Tribunal administratif Numéro 45168 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 3 novembre 2020 2e chambre Audience publique du 4 juillet 2022 Recours formé par Monsieur …, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 45168 du rôle et déposée le 3 novembre 2020 au greffe du tribunal administratif par Monsieur …, demeurant à L-…, dirigée à l’encontre d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 6 août 2020, référencée sous le numéro C27734, portant rejet de la réclamation introduite le 4 mars 2020 par le mandataire de Monsieur …, préqualifié, à l’encontre du bulletin de l’établissement séparé et en commun des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés de l’Association d’Anesthésistes de l’Hôpital Kirchberg de l’année 2018, émis le 4 décembre 2019 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement, déposé au greffe du tribunal administratif le 2 février 2021 ;
Vu la constitution d’avocat à la Cour de Maître Lydie Lorang, avocat à la Cour, inscrite au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, déposée au greffe du tribunal administratif en date du 30 mars 2021 par laquelle elle s’est constituée pour Monsieur … ;
Vu l’article 1er de la loi modifiée du 19 décembre 2020 portant adaptation temporaire de certaines modalités procédurales en matière civile et commerciale1 ;
Vu les communications respectives de Maître Mireille Jammaers, en remplacement de Maître Lydie Lorang, du 19 novembre 2021 et du délégué du gouvernement du 22 novembre 2021, informant le tribunal que l’affaire pouvait être prise en délibéré en dehors de leur présence ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport à l’audience publique du 22 novembre 2021.
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Le 4 décembre 2019, le bureau d’imposition Luxembourg 5 de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’encontre de l’Association d’Anesthésistes de l’Hôpital Kirchberg, ci-après désignée par « l’Association », 1 « Les affaires pendantes devant les juridictions administratives, soumises aux règles de la procédure écrite et en état d’être jugées, pourront être prises en délibéré sans comparution des mandataires avec l’accord de ces derniers. » 1le bulletin d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriétés de l’année 2018.
Par courrier du 2 mars 2020, réceptionné le 4 mars 2020, le mandataire de Monsieur … introduisit auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », une réclamation à l’encontre de ce bulletin d’imposition du 4 décembre 2019.
Cette réclamation fut rejetée par une décision du directeur du 6 août 2020, référencée sous le numéro C27734, libellée comme suit :
« […] Vu la requête introduite le 4 mars 2020 par Me Lydie Lorang, au nom du sieur …, demeurant à L- …, pour réclamer, en sa qualité de coexploitant, contre le bulletin de l'établissement séparé et en commun des revenus d'entreprises collectives et de copropriétés de l'ASSOCIATION D'ANESTHÉSISTES DE L'HÔPITAL KIRCHBERG de l'année 2018, émis en date du 4 décembre 2019 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elle est partant recevable ;
Considérant que le réclamant fait grief au bureau d'imposition d'avoir établi la part lui attribuable du bénéfice réalisé en commun par l'association à un montant de … euros, alors que l'association avait déclaré sa part à … euros et qu'il avait lui-même calculé avoir perçu des paiements de … euros seulement ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d'impôt étant d'ordre public ; qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé ; qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que le requérant exerce la profession de médecin au sein d'une association et réalise de ce fait un bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale au sens de l'article 91, alinéa 1er, n° 1 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) ; qu'en tant que coexploitant, il réalise ce bénéfice en commun avec l'ensemble des membres de l'association, qui partagent entre eux et selon une clé de répartition qu'ils établissent de l'assentiment de tous le bénéfice d'exploitation annuel ; qu'aussi, le bénéfice de l'année 2018 a-t-il fait l'objet d'un établissement en commun selon les dispositions du § 215, alinéa 2 AO et la part en revenant à chaque coexploitant a été fixée conformément à la clé de répartition déclarée ; que le réclamant conteste le montant de la part de bénéfice qui lui a été attribué, arguant qu'aurait dû être retenu par le bureau d'imposition le montant déclaré à l'origine par l'association ; qu'il demande par ailleurs que sa part de bénéfice soit réduite à un montant de … euros, ce montant correspondant aux paiements qu'il aurait effectivement touchés au cours de l'année 2018 ;
Considérant qu'il résulte du dossier fiscal de l'association médicale que pour l'exercice 2018, la déclaration introduite établissait le bénéfice réalisé à … euros et la part en revenant au réclamant à … euros ; qu'après vérification, le bureau d'imposition majora toutefois ce 2bénéfice en y ajoutant des dépenses en rapport avec des cadeaux et des dons, frais qu'il ne pouvait considérer comme répondant à la définition des dépenses d'exploitation au sens de l'article 45 l'article 48, n° 7 L.I.R. disposant en effet que ne constituent pas des dépenses d'exploitation les dépenses énumérées à l'article 12; que les dépenses en cause se chiffraient à un montant de (… + 200 i.e.) … euros, de sorte que le bénéfice à répartir fut porté à (… + 2.526,12 i.e.) … euros ; que la part en revenant au requérant, suivant ses droits convenus, fut donc fixée à un montant de (… x 4,10% i.e.) … euros ; que ce montant est à confirmer, le requérant n'ayant ni établi la relation professionnelle des dépenses non déduites ni fait valoir une clé de répartition différente de celle appliquée par le bureau d'imposition ;
Considérant néanmoins que le réclamant indique n'avoir touché en vérité qu'un montant de … euros au cours de l'année 2018 et demande que la part de bénéfice lui attribuable soit limitée à ce montant ;
Considérant qu'en vertu de l'article 93, alinéa 1er L.I.R., sans préjudice de l'alinéa 2 du même article, les dispositions des articles 16 à 60 sont applicables à l'endroit du bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale pour autant qu'elles soient compatibles avec les conditions d'exercice de la profession libérale ; que d'après l'article 18, alinéa 1er L.I.R., le bénéfice est constitué par la différence entre l'actif net investi à la fin et l'actif net investi au début de l'exercice, augmentée des prélèvements personnels effectués pendant l'exercice et diminuée des suppléments d'apport effectués pendant l'exercice ; que suivant l'alinéa 3 de l'article 18 L.I.R., un règlement grand-ducal pourra, aux conditions et suivant les modalités qu'il prévoira, instituer un mode simplifié de détermination du bénéfice par comparaison des recettes et des dépenses d'exploitation ; que d'après l'article 2, alinéa 1er du règlement grand-
ducal du 3 décembre 1969 notamment, les dispositions de l'article 108 L.I.R. sont applicables par analogie ;
Considérant qu'il a pu être constaté que l'association à laquelle prenait part le requérant établit le bénéfice d'exploitation de l'exercice 2018 selon les dispositions de l'article 18, alinéa 1er alors que les bénéfices des exercices précédents furent établis d'après les dispositions de l'article 18, alinéa 3 L.I.R. ; que la comparaison des actifs nets investis définie par l'article 18, alinéa 1er L.I.R. correspond en fait à l'établissement du bénéfice au moyen d'une comptabilité d'engagement, où sont prises en compte l'ensemble des recettes et des dépenses rattachables d'un point de vue économique à un exercice déterminé parce qu'elles en tirent leur origine ; que la comparaison des recettes et des dépenses d'exploitation visée à l'article 18, alinéa 3 L.I.R. correspond à une comptabilité de caisse où sont prises en compte, en fonction de leur date de paiement ou d'encaissement, par le biais de l'article 108 L.I.R., l'ensemble des recettes et dépenses réglées ou encaissées entre le 1er janvier et le 31 décembre d'une année donnée ;
Considérant qu'avec l'abrogation de l'alinéa 2 du § 161 AO par la loi du 23 décembre 2016 portant mise en oeuvre de la réforme fiscale 2017, il a été mis fin à la possibilité pour certains contribuables, notamment pour les titulaires d'une profession libérale, de pouvoir être libérés de l'obligation de tenue d'une comptabilité d'engagement conformément à l'alinéa 1er, et l'association en cause a suivi, pour l'établissement du bénéfice de l'exercice 2018, les procédés propres à une telle comptabilité ; qu'il en résulte que le bénéfice d'exploitation déclaré ne correspond plus à la différence entre les recettes et les dépenses payées ou encaissées entre le 1er janvier et le 31 décembre 2018, mais représente désormais la différence entre les valeurs de l'actif net investi à la fin et au début de l'exercice, où les recettes et dépenses d'exploitation sont prises en compte dès leur origine, indépendamment de leur date de paiement effective ;
3Considérant qu'en conséquence, la part de bénéfice revenant au requérant du chef de sa participation à l'association médicale, déterminée par application des dispositions de l'article 18, alinéa 1er L.I.R. par celle-ci, doit nécessairement différer du montant des paiements qu'il a encaissés entre le 1er janvier et le 31 décembre 2018, la détermination de ce montant relevant des dispositions de l'article 18, alinéa 3 L.I.R., procédé auquel il ne saurait d'ailleurs plus recourir ; que le requérant est cependant resté en défaut d'établir une différence persistante, après adaptation du montant des paiements reçus aux prescriptions régissant la tenue d'une comptabilité d'engagement, entre le bénéfice réalisé selon ses calculs et la part de bénéfice qui lui fut attribuée par le bureau d'imposition ;
Considérant que pour le surplus, l'établissement en commun des revenus d'entreprises collectives et de copropriétés de l'année 2018 est conforme à la loi et aux faits de la cause et n'est d'ailleurs pas autrement contesté ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée. […] » Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 3 novembre 2020, Monsieur … a introduit un recours à l’encontre de la décision directoriale, précitée, du 6 août 2020.
Si, comme en l’espèce, la requête introductive d’instance omet d’indiquer si le recours tend à la réformation ou à l’annulation de la décision critiquée, il y a lieu d’admettre que le demandeur a entendu introduire le recours admis par la loi.
Il résulte d’une lecture combinée des dispositions du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », et de l’article 8 (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif que le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin de l’impôt sur le revenu.
Il y a dès lors lieu d’admettre que Monsieur … a entendu introduire un recours en réformation contre la décision directoriale du 6 août 2020, recours pour lequel le tribunal est compétent.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement conclut tout d’abord à l’irrecevabilité du recours pour libellé obscur, au motif que la requête introductive d’instance ne contiendrait pas un exposé sommaire des faits et moyens.
A cet égard, il cite l’article 1er de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après « la loi du 21 juin 1999 », ainsi qu’un extrait d’un ouvrage doctrinal y relative2. En l’espèce, il considère que le recours ne contiendrait aucun moyen en droit mais se limiterait à faire état d’un inventaire de pièces. En se référant à la pièce numéro 3 annexée au recours et intitulée « Prise de position suite à la décision :
l’exposé sommaire des faits et moyens invoqués », le délégué du gouvernement fait remarquer que le tribunal administratif ne serait saisi que par la requête et les moyens y développés, à 2 R. Ergerc et F. Delaporte, Le contentieux administratif en droit luxembourgeois, 2020, n°169, p. 77.
4l’exclusion des moyens développés dans des documents y joints et cite à cet égard de nouveau le susdit ouvrage doctrinal3.
La partie demanderesse n’a pas pris position par rapport à ce moyen (i) n’ayant pas exercé son droit de verser un mémoire en réplique, (ii) en ne se présentant pas à l’audience des plaidoiries et (iii) en ne prenant pas de prise de position écrite, censée remplacer les plaidoiries orales en application de la circulaire du président du tribunal administratif du 22 mai 2020.
Aux termes de l’article 57 de la loi du 21 juin 1999, « La requête introductive d’instance signée par le requérant ou son mandataire contient outre les indications prévues à l’article 1er une élection de domicile au Grand-Duché lorsque le requérant ou son mandataire demeurent à l’étranger. », les indications prévues à l’article 1er de la même loi, auquel il est ainsi renvoyé, étant les suivantes : les noms, prénoms et domicile du requérant, la désignation de la décision contre laquelle le recours est dirigé, l’exposé sommaire des faits et des moyens invoqués, l’objet de la demande, et le relevé des pièces dont le requérant entend se servir.
Conformément à l’article 1er, alinéa 2 de la loi du 21 juin 1999, la requête introductive doit donc contenir notamment l’exposé sommaire des faits et des moyens invoqués, ainsi que l’objet de la demande, tandis qu’aux termes de l’article 29 de la même loi, l’inobservation des règles de procédure n’entraîne l’irrecevabilité de la demande que pour autant que cette inobservation porte atteinte aux droits de la défense.
Il appartient au tribunal saisi d’apprécier in concreto si l’exposé sommaire des faits et des moyens, ensemble les conclusions s’en dégageant, est suffisamment explicite ou non.
L’exceptio obscuri libelli, qui est d’application en matière de contentieux administratif, sanctionne de nullité l’acte y contrevenant, étant entendu que son but est de permettre au défendeur de savoir quelle est la décision critiquée et quels sont les moyens à la base de la demande, afin de lui permettre d’organiser utilement sa défense.
En l’espèce, le demandeur a déposé un document au greffe du tribunal administratif en date du 3 novembre 2020 qui est composé de deux pages, est signé par lui, porte l’intitulé :
« Recours contre la décision décrit sous N° du rôle C27734 » et contient les nom, prénom et domicile du requérant, ainsi qu’un relevé de pièces. Ce document est suivi de pièces numérotées de 1 à 9. La pièce numéro 3, qui est également signée et sur laquelle figure aussi la mention « Recours contre la décision décrit sous N° du rôle C27734 », est intitulée « Prise de position suite à la décision : l’exposé sommaire des faits et moyens invoqués » et contient à la fin une partie intitulée « L’objet de la demande » dans laquelle le demandeur demande au tribunal « de vérifier de nouveau les calculs appliquées par la fiduciaire, mais aussi par l’Administration des Contributions Directes et de faire les corrections nécessaires ».
Dans ces circonstances et en l’absence d’indications contraires de la part de la partie demanderesse, le tribunal retient que la requête introductive d’instance, au sens des articles 1er et 57 de la loi du 21 juin 1999, est uniquement ce premier document et que les 9 documents qui suivent constituent les pièces du recours numérotées de 1 à 9 dont le demandeur entend se servir et qui ont été annoncées dans la requête introductive d’instance, l’une de ces pièces contenant l’argumentation développée à l’appui du recours.
Il est en effet de jurisprudence que ne font pas partie de la requête introductive, les prises de position d’un demandeur y simplement agrafées. En effet, le simple renvoi à une prise de 3 Op. cit., n°154, p.71 5position sans indication précise en quoi tel ou tel fait aurait été apprécié de manière erronée par l’autorité administrative, et sans négocier, voire développer au minimum le contenu où les passages pertinents de ladite pièce dans le corps même du recours est insuffisant pour constituer un exposé sommaire des faits et des moyens invoqués.4 Conformément à ces principes et en l’absence de tout développement afférent dans la requête introductive d’instance, le tribunal retient que la pièce numéro 3 ne fait pas partie intégrante de la requête, mais ne constitue qu’une prise de position y annexée, dont le tribunal n’est pas appelé à tenir compte.
Dans le même ordre d’idées, il a été jugé que s’il suffit que l'exposé des faits et des moyens que doit contenir un recours soit sommaire, la requête introductive d'un recours ne doit cependant pas rester muette sur les moyens à l'appui de la réclamation, elle ne doit pas être dépourvue des indications indispensables et elle doit contenir des conclusions. Si l'omission d'indiquer des moyens entraîne l'irrecevabilité de la demande pour violation des droits de la défense, étant donné que la partie défenderesse ne saurait utilement préparer et assurer sa défense, a fortiori, l'absence d'une demande met le juge dans l'impossibilité pure et simple de statuer. Pareille insuffisance initiale constitue un vice entachant la requête introductive d'instance, qui ne saurait être purgé ni par un renvoi, fût-il exprès, aux pièces jointes au recours, ni régularisé dans un mémoire ampliatif5. A cet égard, il y a lieu de relever qu’il n’appartient pas au tribunal administratif de suppléer à la carence de la partie requérante et de rechercher lui-même les moyens juridiques qui auraient pu se trouver à la base de ses conclusions, le juge administratif n’étant pas amené à examiner la légalité de la décision administrative lui déférée indépendamment de toute contestation concrète, mais uniquement dans le cadre des moyens lui présentés.
En l’espèce, force est de constater que Monsieur … reste en défaut de formuler dans sa requête, ne serait-ce que sommairement, un quelconque moyen tangible susceptible de dégager les raisons qui l’amènent à introduire un recours contre la décision du directeur et permettant au tribunal d’exercer son contrôle quant à la légalité et au bien-fondé de cette décision, seul examen auquel le tribunal peut se livrer dans le cadre du recours dont il est saisi et cela uniquement dans le cadre des moyens lui présentés. En effet, la pièce numéro 3 ne fait pas partie intégrante de la requête introductive d’instance tel que retenu ci-avant.
Dans ces conditions, le tribunal ne peut que constater que la requête ne correspond pas aux exigences de l’article 1er de la loi du 21 juin 1999, devant entraîner de ce point de vue l’irrecevabilité du recours.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement ;
déclare le recours en réformation irrecevable ;
met les frais et dépens à charge du demandeur.
Ainsi jugé par :
4 Trib. adm., 24 avril 2019, n° 39882 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Procédure contentieuse, n° 465.
5 Trib. adm., 22 janvier 1998, n° 10298 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Procédure contentieuse, n° 475 et les autres références y citées.
6 Alexandra Castegnaro, vice-président, Hélène Steichen, premier juge, Daniel Weber, premier juge, et lu à l’audience publique du 4 juillet 2022 par le vice-président, en présence du greffier Lejila Adrovic.
s.Lejila Adrovic s.Alexandra Castegnaro Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 4 juillet 2022 Le greffier du tribunal administratif 7
