Tribunal administratif N° 46239 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2023:46239 2e chambre Inscrit le 15 juillet 2021 Audience publique 20 mars 2023 Recours formé par la société à responsabilité limitée “A” SARL, …, contre des bulletins émis par l’administration des Contributions directes, en matière d’impôts
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 46239 du rôle et déposée en date du 15 juillet 2021 au greffe du tribunal administratif par Maître Marianne Goebel, avocat à la Cour, inscrite au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée “A” SARL, établie et ayant son siège social à L-…, immatriculée au registre de commerce et des sociétés sous le numéro …, représentée par son collège de gérance actuellement en fonctions, tendant, aux termes de son dispositif, à la réformation, sinon à l’annulation des « […] bulletins d’impôt émis le 4 mai 2017 concernant les points relatifs au refus d’application de l’article 50bis LIR qui ont été confirmés par la Décision du Directeur de l’Administration des contributions directes prise en date du 14 avril 2021 et notifiée à la Requérante le 19 avril 2021 […] » ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 14 décembre 2021 ;
Vu le mémoire en réplique déposé le 11 janvier 2022 au greffe du tribunal administratif par Maître Marianne Goebel, au nom de la société demanderesse ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins critiqués ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Allyson Noel, en remplacement de Maître Marianne Goebel, et Monsieur le délégué du gouvernement Tom Kerschenmeyer en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 30 janvier 2023.
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Le 4 mai 2017, le bureau d’imposition … de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’encontre de la société à responsabilité limitée “A” SARL, ci-après désignée par « la société “A” », les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année d’imposition 2015, ainsi que le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2016 et le bulletin de la fixation des avances trimestrielles de l’impôt sur le revenu et de l’impôt commercial communal de l’année 2017.
Le même jour, le service de recette, bureau …, de l’administration des Contributions directes adressa à la société “A” un décompte à la suite de l’émission des susdits bulletins d’imposition.
1 Par courrier de son litismandataire du 3 août 2017, réceptionné le lendemain, la société “A” introduisit auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », une réclamation à l’encontre des bulletins d’impôts et décompte susmentionnés.
Par décision du 14 avril 2021, référencée sous le numéro …, le directeur (i) déclara cette réclamation irrecevable, dans la mesure où elle visait le susdit décompte, (ii) pour le surplus, la reçut en la forme, (iii) dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le volet de la réclamation visant le bulletin de la fixation des avances trimestrielles pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal, (iv) rejeta la réclamation, en ce qu’elle était dirigée contre le bulletin de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier 2016 et (v) dit la réclamation partiellement fondée, en ce qu’elle visait les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de la base d’assiette de l’impôt commercial communal et de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2015.
Cette décision est libellée comme suit :
« […] Vu la requête introduite le 4 août 2017 par Me Marianne Goebel, de l’étude d’avocats GDM Avocats, au nom de la société à responsabilité limitée “A”, avec siège social à L-…, pour réclamer contre - le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2015, - le bulletin de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2015, - le bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2015, - le bulletin de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier 2016, - le décompte à la suite des bulletins d’impôt précités, - le bulletin de la fixation des avances trimestrielles de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal, tous émis le 4 mai 2017 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu la mise en état du directeur des contributions du 8 février 2021, en vertu des §§ 243, 244 et 171 de la loi générale des impôts (AO), ainsi que les réponses y relatives de la réclamante entrées le 23 et le 26 mars 2021;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 AO ;
Considérant que si l’introduction de plusieurs instances par une seule et même requête n’est incompatible, en l’espèce, ni avec le secret fiscal, ni avec les règles de compétence et de procédure, elle ne dispense pas d’examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu’il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ; qu’il n’y a pas lieu de la refuser en la forme ;
Considérant en guise de rappel, que le décompte, tout comme l’extrait de compte, n’a qu’une valeur de simple renseignement et n’engendre aucun droit nouveau au profit du Trésor 2 ni aucune obligation nouvelle à charge du contribuable ; qu’il en résulte que la voie de la réclamation contentieuse n’est pas admise contre le décompte des montants imputés sur la cote d’impôt ;
Considérant que les autres réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 228 AO) de la loi, qu’elles sont partant recevables ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d’imposition, d’une part, d’avoir admis des distributions cachées de bénéfices en relation avec des frais de voiture, et d’autre part, de lui avoir refusé l’application des dispositions prévues à l’endroit de l’article 50bis de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.), i.e. l’exonération partielle de 80 pour cent du montant net positif des revenus perçus à titre de rémunération pour l’usage ou la concession de l’usage, entre autres, d’une marque de fabrique ou de commerce dénommée « “A” » ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, la loi d’impôt étant d’ordre public ; qu’à cet égard le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-fondé ;
Considérant qu’en application du § 5 de la 2e GewStVV du 16 novembre 1943 et de la GewStR 13 (cf. § 7 GewStG.), le bulletin de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2015 se trouve affecté d’office pour le cas où il résulterait du recours sous analyse une variation du bénéfice d’exploitation soumis à l’impôt commercial communal ;
En ce qui concerne les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2015, ainsi que le bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2015 Considérant qu’en exécution du § 205, alinéa 3 AO, le bureau d’imposition a informé la réclamante en date du 10 mars 2017, d’une part, qu’il entendait redresser le résultat déclaré par une mise en compte de distributions cachées de bénéfices, et d’autre part, que l’application de l’article 50bis L.I.R. lui serait refusée au motif que « La création d’une nouvelle structure de redevances par la société belge “A” S.A. (sise à B-…) ne représente pas de faits réels. » ;
Considérant qu’aux termes du § 205, alinéa 3 AO des divergences notables par rapport à la déclaration du contribuable doivent, pour autant qu’elles soient en sa défaveur, lui être communiquées pour observation préalablement à l’émission du bulletin ; que le but du § 205, alinéa 3 AO, en tant que principe de bonne administration, consiste à vérifier les conclusions auxquelles tend une instruction en défaveur du contribuable et partant à éviter d’éventuels malentendus ;
Considérant que suite au prédit courrier, la réclamante s’est montrée insatisfaite quant aux divergences en sa défaveur à travers un courrier daté au 24 avril 2017 tandis qu’elle n’a pas apporté des éléments nouveaux et révélateurs au bureau d’imposition ; que par la suite, le bureau d’imposition a procédé à l’imposition de l’année litigieuse en se référant aux redressements communiqués à la réclamante ; qu’il découle de ce qui précède, qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Quant aux distributions cachées de bénéfices Considérant qu’il y a distribution cachée de bénéfices si un associé, sociétaire ou intéressé, reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont, normalement, il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ; que 3 la disposition dudit article 164, alinéa 3 L.I.R. est l’application du principe suivant lequel il y a lieu, pour les besoins du fisc, de restituer aux actes leur véritable caractère et doit partant s’interpréter en fonction de cette finalité ;
Considérant que l’ « administration peut supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise si les circonstances la rendent probable, sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu’il n’y a pas diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées » ;
Considérant de prime abord qu’il convient de noter que la réclamante a été constituée le 31 décembre 2008 par les sieurs …, … et … ; que pendant l’année litigieuse, les deux premiers associés nommés ont utilisé, d’une part, une voiture de la marque …, et d’autre part, une voiture de la marque … ;
Considérant qu’il ressort du dossier fiscal que le bureau d’imposition a soumis des distributions cachées de bénéfices d’une somme de … euros à la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux en vertu des articles 146 et 148 L.I.R. ; que ce montant se décompose comme suit :
[…] que pour ce qui est des « Autres impôts et taxes », il s’agit des retenues d’impôt sur les revenus de capitaux fixées au titre des années 2012 (… euros) et 2013 (… euros) que la réclamante a réglées au courant de l’année litigieuse ; qu’en l’espèce, d’un côté, la réclamante a comptabilisé la retenue d’impôt de … euros en tant que charge d’exploitation, alors que de l’autre côté, elle a rajouté ce montant hors bilan au résultat déclaré ; que cette manière de procéder n’est pas à critiquer ;
Considérant que les autres charges requalifiées par le bureau d’imposition en tant que distributions cachées de bénéfices concernent exclusivement des frais de voiture occasionnés par les associés de la réclamante ;
Considérant que le directeur a procédé en date du 8 février 2021 à une mesure d’instruction du dossier afin de se procurer de plus amples détails en ce qui concerne, entre autres, les dépenses en question ; qu’in concreto la réclamante a été invitée à fournir les carnets de route des sieurs … et …, détaillant l’ensemble des déplacements professionnels effectués en 2015 avec les voitures respectives … et … ;
Considérant qu’en réponse à l’injonction susvisée, la réclamante a fourni les carnets de bord des personnes susvisées ; qu’au sujet du sieur … le carnet de bord renseigne 40 déplacements vers le Grand-Duché de Luxembourg et 1 déplacement à …, i.e. des allers-
retours allant de 398 à 450 kilomètres ; que la majorité des déplacements indiqués concernent le siège de la réclamante, i.e. des allers-retours de 398 kilomètres effectués à … ; qu’en ce qui concerne le carnet de bord du sieur …, ce dernier fait état de 24 déplacements vers le Grand-
Duché de Luxembourg et 1 déplacement à …, i.e. des allers-retours allant de 298 à 374 kilomètres ;
Considérant que le remboursement au profit des actionnaires et des associés des frais de déplacements en relation avec les trajets de leur domicile vers le siège de la société dont 4 laquelle ils détiennent une participation dans le capital n’est pas admis ; qu’un gestionnaire prudent, avisé et soucieux de la rentabilité de son entreprise, tendant à assurer la rentabilité d’une exploitation commerciale, n’aurait pas procédé au remboursement de tels frais de sorte qu’ils sont à qualifier de distributions cachées de bénéfices ;
Considérant qu’il se dégage des carnets de bord versés en la cause que les sieurs … et … ont effectué des déplacements à …, à … et à … afin d’assister à des réunions voire à des repas d’affaires en plus de leurs déplacements vers le siège de la réclamante ;
Considérant que la présente instance ne dispose toutefois pas d’éléments de nature à départager les frais en question ; que le § 217 AO prévoit dès lors le procédé de la taxation, lorsque les bases d’imposition ne peuvent pas être déterminées autrement ;
Considérant que « La taxation d’office consiste en une évaluation unilatérale de la base imposable par le fait de l’administration. Le but de la taxation d’office est d’aboutir, à défaut de pouvoir évaluer la valeur réelle, à une valeur probable ou approximative de la base imposable, le contribuable devant s’imputer à lui-même les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation d’office. La prise en compte pour l’administration fiscale d’une marge de sécurité est licite, dès lors qu’elle est faite avec mesure et modération » ; que partant la quote-part privée des frais de voiture est évaluée à 50 pour cent ; que partant les distributions cachées de bénéfices en relation avec les frais de voiture des sieurs … et … se chiffrent à (50% x (… + …) - … (quote-part privée déclarée par la réclamante) i.e.) … euros ;
Considérant qu’en vertu de l’article 146 L.I.R., les distributions de bénéfices tant ouvertes que cachées doivent faire l’objet d’une retenue d’impôt sur les revenus de capitaux ;
Considérant qu’aux termes de l’article 148, alinéa 1 L.I.R., le taux de la retenue d’impôt sur revenus de capitaux applicable pour les années litigieuses est de 15 pour cent, à moins que le débiteur des revenus ne prenne à sa charge l’impôt à retenir, ce qui, même en matière de distribution cachée de bénéfices n’est jamais présumé ;
Considérant, en guise de conclusion, que la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux se chiffre dès lors à (15% x … euros i.e.) … euros ;
Quant à l’application de l’article 50bis L.I.R.
Considérant que dans sa déclaration pour l’impôt sur le revenu, l’impôt commercial et l’impôt sur la fortune de l’année 2015, la réclamante a sollicité l’exonération partielle à l’endroit des revenus nets s’élevant à … euros ;
Considérant qu’aux termes de l’article 50bis, alinéa 1er L.I.R. « Les revenus perçus à titre de rémunération pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur les logiciels informatiques, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce d’un nom de domaine, d’un dessin ou d’un modèle sont exonérés à hauteur de 80% de leur montant net positif. Est à considérer comme revenu net, le revenu brut diminué des dépenses en relation économique directe avec ce revenu, y compris l’amortissement annuel ainsi que, le cas échéant, une déduction opérée pour dépréciation. » ;
Considérant que certaines conditions sont à respecter cumulativement afin que l’article 50bis L.I.R. sorte ses effets ; qu’aux termes de l’alinéa 4 : « L’application des alinéas 1 à 3 du présent article est soumise aux conditions suivantes :
5 1. Le droit doit avoir été constitué ou acquis après le 31 décembre 2007 ;
2. Les dépenses, amortissements et déductions pour dépréciation en rapport avec le droit sont à porter à l’actif du bilan du contribuable et à intégrer dans le résultat au titre du premier exercice pour lequel l’application des dispositions des alinéas susvisés entre en ligne de compte pour autant que pour un exercice donné ces frais ont dépassé les revenus en rapport avec ce même droit. » ;
que l’alinéa 5 retient que « L’application des alinéas 1 et 3 est soumise à la condition additionnelle que le droit n’ait pas été acquis d’une personne qui a la qualité de société associée. Une société est à considérer comme société associée au sens du présent alinéa :
a. si elle détient une participation directe d’au moins 10% dans le capital de la société bénéficiaire du revenu, ou b. si son capital est détenu directement à raison d’au moins 10% par la société bénéficiaire du revenu, ou c. si son capital est détenu directement à raison d’au moins 10% par une troisième société et que celle-ci détient une participation directe d’au moins 10% dans le capital de la société bénéficiaire du revenu. » ;
Considérant que force est de relever que le régime de faveur instauré par l’article 50bis L.I.R. a été abrogé avec effet au 1er juillet 2016 par l’article 5 de la loi du 18 décembre 2015 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’Etat pour l’exercice 2016, étant précisé que la loi précitée prévoit une applicabilité transitoire aux revenus et plus-values, pendant une période commençant le 1er juillet 2016 et expirant le 30 juin 2021, sur les droits qui ont été constitués ou acquis avant le 1er juillet 2016 ;
Considérant que la réclamante a déposé la marque « “A” » le 2 octobre 2015 auprès de l’Office Benelux de la Propriété Intellectuelle (OBPI) ; que ladite marque a été enregistrée sous le n° … en date du 5 janvier 2016, donc, après le 31 décembre 2007 et avant le 1er juillet 2016 ; que l’instruction menée par la présente instance a révélé que la réclamante a encore déposé la marque « “A” » auprès de l’Office de l’Union Européenne pour la Propriété Intellectuelle (EUIPO) le 30 mars 2016 sous le n° … ; qu’il se dégage d’un document daté au 2 août 2017 et établi par l’EUIPO que « la protection de la marque est partiellement refusée pour l’Union européenne » ; que l’EUIPO et l’Organisation Mondiale de la Propriété Intellectuelle (OMPI ou WIPO) renseignent des enregistrements en dates du 30 mars 2016 respectivement du 10 août 2017 de la marque sous le n° …) ; qu’en tout état de cause, pour ce qui est de la marque « “A” » enregistrée auprès de l’OBPI sous le n° …, la condition énoncée à l’alinéa 4 de l’article 50bis L.I.R. est remplie en l’espèce ;
Considérant, en ce qui concerne la condition posée par l’alinéa 5 de l’article 50bis L.I.R., que la réclamante ne peut pas bénéficier de l’exemption partielle si le droit a été acquis d’une personne qui a la qualité de société associée ; qu’il suit de ce qui précède que la réclamante a elle-même déposé la marque « “A” » enregistrée auprès de l’OBPI sous le n° … impliquant que la condition additionnelle imposée par l’alinéa 5 de l’article 50bis L.I.R. est également remplie en l’espèce ;
Considérant que la réclamante a conclu un « CONTRAT DE LICENCE DE MARQUE » avec la société de droit belge “A” S.A. en date du 15 octobre 2015 ; que l’article 1er dispose que « le Concédant [la réclamante] concède au Licencié [la société de droit belge “A” S.A.], 6 qui accepte, la licence d’utilisation et d’exploitation de la marque « “A” ». La licence est concédée pour l’ensemble des produits et services désignés dans les certificats d’enregistrement des marques repris en annexe 1 » ; que ladite annexe n’a pas été jointe au contrat de licence de sorte que le directeur a dû procéder à une mesure d’instruction du dossier afin de se la procurer ; que dans sa réponse du 19 mars 2021, la réclamante a estimé transmettre l’annexe sollicitée alors qu’elle n’a versé que le certificat d’enregistrement émis par l’OBPI ; que force est de constater que le contrat de licence sous analyse fait référence à « l’ensemble des produits et services désignés dans les certificats d’enregistrement des marques repris en annexe 1 », donc, à plusieurs marques, alors que la réclamante s’est limitée à verser le certificat d’enregistrement d’une seule marque ; qu’il convient de se poser la question de savoir combien de marques ont effectivement été données en licence étant donné que les articles 2 et 6 renvoient également à plusieurs marques (« le Concédant s’engage à maintenir en vigueur, à ses frais les marques (…) » respectivement « Les parties s’engagent à se tenir mutuellement informées de toutes les éventuelles atteintes aux marques objet du présent contrat (…) ») ;
Considérant que l’article 3 afférent au prix de la licence stipule que « Le montant des Royalties est évalué annuellement à 5% du chiffre d’affaires réalisé par le Licencié » et que « Les parties conviennent que, le montant des Royalties s’applique sur l’ensemble de l’année 2015 » ; qu’il y a donc lieu de comprendre que le contrat de licence a été conclu avec effet rétroactif au 1er janvier 2015 ;
Considérant qu’il ressort du dossier fiscal que la réclamante a émis une facture à l’encontre de la société de droit belge “A” S.A. en date du 31 décembre 2015 ; qu’y est renseigné un prix unitaire de … euros et un montant final à payer de la moitié, à savoir … euros ; que dans le modèle 750, la réclamante a déterminé une exonération partielle à hauteur de (80% x (… - …) i.e.) … euros ; que les redevances y renseignées seraient en relation avec la marque enregistrée auprès de l’OBPI sous le n° … ;
Considérant que dans son courrier en exécution du § 205, alinéa 3 AO, le bureau d’imposition a insinué à la réclamante que l’opération de facturation de redevances à la société de droit belge “A” S.A. serait constitutive d’une optimisation fiscale ; que la question pertinente en l’espèce est celle de savoir si les paiements perçus de la part de la société de droit belge “A” S.A. sont à considérer comme revenus perçus à titre de rémunération pour l’usage ou la concession de l’usage de la marque « “A” », autrement appelés « redevances », ou comme bénéfices « ordinaires » de l’entreprise ;
Considérant, en matière de principe et à titre de point de départ de l’ensemble des réflexions développées de manière détaillée ci-après, qu’un des grands principes de base en matière de la fiscalité directe édicte que l’impôt qui est fixé dans le chef d’un certain contribuable se doit toujours de respecter de manière méticuleuse sa capacité contributive, alors même s’il s’agit, comme en l’espèce, de plusieurs contribuables agissant ensemble sous le toit d’un même groupe d’entreprises ; que les acteurs sont, chacun à lui seul, contraints d’agir comme entre tiers en ce qui concerne les actes commerciaux intragroupes qu’ils entreprennent (« arm’s length principle », cf. article 9 de la convention modèle de l’OCDE ;
articles 56, 56bis et 164, alinéa 3 L.I.R.) ; que cette idée fondamentale et omniprésente se trouve notamment ancrée dans les paragraphes 5 (le droit fiscal doit s’attacher à des faits réels de sorte que, pour les besoins de l’imposition, il n’y a pas lieu de tenir compte de simulations), 6 (lors d’un abus de droit, les impôts sont à percevoir de la même manière qu’ils l’auraient été au cas d’une conception juridique tenant compte des activités, des relations et de la réalité 7 économique) et 11 (principe de l’appréciation d’après les critères économiques) de la loi d’adaptation spéciale (StAnpG) ;
Considérant que dans cet ordre d’idées, il a été retenu maintes fois en jurisprudence « que la juridiction saisie ne saurait s’arrêter aux seules formes juridiques choisies par les parties pour réaliser une opération déterminée, mais elle est appelée, au-delà de l’apparence juridique, de rechercher et d’analyser la réalité économique recouverte par lesdites formes juridiques. En effet, il est de principe en droit fiscal que les faits et les actes juridiques doivent être interprétés et appréciés d’après des critères économiques.
(…) Les qualifications juridiques avancées par les parties ne sont retenues par le juge de l’impôt que dans la mesure où elles correspondent à l’intention réelle des parties. » ;
Considérant qu’en matière fiscale, on ne saurait s’arrêter « aux seules formes juridiques choisies par les parties pour réaliser une opération déterminée, mais [que la juridiction saisie] (et le directeur dans le préalable, bien entendu) est appelée, au-delà de l’apparence juridique, de rechercher et d’analyser la réalité économique recouverte par lesdites formes juridiques » ;
Considérant en matière de principe et à titre liminaire que le § 6 StAnpG dispose que « (1) Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts kann die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. (2) Liegt ein Missbrauch vor, so sind die Steuern so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären (…) », de sorte qu’il reflète, ensemble avec le § 11 StAnpG, le principe de l’appréciation d’après les critères économiques, et règle ainsi le détournement abusif des dispositions légales en vigueur de leur objectif premier en vue de faire bénéficier les contribuables par des constructions artificielles d’avantages fiscaux injustifiés et non voulus par le législateur ;
Considérant qu’il y a dorénavant lieu d’analyser les critères énumérés et retenus à travers la jurisprudence constante, afin d’être en mesure de juger si la voie juridique choisie par la réclamante est à qualifier d’abus de droit au sens du § 6 StAnpG ; que les trois critères devant être remplis sont les suivants :
1) l’utilisation de formes et d’institutions du droit privé 2) la recherche d’une économie d’impôt consistant en un contournement ou une réduction de la charge d’impôt 3) l’usage d’une voie inadéquate et l’absence de motifs extra-fiscaux valables pouvant justifier la voie choisie ;
Au sujet de l’utilisation de formes et d’institutions du droit privé Considérant que la 1ère condition se trouve vérifiée en l’espèce dans la mesure où le dépôt et l’enregistrement par une société commerciale d’une marque protégée et l’octroi d’un droit de licence à une autre société moyennant rémunération constituent indiscutablement des utilisations de formes et d’institutions du droit privé ;
8 Au sujet de la recherche d’une économie d’impôt consistant en un contournement ou une réduction de la charge d’impôt Considérant qu’il en est de même du deuxième critère tenant à une économie d’impôts au vu de l’exonération partielle de 80 pour cent des redevances perçues qui aura pour effet de réduire d’autant la matière imposable de la réclamante ;
Au sujet de l’usage d’une voie inadéquate et au sujet de l’absence de motifs extra-
fiscaux valables pouvant justifier la voie choisie Considérant, en ce qui concerne l’usage d’une voie inadéquate et l’absence de motifs extra-fiscaux, qu’il convient de préciser que le caractère simplement inhabituel des formes, constructions ou opérations de droit privé n’est pas à lui seul suffisant pour les voir qualifier d’inadéquates face à la liberté en principe reconnue au contribuable de choisir la voie la moins imposée, mais qu’il faut que l’objectif économique soit atteint par cette voie dans le contexte économique donné d’une manière telle qu’elle permet l’obtention d’un effet fiscal que le législateur ne peut pas être considéré comme ayant voulu accorder dans le cadre précis d’une application de la loi fiscale conforme à son intention ; que force est dès lors de rechercher et de consigner à l’aide d’arguments probants et compréhensibles où se cachent les effets fiscaux qui ne s’appuient sur d’autres raisons ou critères économiques pour, le cas échéant, converger dans leur ensemble vers un abus de droit au sens du § 6 StAnpG ;
Considérant, tel que cela a été retenu supra, que la réclamante a été mise sur pied par les sieurs …, … et … ; que la société de droit belge “A” S.A. a jadis été constituée, entre autres, par les sieurs …, … et …, alors que le sieur … a été nommé administrateur délégué et le sieur … administrateur ; que le site internet de cette dernière société renseigne qu’elle a été créée pour répondre aux besoins informatiques des principaux clients en Belgique et en France ;
qu’il est sans équivoque que les deux sociétés en question constituent des entreprises du moins indirectement liées ;
Considérant qu’en analysant le contrat de licence signé le 5 octobre 2015 par le sieur … (représentant la réclamante) et le sieur … (représentant la société de droit belge “A” S.A.), il convient de rappeler que la réclamante est restée en défaut de présenter « les certificats d’enregistrement des marques repris en annexe 1 » tels que figurant à l’article 1er dudit contrat ; que d’ores et déjà des éléments impérativement nécessaires à la base d’une perception claire et nette de la situation de la réclamante font toujours défaut en l’espèce ;
Considérant que nonobstant ce fait il s’impose de jeter un coup d’œil sur les comptes annuels au 31 décembre des années passées ; qu’en l’occurrence, en analysant les comptes de profits et pertes des années 2013 et 2014 il y a lieu d’y dénicher des prestations de services pour les montants respectifs de … euros et … euros (compte n° …) ; que pour l’année litigieuse les prestations de services ont chuté subitement à non moins de … euros, alors que d’autre part la réclamante a comptabilisé des redevances en relation avec des « Marques et franchises » à hauteur de … euros (compte n° …) ; qu’il est pour le moins étonnant que le montant comptabilisé en tant que redevances coïncide en grande partie avec ceux des prestations de service comptabilisés les années précédentes ;
Considérant, tel que cela a été relevé supra, que l’article 3 du contrat de licence a retenu que le montant des redevances se chiffre à 5 pour cent appliqué sur le chiffre d’affaires réalisé par la société de droit belge “A” S.A. ; qu’il est manifeste que la redevance comptabilisée par la réclamante, à savoir … euros, représente un montant forfaitaire et non un montant auquel a été appliqué le taux convenu de 5 pour cent sur le chiffre d’affaires réalisé 9 par la société de droit belge “A” S.A. ; qu’il doit être admis que la redevance a été fixée forfaitairement étant donné que les deux sociétés en cause constituent des entreprises liées ;
qu’en principe, la redevance aurait dû se chiffrer à (5% x … i.e.) … euros du fait que dans les comptes annuels au 31 décembre 2015 de la société de droit belge “A” S.A. le chiffre d’affaires y informé s’élève à … euros ; qu’il échoit de conclure que la redevance facturée n’est pas conforme au contrat de licence soumis par la réclamante ; qu’il échoit de se poser la question de savoir quelle est la contrepartie effective de la facturation de … euros ;
Considérant que la consultation du site internet … permet le constat inéluctable que la réclamante ne propose aucun produit ou service dénommé « “A” » ; que toutefois, dans son placet, elle invoque « son produit « “B” » qu’elle aurait tenté de protéger ; qu’en l’occurrence, il s’agit d’ « un logiciel informatique permettant la gestion des …. Celui-ci a été revendu à de nombreux … en Belgique et en France. » ; que le même site internet renvoie effectivement à un logiciel de gestion dénommé « “B” » ; qu’il peut valablement être admis que la mise à disposition du logiciel a été effectuée sous forme de droits de licence ;
Considérant que cette interprétation des faits est encore confortée par le fait que la réclamante a sous-traité des prestations de services à la société de droit français “C” S.A.S.
qui est active dans les domaines de l’hébergement de serveurs, de télécommunication et du cloud computing ; qu’il ressort des comptes annuels de la réclamante qu’elle a enregistré une sous-traitance générale pour un montant global de … euros (compte n° …) ; que la sous-
traitance se définit par une opération par laquelle une personne confie, sous sa responsabilité et sous son contrôle, à une autre personne tout ou partie de l’exécution des tâches qui sont à sa charge ; qu’en l’espèce, d’un côté, la réclamante a sous-traité des prestations de services à la société de droit français “C” S.A.S., alors que de l’autre côté, elle a comptabilisé des prestations de services pour la somme modique de … euros ;
Considérant qu’au vu de ces éléments il faut conclure que la réclamante a tenté de bénéficier des dispositions du régime de faveur tel qu’instauré par l’article 50bis L.I.R. en essayant de faire passer des prestations de services pour des redevances touchées pour la concession de l’usage de la marque « “A” » ;
Considérant à cet égard que la Cour administrative a retenu « que la facturation des services de Monsieur … par l’appelante a été effectuée pour l’essentiel, sinon exclusivement sous forme de droits de licence et non pas comme honoraires pour prestations de services.
Si l’on peut admettre en général qu’il n’est pas inhabituel qu’une personne physique préfère exercer son activité à travers une société plutôt qu’à titre personnel et indépendant et en particulier que la facturation sous une qualification essentielle de droits de licence pour des prestations s’analysant en un mélange de services et d’utilisation d’un logo de marque est certes inhabituelle mais pas en principe inadéquate, le caractère inadéquat découle en l’espèce de ce que l’objectif économique de la rémunération du travail personnel de Monsieur … en faveur des deux sociétés espagnoles devant revenir à l’appelante a été atteint par cette voie, à savoir sous la forme prépondérante ou exclusive de droits de licences pour l’utilisation d’une marque, d’une manière telle - en l’occurrence l’usage d’une marque non pas de manière autonome mais en parallèle avec le travail personnel et la réputation personnelle de Monsieur … - qu’elle permet l’obtention d’un effet fiscal, à savoir l’exonération à hauteur de 80% des droits de licence perçus, que le législateur ne peut pas être considéré comme ayant voulu accorder dans le cadre d’une application de la loi fiscale conforme à son intention, celle-ci ayant été de favoriser fiscalement l’exploitation de la propriété intellectuelle et notamment 10 l’utilisation effective de droits de licence par des licenciés qui générerait des redevances en faveur du propriétaire de la propriété intellectuelle susceptibles de bénéficier de la mesure d’exonération partielle instaurée par l’article 50bis LIR. En effet, les éléments ci-avant examinés imposent la conclusion que le travail personnel de Monsieur … a constitué l’élément prépondérant des prestations facturées par l’appelante aux deux sociétés espagnoles et que la marque … en a représenté l’élément accessoire d’une confirmation supplémentaire d’une certaine qualité du travail fourni. Or, cet élément prépondérant aurait dû emporter la conséquence de la qualification de la majeure partie des facturations de l’appelante aux deux sociétés comme honoraires pour prestations de services fournis et non pas comme droits de licence rentrant dans le champ de l’article 50bis LIR. » ; que dans la mesure où le présent litige se fonde sur des circonstances factuelles et juridiques similaires à celles ayant donné lieu à l’arrêt susmentionné, il y a lieu de suivre les conclusions de la Cour administrative au sujet du défaut de la réalité économique de l’opération effectuée de sorte, qu’en l’espèce, il faut conclure que la 3e condition tenant à la voie inadéquate et à l’absence de motifs extra-fiscaux valables de la voie choisie se trouve vérifiée en la cause ;
Considérant pour le surplus que l’article 3 retient que les redevances sont calculées avec effet rétroactif au 1er janvier 2015 ; qu’il s’impose de mettre en exergue qu’un gestionnaire moyennement diligent et consciencieux n’aurait pas accepté à verser des redevances pour l’usage ou la concession de l’usage d’une marque qui n’a été déposée auprès de l’OBPI qu’en date du 2 octobre 2015 ; que cette stipulation ne s’explique nullement par des raisons d’ordre économique mais seulement et uniquement par des raisons d’ordre purement fiscal ;
Considérant qu’il résulte de l’ensemble des développements qui précèdent qu’un abus de droit se trouve vérifié en l’espèce et que les revenus comptabilisés par la réclamante ne rentrent donc pas dans le champ d’application de l’article 50bis L.I.R. ;
Considérant, à titre superfétatoire, qu’il ressort des comptes annuels au 31 décembre des années 2016, 2017, 2018 et 2019 tels que déposés au registre de commerce et des sociétés que la réclamante n’a pas comptabilisé de redevances au titre de ces années ; que le montant litigieux de … euros est dès lors à considérer comme paiement unique ;
Considérant qu’il se dégage de la circulaire L.I.R. n° 50bis/1 du 5 mars 2009 que « Seuls les revenus qui qualifient de redevances au sens de l’article 12, paragraphe 2 du modèle de convention OCDE sont susceptibles de bénéficier de l’exonération. Ainsi, les commentaires concernant ledit article 12, paragraphe 2 constituent, le cas échéant, une base valable pour trancher si les revenus touchés qualifient effectivement de redevances » ; qu’en l’espèce, il y a donc lieu d’analyser si le paiement perçu par la réclamante satisfait aux critères requis afin de le qualifier valablement en tant que redevance au sens de l’article 12, paragraphe 2 du modèle de convention OCDE ;
Considérant que l’alinéa 2 de l’article 12 du modèle de convention de l’OCDE retient notamment que « Le terme « redevances » employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce (…) » ;
Considérant que l’article 8.5 des commentaires afférents à l’article 12 du modèle de convention de l’OCDE retient que « Lorsque des informations mentionnées au paragraphe 2 11 sont fournies ou lorsque l’usage ou la concession de l’usage d’un type de bien mentionné à ce paragraphe est accordé, la personne qui est propriétaire de ces informations ou de ces biens peut convenir de ne pas les fournir à quelqu’un d’autre. Les paiements effectués en contrepartie d’un tel accord constituent des paiements effectués pour s’assurer l’exclusivité de ces informations ou un droit exclusif d’utiliser ces biens, selon le cas. Ces paiements constituant des rémunérations « de toute nature payées pour […] la concession de l’usage » de biens ou « pour des informations », ils relèvent de la définition des redevances. » ;
Considérant que force est de constater que le commentaire précité fait incontestablement référence, et ce à quatre reprises, à plusieurs paiements et non pas à un seul paiement ; qu’en interprétant l’article 8.5, il doit être admis que l’auteur du commentaire en question a effectivement estimé que les paiements en contrepartie d’un droit d’exploitation doivent être effectués régulièrement, sinon il lui aurait appartenu de se servir de termes comme « paiement unique » si son intention avait vraiment été de considérer déjà un seul paiement comme une redevance ; qu’il en résulte qu’une redevance est un paiement qui doit avoir lieu de manière régulière et réitérée, en d’autres termes, une prestation qui est versée périodiquement au propriétaire d’un droit de propriété intellectuelle en échange d’un droit d’exploitation ; qu’il en découle que le paiement de … euros n’est pas à qualifier de redevance, et ce tant au sens propre du mot que selon la définition qu’en procure l’article 12 de modèle de convention de l’OCDE ;
En ce qui concerne le bulletin de la fixation des avances trimestrielles Considérant que la réclamation contre la fixation des avances trimestrielles est, en principe, admissible ;
Considérant qu’au vœu de l’article 135 L.I.R., le contribuable est tenu de payer des avances sur l’impôt à établir par voie d’assiette ; que si le montant de chaque avance est fixé, en principe, au quart de l’impôt qui, après imputation des retenues à la source, résulte de l’imposition établie en dernier lieu, il n’en reste pas moins que l’impôt qui résultera probablement de l’imposition de l’année en cours peut y être substitué ;
Considérant que le bureau d’imposition a fixé les avances de l’impôt sur le revenu des collectivités à … euros à partir du 2e trimestre 2017 et les avances de l’impôt commercial communal à … euros à partir du 3e trimestre 2017 ; qu’il ressort du dossier fiscal que le bureau d’imposition a déjà procédé à l’imposition des années 2017, 2018 et 2019 ; que par la suite il a annulé les avances pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal à partir du 1er trimestre 2020 ; que partant il n’y a pas lieu de statuer sur la réclamation contre le bulletin de la fixation des avances pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal à partir de l’année 2017 ;
En ce qui concerne le bulletin de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier 2016 Considérant qu’il résulte du dossier fiscal que le bureau d’imposition a établi la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier 2016 sur pied du § 100a AO ; que ces bulletins peuvent faire l’objet d’une réclamation sur base du § 228 AO ; que néanmoins, face aux particularités des dispositions du § 100a AO, la portée du § 243, alinéa 1er AO (« Soweit die Rechtsmittelbehörden zur Nachprüfung tatsächlicher Verhältnisse berufen sind, haben sie den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln »), pré cité, est restreinte ; qu’en effet, au cas où une imposition suivant § 100a AO a valablement été émise et notifiée à l’égard du contribuable, 12 le directeur statuant au contentieux n’est que partiellement appelé à réexaminer les faits et circonstances, l’imposition établie au préalable en vertu du § 100a AO ayant elle-même fait abstraction d’une instruction sur ces mêmes faits pour la réserver, le cas échéant, à un contrôle plus approfondi susceptible d’aboutir, en vertu du § 100a, alinéa 2 AO, à une imposition définitive au sens du § 210 AO, divergeant de celle établie en vertu du § 100a AO ;
Considérant que le réexamen directorial se confinera dès lors, en ce qui concerne le fond, à analyser la conformité des bulletins aux indications de la déclaration ; qu’instruire au contentieux la conformité à la loi et aux faits de la cause au-delà de ces seuils reviendrait à priver le bureau d’imposition de son droit au contrôle ultérieur et le contribuable de voir le bulletin émis en vertu du § 100a AO acquérir, le cas échéant, la qualité d’imposition définitive après expiration du délai de prescription de cinq ans, tel que prévu au § 100a, alinéa 3 AO ;
Considérant qu’en l’espèce, le bulletin litigieux avait été établi sur base de la déclaration d’impôt originairement remise le 13 septembre 2016 et était, partant, conforme aux exigences du § 100a AO :
Considérant que pour le surplus, les impositions sont conformes à la loi et aux faits de la cause et ne sont d’ailleurs pas autrement contestées ;
Considérant que les redressements des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2015 font l’objet des annexes 1 et 2 qui constituent des parties intégrantes de la présente décision ;
PAR CES MOTIFS dit la réclamation contre le décompte du bureau de recette irrecevable ;
reçoit les autres réclamations en la forme, dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur la réclamation contre le bulletin de la fixation des avances trimestrielles pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal ;
rejette la réclamation contre le bulletin de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier 2016 comme non fondée ;
dit les réclamations contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de la base d’assiette de l’impôt commercial communal et de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2015 partiellement fondées, réformant, ramène l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2015, y compris la contribution au fonds pour l’emploi, à … euros, établit la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2015 à … euros, ramène l’impôt commercial communal de l’année 2015 à … euros, 13 ramène la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2015 à … euros, renvoie au bureau d’imposition pour exécution, notamment pour imputation des bonifications d’impôt. […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 15 juillet 2021, la société “A” a fait introduire un recours tendant, aux termes de son dispositif, à la réformation, sinon à l’annulation des « […] bulletins d’impôt émis le 4 mai 2017 concernant les points relatifs au refus d’application de l’article 50bis LIR qui ont été confirmés par la Décision du Directeur de l’Administration des contributions directes prise en date du 14 avril 2021 et notifiée à la Requérante le 19 avril 2021 […] ».
Le délégué du gouvernement conclut à l’irrecevabilité du recours, au motif qu’il serait dirigé contre des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année d’imposition 2015, ainsi que contre le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2016, le bulletin de la fixation des avances trimestrielles de l’impôt sur le revenu et de l’impôt commercial communal de l’année 2017 et le décompte, alors que le directeur aurait statué sur la réclamation dirigée par la société demanderesse à l’encontre de ces bulletins et décompte par décision du 14 avril 2021.
A cet égard, il souligne que l’intention de la société “A” de diriger son recours à l’encontre de ces bulletins et décompte se dégagerait tant du dispositif de la requête introductive d’instance que du corps de celle-ci, le représentant étatique citant, dans ce contexte, plusieurs passages de ladite requête.
En soulignant (i) que l’objet d’une demande en justice serait limitativement prévu au dispositif de la requête introductive d’instance, (ii) qu’il aurait, en effet, été jugé que l’objet de la demande consistant dans le résultat que le plaideur entend obtenir serait celui circonscrit dans le dispositif de la requête introductive d’instance, notamment par rapport aux actes ou décisions critiqués à travers le recours et (iii) qu’il aurait encore été jugé que les termes juridiques employés par un professionnel de la postulation – tel que le litismandataire de la société “A” – seraient à appliquer à la lettre, ce plus précisément concernant la nature du recours introduit, ainsi que son objet, tel que cerné à travers la requête introductive d’instance, le délégué du gouvernement soutient que le tribunal ne pourrait que considérer le recours comme étant irrecevable.
Dans son mémoire en réplique, la société demanderesse conclut au rejet de ce moyen d’irrecevabilité, en soulignant qu’elle aurait dirigé son recours contre la décision directoriale, précitée, ensemble avec les bulletins d’impôts susmentionnés, ladite décision ayant confirmé ces derniers. A cet égard, la société “A” souligne que le recours « […] ne vise[rait] […] pas à annuler […] » la décision directoriale dans sa globalité, alors que le directeur aurait déclaré sa réclamation partiellement fondée concernant les reprises de parts privées pour les frais de voiture et les frais de déplacement de la direction de son entreprise.
Elle ajoute que « […] dans le cadre des décisions entreprises […] », elle aurait pris soin de préciser que la décision directoriale aurait confirmé le refus d’application de l’article 50bis de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR », lui opposé par le bureau d’imposition à travers les bulletins d’impôts litigieux.
14 Ladite décision serait, dès lors, étroitement liée à ces bulletins en ce qui concerne le volet de l’imposition confirmé par le directeur, lequel ferait précisément l’objet du présent recours et des critiques y formulées. Ainsi, il y aurait lieu de considérer que le recours sous analyse aurait été introduit à l’encontre de ladite décision directoriale pour avoir confirmé le refus d’application de l’article 50bis LIR qui résulterait des bulletins litigieux.
Selon la société demanderesse, il serait, ainsi, faux d’affirmer que son recours serait exclusivement dirigé à l’encontre des bulletins d’imposition de l’année 2015, « […] alors que la décision du directeur serait spécialement et expressément visée comme devant être annulée concernant la partie relative au refus d’application de l’article 50bis LIR […] », la société “A” citant, dans ce contexte, des extraits de sa requête introductive d’instance.
Si l’on peut soutenir que la formulation du dispositif de cette dernière pourrait « […] prêter à interprétation […] », il n’en resterait pas moins que la décision directoriale du 14 avril 2021 y serait spécifiquement visée.
La société “A” continue, en soulignant qu’il se dégagerait clairement de la requête introductive d’instance que son recours ne tendrait pas à obtenir purement et simplement l’annulation et la réformation des susdits bulletins d’imposition, mais qu’il serait demandé au tribunal de procéder à une réformation de l’imposition, compte tenu du refus du directeur de réformer lesdits bulletins en ce qui concerne l’application des dispositions de l’article 50bis LIR.
La société demanderesse ajoute que dans le cadre des développements figurant au corps de sa requête, elle aurait manifesté son intention de contester les arguments avancés par le directeur dans sa décision du 14 avril 2021, la société “A” citant, dans ce contexte, des passages de sa requête.
Elle donne encore à considérer qu’il serait de jurisprudence constante que pour que le tribunal soit valablement saisi d’un recours contre une décision administrative, il faudrait, mais il suffirait que l’acte attaqué soit identifié dans la requête avec toute la précision voulue, ce qui serait le cas en l’espèce, dans la mesure où elle aurait « […] bien visé la [d]écision directoriale tout en renvoyant aux bulletins litigieux et concernant précisément les impositions y détaillées lesquelles [auraient] été confirmées par la décision directoriale […] ».
Elle précise encore que l’objet de la demande consistant dans le résultat que le plaideur entend obtenir serait celui circonscrit dans le dispositif de la requête introductive d’instance.
Or, en l’espèce, il s’agirait de reconsidérer le refus d’application de l’article 50bis, tel qu’il lui aurait été initialement opposé par le bureau d’imposition à travers les bulletins d’impôts litigieux et tel qu’il aurait été confirmé par le directeur dans sa décision susmentionnée. Il serait, dès lors, clair qu’elle aurait souhaité obtenir la réformation, sinon l’annulation de cette dernière décision, en ce qu’elle aurait confirmé le refus d’application dudit article 50bis LIR par le bureau d’imposition.
En rappelant que son recours ne viserait que les points de l’imposition critiquée par elle qui, suite à sa réclamation, auraient été maintenus par le directeur, elle soutient que la partie étatique n’aurait pu se méprendre sur la portée dudit recours, qui serait circonscrit au refus d’application de l’article 50bis LIR, tel qu’il se dégagerait de la décision directoriale précitée « […] et [des] bulletins d’impôt sous-jacents […] ».
15 Après avoir souligné qu’il serait de jurisprudence constante qu’un recours contentieux devant le tribunal administratif ne serait recevable que s’il est dirigé à l’encontre d’une véritable décision affectant les droits et intérêts du demandeur qui la contesterait, la société demanderesse conclut que dans la mesure où le directeur aurait, dans sa décision du 14 avril 2021, confirmé le refus d’application de l’article 50bis LIR tel qu’il se dégagerait des bulletins d’imposition émis le 4 mai 2017, il serait évident que son recours aurait été « […] dirigé contre la décision directoriale liée aux bulletins d’imposition litigieux […] ».
Le tribunal est tout d’abord amené à relever que pour qu’il soit saisi valablement d’un recours contre une décision administrative, il faut, mais il suffit que l’acte attaqué soit identifié dans la requête avec toute la précision voulue1. A cela s’ajoute que l’objet de la demande consistant dans le résultat que le plaideur entend obtenir est celui circonscrit dans le dispositif de la requête introductive d’instance2, étant donné que les termes juridiques employés par un professionnel de la postulation sont à appliquer à la lettre, ce plus précisément concernant la nature du recours et son objet, tel que cerné à travers la requête introductive d’instance3.
En l’espèce, il convient de rappeler que la société demanderesse sollicite, aux termes du dispositif de la requête introductive d’instance, auquel le tribunal est en principe seul tenu, la réformation, sinon l’annulation des « […] bulletins d’impôt émis le 4 mai 2017 concernant les points relatifs au refus d’application de l’article 50bis LIR qui ont été confirmés par la Décision du Directeur de l’Administration des contributions directes prise en date du 14 avril 2021 et notifiée à la Requérante le 19 avril 2021 […] ».
Au vu de ce libellé du dispositif de la requête introductive d’instance, le tribunal constate que les seuls actes dont la société demanderesse y sollicite la réformation, sinon l’annulation constituent les bulletins d’imposition émis à son encontre le 4 mai 2017, de sorte que ces derniers font a priori seuls l’objet du présent recours.
Dans ce contexte, le tribunal relève que dans l’énumération des différents bulletins d’impôts émis à son encontre le 4 mai 2017, telle que figurant dans l’exposé des faits et rétroactes de l’affaire contenu dans la requête introductive d’instance, la société demanderesse a fait mention du décompte dressé à la même date, la société “A” semblant ainsi considérer que ce dernier décompte constituerait un bulletin d’impôts. Pour autant qu’elle ait entendu diriger son recours, qui, aux termes du dispositif de la requête, vise les « […] bulletins d’impôt émis le 4 mai 2017 […] », également à l’encontre dudit décompte, le tribunal précise que le volet afférent du recours est d’ores et déjà à déclarer irrecevable, étant donné qu’il est de jurisprudence que le recours dirigé contre un décompte d’impôts redus est en toute occurrence irrecevable, celui-ci ne constituant ni un bulletin au sens du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », ni une autre décision au sens du paragraphe 237 AO4, ainsi que cela a été soulevé d’office par le tribunal à l’audience publique des plaidoiries du 30 janvier 2023, le litismandataire de la société “A” s’étant, à cet égard, rapporté à prudence de justice.
1 Trib. adm., 30 juillet 1997, n° 9937 du rôle, Pas. adm. 2022, V° Procédure contentieuse, n° 468 et les autres références y citées.
2 Trib. adm., 21 novembre 2001, n° 12921 du rôle, Pas. adm. 2022, V° Procédure contentieuse, n° 373 et les autres références y citées.
3 Trib. adm., 13 juin 2005, n° 19368 du rôle, Pas. adm. 2022, V° Procédure contentieuse, n° 374 et les autres références y citées.
4 Trib. adm., 14 juillet 2003, n° 15882 du rôle, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n° 1180 et les autres références y citées.
16 Le tribunal relève ensuite que si le dispositif de la requête introductive d’instance comporte certes une mention de la décision directoriale du 14 avril 2021, tel que souligné par la société demanderesse, il ne saurait néanmoins être déduit de cette mention que la société “A” ait valablement introduit un recours à l’encontre de ladite décision. En effet, la mention en question ne fait que préciser la portée du recours introduit par la société demanderesse à l’encontre des susdits bulletins d’imposition, en ce sens que la réformation, sinon l’annulation de ces derniers n’est sollicitée qu’en ce qui concerne le refus d’application de l’article 50bis LIR, qui a été confirmé par le directeur dans sa décision du 14 avril 2021, décision dont la réformation, sinon l’annulation n’est cependant pas sollicitée aux termes dudit dispositif.
En outre, il a certes été jugé qu’en présence d’une contrariété entre le corps et le dispositif de la requête quant à l’objet du recours, s’il se dégage par ailleurs sans méprise possible du corps de la requête sous-tendant directement le dispositif quelle est en réalité la décision que le demandeur au recours entend attaquer, et s’il en ressort que la décision mentionnée dans le dispositif ne peut être que le résultat d’une simple erreur matérielle, le tribunal peut valablement considérer que le recours est dirigé contre la décision qui se dégage de la motivation du recours, sans mettre en cause la recevabilité du recours, si par ailleurs les droits de la défense sont garantis5.
Or, en l’espèce, l’analyse du corps de la requête introductive d’instance ne fait que confirmer le constat fait ci-avant selon lequel les bulletins d’imposition du 4 mai 2017 font seuls l’objet du recours introduit par la société demanderesse.
En effet, si, dans sa requête, la société demanderesse prend certes position quant à l’argumentation développée par le directeur quant à l’application de l’article 50bis LIR au cas d’espèce, il n’en reste pas moins que ladite requête ne contient, à aucun endroit, une demande en réformation, sinon en annulation de la décision directoriale du 14 avril 2021, qui aurait été formulée avec la précision pouvant raisonnablement être exigée d’un professionnel de la postulation.
Au contraire, sous l’intitulé « Décisions entreprises », la requête comporte les passages suivants :
« […] Il est constant que la Décision du Directeur du 14 avril 2021, notifiée le 19 avril 2021, a confirmé le refus d’application de l’article 50bis LIR tel qu’établi dans le cadre des bulletins d’impôt litigieux émis le 4 mai 2017.
La Requérante, n’ayant pas obtenu satisfaction sur les points critiqués par elle quant au refus d’application de l’article 50bis LIR, elle entend dès lors par la présente exercer un recours en réformation sinon en annulation contre les bulletins litigieux émis en date du 4 mai 20176 concernant ces points. […] ».
De même, en guise de conclusion de ses développements en droit, la société “A” précise ce qui suit :
5 Trib. adm., 17 décembre 2008, n° 24406 du rôle, Pas. adm. 2022, V° Procédure contentieuse, n° 373 et les autres références y citées.
6 Souligné par le tribunal.
17 « […] Par voie de conséquence, le Tribunal administratif ne pourra que réformer sinon annuler l’intégralité des bulletins d’imposition émis le 4 mai 20177 dont les points relatifs au refus d’application de l’article 50bis LIR ont été confirmés par la Décision du Directeur de l’Administration des contributions directes prise en date du 14 avril 2021 et notifiée à la Requérante le 19 avril 2021. […] ».
Ainsi, les seuls actes dont la société demanderesse sollicite la réformation, sinon l’annulation sont les bulletins d’imposition émis à son encontre le 4 mai 2017, et ceci aux termes non seulement du dispositif de la requête introductive d’instance, mais aussi du corps de celle-ci.
Dans ces circonstances, il ne saurait raisonnablement être soutenu que nonobstant le libellé du dispositif de la requête introductive d’instance, tel que cité ci-avant, il se dégagerait, sans méprise possible, du corps de la requête sous-tendant directement le dispositif qu’en réalité, le recours de la société “A” viserait la décision directoriale, précitée, du 14 avril 2021.
Admettre le contraire méconnaîtrait, par ailleurs, les droits de la défense de la partie étatique, à laquelle il ne saurait, au vu des développements qui précèdent, être valablement reproché d’avoir considéré le recours comme visant exclusivement les bulletins d’imposition du 4 mai 2017 et de s’être, par conséquent, limitée à prendre position quant à la recevabilité du recours, au vu de l’existence d’une décision directoriale ayant statué sur la réclamation dirigée par la société demanderesse à l’encontre de ces mêmes bulletins.
Quant à la conclusion à tirer des constats faits ci-avant quant à l’objet du recours, le tribunal relève qu’en vertu des dispositions de l’article 8 (3) 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, un bulletin d’impôt peut uniquement être directement déféré au tribunal lorsqu’une réclamation au sens du paragraphe 228 AO a été introduite et qu’aucune décision directoriale définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande. Par contre, lorsque le directeur a statué sur la réclamation par une décision définitive, le recours est irrecevable pour autant qu’introduit directement contre les bulletins d’impôt.8 Dans la mesure où, en l’espèce, le directeur a statué sur la réclamation de la société demanderesse du 4 août 2017 par la décision, précitée, du 14 avril 2021, il y a lieu de conclure à l’irrecevabilité du recours sous analyse dont il vient d’être retenu ci-avant qu’il est dirigé directement et uniquement contre les bulletins d’imposition émis le 4 mai 2017.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement ;
déclare le recours irrecevable ;
condamne la société demanderesse aux frais et dépens.
Ainsi jugé par :
7 Ibid..
8 Trib. adm., 6 janvier 1999, nos 10357 et 10844 du rôle, confirmé par Cour adm., 14 octobre 1999, n° 11126C du rôle, Pas. adm. 2022, V° Impôts, n° 1264 et les autres références y citées.
18 Alexandra Castegnaro, vice-président, Daniel Weber, premier juge, Annemarie Theis, juge, et lu à l’audience publique du 20 mars 2023 par le vice-président, en présence du greffier Paulo Aniceto Lopes.
s. Paulo Aniceto Lopes s. Alexandra Castegnaro Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 21 mars 2023 Le greffier du tribunal administratif 19
