Luxembourg, Tribunal administratif, 26 mai 2023, 45030

Tribunal administratif N° 45030 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2023:45030 4e chambre Inscrit le 25 septembre 2020 Audience publique du 26 mai 2023 Recours formé par la société à responsabilité limitée “A” SARL, …, contre une décision prise par le directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal

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JUGEMENT

Vu la requête inscrite sous le numéro 45030 du rôle et déposée le 25 septembre 2020 au greffe du tribunal administratif par Maître Stéphane Ebel, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée “A” SARL, ayant son siège social à L-…, immatriculée au Registre de Commerce et des Sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son collège de gérance actuellement en fonctions, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision rendue sur réclamation par le directeur de l’administration des Contributions directes en date du 26 juin 2020, référencée sous le numéro de rôle …, concernant les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et les bulletins de l’impôt commercial communal des années 2014 à 2017, ainsi que les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier des années 2014 à 2018, tous émis en date du 11 septembre 2019 ;

Vu l’ordonnance du président du tribunal administratif du 14 octobre 2020, inscrite sous le numéro 45055 du rôle, rejetant la demande de la société “A” SARL, préqualifiée, tendant à voir instaurer un sursis à exécution par rapport à la prédite décision directoriale du 26 juin 2020 ;

Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 24 décembre 2020 ;

Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 22 janvier 2021 par Maître Stéphane Ebel, préqualifié, pour le compte de sa mandante ;

Vu l’article 1er de la loi du 19 décembre 2020 portant adaptation temporaire de certaines modalités procédurales en matière civile et commerciale1 ;

Vu les communications de Maître Stéphane Ebel, respectivement de Monsieur le délégué du gouvernement Tom Kerschenmeyer du 4 février 2022 suivant lesquelles ils marquent leur accord à ce que l’affaire soit prise en délibéré sans leur présence ;

1 « Les affaires pendantes devant les juridictions administratives, soumises aux règles de la procédure écrite et en état d’être jugées, pourront être prises en délibéré sans comparution des mandataires avec l’accord de ces derniers. ».

Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale critiquée ;

Le juge-rapporteur entendu en son rapport à l’audience publique du 8 février 2022, les parties étant excusées.

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Le 9 septembre 2015, le bureau d’imposition Luxembourg … de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit par rapport à la société à responsabilité limitée “A” SARL, ci-après désignée par « la société “A” », les bulletins d’imposition de l’exercice 2013.

En date du 22 décembre 2015, le bureau d’imposition informa la société “A” qu’aucune réponse ne pourrait être apportée à sa demande de décision anticipée du 21 août 2013 au regard de l’émission des bulletins d’imposition de l’exercice 2013.

Suite au dépôt, par la société “A”, des déclarations fiscales pour les années 2014 à 2018, le bureau d’imposition informa, par courrier du 8 juillet 2019, cette dernière des points de divergences importants concernant les exercices 2014 à 2018, courrier par rapport auquel la société “A” prit position par courrier du 26 août 2019.

Suite à cette réponse, le bureau d’imposition émit en date du 11 septembre 2019 les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et les bulletins de l’impôt commercial communal des années 2014 à 2017, ainsi que les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier des années 2014 à 2018 divergeant des déclarations fiscales de la société “A” sur le point suivant : « Faute de présenter des pièces et documents pertinents, l’existence d’un véritable établissement stable n’est pas reconnue - imposition svt. projet par. 205/3 AO du 8 juillet 2019 ».

Par courrier du 16 octobre 2019, la société “A” adressa au directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », une réclamation à l’encontre des prédits bulletins d’imposition émis à son encontre le 11 septembre 2019.

Suite à un courrier directorial du 27 février 2020 sollicitant des informations et documents de la part de la société “A” concernant la réalité de son établissement aux Etats-

Unis, courrier par rapport auquel cette dernière répondit le 8 mai 2020, le directeur, par décision du 26 juin 2020, référencée sous le n° …, déclara la réclamation de la société “A” irrecevable à l’égard du bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2015 et la rejeta pour le surplus aux motifs suivants :

« (…) Nach Einsicht der am 16. Oktober 2019 eingegangenen Rechtsmittelschrift, mit welcher Herr …, im Namen der Gesellschaft mit beschränkter Haftung “A”, mit Sitz in L-…, folgende Steuerbescheide anficht :

- den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid des Jahres 2014, - den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid des Jahres 2015, - den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid des Jahres 2016, - den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid des Jahres 2017, - den Einheitswertbescheid des Betriebsvermögens zum 1. Januar 2014, - den Einheitswertbescheid des Betriebsvermögens zum 1. Januar 2015, - den Einheitswertbescheid des Betriebsvermögens zum 1. Januar 2016, - den Einheitswertbescheid des Betriebsvermögens zum 1. Januar 2017, - den Einheitswertbescheid des Betriebsvermögens zum 1. Januar 2018, alle ergangen am 11. September 2019 ;

Nach Einsicht der Steuerakte ;

Nach Einsicht der §§ 102, 107, 228, 238, 254, Absatz 2 und 301 der Abgabenordnung (AO) ;

Nach Einsicht der Aufforderung des Steuerdirektors vom 27. Februar 2020 und der Antwort der Reklamantin vom 11. Mai 2020 ;

In Erwägung, dass die Einreichung eines Schriftsatzes, um mehrere Bescheide anzufechten, zwar weder gegen das Steuergeheimnis noch gegen Zuständigkeitsregeln und Verfahrensvorschriften verstößt, dass jede Verfügung dennoch einzeln geprüft werden muss und es der Rechtsmittelbehörde vorbehalten ist, zusammenhängende Verfahren zu verbinden, so im vorliegenden Streitfall ;

In Erwägung, dass die Rechtsmittel form- und fristgerecht eingelegt wurden ;

In Erwägung, dass der Gewerbesteuerbescheid von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen ist, wenn der Einkommensteuerbescheid, der Körperschaftsteuerbescheid oder der Gewinnfeststellungsbescheid geändert wird und die Änderung die Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb berührt (§ 5 zweite GewStVV. vom 16. November 1943 und der GewStR.

13 siehe § 7 GewStG) ; dass der Gewerbesteuerbescheid demnach von Amts wegen geändert wird, der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG bekanntermaßen nichts anderes darstellt, als der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermitteln ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge ;

In Erwägung, dass die Reklamantin sich dadurch beschwert fühlt, dass das Steueramt ihr Einkommen und ihr Vermögen nicht ihrer angeblichen Betriebsstätte in den Vereinigten Staaten von Amerika (nachfolgend : USA) zugerechnet hat ;

In Erwägung, dass gemäß § 243 AO die Rechtsmittelbehörden die Sache von Amts wegen zu ermitteln haben und nicht an die Anträge des Reklamanten gebunden sind ;

Hinsichtlich des Gewerbesteuerbescheides des Jahres 2015 In Erwägung, dass gemäß § 232, Absatz 1 AO der Steuerpflichtige einen Steuerbescheid nur deshalb anfechten kann, weil er sich durch die Höhe der festgestellten Steuer oder dadurch beschwert fühlt, dass die Steuerpflicht bejaht worden ist ;

In Erwägung, dass im gegebenen Fall, die Gewerbesteuer auf 0 (null) Euro festgesetzt wurde und die Reklamantin weder eine Heraufsetzung begehrt, noch die Steuerpflicht beanstandet ;

In Erwägung, dass demzufolge die Anfechtung des Gewerbesteuerbescheides des Jahres 2015 unzulässig ist mangels Beschwer ;

Hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 2014, 2015, 2016 und 2017 sowie der Gewerbesteuerbescheide der Jahre 2014, 2016 und 2017 In einleitender Erwägung, dass die Besteuerungen für die Jahre 2014 und 2017 gemäß § 100a, Absatz 1 AO vorläufig am 4. Mai 2017 (Steuerjahr 2014) beziehungsweise am 13. März 2019 (Steuerjahr 2017) festgesetzt wurden ;

In Erwägung, dass gemäß § 100a, Absatz 1 AO das Steueramt vorbehaltlich einer späteren Kontrolle die Steuer unter Berücksichtigung der einzigen Steuererklärung festsetzen kann ; dass im vorliegenden Fall, das Steueramt eine solche Nachprüfung durchgeführt hat (§ 100a, Absatz 2 AO) und definitive Steuerbescheide (§ 210 AO) betreffend die Jahre 2014 und 2017 am 11. September 2019 erlassen hat ;

In Erwägung, dass der Zweck der Reklamantin die Beteiligung, in irgendeiner Form, an anderen Unternehmen, sowie die Überwachung und die Verwertung dieser Beteiligungen ist ; dass sie ebenfalls den Gesellschaften, in welchen sie eine direkte oder indirekte Beteiligung hält oder welche der gleichen Gesellschaftsgruppe wie sie selbst angehören, Bürgschaften oder Kredite gewähren kann (Artikel 2 der Gründungsurkunde vom 28. Juni 2013) ; dass Artikel 5 der Satzung, betreffend den Sitz der Reklamantin, Folgendes vorsieht : « La Société peut avoir des bureaux et des succursales tant au Grand-Duché de Luxembourg qu’à l’étranger. » ;

In Erwägung, dass aus der Steuerakte hervorgeht, dass die Reklamantin in den Formularen der Körperschaft-, Gewerbe- und Vermögensteuererklärungen der strittigen Jahre ihre zu versteuernden Einkommen um folgende Gewinne aus einer angeblichen Betriebsstätte, die in einem Land gelegen ist, mit dem Luxemburg ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, gekürzt hat :

Steuerjahr 2014 … Euro Steuerjahr 2015 … Euro Steuerjahr 2016 … Euro Steuerjahr 2017 … Euro In Erwägung, dass das Steueramt am 11. März 2019 zusätzliche Dokumente, die die Existenz einer angeblichen Betriebsstätte in den USA untermauern sollen, angefordert hat ;

dass die Reklamantin es jedoch unterlassen hat, dem oben genannten Brief Folge zu leisten ;

In Erwägung, dass mit Schreiben vom 8. Juli 2019, das Steueramt der Reklamantin in Ausführung des § 205 AO mitteilte, dass es beabsichtige, mangels Abgabe der angeforderten Dokumente, die angebliche Betriebsstätte der Reklamantin nicht anzuerkennen ; dass, folglich, alle Einkünfte in Zusammenhang mit der angeblichen Betriebsstätte integral in Luxemburg zu versteuern seien und ihre Aktiva und Passiva bei der Feststellung ihres Betriebsvermögens zu berücksichtigen seien ;

In Erwägung, dass eine Mitteilung auf Grund von § 205, Absatz 3 AO im Rahmen der steuerlichen Ermittlung erfolgt, damit der Steuerpflichtige sich vor der Festsetzung der Steuer noch zu der oder den wesentlichen Abweichungen von der Steuererklärung äußern kann ; dass die in § 205, Absatz 3 AO enthaltene Vorschrift sich auf das Ermittlungsverfahren bezieht, auf Grund dessen das Steueramt die in der Steuererklärung enthaltenen Angaben prüft, anhand derer die Steuerbescheide im Festsetzungsverfahren erlassen werden und dass hiermit der Anspruch auf Gehör des Steuerpflichtigen gewahrt wird, wie in § 204, Absatz 1 AO vorgegeben (audiatur et altera pars) ; dass demgegenüber die Pflicht des Steuerpflichtigen steht, die Richtigkeit seiner Steuererklärung nachzuweisen (§§ 170 und 171, Absatz 1 AO) ;

In Erwägung, dass die Reklamantin in der vorliegenden Rechtsmittelschrift angibt, sie habe am 26. August 2019 « hierzu ausführlich Stellung genommen » ; dass sie in Wirklichkeit lediglich einen Auszug des luxemburgischen Handelsregisters, den Beschluss des Verwaltungsrates zur Gründung einer « US-Branch », fünf Formulare des amerikanischen « Department of the Treasury Internal Revenue Service », ein «SERVICES AGREEMENT » und ein «OFFICE SHARING AGREEMENT » dem Steueramt hat zukommen lassen, ohne weitere Erläuterungen abzuliefern ; dass, infolgedessen, das Steueramt die strittigen Steuerbescheide am 11. September 2019 erlassen hat ;

In Erwägung, dass im Streitfall das Vorgehen des Steueramtes der Form nach nicht zu beanstanden ist ;

In Erwägung, dass der Verwaltungsrat der Reklamantin am 11. September 2013 beschlossen hat, eine Zweigniederlassung in den USA zu eröffnen (« Second resolution The Board of Managers resolves to establish the US Branch with effect as of [23 August 2013] and for an unlimited duration and approves each of the US Branch features. The Board of Managers also resolves to approve the Bank Account Opening. The Board of Managers further resolves to appoint “D” LLC as manager of the US Branch (…) » ; dass dem zu entnehmen ist, dass die angebliche Betriebsstätte in den USA rückwirkend, also am 23. August 2013, eröffnet worden ist ;

In Erwägung, dass die Reklamantin am 6. August 2013 ein « OFFICE SHARING AGREEMENT » (Bürogemeinschaftsvereinbarung) mit der Gesellschaft amerikanischen Rechts “D” LLC abgeschlossen hat ; dass dieses Abkommen eine zur Verfügungstellung einer teilweisen Bürofläche gelegen in « … » vorsieht ; dass hierbei anzumerken ist, dass sämtliche Dokumente in Zusammenhang mit der angeblichen Betriebsstätte folgende Adresse aufweisen :

« … » ; dass somit angenommen werden muss, dass die angebliche Betriebsstätte ihren Sitz nicht in der « … » innehaben soll, sondern in der « … » ; dass in dem Abkommen eine monatliche Miete von … amerikanischen Dollar vereinbart wurde ;

In Erwägung, dass die Reklamantin ebenfalls am 6. August 2013 ein « SERVICES AGREEMENT» (Dienstleistungsvereinbarung) mit derselben amerikanischen Gesellschaft abgeschlossen hat ; dass dieses Abkommen vorsieht, dass letzterer Gesellschaft die Gesamtleitung und Verwaltung des Tagesgeschäftes der angeblichen Betriebsstätte übertragen wird (« During the term of this Agreement the Provider [“D” LLC] shall be in charge of the overall management of the Company [Reklamantin], which shall include but shall not be limited to strategic planning and operation of the Company, the day-to-day operations of the Company and other similar services ») ; dass die angebliche Betriebsstätte einen monatlichen Betrag von 500 amerikanischen Dollar für die Dienstleistungen zahlen soll ;

In zusätzlicher Erwägung, dass beide Abkommen am 6. August 2013 abgeschlossen wurden, also an einem Datum an dem die Eröffnung der angeblichen Betriebsstätte noch nicht beschlossen worden war ;

In Erwägung, dass die Reklamantin ihrer Rechtsmittelschrift drei Darlehensvereinbarungen beigefügt hat ; dass diese Abkommen Kredite in Höhe von insgesamt (… + … + … i.e.) … amerikanischen Dollar an eine Gesellschaft kolumbianischen Rechts, “B” S.A.S., vorsehen ; dass die Reklamantin der Meinung ist, die Zinsen in Zusammenhang mit diesem Darlehen seien ihrer angeblichen Betriebsstätte in den USA zuzurechnen ;

In Erwägung, dass § 16 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) sich folgendermaßen liest :

« (1) Betriebsstätte im Sinn der Steuergesetze ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient.

(2) Als Betriebsstätten gelten :

die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet :

Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein-

und Verkaufsstellen, Landungsbrücken (Anlegestellen von Schiffahrtsgesellschaften), Kontore und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer (Mitunternehmer) oder seinem ständigen Vertreter (zum Beispiel einem Prokuristen) zur Ausübung des Gewerbes dienen ;

(…) » ;

In Erwägung, dass die Reklamantin vom Steuerdirektor aufgefordert wurde, folgende Dokumente und Nachweise, die wesentlich für die Überprüfung der Sachlage sind, einzureichen :

- eine Bescheinigung betreffend die Eintragung ihrer Zweigniederlassung in das amerikanische Handelsregister, einen Nachweis bezüglich der Erstellung eines Bankkontos bei der “C” in … im Namen ihrer Zweigniederlassung, sämtliche Kontoauszüge ihrer Zweigniederlassung hinsichtlich der monatlichen Miete von … amerikanischen Dollar wie vereinbart im « Office Sharing Agreement » seit dessen Eröffnung bis zum 31. Dezember 2017, sämtliche Kontoauszüge ihrer Zweigniederlassung hinsichtlich der monatlichen Dienstleistungen von … amerikanischen Dollar wie vereinbart im « Services Agreement » seit dessen Eröffnung bis zum 31. Dezember 2017, alle übrigen Kontoauszüge ihrer Zweigniederlassung betreffend die etwaige Rückerstattung von Kosten wie vereinbart in Artikel 1.4 im « Services Agreement » seit dessen Eröffnung bis zum 31. Dezember 2017 und eine detaillierte Auflistung sämtlicher Sitzungen und Treffen ihrer Zweigniederlassung mit Kunden seit dessen Eröffnung bis zum 31.

Dezember 2017 ;

In Erwägung, dass die Reklamantin am 11. Mai 2020 der Aufforderung des Steuerdirektors Folge geleistet hat ;

Betreffend der Eintragung der Zweigniederlassung in das amerikanische Handelsregister In Erwägung, dass die Reklamantin angibt, dass es laut ihrem amerikanischen Anwalt …. kein Register für Zweigniederlassungen in den USA gibt (« il n’existe pas aux USA de registre des succursales de sociétés étrangères ») ; dass dem Brief ihres Anwalts zu entnehmen ist, dass nur Unternehmen mit einer wesentlichen Präsenz in den USA eine Steuererklärung einreichen müssen und Steuern auf tatsächliche Einkommen in Verbindung mit amerikanischem Handel und Geschäften zahlen müssen (« foreign entities that have significant presence in the United States must generally file a U.S. federal income tax return and pay tax on income "effectively connected with a U.S. trade or business" (referred to as "ECI") ») ; dass im gegebenen Fall eine passive Investition, i.e. das Vergeben von Krediten, nicht ausreichend sei, um einen Handel oder ein Geschäft in den USA zu begründen (« passive Investment alone is insufficient to constitute a trade or business »);

In Erwägung, und auf Begründung aus den hervorgehenden Ausführungen, dass die angebliche Betriebsstätte weder als Zweigniederlassung eingetragen ist, noch eine Steuererklärung in den USA abgegeben wurde ;

Betreffend den Nachweis bezüglich eines Bankkontos der angeblichen Betriebsstätte In Erwägung, dass bei der Beantragung eines Kontos bei der “C” in … der Name der Reklamantin (« “A” SARL ») angegeben wurde, beziehungsweise die Herren … und … als Kontaktpersonen angegeben wurden ; dass das von der Reklamantin eröffnete Konto die Nummer #… trägt ; dass auf sämtlichen Kontoauszügen der Name der Reklamantin mit Adresse in … fungiert, nicht jedoch ein spezieller Vermerk, dass es sich um eine Zweigniederlassung oder eine Betriebsstätte der Reklamantin handelt ;

Betreffend die Kontoauszüge bezüglich der monatlichen Mieten und Dienstleistungen In Erwägung, dass die Reklamantin erläutert, sie habe bis zum heutigen Tag keine Mieten und Dienstleistungen an die Gesellschaft amerikanischen Rechts “D” LLC entrichtet ;

dass sie als Grund für die nichterfolgten Zahlungen angibt, die angebliche Betriebsstätte sei illiquide und sie könne erst zahlen sobald sich die Liquiditätslage verbessert habe ; dass es höchst erstaunlich ist, dass die angebliche Betriebsstätte millionenschwere Kredite gewähren kann, jedoch selbst nicht in der Lage ist, der Zahlung laufender Kosten, beispielsweise der Miete, nachzukommen ;

Betreffend die etwaige Rückerstattung von Kosten, beziehungsweise die detaillierte Auflistung sämtlicher Sitzungen und Treffen In Erwägung, dass die Reklamantin angibt, die angebliche Betriebsstätte habe keine Ausgaben erstattet ; dass sie des Weiteren erläutert, die angebliche Betriebsstätte habe nur ein (sic) Darlehen abgeschlossen und ihre Verwaltung habe es nicht für nötig gehalten, Sitzungen und Treffen zu verzeichnen ;

In Erwägung dass, wie bereits erwähnt, § 16, Absatz 1 StAnpG eine Betriebsstätte als « feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient », festlegt ; dass im vorliegenden Fall, die Reklamantin als feste örtliche Anlage oder Einrichtung nicht einmal einen Computer oder ein Telefon, also unverzichtbares Material zur Ausübung eines Betriebes, vorgewiesen hat ; dass der einzige Hinweis auf eine etwaige Betriebsstätte eine Bürogemeinschaftsvereinbarung ist, in der von zwei Suiten die Rede ist (« … » und « … ») ; dass auf allen Kontoauszügen und Darlehensabkommen jedoch immer nur « … » zu entnehmen ist ; dass darüber hinaus, die Formulare der amerikanischen Steuerbehörden noch eine dritte Adresse aufweisen, i.e. « ”A” SARL C/O “E” LLC … », also die des Sitzes der Gesellschaft amerikanischen Rechts “E” LLC ;

In weiterer Erwägung, dass die einzigen sogenannten Tätigkeiten der angeblichen Betriebsstätte der Abschluss von drei Darlehensvereinbarungen mit der Gesellschaft kolumbianischen Rechts “B” S.A.S. darstellen, sowie das Überweisen der darin enthaltenen Geldsummen ; dass davon auszugehen ist, dass keine Sitzungen oder Treffen mit Kunden in den Räumlichkeiten der angeblichen Betriebsstätte stattgefunden haben, ansonsten die Reklamantin stichhaltige Beweise hätte vorweisen können ; dass die Tatsache, dass in all den strittigen Jahren keine Kosten an die Verwaltungsgesellschaft der angeblichen Betriebsstätte erstattet wurden, ein weiterer Beleg dafür ist, dass keine wirkliche Tätigkeit stattgefunden haben kann ; dass, übrigens, die Reklamantin das Ausbleiben einer realen Tätigkeit in ihrem Antwortschreiben vom 11. Mai 2020 bestätigt (« La succursale de financement a conclu un contrat de prêt (…) avec ACC qui constitue par nature un investissement passif et ne requiert pas de management très actif. » ;

In Erwägung, dass die angebliche Betriebsstätte weder Miete noch Dienstleistungen in den strittigen Jahren entrichtet hat ; dass davon ausgegangen werden muss, dass weder Räumlichkeiten tatsächlich genutzt noch Dienstleistungen tatsächlich erbracht worden sind ;

dass die beiden Vereinbarungen « OFFICE SHARING AGREEMENT » und « SERVICES AGREEMENT» nur den Eindruck erwecken sollen, es existiere eine Betriebsstätte in den USA, quod non ;

In weiterer Erwägung, dass die angebliche Betriebsstätte keinem Risiko ausgesetzt war ; dass die Ermittlungen des Steuerdirektors durch seine Rechtsmittelbehörde ergeben haben, dass alle Überweisungsaufträge an die “C” beispielsweise folgendermaßen formuliert wurden :

« Wire Transfer # 1 Transfer the following amounts listed on the table below from our “F”, LLC Checking Account No. … to the corresponding payee listed below :

Date Wire Amount Payee “C” Account # 1-27-2014 $ … “A” SARL - US Finance … Brunch Wire Transfer # 2 Wire transfer from our “A” SARL “C” Account No. … :

Amount :

$ … Bank :

“G” Swift Code :

… Bank Account Number :

… Account Name :

“B” S.A.S. » ;

dass, demzufolge, die zu leihenden Geldsummen von der Gesellschaft amerikanischen Rechts “F” LLC an die angebliche Betriebsstätte überwiesen wurden, um sie anschließend an die Gesellschaft kolumbianischen Rechts “B” S.A.S. weiterzuleiten ; dass hiermit angenommen werden muss, dass die Reklamantin der Gesellschaft amerikanischen Rechts “F” LLC die zu vergebenden Kredite zur Verfügung gestellt hat, die sie wiederum, über das amerikanische Durchgangskonto der angeblichen Betriebsstätte, an die Gesellschaft kolumbianischen Rechts “B” S.A.S. weiterüberwiesen hat ;

In Erwägung, dass das Steuergesetz stets die wirtschaftliche Betrachtungsweise der rein formaljuristischen Interpretation der Steuergesetze vorzieht (siehe § 11 StAnpG ;

« substance over form ») ; dass, folglich, die Darlehensvereinbarungen so gedeutet werden müssen, als hätte die Reklamantin der Gesellschaft kolumbianischen Rechts “B” S.A.S. die Kredite direkt gewährt, also nicht durch die angebliche Betriebsstätte in den USA ;

In zusätzlicher Erwägung, dass Artikel 5 des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zwischen den Vereinigten Staaten von Amerika und dem Großherzogtum Luxemburg vom 3.

April 1996, welcher die Betriebsstätte (« établissement stable ») definiert, Folgendes vorschreibt :

« 1. Au sens de la présente Convention, l’expression « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

2. L’expression « établissement stable » comprend notamment :

a) un siege de direction, b) une succursale, c) un bureau, d) une usine, e) un atelier et f) une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles.

3. Un chantier de construction ou de montage, une installation de forage ou un navire de forage utilisés pour l’exploration de ressources naturelles ne constitue un établissement stable que si la durée du chantier, ou la durée d’utilisation de l’installation ou du navire dépasse douze mois.

4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu’il n’y a pas « d’établissement stable » si :

a) il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l’entreprise ;

b) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison ;

c) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise ;

d) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des marchandises ou de réunir des informations, pour l’entreprise ;

e) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’exercer, pour l’entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire ;

f) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de l’exercice cumulé d’activités mentionnées aux alinéas a) à e), à condition que l’activité d’ensemble de l’installation fixe d’affaires résultant de ce cumul garde un caractère préparatoire ou auxiliaire.

5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu’une personne - autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant auquel s’applique le paragraphe 6 - agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans un Etat contractant de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l’entreprise, à moins que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont mentionnées au paragraphe 4 et qui, si elles étaient exercées par l’intermédiaire d’une installation fixe d’affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe.

6. Une entreprise n’est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un Etat contractant du seul fait qu’elle y exerce son activité par l’entremise d’un courtier, d’un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d’un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.

7. Le fait qu’une société qui est un résident d’un Etat contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est un résident de l’autre Etat contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l’intermédiaire d’un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-

même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre. » ;

In Erwägung, dass Absatz 6 von Artikel 5 des DBA vorsieht, ein Unternehmen habe keine Betriebsstätte in einem Vertragsstaat, wenn dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausgeübt wird, sofern diese Person im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt ;

In Erwägung, dass Artikel 3.1. des « SERVICES AGREEMENT» Folgendes bestimmt :

« Relationship of Parties. The Provider is, and at all times during the term of this Agreement shall be, an independent contractor, and not an employee or partner, with respect to the Services. » ; dass dem zu entnehmen ist, dass die Gesellschaft amerikanischen Rechts “D” LLC ein unabhängiger Vertreter ist, der das Tagesgeschäft der angeblichen Betriebsstätte leiten soll ;

In Erwägung, dass im vorliegenden Fall nicht die Rede von einer Betriebsstätte sein kann ; dass das alleinige Führen eines Bankkontos in den USA, beziehungsweise die scheinbaren Vereinbarungen einer Bürogemeinschaft und Dienstleistungen nicht ausreichend sind, um die Existenz einer tatsächlichen Betriebsstätte wirksam zu belegen ; dass darüber hinaus, auf Grund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die Reklamantin die Kredite der Gesellschaft kolumbianischen Rechts “B” S.A.S. direkt gewährt hat ;

In Erwägung, dass hieraus erfolgt, dass das Steueramt die strittigen Einkünfte, i.e.

Habenzinsen in Zusammenhang mit gewährten Krediten, zu Recht in Luxemburg besteuert hat, sowohl was die Einkommensteuer anbelangt, als auch was die Gewerbesteuer betrifft ;

Hinsichtlich der Einheitswertbescheide des Betriebsvermögens zum 1. Januar der Jahre 2014, 2015, 2016, 2017 und 2018 In Erwägung, dass die Einheitswerte des Betriebsvermögens zum 1. Januar der Jahre 2014, 2015 und 2018 gemäß § 100a, Absatz 1 AO vorläufig am 9. September 2015 (1. Januar 2014) beziehungsweise am 4. Mai 2017 (1. Januar 2015) und am 13. März 2019 (1. Januar 2018) festgesetzt wurden ; dass das Steueramt am 11. September 2019 definitive Steuerbescheide (§ 210 AO) betreffend die letztgenannten Einheitswerte erlassen hat ;

In Erwägung, dass die Reklamantin in den Steuererklärungen der strittigen Jahre die Aktiva und Passiva der angeblichen Betriebsstätte von ihrem Reinvermögen abgezogen, beziehungsweise dazugerechnet hat ; dass das Steueramt die jeweiligen Anpassungen jedoch nicht angenommen hat (siehe auch das Schreiben vom 8. Juli 2019 gemäß § 205, Absatz 3 AO) ;

In Erwägung, dass aus all den vorangehenden Ausführungen hervorgeht, dass die Reklamantin keine Betriebsstätte in den USA unterhalten hat ; dass das Steueramt also zu Recht und im Einklang mit den oben genannten gesetzlichen Bestimmungen, das betreffende Vermögen nicht der angeblichen Betriebsstätte in den USA zugerechnet hat ;

In Erwägung, dass darüber hinaus die Besteuerungen den gesetzlichen Bestimmungen entsprechen und auch nicht beanstandet wurden. (…) » Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 25 septembre 2020, inscrite sous le numéro 45030 du rôle, la société “A” a fait introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision précitée du directeur du 26 juin 2020.

Par requête déposée en date du 2 octobre 2020, inscrite sous le numéro 45055 du rôle, elle a encore fait introduire une demande tendant aux termes de son dispositif à voir « ordonner qu’il soit sursis à l’exécution de la Décision de Madame le Directeur des Contributions Directes prise en date du 26 juin 2020 (n° de rôle 27155) et portant rejet de la réclamation contre les Bulletins, et, en conséquence, conclure qu’il soit sursis à l’exécution des Bulletins, confirmés par Madame le Directeur des Contributions Directes dans la Décision attaquée, pendant toute la durée de l’Instance au Fond introduite devant votre Tribunal », recours qui fut rejeté par une ordonnance présidentielle du 14 octobre 2020 comme étant non fondé.

Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, dénommée ci-après « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation introduite contre un bulletin d’impôt.

Il s’ensuit qu’il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation introduit contre la décision du directeur du 26 juin 2020, alors que le tribunal administratif est compétent pour connaître du recours principal en réformation à l’égard de la décision directoriale précitée du 26 juin 2020, qui est, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.

Cette conclusion n’est pas remise en cause par la circonstance que la partie étatique, dans son mémoire en réponse, se rapporte à prudence de justice quant à la recevabilité en la pure forme du recours, étant précisé que s’il est exact que le fait, pour une partie, de se rapporter à prudence de justice équivaut à une contestation, il n’en reste pas moins qu’une contestation non autrement étayée est à écarter, étant donné qu’il n’appartient pas au juge administratif de suppléer la carence des parties au litige et de rechercher lui-même les moyens juridiques qui auraient pu se trouver à la base de leurs conclusions.

Dès lors, étant donné que la partie étatique est restée en défaut de préciser dans quelle mesure la forme pour introduire le recours litigieux n’aurait pas été respectée en l’espèce, le moyen d’irrecevabilité afférent encourt le rejet, étant relevé que le tribunal n’entrevoit pas non plus de cause d’irrecevabilité d’ordre public qui serait à soulever d’office.

A l’appui de son recours, la demanderesse expose, tout d’abord, les faits et rétroactes repris ci-avant à la base du litige sous examen, en relevant tout particulièrement avoir introduit une demande de décision anticipée le 21 août 2013 ayant pour objet le traitement en matière d’impôts directs de son établissement stable aux Etats-Unis d’Amérique, demande par rapport à laquelle le bureau d’imposition … l’informa, par courrier du 22 décembre 2015, qu’aucune réponse ne pourrait y être réservée dans la mesure où les bulletins d’impôts pour l’année fiscale 2013 auraient déjà été émis à son encontre.

En droit, la demanderesse conclut à la réformation de la décision déférée, en ce qu’il ressortirait de l’ensemble des faits exposés dans sa réclamation du 16 octobre 2019 qu’elle aurait valablement pu prouver l’existence d’une succursale de financement aux Etats-Unis d’Amérique et partant d’un établissement stable dans ledit pays, au sens des articles 7, paragraphe (1), 23, paragraphe (2) et 25, paragraphe (2) de la Convention entre le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg et le Gouvernement des Etats-Unis d'Amérique tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir la fraude fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Luxembourg, le 3 avril 1996, telle qu'elle a été modifiée par l'échange de lettres entre les deux Gouvernements du 28 août 1996, approuvée par la loi du 5 mars 1999, ci-après désignée par « la Convention », et des dispositions du droit fiscal interne luxembourgeois.

Dans ce cadre, la demanderesse argumente qu’un tel établissement stable requérrait une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exercerait tout ou partie de son activité, l’installation fixe d’affaires devant également servir à l’opération d’une entreprise existante qui existerait dans la mesure où une activité commerciale y serait menée.

Or, à cet égard, la société “A” rappelle avoir conclu un office sharing agreement qui aurait pour objet l’occupation d’espaces communs afin de poursuivre une activité de financement intra-groupe, ledit contrat devant être examiné à l’aune d’une exigence de proportionnalité, au regard des besoins effectifs de l’activité. La demanderesse fait valoir, dans ce cadre, qu’en vertu du pragmatisme caractérisant le droit fiscal, il y aurait lieu de distinguer les activités consommatrices de « substance » des actvités supposant une substance réduite du fait d’un volume d’opérations assez réduit, tel qu’une activité de financement intragroupe effectuée par elle, pour laquelle un partage de locaux et de matériels serait parfaitement adapté aux besoins de ladite activité commerciale. L’essentiel, selon le commentaire du modèle OCDE de convention fiscale, serait en effet des installations à disposition de l’entreprise, ce qui serait son cas, dans la mesure où son établissement stable disposerait des locaux à … de la société “D” LLC depuis août 2013 afin d’y conduire ses activités de financement.

Elle réfute encore, dans ce contexte, l’appréciation directoriale d’un avis juridique d’un avocat américain versé par ses soins selon laquelle il n’y aurait pas d’établissement stable aux Etats-Unis au motif qu’il n’y aurait pas d’activités réelles y déployées, alors que ledit avis aurait uniquement pour objet de déterminer, compte tenu du niveau d’activité, dans quelle mesure la succursale américaine serait soumise à l’impôt américain, la société “A” soutenant que son activité de financement, même intra-groupe, constituerait bien une activité commerciale, les prêts étant des actes de commerce octroyés par la succursale américaine d’une société commerciale à une autre société commerciale. La circonstance que seul un nombre limité de prêts n’aurait été octroyé ne serait pas de nature à disqualifier l’exercice d’une activité commerciale par sa succursale américaine.

Ensuite, en ce qui concerne l’animation aux Etats-Unis d’Amérique de sa succursale américaine, la demanderesse argumente que l’exercice de l’activité par l’entremise d’un agent jouissant d’un statut indépendant ne suffirait pas à lui seul pour caractériser l’absence d’un établissement stable, en relevant qu’en l’espèce, les signataires du services agreement ou des différents documents bancaires seraient non seulement les managers de la société “D” LLC, mais également ses propres gérants de catégorie B depuis sa constitution. Cette circonstance serait, selon la société “A”, de nature à atténuer, de manière considérable la portée de la prétendue totale indépendance du manager dans le services agreement.

Selon la demanderesse, l’ensemble des prédits éléments démontreraient une substance réelle et effective de l’activité de sa succursale aux Etats-Unis d’Amérique, notamment la disposition de locaux et le fait d’opérer un compte bancaire auprès d’une banque américaine, éléments qu’elle qualifie de suffisante au regard de ses activités.

La société “A” précise ensuite que les frais supportés par la succursale de financement depuis sa création n’auraient pas été versés compte tenu de l’absence de liquidités de sa succursale, laquelle aurait octroyé des prêts sans obtenir, jusqu’au dernier trimestre 2019, un quelconque remboursement ou paiement d’intérêts, ladite succursale ayant cependant constaté comptablement une dette dans ses comptes annuels de 2015 à 2017, la demanderesse relevant encore, d’une part, que les frais cumulés des années 2013 à 2015 aurait été enregistrés dans les documents sociaux de l’année 2015 et, d’autre part, que le calendrier de paiement des loyers et frais relèverait d'une décision de gestion et d'un accord entre co-contractants ne permettant en aucun cas d'en déduire une quelconque fictivité devant conduire à exclure l'existence de sa succursale américaine.

Quant au fait que la décision directorale querellée tirerait argument de ce que la demande d’ouverture de compte ou les relevés de comptes n’indiqueraient pas qu’il s’agirait de son établissement stable, la partie requérante souligne toutefois que la succursale serait dénommée en tant que telle en qualité de « payee » sous l’appellation « “A” SARL - … » sur des documents bancaires, de sorte qu’il serait clair que la banque aurait bien identifié sa succursale américaine comme bénéficiaire de la transaction.

En ce qui concerne le reproche directorial, selon lequel les fonds prêtés par la succursale américaine à la société de droit colombien “B” S.A.S. l’auraient été, d’un strict point de vue économique, directement par la demanderesse elle-même et non pas par l’intermédiaire de sa succursale américaine, de sorte que cela aurait été la demanderesse qui aurait mis les fonds à disposition de la société américaine “F” LLC qui, à son tour, les aurait transférés à la société de droit colombien “B” S.A.S, la demanderesse relève que la société américaine “F” LLC serait son associé unique, de sorte que les flux en direction de sa succursale de financement américaine s’entenderaient de flux vers elle-même qui les mettrait à disposition de sa succursale de financement américaine. Par ailleurs, ladite succursale et elle-même disposeraient de comptes bancaires au sein de la même banque et que de ce fait, dans un évident souci d’efficacité opérationnelle pour sa propre société mère, en l’occurrence la société de droit colombien “B” S.A.S, les fonds auraient été transférés directement à la succursale de financement américaine, ce qui aurait évité une multiplicité de transferts à Luxembourg puis vers la succursale de financement américaine, lesdites opérations résultant de ses comptes sociaux.

Enfin, la demanderesse fait valoir avoir introduit le 21 août 2013 une demande de décision anticipée auprès du bureau d’imposition Luxembourg … ayant pour objet le traitement en matière d’impôts directs de son établissement stable américain, sans qu’une réponse n’ait été apportée à cette demande, contrairement aux dispositions du règlement grand-ducal du 23 décembre 2014 relatif à la procédure applicable aux décisions anticipées rendues en matière d’impôts directs et instituant la Commission des décisions anticipées.

Toutefois, le 9 septembre 2015, le bureau d’imposition … aurait émis les bulletins d’imposition de l’exercice 2013 en l’informant le 22 décembre 2015 qu’aucune réponse ne pourrait être apportée à la demande de décision anticipée dans la mesure où les prédits bulletins d’imposition avaient déjà été émis à son égard. Dans la mesure où la structure aurait cependant déjà été mise en place, ce défaut de réponse, qui aurait mis la demanderesse dans une situation difficile, constituerait une atteinte aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime, alors que rien n’aurait permis à l’administration des Contributions directes de la traiter différemment d’autres contribuables, tel que celui relevé dans une enquête menée par la Commission européenne en matière d’aides d’Etat, alors qu’elle-même se serait trouvée dans une situation parfaitement connue et habituelle.

Sur base de l'ensemble de ces éléments la demanderesse conclut à la réformation de la décision directoriale déférée, en ce qu’il devrait être retenu qu’elle dispose d'un établissement stable américain au sens des articles 7, paragraphe (1), 23, paragraphe (2) et 25, paragraphe (2a) de la Convention et des dispositions du droit fiscal interne luxembourgeois, conclusion qui devrait conduire à ce que (i) les profits de son établissement stable seraient exonérés d'impôt sur le revenu des collectivités au titre des exercices 2014 à 2017 en vertu des articles 134, alinéa (1) et 162, alinéa (1) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, ci-

après désignée par « LIR », (ii) la base taxable à l'impôt commercial communal pour les mêmes années devrait être réduite de la part du revenu commercial attribuable à son établissement stable américain conformément au paragraphe 9 n°3 de la loi modifiée du 1er décembre 1936 concernant l’impôt commercial communal, dite « Gewerbesteuergesetz », en abrégé « GewStG », et (iii) les actifs attribuables à son établissement stable américain seraient exonérés d'impôt sur le revenu des collectivités au titre des mêmes exercices en vertu des paragraphes 4 (1) de la loi modifiée sur l’impôt sur la fortune du 16 octobre 1934, appelée « Vermögensteuergesetz », ci-après désignée par « VStG » et 73 (2) de la loi modifiée du 16 octobre 1934 concernant l’évaluation des biens et valeurs, appelée « Bewertungsgesetz », ci-après désignée par « BewG ».

Dans son mémoire en réplique, la demanderesse insiste, tout d’abord, sur les principes de sécurité juridique et de confiance légitime en relevant qu’elle aurait formulé une demande de décision anticipée, dont elle critique le rejet suite à un silence de deux ans de la part des autorités fiscales, afin d’éviter de se retrouver dans une situation comme celle de l’espèce. Elle critique encore, dans ce contexte, les autorités fiscales lesquelles auraient, au moment de la formulation de sa demande de décision anticipée, reconnu de nombreuses structures de succursales de financement comme établissements stables, de sorte que lesdites autorités seraient, en l’espèce, restées en défaut de lui octroyer les mêmes avantages que dans de nombreux autres dossiers, tel que notamment plus particulièrement dans l’affaire “H”-Grand-Duché de Luxembourg, alors même que les deux situations auraient été comparables.

Elle précise encore, en ce qui concerne la charge de la preuve en matière fiscale découlant de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 », que celle-ci serait limitée à ce qui pourrait être raisonnablement exigé du contribuable.

Tout en réitérant les développements de son recours concernant l’installation fixe d’affaires, l’office share agreement et le services agreement, la demanderesse insiste sur le fait, d’une part, qu’il s’agirait d’un partage de surface utiles, ce qui serait parfaitement adapté à l’activité de financement exercée laquelle serait peu consommatrices de ressources humaines et matérielles, et, d’autre part, que les dirigeants de la société “D” LLC, seraient également ses propres gérants de catégorie B depuis sa constitution, pour en conclure que ces éléments ne seraient pas de nature à remettre en cause l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis d’Amérique.

Elle explique, par ailleurs, quant aux différentes adresses de sa succursale litigieuse, que le services agreement porterait l'adresse du …, tandis que l’adresse utilisée par l’administration fiscale américaine, en l’occurrence la suite …, correspondrait à une suite pris en location par sa société-mère à laquelle aurait été adressé le courrier reprenant la prédite adresse, de sorte que cette circonstance ne permettrait pas de conclure à la fictivité de son installation fixe, tout comme le fait que les loyers au titre de l’office sharing agreement n’auraient été payés qu’à partir du dernier trimestre de l’année 2019.

La demanderesse relève encore, après avoir rappelé son argumentation concernant le commentaire du modèle OCDE de convention fiscale, ainsi que l’avis juridique de l’avocat américain concernant l’existence d’une activité commerciale aux Etats-Unis d’Amérique en vue de déterminer la soumission ou non à l’impôt américain, que les activités exercées par sa succursale de financement sur le territoire américain, telles que précisées dans la demande de décision anticipée du 21 août 2013 auraient été monitorées et gérées par les personnes désignées dans le services agreement, en leur qualité de représentants légaux de la société “D” LLC, dont le chief financial officer aurait, en rapportant directement aux prédites personnes, opéré le compte bancaire américain, organisé les appels de fonds nécessaires aux activités de financement, ainsi que revu et approuvés les livres et documents comptables préparés par une société externe.

Par rapport au compte bancaire auprès de la “C” aux Etats-Unis d’Amérique, la demanderesse donne à considérer que la circonstance que ledit compte aurait été ouvert à son nom et non pas au nom de sa succursale ne constituerait pas un élément permettant de retenir le caractère fictif de cette dernière, dans la mesure où une succursale n'aurait aucune autonomie juridique, aucune personnalité morale propre, ni de patrimoine, de biens propres ni de dénomination distincts de ceux de la société mère. Par ailleurs, le compte bancaire en question n'aurait été opéré que pour les besoins de la succursale de financement américaine, de sorte qu’il n’y aurait pas lieu de retenir que les opérations bancaires réalisées auraient été directement effectuées par la demanderesse à la société colombienne emprunteuse.

En ce qui concerne finalement l’exercice de l’activité de sa succursale américaine par un agent indépendant, la demanderesse fait valoir que ce critère ne permettrait pas à lui seul d’exclure la qualification d’établissement stable, surtout, d’une part, que lesdits agents seraient, en l’occurrence, également ses propres gérants de catégorie B et, d’autre part, au regard des éléments de substance supplémentaires invoqués par la demanderesse, tels que notamment la location des bureaux et l’existence d’un compte bancaire.

Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours pour manquer de fondement.

A titre liminaire, force est au tribunal de relever que la demanderesse n’a présenté aucun moyen relatif au volet de la décision directoriale ayant déclaré sa réclamation à l’encontre du bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2015 irrecevable, de sorte qu’en l’absence d’une quelconque argumentation juridique y relative de la part de la société “A”, il y a d’emblée lieu de confirmer ledit volet.

En l’espèce, les parties sont en désaccord en ce qui concerne la qualification d’établissement stable de la succursale américaine de financement de la demanderesse, question conditionnant l’application de l’article 7, paragraphe (1) de la Convention en vertu duquel « Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure ou ils sont imputables à cet établissement stable. » et partant également en ce qui concerne l’attribution des intérêts perçus dans le cadre des contrats de prêts conclus par la succursale américaine. Force est encore au tribunal de relever que les parties en cause ne contestent pas l’applicabilité de la Convention en l’espèce, tout en étant rappelé que la charge de la preuve incombe au contribuable, conformément à l’article 59 de la loi du 21 juin 1999 disposant que : « La preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable. ».

Quant à la qualification d’établissement stable, il convient de relever qu’en vertu de l’article 5 de la Convention :

« 1. Au sens de la présente Convention, l'expression ,,établissement stable“ désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

2. L’expression ,,établissement stable“ comprend notamment:

a) un siège de direction b) une succursale, c) un bureau, d) une usine, e) un atelier et f) une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles.

4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu’il n’y a pas ,,établissement stable“ si:

a) il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l’entreprise;

b) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison;

c) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise;

d) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des marchandises ou de réunir des informations, pour l’entreprise;

e) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’exercer, pour l’entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire;

f) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de l’exercice cumulé d’activités mentionnées aux alinéas a) à e).

même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre. ».

Dès lors pour valoir établissement stable, outre de ne pas tomber dans un des cas d’exclusion expressément prévus au paragraphe (3), trois éléments doivent être réunis pour être en présence d’un établissement stable : premièrement, une installation d’affaires, c’est-à-dire une installation matérielle quelconque à l’instar de celles énumérées à titre d’illustration par l’article 5, alinéa 2 de la Convention ; deuxièmement, cette installation doit être fixe, c’est-à-

dire qu’elle doit, d’une part, avoir un lien avec un point géographique déterminé et, d’autre part, être caractérisée par une certaine permanence ; troisièmement, l’activité de l’entreprise doit avoir été exercée entièrement ou partiellement à partir ou à travers cette installation fixe d’affaires2.

2 Cf. Jean Schaffner, Droit fiscal international, Promoculture Larcier 2014, pp. 161-165 L’expression d’installation d’affaires couvre tout local, matériel ou installation utilisé pour l’exercice des activités de l’entreprise, qu’il serve ou non exclusivement à cette fin3 ; il s’agit dès lors d’une installation fixe d’affaires, par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

Force est au tribunal de constater que le directeur a, à juste titre, dénié à la demanderesse l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis d’Amérique, alors que la société “A” est restée en défaut de soumettre au tribunal des éléments probants permettant de retenir l’implantation effective de sa succursale de financement aux Etats-Unis d’Amérique et d’exclure le caractère fictif de cette dernière.

Ainsi, il y a, tout d’abord, lieu de relever que l’adresse de ladite succursale n’est pas clairement identifiée, alors que, d’une part, l’office share agreement conclu entre la demanderesse et la société de droit américain “D” LLC le 6 août 2013 prévoit déjà deux adresses de la demanderesse à … à …, en indiquant tant la … que la …, ce qui est en contradiction avec l’argumentation de la demanderesse selon laquelle sa succursale aux Etats-Unis d’Amérique n’aurait qu’une activité de fincancement d’intra-groupe ne nécessitant quasiment aucune substance en termes de bureau, de personnel et de matériel, et, d’autre part, le formulaire 8858 de l’administration fiscale américaine indique comme adresse « ”A” SARL C/O “E” LLC … », étant précisé que la société “E” LLC n’est pas la personne morale désignée dans le cadre du services agreement conclu par la demanderesse afin de gérer celle-ci en tant qu’agent jouissant d’un statut d’indépendant au sens de l’article 5, paragraphe (6) de la Convention, ce rôle étant censé être endossé par la société “D” LLC.

De plus, il est constant en cause pour ressortir des propres déclarations de la demanderesse qu’aucun paiement n’est intervenu, de sa part, dans le cadre du office share agreement et du services agreement depuis la prise d’effet desdits contrats le 6 août 2013 jusqu’à a priori, selon les affirmations circonstanciées de la demanderesse, en 2019, de sorte à mettre sérieusement en doute la réalité desdits contrats, lesquels ne peuvent partant pas être considérées comme soutenant l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis.

Cette conclusion n’est pas remise en cause par l’argumentation de la demanderesse selon laquelle le défaut de paiement des montants mensuellement redus dans le cadre du office share agreement et du services agreement aurait été dû à une absence de liquidités, alors que, d’une part, tel que relevé à juste titre par la partie étatique, la société “A” avait octroyé le 28 août et le 10 décembre 2013 des prêts à la société “B” SAS d’un montant total de … dollars, ce qui est manifestement de nature à contredire la prétendue absence de liquidités mise en avant par la demanderesse, et, d’autre part, il ne ressort d’aucun élément soumis à l’analyse du tribunal que le cocontractant de la demanderesse aurait marqué son accord à ne pas se faire payer depuis la signature desdits agreements et pendant les années fiscales litigieuses, ce qui est de nature également à mettre en doute l’exécution desdits contrats.

Le tribunal doit encore relever, dans ce cadre, que l’affirmation de la demanderesse selon laquelle les personnes mandatées à travers le services agreement conclu avec effet au 6 août 2013 de gérer sa succursale de financement aux Etats-Unis d’Amérique seraient par ailleurs ses propres gérants de la catégorie B infirme expressément la présence d’un 3 Cf. Oliver R. Hoor, Le Modèle OCDE de Convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech Editions juridiques et fiscales p. 113 établissement stable dans ledit pays, dans la mesure où ses dirigeants sont censés gérer la demanderesse elle-même au Luxembourg.

Il y a encore lieu de relever que l’avis juridique de la part d’un avocat américain invoqué par la demanderesse ne permet pas non plus de confirmer l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis d’Amérique, dans la mesure où ledit avis, bien qu’affirmant que la société “A” disposerait bien d’un établissement stable aux USA (« Consequently, under U.S. tax law, “A” Lux has maintained a permanent establishment in the United States since 2013 ») sur base des mêmes éléments factuels que le tribunal vient de retenir ci-avant comme ne prouvant pas l’existence d’un tel établissement, porte essentiellement sur la question d’une éventuelle imposition de la succursale de financement de la demanderesse dans ledit pays, question par rapport à laquelle ledit avis arrive à la conclusion que la succursale litigieuse ne devrait pas déposer de déclaration d’impôts aux Etats-Unis d’Amérique à défaut d’y avoir une activité « considerable, continuous, and regular », la société “A” n’y ayant pas de « trade or business ».

La demanderesse confirme, par ailleurs, que sa succursale n’aurait pas de compte bancaire propre aux Etats-Unis d’Amérique, faute de disposer d’une personnalité juridique propre. Il y a encore lieu de relever, dans ce contexte et à titre superfétatoire, d’une part, que les documents versés en cause par la demanderesse ne sont pas des documents officiels émanant d’une entité bancaire, mais des documents émis par des sociétés du groupe “A” mentionnant une société « ”A” SARL - … », et, d’autre part, que la demanderesse ne conteste pas que les fonds versés dans le cadre des contrats de prêt conclu le 28 août et le 10 décembre 2013 avec à la société “B” SAS l’auraient été directement de la part de sa société-mère, démarche que la demanderesse explique par un souci d’efficacité opérationnelle, en ce que tant elle que sa société-mère disposeraient de comptes bancaires auprès du même établissement bancaire, ces éléments n’étant pas non plus de nature à établir l’existence d’un établissement stable de la demanderesse aux Etats-Unis d’Amérique.

Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que le directeur a, à juste titre, dénié à la demanderesse l’existence d’un établissement stable aux Etats-Unis d’Amérique, de sorte que le moyen afférent est à rejeter pour manquer de fondement.

En ce qui concerne l’argumentation de la demanderesse fondée sur une violation des principes généraux de droit de la sécurité juridique et de la confiance légitime, en ce que l’administration des Contributions directes n’aurait pas pris position par rapport à sa demande de décision anticipée pendant deux ans et l’aurait par la suite rejetée, il y a lieu de rappeler que ce principe de confiance légitime protège l’administré contre les changements brusques et imprévisibles de l’administration en lui reconnaissant le droit de se fier à un comportement habituellement adopté par cette dernière ou à des engagements pris par elle4.

En cas d’existence d’une relation étroitement personnelle entre le contribuable et l’administration, notamment à l’occasion d’une demande de renseignements individuelle dans le cadre d’un cas d’imposition, le contribuable peut requérir de la part de l’autorité compétente ayant fourni, suite à cette demande, une réponse quant au traitement fiscal de la situation factuelle décrite dans la demande, le respect de ce « pré-comportement » objectif de la personne publique auquel il s’est raisonnablement fié, et la légitimité de sa confiance subjective 4 Cour adm., 28 avril 2015, n° 35430C, Pas. adm. 2022, V° Lois et Règlements, n° 55 et les autres références y citées.

peut être présumée et ce avec d’autant plus de force lorsqu’il existe des dispositions concrètes et objectives indéniablement prises dans la confiance. En effet, pour des raisons tenant au respect du principe de sécurité juridique, il faut que les autorités fiscales qui ont donné des assurances ou fait une promesse soient tenues d’honorer les expectatives ainsi créées. Dans cette hypothèse, la réponse personnelle que l’administration fiscale aura donné, le cas échéant, au contribuable liera celle-ci à ce dernier si des conditions déterminées sont réunies5,6,7.

Force est, tout d’abord, au tribunal de relever que le litige sous examen porte sur la décision directoriale du 26 juin 2020 ayant déclaré irrecevable la réclamation de la demanderesse concernant le bulletin de l’impôt commercial communal de l’année 2015 et rejeté ladite réclamation pour le surplus concernant les autres bulletins visés par cette dernière, et non pas sur le courrier du bureau d’imposition du 22 décembre 2015 informant la demanderesse qu’aucune réponse ne sera donnée à sa demande de décision anticipée de l’administration des Contributions directes.

Il est, par ailleurs, constant en cause que la demanderesse n’a pas bénéficié d’une décision anticipée quant au traitement fiscal de la situation actuellement litigieuse en relation avec sa succursale de financement aux Etats-Unis d’Amérique, de sorte qu’elle ne saurait se prévaloir, de ce chef, d’une violation des principes généraux de droit de la sécurité juridique et de la confiance légitime.

Il y a finalement lieu de rejeter l’affirmation de la demanderesse selon laquelle un autre contribuable aurait pu bénéficier du traitement fiscal actuellement réclamé par elle, étant donné que ladite argumentation se base sur la prémisse erronée que le contribuable en question aurait été dans une situation factuelle identique à la sienne, ce qui n’est pas le cas, dans la mesure où ledit contribuable a bénéficié d’une décision anticipée de la part des autorités fiscales luxembourgeoises, ce qui, tel que retenu ci-avant, n’a pas été le cas de la demanderesse.

Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent et en l’absence d’autres moyens que le recours sous examen est à rejeter pour ne pas être fondé.

Quant à la demande de distraction des frais au profit du mandataire de la société “A” qui la sollicite, affirmant en avoir fait l’avance, il convient de rappeler qu’il ne saurait être donné suite à la demande en distraction des frais posée par le mandataire d’une partie, pareille façon de procéder n’étant point prévue en matière de procédure contentieuse administrative8.

Par ces motifs, le tribunal administratif, quatrième chambre, statuant contradictoirement ;

reçoit en la forme le recours principal en réformation dirigé contre une décision rendue sur réclamation par le directeur de l’administration des Contributions directes en date du 26 5 Trib. adm., 23 octobre 2013, n° 30943 du rôle, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n° 26 et les autres références y citées.

6 Voir réponse du ministre des Finances Luc Frieden à la question parlementaire n° 354 du 7 janvier 2010 de Monsieur François Bausch.

7 André Elvinger, Jean Hoss, Congrès IFA 1976, Rapport Luxembourgeois : La protection juridique du contribuable (Contacts avec l’administration et sécurité juridique), pp.4-5, et Alain Steichen, op.cit., n° 542, p.

552.

8 Trib. adm. 14 février 2001, n° 11607 du rôle, Pas. adm. 2022, V° Procédure contentieuse, n° 1289 et les autres références y citées.

juin 2020, référencée sous le numéro de rôle …, concernant les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et les bulletins de l’impôt commercial communal des années 2014 à 2017, ainsi que les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier des années 2014 à 2018, tous émis en date du 11 septembre 2019 ;

au fond, déclare le recours non fondé, partant le rejette ;

dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation condamne la société demanderesse aux frais et dépens de l’instance.

Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 26 mai 2023 par :

Paul Nourissier, vice-président, Olivier Poos, premier juge, Emilie Da Cruz De Sousa, juge, en présence du greffier Paulo Aniceto Lopes.

s. Paulo Aniceto Lopes s. Paul Nourissier Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 30 mai 2023 Le greffier du tribunal administratif 21

| Luxembourg, Tribunal administratif, 26 mai 2023, 45030

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Origine de la décision

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