Tribunal administratif N°s 46496 et 46497 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2023:46496,46497 3e chambre Inscrits le 24 septembre 2021 Audience publique du 11 juillet 2023 Recours formés par Monsieur … et Madame …, …, contre un bulletin de l’impôt en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
I.
Vu la requête inscrite sous le numéro 46496 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 24 septembre 2021 par Madame …, demeurant à L-…, tendant à la réformation du bulletin d’impôt sur le revenu de l’année 2019, émis par l’administration des Contributions directes en date du 3 février 2021 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 23 novembre 2021 ;
II.
Vu la requête inscrite sous le numéro 46497 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 24 septembre 2021 par Monsieur …, demeurant à L-…, tendant à la réformation du bulletin d’impôt sur le revenu de l’année 2019, émis par l’administration des Contributions directes en date du 3 février 2021 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 23 novembre 2021 ;
I. et II.
Vu les pièces versées en cause et notamment le bulletin critiqué ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur … et Madame le délégué du gouvernement Caroline PEFFER en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 21 mars 2023.
Le 3 février 2021, le bureau d’imposition … de l’administration des Contributions directes, section des personnes physiques, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’égard de Monsieur … et de son épouse, Madame …, ci-après désignés par « les époux …-… », imposés collectivement, le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019.
1Par courrier daté du 22 février 2021, les époux …-… sollicitèrent la modification dudit bulletin en application du paragraphe 94 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », ci-après désignée « AO », demande qui fut rejetée par le bureau d’imposition par courrier du 1er mars 2021.
Par le biais de deux courriers séparés du 6 mars 2021, réceptionnés le 9 mars 2021, les époux …-… introduisirent des réclamations à l’encontre du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », réclamations portées au rôle du contentieux sous les numéros … et ….
A défaut de réponse du directeur suite à ces réclamations, les époux …-… introduisirent par le biais de deux requêtes séparées déposées le 24 septembre 2021 au greffe du tribunal administratif, inscrites respectivement sous les numéros 46496 et 46497 du rôle, chacun un recours tendant à la réformation du bulletin d’impôt sur le revenu de l’année 2019, émis à leur encontre le 3 février 2021.
Le délégué du gouvernement sollicite la jonction du recours inscrit sous le numéro 46496 du rôle avec le recours déposé en date du même jour, inscrit sous le numéro 46497 du rôle, les deux étant dirigés à l’encontre du même bulletin d’impôt sur le revenu de l’année 2019.
Les époux …-… n’ont pas pris position sur cette demande.
Etant donné que les deux recours inscrits sous les numéros 46496 et 46497 du rôle ont trait à l’imposition collective des époux …-… de l’année 2019, il y a lieu, dans l’intérêt d’une bonne administration de la justice, de joindre ces affaires et de statuer à travers un seul jugement.
1) Quant à la compétence et à la recevabilité des recours en réformation Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), point 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre un bulletin de l’impôt sur le revenu, en cas de silence du directeur suite à une réclamation y relative lui adressée dans les délais. Etant donné qu’il est constant en cause que le directeur n’a pas statué sur les réclamations présentées dans le délai de 6 mois, le tribunal est partant compétent pour connaître des recours en réformation introduits par les époux …-… contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 émis à leur encontre.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement se rapporte à prudence de justice quant à la recevabilité des recours sous examen.
Force est au tribunal de préciser que si le fait, pour une partie, de se rapporter à prudence de justice équivaut à une contestation, il n’en reste pas moins qu’une contestation non autrement étayée est à écarter, étant donné qu’il n’appartient pas au juge administratif de 2suppléer la carence des parties au litige et de rechercher lui-même les moyens juridiques qui auraient pu se trouver à la base de leurs conclusions1.
Dès lors, étant donné que la partie étatique est restée en défaut de préciser dans quelle mesure les conditions de recevabilité n’auraient pas été respectées par les époux …-… en l’espèce, le moyen afférent encourt le rejet, étant relevé que le tribunal n’entrevoit pas non plus de cause d’irrecevabilité d’ordre public qui aurait dû être soulevée d’office.
A défaut de tout autre moyen d’irrecevabilité invoqué, respectivement à soulever d’office, les recours en réformation sont à déclarer recevables pour avoir, par ailleurs, été introduits dans les formes et délai de la loi.
2) Quant au fond A l’appui de leurs recours et en fait, les demandeurs expliquent que dans leur déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2019, ils auraient déclaré des honoraires et frais d’avocat liés à une affaire judiciaire engagée contre le constructeur de leur maison unifamiliale, tout en précisant que l’estimation actuelle du montant du litige, se composant, entres autres, des réparations et dommages et intérêts sollicités, y compris ceux ayant trait à la dimension morale, serait chiffrée à un montant supérieur à … euros.
Ils exposent que parmi les frais d’avocat déclarés à hauteur de … euros, le bureau d’imposition aurait retenu comme éligible au sens de l’article 127 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR », seulement un montant de … euros, montant qui serait toutefois en-dessous de la charge normale conformément à l’article 127, paragraphe (4) LIR, de sorte qu’aucun abattement pour charges extraordinaires ne leur aurait été accordé à ce titre par le bureau d’imposition.
En droit et à titre principal, les demandeurs sollicitent la déduction d’un montant de … euros TTC en tant que charges extraordinaires conformément à l’article 127 LIR.
Dans ce contexte, ils expliquent qu’ils seraient partis de la prémisse erronée que seulement les honoraires d’avocats seraient éligibles au titre d’une déduction en tant que charges extraordinaires, de sorte qu’ils auraient limité leur demande à se voir accorder un abattement pour charges extraordinaires à ces seules honoraires. Ils n’auraient ainsi pas pris en compte d’autres charges et frais effectivement assumés pendant l’année d’imposition 2019, telles que les frais de l’expert indépendant à hauteur de … euros, les frais de réfection des douches et du balcon à hauteur de respectivement … et … euros et les frais d’aménagement extérieur à hauteur de … euros, frais qui devraient toutefois également être éligibles à ce titre.
A titre subsidiaire, les demandeurs sollicitent la déduction à concurrence des frais de mise en conformité estimés suivant rapport d’expertise d’un montant de … euros TTC en tant que charges extraordinaires conformément à l’article 127 LIR, à savoir :
« Les frais de l’expert indépendant … EUR Les frais de réfection de certaines malfaçons Réfection des douches (étanchéité e.a) … EUR 1 Trib. adm., 23 janvier 2013, n° 30455 du rôle, Pas. adm. 2022, V° Procédure contentieuse, n° 883 (2e volet) et les autres références y citées.
3 Réfection du balcon (étanchéité e.a) … EUR Frais d’aménagement extérieur implémenté suite à la … EUR moins-value constatée à dire d’expert TOTAL TTC (17%) … EUR ».
A cet égard, les demandeurs font valoir que les frais s’élevant à … euros, tels qu’exposés ci-dessus seraient à qualifier de charges extraordinaires au sens de l’article 127 LIR étant donné qu’ils rempliraient les mêmes critères que les frais et honoraires d’avocat, dans la mesure où ils auraient été inévitables et que leur règlement aurait impacté considérablement leur pouvoir d’achat, la gestion financière quotidienne ainsi que, plus généralement, la faculté contributive de leur ménage.
Ils ajoutent que la mise en conformité de la maison - quoique partielle - aurait été urgente et impérative afin de rendre celle-ci habitable, les demandeurs précisant que ce serait leur seule et unique résidence.
Ils insistent enfin sur la nécessité et l’envergure financière, ainsi que le caractère existentiel de la mise en conformité de leur maison, et, plus généralement, sur la nécessité de la procédure contre le constructeur dont la portée serait, selon eux, d’une importance capitale pour le bien-être financier et, avant tout, moral de leur famille.
Le délégué du gouvernement, de son côté, conclut au rejet du recours pour ne pas être fondé.
A titre liminaire, il échet de constater que les demandeurs indiquent dans leurs requêtes introductives d’instance respectives qu’ils entendent limiter leurs recours au seul volet de la réclamation portant sur la « demande de modification, voire de rectification de l’imposition en ce qui concerne les charges extraordinaires déclarées pour l’année 2019 » et renonceraient au volet portant sur la demande de modification des avances trimestrielles fixées pour l’année d’imposition 2021, celui-ci ayant, selon les demandeurs, fait l’objet d’une suite favorable par le bureau d’imposition, de sorte que le tribunal limitera son analyse à ce premier volet.
Force est ensuite de constater que si, à travers les recours sous analyse, les demandeurs ne contestent ni la qualification, ni le montant de … euros de frais d’avocat retenus par le bureau d’imposition comme charges extraordinaires au sens de l’article 127 LIR, ni encore la décision du bureau d’imposition d’exclure l’application d’un abattement pour charges extraordinaires au cours de l’année 2019 pour ne pas avoir dépassé le niveau de la charge normale au sens du paragraphe (4) de l’article 127 LIR, tel que confirmé à l’audience des plaidoiries par Monsieur …, ils sont toutefois d’avis que les frais de l’expert indépendant à hauteur de … euros, les frais de réfection des douches et du balcon à hauteur de respectivement … et … euros et les frais d’aménagement extérieur à hauteur de … euros qu’ils auraient exposés au titre de l’année 2019 devraient également être qualifiées de charges extraordinaires, de sorte que l’analyse du tribunal se limite à la seule question de savoir si les frais ainsi mis en avant sont de nature à pouvoir se ranger dans la catégorie de charges extraordinaires au sens de l’article 127 LIR.
Aux termes de l’article 127 LIR, « (1) Sur demande le contribuable obtient un abattement de revenu imposable du fait de charges extraordinaires qui sont inévitables et qui réduisent d’une façon considérable sa faculté contributive.
4(2) Le contribuable est censé avoir des charges extraordinaires lorsqu’il a des obligations qui n’incombent normalement pas à la majorité des contribuables se trouvant dans une condition analogue quant à la situation familiale et quant à l’importance des revenus et de la fortune. Ne sont toutefois pas à prendre en considération les charges et dépenses déductibles à titre de dépenses d’exploitation, de frais d’obtention ou de dépenses spéciales.
(3) Une charge extraordinaire est inévitable au sens du présent article, lorsque le contribuable ne peut s’y soustraire pour des raisons matérielles, juridiques ou morales. […] ».
Il suit de l’article précité que pour qu’un contribuable puisse faire valoir l’abattement y prévu, trois conditions de fond doivent être remplies cumulativement, à savoir que a) la charge doit être extraordinaire, b) elle doit être inévitable et c) elle doit réduire la faculté contributive du contribuable de façon considérable. Il convient encore de noter qu’à partir du moment où une charge rentre dans la catégorie des dépenses d’exploitation, des frais d’obtention ou des dépenses spéciales, elle ne saurait a priori être considérée comme constituant une charge extraordinaire.
En vertu du caractère subsidiaire du régime des charges extraordinaires tel que consacré par l’article 127 LIR, il échet en premier lieu de vérifier si les dépenses litigieuses rentrent dans l’une des catégories précitées, à savoir si elles sont à qualifier de dépenses d’exploitations au sens de l’article 45 LIR, de frais d’obtention au sens de l’article 105 LIR ou de dépenses spéciales au sens de l’article 109 LIR.
A cet égard, et dans la mesure où les demandeurs font valoir les charges litigieuses par rapport à un immeuble faisant partie de leur patrimoine privé dont ils sont les maîtres de l’ouvrage, les dépenses faites en vue de la réalisation dudit immeuble ne sauraient constituer des dépenses d’exploitation, étant entendu par ailleurs qu’il n’est pas contesté en cause que les demandeurs n’exploitent pas d’entreprise à caractère commercial.
Force est ensuite de constater que les dépenses litigeuses ne sont pas non plus à qualifier comme dépenses spéciales pour ne pas rentrer dans aucune des catégories énumérées limitativement à l'article 109, paragraphe (1) LIR, à savoir « […] 1. les arrérages de rentes et de charges permanentes dues en vertu d’une obligation particulière, dans la mesure où ces arrérages ne sont pas en rapport économique avec des revenus exemptés. […] 1a. les intérêts débiteurs, dans la mesure où ces intérêts ne sont pas en rapport économique avec des revenus exemptés. […] 2. les cotisations et primes d’assurances visées aux articles 110, 111, 111bis, et 111ter ainsi que la retenue pour pension opérée dans le secteur public;
3. les libéralités visées à l’article 112 dans la mesure où elles ne dépassent pas vingt pour-
cent du total des revenus nets, ni 1.000.000 euros. […] ;
4. les pertes antérieures reportées pour autant qu’elles répondent aux conditions fixées à l’article 114. ».
En ce qui concerne, ensuite, la question de savoir si les dépenses litigieuses sont susceptibles d’être considérées comme des frais d’obtention au sens de l’article 105 LIR, le tribunal rappelle qu’aux termes de l’article 105, « Sont considérées comme frais d’obtention les dépenses faites directement en vue d’acquérir, d’assurer et de conserver les recettes.
Constituent également des frais d’obtention: […] 3. l’amortissement pour usure ou pour diminution de substance visé à l’article 106 ; […] ».
5L’article 106 LIR auquel renvoie le numéro 3 de l’alinéa 2 de l’article 105, précité, seul pertinent en l’espèce, dispose comme suit : « (1) L’amortissement prévu à l’alinéa 2, numéro 3 de l’article 105 concerne uniquement la déperdition normale tant technique qu’économique et n’entre en ligne de compte que pour les biens qui sont sources de revenus pour le contribuable ou qui en tant qu’instruments de travail sont affectés ou utilisés par le contribuable aux fins d’obtention de revenus. Il est déterminé conformément aux dispositions du présent article et des articles 22, alinéa 4, 29, 30, 32, alinéas 1er et 2, 33 et 34 sur la base du prix d’acquisition ou de revient. ».
Il résulte de ces dispositions que l’amortissement pour usure et pour diminution de substance, d’une part, est admis en déduction au titre des frais d’obtention à la condition (i) qu’il concerne la déperdition normale, qu’elle soit technique ou économique et (ii) que le bien en question soit une source de revenus pour le contribuable ou affecté ou utilisé, en tant qu’instrument de travail, aux fins d’obtention de revenus et, d’autre part, est déterminé sur base du prix d’acquisition ou de revient.
Suivant les articles 25 et 26 LIR, la notion de prix d’acquisition ou de revient d’un bien englobe l’ensemble des dépenses nécessaires pour le mettre dans son état au moment de l’évaluation et toutes les dépenses assumées en raison de la fabrication du bien envisagé.
S’agissant en l’espèce d’un bien immeuble d’habitation – partant un objet susceptible de générer des revenus futurs –, le prix d’acquisition ou de revient amortissable comprend toutes les dépenses nécessaires à l’organisation et la surveillance du chantier et à la réalisation et la finition de la construction, y compris les frais accessoires, afin de mettre l’immeuble dans un état propre à son utilisation, par opposition aux simples dépenses de réparation et d’entretien qui ne sauraient survenir qu’après l’achèvement de l’immeuble et directement déductibles en tant que frais d’obtention2.
En l’espèce, et en ce qui concerne tout d’abord les frais liés à la réfection des douches, du balcon et à l’aménagement extérieur, force est de constater qu’il n’est pas contesté que les travaux réalisés furent nécessaires à l’achèvement de la maison des demandeurs et à l’aménagement des installations nécessaires à son occupation effective, Monsieur … ayant lui-même précisé à l’audience des plaidoiries que la construction de la maison n’avait pas été terminée au moment de l’expertise et que les travaux engagés suite à l’expertise l’ont été dans le but de finaliser la construction de son immeuble d’habitation.
Ainsi, les dépenses, non autrement contestées, telles qu’invoquées par les demandeurs et exposées en relation avec l’immeuble d’habitation en voie de construction, à savoir les frais de réfection des douches, du balcon et les frais d’aménagement extérieur, sont à intégrer au prix d’acquisition ou de revient de la construction.
Il s’ensuit que les dépenses que les demandeurs ont engagées en vue de la mise en état de leur maison d’habitation, à savoir les frais de réfection des douches, du balcon ainsi que les frais d’aménagement extérieur, sont à considérer comme frais d’obtention, étant donné qu’il s’agit d’un amortissement pour usure ou pour diminution de substance visé à l’article 106 LIR.
En ce qui concerne enfin les frais d’expert engagés par les demandeurs, force est de relever qu’il est constant en cause que ceux-ci sont en relation avec leur maison d’habitation en vue 2 Cour adm., 25 février 2010, n° 26159C du rôle, disponible sur www.ja.etat.lu.
6d’établir un rapport détectant des vices et malfaçons engendrés par l’entreprise de construction, de sorte à devoir être qualifiés comme frais d’obtention au sens de l’article 105, alinéa 1er LIR.
Etant donné qu’il est par ailleurs constant en cause pour ne pas être contesté que les frais litigieux sont effectivement déductibles3, ils ne peuvent être qualifiés de charges extraordinaires au sens de l’article 127 LIR.
Les recours en réformation sous analyse sont, dès lors, à rejeter pour ne pas être fondés.
Par ces motifs le tribunal administratif, troisième chambre, statuant à contradictoirement ;
reçoit les recours en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
condamne les demandeurs aux frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 11 juillet 2023 par :
Thessy Kuborn, vice-président, Géraldine Anelli, premier juge, Carine Reinesch, premier juge, en présence du greffier Judith Tagliaferri.
s. Judith Tagliaferri s. Thessy Kuborn Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 11 juillet 2023 Le greffier du tribunal administratif 3 Cour adm., 9 août 2017, n° 39420C du rôle, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n° 397.
