la déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée ; que des recettes perçues pour le compte d’un tiers et qui ne lui sont pas transmis par la suite du fait que ce tiers, en l’espèce l’administration de l’enregistrement et des domaines, est mis dans l’impossibilité de percevoir ou de chiffrer ce qui lui est dû, sont à considérer comme recettes au même titre que le montant principal, étant donné qu’elles entrainent une augmentation de l’actif net investi ;
Considérant que si, à première vue, les données et explications fournies par les réclamants semblent pertinentes pour expliquer en partie l’origine des différences constatées entre les chiffres d’affaires enregistrés par le logiciel de la “G” et ceux déclarés au format FAIA pour les besoins des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ayant servi de base à l’établissement des déclarations pour l’impôt sur le revenu et l’impôt commercial communal, il n’en reste pas moins que les réclamants ne surent présenter des explications circonstanciées et concordantes au sujet des manquements constatés dans la tenue des livres comptables et la gestion des stocks de marchandises ; qu’il ne surent fournir des extraits journaliers du logiciel de comptabilité retraçant les retraits et fonds de caisse, ni des écritures suffisamment précises pour permettre de redresser les créances, dettes et recettes enregistrées tant pour les montants de base que les montants de TVA ; qu’en relation avec les défauts manifestes que présentait la gestion des stocks, impossibles tant à inventorier de façon correcte qu’à reconstituer, les livraisons ne pouvant être retracées et les ventes, enregistrées en bloc, mises en lien avec les sorties de marchandises, toute force probante fait défaut non seulement pour ce qui est de la comptabilité présentée sous le format FAIA, mais encore en ce qui concerne le montant du chiffre d’affaires enregistré par le logiciel “D”, sur lequel le bureau d’imposition, faute de mieux, basa les taxations critiquées ; qu’il ne peut en effet être établi que le logiciel ait correctement enregistré l’ensemble des opérations de vente, les défauts et manquements constatés ne permettant pas de conclure à l’exhaustivité et l’exactitude de ces données plutôt que d’autres, toute vérification étant exclue faute de données suffisamment précises permettant des comparaisons ; que les défauts et manquements en cause touchant tant les mouvements en argent que les mouvements parallèles de produits et marchandises, ils ne sauraient s’expliquer, comme le suggèrent certains développements, par une maîtrise insuffisante des outils informatiques et des systèmes de gestion ou par une apparente négligence due à une surcharge de travail et aux difficultés liées aux exigences particulières propres à l’activité des “G” ;
Considérant que faute de données fiables concernant aussi bien les flux financiers que les flux de marchandises, il n’est possible ni à l’administration ni au requérant d’établir tant les actifs nets en début et en fin d’exercice des années concernées, que les prélèvements ou suppléments d’apport opérés en cours d’exercice et, en conséquence, le bénéfice commercial correspondant aux dispositions de l’article 18, alinéa 1er de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) ; qu’il en résulte que la façon de procéder du bureau d’imposition est à confirmer tout autant en ce qui concerne le principe qu’en ce qui concerne la mise en œuvre, le réclamant n’ayant su justifier les bénéfices et chiffres d’affaires déclarés ni au moyen des enregistrements comptables ni au moyen d’autres justificatifs probants ;
Considérant qu’une « comptabilité est régulière quant à la forme lorsqu’elle est agencée de façon claire et ordonnée, de manière à faciliter toute recherche et tout contrôle.
Elle est régulière quant au fond lorsqu’elle est complète et exacte, c’est-à-dire lorsque tous les faits comptables ont été pris en considération de façon exacte » (Tribunal administratif du 29 juillet 1998, n° 10577 du rôle) ; que la vérification des livres et pièces comptables a révélé que la comptabilité du requérant n’était ni complète ni exacte, qu’elle n’était ni ordonnée ni ne couvrait l’intégralité des faits comptables et qu’il était non seulement impossible de reconstituer les montants déclarés sur base des enregistrements comptables du logiciel des ventes que de vérifier leur exactitude sur base des données et documents fournis par les réclamants ;
Considérant qu’il en résulte que ni les enregistrements et pièces comptables mis à disposition du bureau d’imposition ni ceux mis à disposition de l’instance contentieuse ne permettent d’établir les montants des recettes d’exploitation et prélèvements en numéraire effectifs et les entrées et sorties de marchandises ; que les explications fournies par les réclamants, bien que sensées en apparence, ne sauraient remédier aux défauts affectant les bases élémentaires de la détermination du bénéfice d’exploitation, de sorte à ne pouvoir établir et chiffrer une différence confirmée et assez importante entre bénéfices déterminés au moyen des taxations en cause et les bénéfices d’exploitation déclarés, impossibles à chiffrer et à justifier au moyen de la comptabilité présentée ; que les moyens et explications des requérants, faute de pouvoir s’appuyer sur une comptabilité régulière, ne sauraient mettre en cause les impositions rectificatives émises ; que les taxations telles qu’établies sont donc à confirmer ;
Considérant que pour le surplus, les impositions sont conformes aux lois et aux faits de la cause et n’ont d’ailleurs pas autrement été contestées ;
PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme, les rejette comme non fondées. […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 29 septembre 2021, les consorts … ont fait introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision directoriale précitée du 28 juin 2021 rejetant leur réclamation contre les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2010 à 2014.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931, « Abgabenordnung », en abrégé « AO », et de l’article 8 (3), point 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin d’impôt.
Il s’ensuit que le tribunal est compétent pour connaître du recours principal en réformation introduit à l’encontre de la décision directoriale précitée du 21 juin 2021, lequel est, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours en annulation introduit à titre subsidiaire contre la décision directoriale précitée.
Moyens et arguments des parties A l’appui de leur recours et en fait, les consorts … exposent les faits et rétroactes gisant à la base de la décision déférée, tout en précisant que par un courrier du 11 janvier 2017, l’administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, ci-après désignée par l’« AEDT », leur aurait demandé de fournir sous forme électronique les données de la caisse, celles relatives à la gestion des stocks et celles relatives à la comptabilité de la …, ci-après désignée par « la “G” », pour les années d’imposition 2013 à 2015. Suite à la transmission de ces informations, l’AEDT aurait accepté leurs déclarations et n’aurait pas procédé à une taxation ou rectification d’office. Le 30 septembre 2019, le bureau d’imposition leur aurait demandé de fournir la comptabilité informatisée au format « FAIA/SAF-T », les extractions du système POS, qui aurait été leur logiciel de traitement des ventes au sein de leur officine, encore appelé « Logiciel “D” », ci-après désigné par « le système POS », et une description détaillée de la méthode de comptabilisation des ventes de la “G” pour les années fiscales 2009 à 2018, communication qu’ils auraient effectuée à travers leur fiduciaire.
En droit, les demandeurs soulèvent, en premier lieu, une violation du principe du contradictoire en ce qu’il ne suffirait pas, pour assurer le respect dudit principe, qu’il y ait une communication quelconque entre l’administration des Contributions directes et le contribuable, mais qu’il présupposerait que le contribuable comprenne ce qui lui est reproché afin qu’il puisse prendre position quant à ces reproches et que son droit d’être entendu, découlant du même principe, puisse être considéré comme respecté. Les demandeurs se réfèrent, à cet égard, à la doctrine allemande relative à la Reichsabgabenordnung sur laquelle se fonderait la procédure fiscale luxembourgeoise et selon laquelle le respect du principe du contradictoire impliquerait que les reproches soient communiqués au contribuable « mit solcher Vollständigkeit, dass der Stpfl die Möglichkeit konkreter Einwendung hat ». Ils estiment, en l’espèce, que les reproches de l’administration des Contributions directes, plus particulièrement ceux relatifs à la prétendue irrégularité de leur comptabilité, ne leur auraient jamais été expliqués avec une exhaustivité qui leur aurait permis de prendre position et de se défendre avant l’émission des bulletins en cause.
En ce qui concerne l’entrevue du 29 septembre 2020, les demandeurs font valoir qu’ils auraient été « menacés, acculés et obligés » de répondre à des accusations du service de révision, sans avoir la moindre explication de ce qui leur serait reproché. Même avec l’aide des employés de la fiduciaire, ils n’auraient pas été en mesure de faire des observations constructives sur le déroulement ou le résultat du contrôle mené par les agents de l’administration des Contributions directes. Le tableau synthétique qui leur aurait été remis lors de cette entrevue n’aurait pas non plus aidé à comprendre davantage les reproches à l’origine des montants des redressements envisagés.
Il en irait de même pour ce qui est de la lettre du 29 octobre 2020 qui aurait contenu comme seule information celle que le bureau d’imposition envisagerait de procéder à des majorations des recettes pour les années fiscales litigieuses au motif que « les montants enregistrés dans le système POS diffèr[eraient] des montants du chiffre d’affaires enregistrés dans la comptabilité (fichiers FAIA) », suivie d’un tableau reprenant les majorations envisagées des recettes par année fiscale. Cette lettre ne contiendrait cependant aucune explication par rapport à la manière dont le bureau d’imposition et le service de révision ont procédé pour comparer les chiffres d’affaires et comment ils sont arrivés aux montants des majorations envisagées. Les demandeurs constatent, à cet égard, que sans contester le fait que la lettre en question n’aurait pas contenu d’explications leur ayant permis, le cas échéant, de prendre adéquatement position, le directeur aurait seulement considéré que la référence à l’entrevue du 29 septembre 2020 serait suffisante pour satisfaire au principe du contradictoire. Il n’en resterait pas moins qu’au vu de l’absence d’information appropriée lors de cette entrevue, la référence à celle-ci ne saurait être considérée comme suffisante pour remédier à la violation du principe du contradictoire.
De l’avis des demandeurs, s’ils avaient disposé d’un compte-rendu contenant le résultat du contrôle opéré, ils auraient été en mesure de répondre de manière constructive aux reproches de l’administration des Contributions directes avant l’émission des bulletins en cause. Ils se réfèrent, à nouveau, à la doctrine allemande selon laquelle le respect du principe du contradictoire exigerait que le contribuable impliqué dans un contrôle fiscal reçoive le compte-
rendu de ce contrôle.
Ils font encore valoir que contrairement à ce que semblerait suggérer le directeur, la loi ne prévoirait pas une différence entre une procédure de révision menée par le service de révision, qui constituerait une « Betriebsprüfung », et un contrôle « ordinaire », mené par le bureau d’imposition avec l’aide du service de révision. En effet, les bases légales sur lesquelles l’administration des Contributions directes, par l’intermédiaire des bureaux d’imposition, pourrait effectuer des contrôles auprès des contribuables seraient prévues par les paragraphes 162 (9) AO et 193 (1) AO. Ils en concluent que le service de révision ne jouerait toujours qu’un rôle auxiliaire à côté des bureaux d’imposition compétents. En effet, même si le paragraphe 162 AO mentionnait explicitement le terme de « Betriebsprüfung » et le paragraphe 193 (1) AO celui de « Nachschau », les commentaires allemands de la Reichsabgabenordnung considèreraient que le « §193 Abs 1 bildet nunmehr eine der Rechtsgrundlagen für die Betriebsprüfung ». Ainsi, le fait que les bureaux d’imposition s’appuient sur l’une ou l’autre des dispositions pour effectuer un contrôle d’un contribuable, ne changerait rien au fait qu’il s’agirait dans tous les cas d’une « Betriebsprüfung » pour laquelle les mêmes droits et règles s’appliqueraient à l’administration des Contributions directes, de sorte que, quelle que soit la dénomination du document, « rapport de révision » ou « compte-rendu », s’il contient le résultat de la « Betriebsprüfung », il devrait être communiqué au contribuable pour lui permettre une prise de position préalablement à ce qu’une décision soit prise à son détriment.
Leurs droits de la défense auraient partant été violés en raison de l’absence de possibilité de formuler des observations par rapport aux redressements envisagés.
En second lieu, et à titre subsidiaire, les demandeurs font valoir que leur comptabilité serait régulière quant à la forme et quant au fond.
En ce qui concerne tout d’abord la régularité quant à la forme, ils avancent que leur comptabilité serait conforme aux exigences du paragraphe 162 AO alors que, chaque soir, après la fermeture de la “G”, ils auraient extrait, depuis le système POS, une fiche récapitulative reprenant le chiffre d’affaires du jour qui indiquerait à la fois les règlements effectués par les patients – par type de paiement – et la part prise en charge directement par la Caisse Nationale de Santé (CNS) sous le système dit du « tiers payant ». En plus de cette fiche récapitulative, ils auraient imprimé, quotidiennement, les bandelettes du terminal de paiement pour cartes bancaires reprenant ainsi le montant des recettes encaissées par type de carte. Il serait arrivé que le montant total de règlements par carte bancaire d’après l’extraction du système POS ne corresponde pas exactement aux recettes renseignées sur les bandelettes du terminal, différences occasionnelles dues au fait que les employés de la “G” se tromperaient parfois lors de l’encodage du mode de paiement dans le système POS. Les demandeurs estiment cependant que les éventuelles erreurs de ce genre n’auraient pas pu avoir d’impact sur le chiffre d’affaires total, alors qu’en fin de journée, ils auraient recoupé les données extraites du système POS avec les recettes effectivement constatées en caisse ainsi qu’avec les prédites bandelettes du terminal. En outre, seules les recettes en espèces effectives de la journée seraient inscrites au livre de caisse qui constituerait donc le troisième document tenu sur une base quotidienne. A la fin de chaque mois, ils auraient envoyé à la CNS une extraction de leur système POS, ensemble avec les ordonnances-patients pertinentes, afin d’obtenir le paiement de la partie du prix de vente des médicaments prise en charge par la CNS, qui aurait contrôlé le montant sollicité et, si nécessaire, procédé à des redressements de ce montant, puis procédé au virement bancaire du montant à sa charge et enfin envoyé un décompte détaillé du virement.
Les demandeurs ajoutent que la “G” aurait eu deux “H” en tant que clients, lesquels auraient passé leurs commandes auprès de la “G” tout en se faisant livrer directement par le grossiste. Une facture aurait été émise à l’attention du “H” par la “G” en appliquant une marge sur le prix de vente du grossiste. Le système POS aurait enregistré ces ventes sur factures dans une base de données y dédiée.
Ils soutiennent que toutes ces pièces auraient été remises à la fiduciaire à la fin de chaque mois, laquelle aurait établi les états comptables requis par les lois commerciales et fiscales. Toutes les recettes et ventes y auraient été enregistrées de manière continue, complète et correcte sur la base de données collectées au jour le jour. En cas d’apport de corrections à une entrée initiale, cette modification aurait été clairement indiquée dans les documents comptables concernés.
Les demandeurs considèrent encore qu’un logiciel de traitement des ventes tel que le système POS ne pourrait nullement être considéré comme faisant partie de la comptabilité d’un contribuable. Il ne s’agirait que d’un outil optionnel pouvant être utilisé par le commerçant pour faciliter la procédure de vente et d’achat ainsi que la gestion du stock de marchandises.
Ni l’AO, ni le Code de commerce, ni aucun autre texte légal ou réglementaire n’obligeraient un commerçant à disposer d’un tel système, ni ne définiraient les exigences auxquelles un tel système devrait satisfaire. Les demandeurs ajoutent qu’ils exploiteraient une “G” « de détail » où la quasi-majorité des ventes serait réglée au comptant et où il y aurait très peu de ventes sur facture. Dans l’hypothèse où il y aurait tout de même des factures ouvertes à la fin de l’année, la fiduciaire aurait procédé par le biais d’une écriture de régularisation en fin d’année, en déduisant du chiffre d’affaires de l’année le montant des factures ouvertes à la fin de l’année précédente et en réintégrant au chiffre d’affaires de l’année le montant des factures ouvertes en fin d’année comptable. Elle aurait ainsi assuré que des « ventes diverses », encodées lors du règlement d’une facture encore ouverte et augmentant ainsi dans un premier temps à tort le chiffre d’affaires, auraient été neutralisées. L’écriture annuelle de régularisation aurait également permis de tenir compte du chiffre d’affaires n’ayant pas donné lieu à des encaissements en cours d’année. Les demandeurs en concluent que l’ensemble du chiffre d’affaires rattachable à l’exercice en question d’un point de vue des principes de la comptabilité d’engagement aurait été correctement repris dans la comptabilité.
En ce qui concerne ensuite les erreurs de saisie du mode de paiement commises par les utilisateurs du système POS qui auraient eu comme conséquence qu’il ne serait plus possible de vérifier « que le mode de paiement n’aurait pas d’influence sur le montant global des recettes finalement enregistrées, c’est-à-dire que le montant excédentaire des paiements en espèce aurait été reporté sur les autres modes de paiement », les demandeurs ne contestent pas l’existence de telles erreurs de saisie qui seraient tout à fait normales en raison du nombre de ventes effectuées au cours d’une journée, mais ils rappellent que le système POS ne ferait pas partie de la comptabilité, de sorte que toute défaillance liée au système POS, qu’elle soit de nature technique ou humaine, ne pourrait avoir d’impact sur la régularité de la comptabilité. Il serait d’ailleurs tout à fait possible de procéder à des vérifications alors qu’à la fin de la journée, ils auraient imprimé une fiche récapitulative à partir du système POS et une bandelette à partir du terminal de paiement pour carte bancaire qui enregistrerait automatiquement tout paiement par carte bancaire. Au vu de l’absence d’intervention humaine, les informations imprimées par le terminal de paiement pour carte bancaire ne pourraient contenir des informations erronées dues à des erreurs humaines. Les demandeurs précisent, à cet égard, que le montant des paiements par carte bancaire qui figurerait sur la bandelette du terminal de paiement pour carte bancaire aurait été inscrit dans le livre de caisse. Ils se seraient basés sur la somme du total des recettes quotidiennes indiquée sur la fiche récapitulative extraite du système POS afin d’obtenir le montant effectivement payé en espèces. De cette somme, ils auraient déduit le montant des paiements par carte bancaire, conformément aux informations contenues dans le terminal de paiement pour carte bancaire. En procédant de la sorte, ils connaîtraient exactement le montant journalier payé par carte bancaire et celui payé en espèces, ce qui serait d’ailleurs le cas même en l’absence de cet exercice alors que chaque euro encaissé aurait été enregistré dans la comptabilité et déclaré. Il n’importerait pas d’un niveau fiscal que cet euro ait été payé en espèces ou par carte bancaire.
Les demandeurs continuent en soutenant que le directeur se tromperait en affirmant que les opérations devraient être inscrites quotidiennement dans les états comptables en se référant à l’article 11 du Code de commerce. Ils s’appuient, à cet égard, sur la circulaire L. G A n° 63 du 15 septembre 2017 et indiquent que les transactions auraient été saisies immédiatement dans le système POS et inscrites sous forme de totaux journaliers, manuellement et quotidiennement dans le livre de caisse, de sorte que l’obligation prévue à l’article 11 du Code de commerce aurait été remplie.
Ils font encore valoir que contrairement à ce que prétend le directeur, le montant des prélèvements serait exact alors que les éventuels prélèvements de la caisse apparaîtraient de manière tout à fait transparente dans le livre de caisse et seraient bien pris en compte dans la comptabilité. Tout prélèvement privé aurait été inscrit dans une colonne ainsi intitulée dans leur livre de caisse.
En ce qui concerne le stock de marchandises, les demandeurs réfutent tant le reproche qu’ils n’auraient pas dressé un inventaire une fois par an, alors qu’à la fin de chaque année, ils auraient établi leur inventaire en déterminant exactement la quantité de produits qui se seraient trouvés dans le stock de la “G”, tout en déterminant la valeur de leur stock de marchandises.
Quant à ce dernier reproche, ils expliquent qu’ils auraient extrait du système POS la quantité exacte de produits présents dans le stock de marchandises. Le système POS aurait également renseigné, pour chaque produit dans le stock, un prix d’acquisition. Au vu du fait que ce prix d’acquisition « théorique » n’aurait pas exactement reflété le prix d’acquisition acquitté par la “G”, les grossistes ayant appliqué certaines réductions, la fiduciaire aurait comptabilisé une correction de valeur de 10% de la valeur renseignée par le système POS. L’impact de cette évaluation sur la comptabilité serait tout à fait négligeable et cette correction de valeur ne justifierait, en tout état de cause, pas une affectation de la régularité de leur comptabilité. Ils estiment qu’en tout état de cause, l’article 23 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR », ne serait pas pertinent en la matière alors qu’il concernerait les règles d’évaluation des biens en fiscalité et n’édicterait aucunement une obligation d’ordre comptable.
Il conviendrait dès lors de conclure que la comptabilité de la “G” serait régulière quant à la forme et bénéficierait de la présomption de véracité prévue au paragraphe 208 AO laquelle ne saurait être renversée qu’en présence « d’éléments permettant de douter de la sincérité des écritures comptables, d’indices pouvant remettre en cause la réalité factuelle des écritures et des documents comptables ». Pour renverser cette présomption, il faudrait que le contrôleur prouve « l’impossibilité du résultat » déterminé par le contribuable et s’appuie « sur des motifs sérieux et concluants. Un simple soupçon ou un mouvement de méfiance ne suffi[raient] pas ».
Il ressortirait d’ailleurs d’un jugement du tribunal administratif du 28 juin 2000, inscrit sous le numéro 11553 du rôle, que le bureau d’imposition devrait faire état « d’indices suffisamment concrets pour ébranler l’apparence ainsi créée et, par voie de conséquence, mettre en cause la régularité de ladite comptabilité ». Les demandeurs reprochent à l’administration des Contributions directes de ne pas avoir fait état de tels indices alors que le tableau comparant le chiffre d’affaires résultant de la comptabilité aux données des extractions du logiciel informatique ne saurait suffire à lui seul pour justifier un éventuel rejet de la comptabilité ainsi que des redressements correspondants.
En ce qui concerne enfin la régularité quant au fond de leur comptabilité, les demandeurs font valoir que les développements du directeur seraient contradictoires et ambigus alors qu’il affirme tout d’abord que leurs explications fournies dans leur réclamation par rapport aux différences constatées au niveau des montants de chiffres d’affaires des différents systèmes « semble[raient] pertinentes » et qu’elles seraient « sensées en apparence », pour ensuite soutenir que ces explications ne sauraient être retenues comme preuve de la régularité de la comptabilité laquelle contiendrait trop de défauts quant à sa forme. Les demandeurs estiment que même si la partie étatique devait être en mesure de prouver l’irrégularité quant à la forme et renverser la présomption de véracité de la comptabilité, ils devraient toutefois avoir la possibilité d’expliquer les différences constatées par les agents de l’administration des Contributions directes. Ces explications démontreraient que la différence entre le chiffre d’affaires résultant des extractions du système POS et le chiffre d’affaires résultant du bilan comptable serait en réalité beaucoup plus faible que la différence que les agents de l’administration des Contributions directes prétendraient avoir constatée. En effet, après la prise en compte de ces explications, toute faible différence pouvant exister ne pourrait laisser conclure à l’impossibilité du résultat et ainsi justifier une taxation d’office. Les différences constatées par le service de révision s’expliqueraient (i) par les abattements consentis à la CNS, (ii) par la comptabilisation des factures aux clients-vétérinaires, (iii) par les remises aux clients, (iv) par l’encaissement de factures ouvertes et (v) par la circonstance que les redressements éventuels seraient à faire hors taxes.
Les consorts … avancent dans ce contexte que le règlement grand-ducal modifié du 23 décembre 1993 concernant l’abattement accordé par les … à l’assurance maladie, pris en exécution de l’article 67 du Code des assurances sociales, prévoirait que les … accordent à la CNS un abattement par rapport aux prix de vente officiels après déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. Le taux de cet abattement serait en principe de 5%, mais il pourrait être réduit à condition que le … mette à disposition de la CNS un certain nombre de données sur support informatique. Le taux réduit applicable dans ces cas de figure serait de 3,75% jusqu’au 1er janvier 2011, pour passer ensuite à 1,40%, puis à partir du 4 mai 2012 à 0,25%. Des exemptions d’abattement s’appliqueraient pour certains types de médicaments et le montant de l’abattement serait déterminé et déduit par la CNS à l’occasion des décomptes mensuels. Le système POS déterminerait le montant du chiffre d’affaires de la “G” sur la base des prix de vente officiels des différents médicaments et avant toute application de l’abattement, alors que la comptabilité serait basée sur les décomptes de la CNS, après déduction de l’abattement. Il en résulterait ainsi une différence d’une importance considérable entre le chiffre d’affaires comptable et le chiffre d’affaires théorique résultant des extractions du système POS pour les exercices 2010 et 2011. A partir de l’exercice 2012, l’impact de l’abattement CNS serait moindre en raison de la réduction des taux applicables. Les demandeurs se réfèrent, à cet égard, à un tableau reprenant les abattements constatés dans leurs livres comptables pour les années 2010 à 2014. Ils en concluent qu’une partie importante des différences constatées par le service de révision s’expliquerait par la non prise en compte des réductions de chiffre d’affaires en raison de l’abattement CNS dans les montants totaux déterminables sur la base des extractions du système POS. Or, vu qu’il s’agirait d’une réelle réduction du chiffre d’affaires, un redressement du bénéfice imposable ne se justifierait pas.
Les demandeurs continuent en expliquant qu’ils se seraient aperçus lors de la revue de la comptabilisation des factures adressées aux clients-vétérinaires que les factures émises au début du mois de janvier d’une année donnée auraient, dans certains cas, été enregistrées en décembre de l’année précédente. Cette erreur récurrente serait probablement due aux dates des commandes liées aux ventes concernées ou à un mauvais classement des factures en début d’année où il faudrait en même temps assurer la clôture des comptes de l’année précédente et gérer les pièces relatives aux comptabilisations du mois de janvier. Il ne s’agirait cependant que de simples décalages de chiffre d’affaires d’une année sur l’autre ainsi que de montants peu importants. Les demandeurs s’appuient, à cet égard, sur un tableau reprenant l’impact global de ces entrées comptables par rapport au chiffre d’affaires annuel lié aux vétérinaires sur la base des extractions du système POS pour les années 2010 à 2014. Ils soutiennent encore qu’il y aurait trois factures qui auraient été enregistrées par erreur deux fois dans le système POS alors que la comptabilité ne les reprendrait qu’une seule fois, tout en illustrant ces dires à travers un tableau reprenant le détail des factures enregistrées deux fois par le système POS.
Ensuite, les demandeurs font remarquer que les entrées comptables dans les comptes de produits auraient été effectuées par la fiduciaire après déduction des remises aux clients alors que les informations à leur disposition ne permettraient pas de déterminer si le service de révision avait tenu compte ou non de ces remises lors de l’exercice de réconciliation effectué.
Par ailleurs, la différence entre le chiffre d’affaires résultant des extractions du système POS et du chiffre d’affaires comptable s’expliquerait encore de la façon dont eux-mêmes, ainsi que leur personnel, auraient traité les encaissements de factures ouvertes dans le système. En effet, au lieu de marquer une vente antérieure comme étant désormais encaissée, ce qui n’aurait pas été possible à leur avis dans le système POS ou alors du moins pas maîtrisé/pratiqué par eux, une nouvelle vente « divers » pour les mêmes produits aurait été encodée. Il y aurait donc eu des doublons dans le système informatique par rapport à la réalité. Afin d’éviter un ajout de chiffre d’affaires dans la comptabilisation, la fiduciaire aurait passé, chaque année, une écriture de régularisation consistant à éliminer du chiffre d’affaires les factures ouvertes au « 31 décembre N-1 » et à inclure au chiffre d’affaires les factures ouvertes au « 31 décembre N ».
Cette écriture de régularisation aurait été nécessaire pour faire en sorte que la comptabilité ne contienne pas de « doublons » pour le même chiffre d’affaires.
Finalement, les demandeurs soulignent qu’il résulterait des bulletins litigieux que les redressements auraient été effectués par référence aux différences entre, d’une part, le chiffre d’affaires TTC résultant des extractions du système POS et des factures des vétérinaires et, d’autre part, le chiffre d’affaires TTC résultant de la comptabilité. Le montant du différentiel observé constituerait dès lors nécessairement un montant TTC, de sorte à contenir de la TVA.
En ajoutant ce différentiel observé au chiffre d’affaires imposable, sans opérer de correction au titre de la TVA, le bureau d’imposition aurait au final soumis à imposition un montant de TVA collecté par la “G” pour compte de l’Etat qui ne ferait pas partie du chiffre d’affaires, les demandeurs rappelant que la TVA ne saurait être intégrée d’une façon ou d’une autre à la base imposable, de sorte qu’il faudrait considérer les montants hors TVA et non les montants TTC, comme l’aurait fait le bureau d’imposition.
Au vu de ce qui précède, les demandeurs concluent que la très grande partie des différences relevées par le service de révision entre le chiffre d’affaires constaté sur base des extractions du système POS et du chiffre d’affaires comptable, s’expliquerait aisément, de sorte que la décision directoriale devrait être réformée.
Dans leur mémoire en réplique et de manière générale, les demandeurs contestent avoir procédé à des comptabilisations qui « ne refl[èteraient] intentionnellement pas la réalité des flux commerciaux et financiers » tel que reproché par le directeur, alors qu’ils n’auraient jamais eu l’intention de « frauder le fisc ».
Ils avancent encore, par rapport à l’allégation du délégué du gouvernement que la société anonyme “F” SA, ci-après désignée par « ”F” », leur aurait accordé certaines remises, notamment sous forme d’articles gratuits, qu’il ne serait pas clair pour quelles raisons ces remises, sinon articles gratuits, poseraient un problème à l’administration des Contributions directes, et ce, dans la mesure où l’ensemble des marchandises acquises du “F” aurait été comptabilisé dans leur comptabilité au prix effectif d’acquisition.
Les demandeurs insistent ensuite sur le fait qu’ils auraient tenu un livre de caisse dans lequel ils auraient inscrit l’ensemble des recettes de chaque journée, l’ensemble des prélèvements ainsi que le transfert de liquidités sur le compte bancaire de la “G”. Les éventuels prélèvements de la caisse apparaîtraient de manière tout à fait transparente dans leur livre de caisse et seraient pris en compte dans la comptabilité, de sorte qu’il n’y aurait aucune fraude.
Les consorts … reprochent également au délégué du gouvernement en ce qui concerne la détermination des « prix de ventes théoriques (minima) sur fournitures gratuites ou ayant fait l’objet de remises », de ne pas avoir expliqué ce que l’administration des Contributions directes aurait exactement recherché à faire, ni pourquoi l’exercice en question aurait été nécessaire.
Quant au non-respect du principe du contradictoire, ils ajoutent en sus de leurs développements antérieurs que comme l’entrevue du 29 septembre 2020 aurait eu lieu dans le cadre des opérations de contrôle, plutôt qu’à l’issue de ces opérations, son objectif aurait été une collecte d’informations de leur part plutôt que la recherche d’une discussion contradictoire à l’issue de laquelle ils se seraient vus accorder l’opportunité de prendre position par rapport à des reproches articulés de façon précise et compréhensible. Un compte-rendu/procès-verbal ferait manifestement défaut, ce qui pourrait encore être déduit du refus « illégal » du délégué du gouvernement de verser le dossier administratif, alors que son établissement et sa communication préalable à eux, aurait été requis aux fins du respect du principe du contradictoire. Le délégué du gouvernement ne nierait d’ailleurs pas que le courrier du 29 « novembre » 2020 n’aurait contenu aucune explication sur les reproches concrets formulés par les divers services de l’administration des Contributions directes, de sorte qu’il ne se serait agi que d’une simple information.
Les demandeurs critiquent également le fait qu’ils n’auraient jamais reçu de courrier respectant le prescrit du paragraphe 205 (3) AO qui les aurait informés de ce que l’administration des Contributions directes qualifierait de « faits nouveaux » au sens du paragraphe 222 AO. Les bulletins en cause, tout en indiquant « Rectifications § 222, 1 no 1+ 2 AO », ne le préciseraient pas non plus, et ce malgré le fait que le délégué du gouvernement allèguerait dans son mémoire en réponse que « les faits nouveaux ressort[iraient] très clairement du compte-rendu du contrôle sur place ». Or, aucun contrôle sur place n’aurait eu lieu, aucun compte-rendu n’aurait été communiqué et le dossier administratif, pouvant éventuellement contenir un tel compte-rendu, n’aurait pas été versé par l’Etat.
Concernant la régularité de leur comptabilité, plus particulièrement celle quant à la forme, ils réitèrent leurs développements quant à la méthode utilisée pour tenir leur livre de caisse et d’écriture de régularisation de fin d’année, pour la comptabilisation des ventes aux vétérinaires et pour les stocks et l’inventaire.
Enfin, par rapport à la régularité de leur comptabilité quant au fond, les demandeurs précisent que la vente de produits gratuits ou à prix réduit reçus par le “F” aurait été traitée de la même manière que si le produit en question avait été acquis au prix ordinaire, c’est-à-dire que les produits gratuits ou à prix réduits auraient été enregistrés en comptabilité, mais simplement avec un produit d’acquisition à hauteur de … €. Le fait d’avoir eu des produits à prix réduits ou gratuits leur aurait permis de réaliser une marge plus élevée. Le chiffre d’affaires total aurait en tout état de cause été comptabilisé et déclaré en bonne et due forme, de sorte qu’aucun bénéfice n’aurait été occulté.
Analyse du tribunal Le tribunal relève qu’en présence de plusieurs moyens invoqués, le tribunal n’est pas lié par l’ordre dans lequel ils lui ont été soumis et détient la faculté de les toiser suivant une bonne administration de la justice et l’effet utile s’en dégageant.
En ce qui concerne le reproche des demandeurs suivant lequel ce serait à tort que le directeur n’a pas retenu une violation du principe du contradictoire, les demandeurs critiquant dans ce contexte encore, de l’entendement du tribunal, qu’ils n’auraient pas été informés par le bureau d’imposition en quoi consisteraient les « faits nouveaux » au sens du paragraphe 222 (1) point 1 AO, force est de constater que le droit du contribuable d’être informé et entendu avant la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui escomptée à travers les informations par lui soumises à l’autorité compétente, doit être considéré comme un droit élémentaire face à l’administration fiscale, destiné à protéger les droits de la défense du contribuable1.
S’il est vrai que le paragraphe 205 (3) AO, disposant que « wenn von der Steuererklärung abgewichen werden soll, sind dem Steuerpflichtigen die Punkte, in denen eine wesentliche Abweichung zu seinen Ungunsten in Frage kommt, zur vorherigen Äußerung mitzuteilen », n’est pas applicable lorsque le bureau d’imposition procède, suite à l’apparition de faits nouveaux, à une rectification de ses décisions initiales, il n’en reste pas moins que l’administration doit informer le contribuable et lui donner la possibilité de se faire entendre préalablement à l’émission de bulletins rectificatifs, pareille obligation générale découlant, implicitement mais nécessairement, du paragraphe 204 AO2.
En l’espèce, il se dégage des éléments en cause que les redressements opérés par le bureau d’imposition consistent dans l’augmentation des recettes telle que retenue ci-dessus, ayant eu comme conséquence une obligation patrimoniale plus lourde que celle initialement retenue. Il appartenait dès lors au bureau d’imposition d’annoncer aux demandeurs ces redressements et de leur donner la possibilité de se faire entendre préalablement à l’émission des bulletins rectificatifs.
Force est de constater qu’en date du 29 octobre 2020, le bureau d’imposition a envoyé un courrier à Monsieur …, l’informant de son intention de procéder à des redressements au motif que les montants enregistrés dans le système POS diffèreraient des montants des chiffres d’affaires enregistrés dans la comptabilité, fichiers FAIA (Fichier Audit Informatisé Administration de l’Enregistrement et des domaines), tout en lui indiquant les majorations envisagées. Ce courrier contient également une invitation à l’attention de Monsieur … d’informer le bureau d’imposition par écrit, pour le 20 novembre 2020 au plus tard, s’il avait des observations à formuler quant aux redressements envisagés, et qu’une fois ledit délai passé, il était supposé avoir approuvé les redressements prévus. Monsieur … a répondu à ce courrier en date du 13 novembre 2020 en se limitant à contester « les conclusions des redressements envisagés ».
1 Trib. adm., 25 août 1999, n° 10630 du rôle, confirmé par Cour adm., 15 février 2000, n° 11579C du rôle, Pas.
adm. 2022, V° Impôts, n° 893 et les autres références y citées.
2 Trib. adm., 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, confirmé sur ce point par Cour adm., 14 décembre 2000, n° 11320C du rôle, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n° 1034 et les autres références y citées.
Au vu de ce qui précède, les consorts … ont été dument informés de l’intention du bureau d’imposition de procéder à des redressements et il leur a été possible de faire valoir leurs observations, respectivement, en cas d’incertitudes, de demander des explications supplémentaires avant la prise de bulletins rectificatifs leur fixant une obligation patrimoniale plus lourde. Or, Monsieur …, par courrier du 13 novembre 2020, s’est limité à « conteste[r] les conclusions des redressements envisagés », sans se plaindre du fait que les reproches formulés par le bureau d’imposition dans son courrier du 29 octobre 2020 seraient à un tel point incompréhensibles qu’ils ne lui permettraient pas de prendre utilement position y relativement, de sorte qu’aucune violation du principe du contradictoire ne saurait être reprochée au bureau d’imposition à cet égard.
Cette conclusion n’est pas ébranlée par l’argumentation selon laquelle (i) les consorts … n’auraient pas été informés de manière appropriée au motif qu’aucun compte-rendu de l’entrevue du 29 septembre 2020 ne leur aurait été fourni, alors même que, selon eux, il n’existerait pas de différence entre une procédure de révision menée par le service de révision, qui constituerait une « Betriebsprüfung » en application du paragraphe 162 (9) AO, et un contrôle « ordinaire », mené par le bureau d’imposition avec l’aide du service de révision en application du paragraphe 193 (1) AO, de sorte que peu importe sur quel fondement le bureau d’imposition s’appuierait pour effectuer un contrôle, il s’agirait dans tous les cas d’une « Betriebsprüfung » nécessitant l’émission d’un rapport de révision ou d’un compte-rendu contenant le résultat de cette « Betriebsprüfung », (ii) lors de l’entrevue du 29 septembre 2020, ils auraient été « menacés, acculés et obligés » de répondre à des accusations du service de révision sans avoir la moindre explication de ce qui leur serait reproché et (iii) le courrier du 29 octobre 2020 ne contiendrait aucune explication par rapport à la manière dont le bureau d’imposition et le service de révision auraient procédé pour comparer les chiffres d’affaires et seraient arrivés aux montants des majorations envisagées.
En effet, force est de constater que, contrairement aux allégations des demandeurs, il existe un compte-rendu de l’entrevue du 29 septembre 2020 ayant eu lieu dans les locaux du service de révision à Luxembourg-Ville, déposé par la partie étatique, certes après le mémoire en réplique, en date du 22 janvier 2022, ensemble avec le dossier fiscal, lequel était dès lors à la disposition des demandeurs auxquels il aurait été loisible de solliciter l’autorisation de présenter un mémoire supplémentaire3, ce qu’ils n’ont fait ni par écrit, ni à l’audience publique des plaidoiries.
Il ressort de ce compte-rendu que lors de cette entrevue, à laquelle ont assisté les consorts …, un représentant de leur fiduciaire et des contrôleurs de l’administration des Contributions directes, fait non contesté par les demandeurs, différents sujets ont été abordés, dont notamment (i) des questions par rapport aux différences constatées entre les chiffres d’affaires, (ii) la méthode de facturation pour les commandes des vétérinaires, (iii) la manière utilisée par la fiduciaire pour comptabiliser les flux bancaires, expliquant la différence entre comptabilité et officine alors que les articles gratuits n’auraient pas été capturés correctement par la comptabilité, (iv) l’élaboration de la comptabilité telle qu’elle aurait dû être opérée, (v) l’explication des suppressions et annulations, (vi) le fait que le système POS ne ferait pas état des mêmes chiffres que les relevés suivant le représentant de la fiduciaire, (vii) l’explication « calcul marge ». Le tribunal constate encore que les majorations des recettes annoncées dans le courrier du bureau d’imposition du 29 octobre 2020 correspondent à la dernière colonne du 3 En ce sens : Cour adm., 2 février 2016, n° 37452C du rôle, disponible sur www.jurad.etat.lu.
tableau synthétique remis aux demandeurs lors de cette entrevue et versé en cause par eux. Ce tableau indique d’ailleurs les différences de montants constatées entre le système POS et les recettes comptabilisées, de même que les factures vétérinaires. Les consorts …, présents à cette entrevue, ont donc manifestement été informés des reproches formulés à leur égard et ce même avant l’information du bureau d’imposition quant à son intention de procéder à des redressements.
Au vu des considérations qui précèdent, aucun reproche ne peut être adressé au directeur pour ne pas avoir retenu de violation du principe du contradictoire.
Ensuite et quant au bien-fondé de l’ajout des recettes litigieuses, le tribunal constate que la tenue d’une comptabilité irrégulière est reprochée aux consorts …, dans la mesure où ceux-ci disposaient une comptabilité en partie double informatisée, reprenant, d’un côté, les fichiers FAIA et, de l’autre côté, les fichiers du système POS, et dont la comparaison a relevé des différences entre les chiffres d’affaires de la “G”, différences ayant donné lieu aux redressements litigieux.
Le tribunal relève dans ce contexte que l’argumentation des demandeurs selon laquelle le système POS ne pourrait nullement être considéré comme faisant partie de leur comptabilité ne saurait valoir alors qu’ils admettent eux-mêmes que celui-ci avait été leur logiciel de traitement des ventes au sein de leur officine duquel ils ont extrait, chaque soir, une fiche récapitulative reprenant le chiffre d’affaires du jour. Si le montant du règlement par carte bancaire d’après le système POS ne correspondait pas exactement aux recettes renseignées sur les bandelettes du terminal de paiement pour cartes bancaires, ils ont recoupé les données extraites dudit logiciel avec les recettes effectivement constatées en caisse ainsi qu’avec les prédites bandelettes du terminal. Il s’ensuit que le système POS a été utilisé par les demandeurs en tant que base pour établir leur comptabilité, de sorte qu’il peut être considéré comme faisant partie de leur comptabilité.
Le tribunal précise ensuite que les paragraphes 162 à 165 AO imposent la tenue d’une comptabilité régulière et complète quant à la forme et quant au fond.
La comptabilité est régulière quant à la forme lorsqu’elle est agencée de façon claire et ordonnée, de façon à faciliter toute recherche et tout contrôle. Les écritures comptables doivent être appuyées par des pièces justificatives devant être conservées, de manière que l’exercice utile de leur pouvoir de vérification par les dirigeants de l’entreprise et les vérificateurs de la comptabilité, dont l’administration fiscale, implique que le rapprochement entre l’enregistrement comptable et la pièce justificative afférente puisse être fait sans problèmes4.
Une comptabilité est régulière quant au fond lorsqu’elle renvoie une image fidèle et complète de la situation financière de l’entreprise. A cette fin, elle doit respecter les principes généraux comptables tels que les principes de continuité, de constance, de spécificité des exercices, de non-compensation, de comptabilisation des charges et produits et de prudence5.
Le paragraphe 162 AO dispose notamment en son alinéa (2) que : « Die Eintragungen in die Bücher sollen fortlaufend, vollständig und richtig bewirkt werden. Der Steuerpflichtige soll sich einer lebenden Sprache und der Schriftzeichen einer solchen bedienen ». Cette 4 Cour adm., 15 janvier 2019, n° 41547C du rôle, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n° 923.
5 Ibid..
disposition consacre ainsi le principe de la comptabilisation continue qui implique la comptabilisation chronologique des opérations, et ce dans un délai rapproché après leur survenance, ainsi que le principe de vérité qui impose l’enregistrement de toutes les opérations et leur enregistrement correct.
Le paragraphe 208 (1) AO instaure en faveur d’une comptabilité tenue conformément aux principes énoncés au paragraphe 162 AO une présomption de véracité en cas d’absence de raison permettant de contester sa régularité au fond.
En l’espèce, il n’est pas contesté en cause pour encore résulter du tableau synthétique annexé au compte-rendu du 17 novembre 2020, cité ci-avant et versé en cause par les demandeurs, que pour les années d’imposition litigieuses, des différences importantes entre le chiffre d’affaires de la “G” des consorts … résultant des extractions du système POS et le chiffre d’affaires comptabilisé par leur fiduciaire ont été constatées lors du contrôle fiscal, lesdites différences constatées se situant, en effet, entre -…€ et …€ pour les années 2010 à 2014, complétées par les montants des factures vétérinaires, de sorte à résulter dans une augmentation de recettes à considérer entre …€ et …€ pour les mêmes années.
Ces différences dans le chiffre d’affaires de la “G” des demandeurs laissent à première vue conclure à un enregistrement incorrect des opérations effectuées et constituent dès lors un indice permettant de douter de la réalité factuelle des écritures et des documents comptables soumis à l’administration des Contributions directes à travers la fiduciaire pour les années litigieuses, de sorte à exclure, a priori, et même à admettre que la comptabilité des demandeurs puisse être considérée comme ayant été régulière en la forme, la présomption de véracité de la comptabilité des demandeurs, telle que prévue par le paragraphe 208 AO.
Comme les demandeurs font valoir que lesdites différences s’expliqueraient aisément (i) par les abattements consentis à la CNS, (ii) par la comptabilisation des factures aux clients-
vétérinaires, (iii) par les remises faites aux clients, (iv) par l’encaissement de factures ouvertes et (v) par la circonstance que les redressements éventuels seraient à faire hors taxes, le tribunal procédera à l’analyse des différentes explications avancées par les demandeurs dans ce contexte.
Dans le cadre de cette analyse, il échet encore de rappeler qu’aux termes de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 », « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable », la charge de la preuve incombant dès lors aux demandeurs.
En ce qui concerne tout d’abord l’argumentation des demandeurs suivant laquelle le système POS déterminerait le montant du chiffre d’affaires sur base des prix de vente officiels des différents médicaments, tandis que la comptabilité serait basée sur les décomptes de la CNS, après déduction de l’abattement prévu par le règlement grand-ducal modifié du 23 décembre 1993 concernant l’abattement accordé par les … à l’assurance maladie, force est au tribunal de constater que si les demandeurs argumentent ainsi que les abattements n’auraient pas été pris en considération lors des redressements, ils restent cependant en défaut de verser un quelconque élément en cause, voire d’avancer une quelconque explication circonstanciée, susceptible de rendre cette affirmation plausible. Le tribunal ne saurait dès lors à défaut de tout élément en ce sens conclure à un simple « oubli » de prendre en considération les abattements consentis à la CNS de la part du service de révision, pourtant spécialisé en la matière.
La même conclusion s’impose en ce qui concerne les remises accordées aux clients, étant donné que les demandeurs restent encore en défaut de verser un quelconque élément en cause susceptible de prouver que lesdites remises n’ont pas été prises en considération en l’espèce. Force est, par ailleurs, de constater que lesdites remises sont modestes pour s’élever suivant les demandeurs entre …€ et …€ pour les années 2010 et 2014, de sorte à, de toute façon, ne pas être de nature à justifier la différence non négligeable dans les chiffres d’affaires.
En ce qui concerne la comptabilisation de factures aux clients-vétérinaires, les demandeurs expliquent que le décalage de chiffres d’affaires résulterait des comptabilisations de factures de début d’année et de doublons enregistrés par le logiciel. Or, la partie étatique admet qu’une vérification appuyée sur un relevé des factures émises, présenté par les demandeurs, aurait été réalisée, laquelle n’aurait cependant pas permis, malgré les ajustements de fin d’année et l’exclusion de doubles enregistrements de reconstituer même à une faible différence près les sommes se dégageant du relevé. Face à cette explication circonstanciée suivant laquelle les ajustements de fin d’année et la prise en compte de doublons, ne permettent, même à une faible différence près, pas d’expliquer les différences, les demandeurs restent en défaut de justifier concrètement la différence constatée dans les chiffres d’affaires, et ce alors même qu’ils indiquent que la différence des montants liés aux factures vétérinaires s’élèverait entre …€ et …€.
Concernant ensuite l’existence d’encaissements de factures ouvertes susceptibles d’expliquer la différence entre le chiffre d’affaires résultant des extractions du système POS et du chiffre d’affaires comptable, ils ont été, suivant les explications des demandeurs, dus au fait qu’au lieu de marquer une vente antérieure comme étant encaissée, une nouvelle vente « divers », pour les mêmes produits, aurait été encodée, les demandeurs arguant que le système POS n’aurait pas permis de marquer une vente antérieure comme étant finalement encaissée, sinon qu’ils n’auraient pas maîtrisé, respectivement pratiqué cette manière de faire, de sorte que la fiduciaire aurait procédé à une écriture de régularisation pour éviter des doublons. Or, une différence dans le chiffre d’affaires ne peut être justifiée par une maîtrise insuffisante des outils de travail que les demandeurs utilisent de plein gré et sous leur propre responsabilité, les demandeurs restant en outre en défaut de verser un élément probant en cause de nature à prouver la réalité de ces écritures de régularisation.
Finalement, il échet encore de rejeter l’affirmation des consorts … suivant laquelle les redressements pour différences de faible importance auraient été effectués TVA incluse, alors qu’ils restent en défaut, malgré les contestations de la partie étatique, de sous-tendre leurs allégations par un quelconque élément plausible.
Eu égard à l’ensemble de ces éléments, le tribunal conclut que les justifications ainsi avancées par les consorts … sont insuffisantes pour expliquer la différence constatée dans les chiffres d’affaires, de sorte que c’est à bon droit que le directeur a confirmé les impositions rectificatives auxquelles a procédé le bureau d’imposition.
Dans ces circonstances, le recours en réformation dirigé contre la décision directoriale sous analyse est à rejeter pour ne pas être fondé.
Au vu de l’issue du litige, les consorts … sont à débouter de leur demande tendant à l’octroi d’une indemnité de procédure de 8.000.-€ sur base de l’article 33 de la loi du 21 juin 1999.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande tendant à l’octroi d’une indemnité de procédure de 8.000.-€, telle que formulée par les demandeurs ;
condamne les demandeurs aux frais et dépens.
Ainsi jugé par :
Alexandra Castegnaro, vice-président, Carine Reinesch, premier juge, Annemarie Theis, premier juge, et lu à l’audience publique du 28 septembre 2023 par le vice-président, en présence du greffier Paulo Aniceto Lopes.
s. Paulo Aniceto Lopes s. Alexandra Castegnaro Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 29 septembre 2023 Le greffier du tribunal administratif 30
