Tribunal administratif N° 44515 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 10 juin 2020 2e chambre Audience publique du 4 juillet 2022 Recours formé par la société à responsabilité limitée …, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière d’impôts
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 44515 du rôle et déposée en date du 10 juin 2020 au greffe du tribunal administratif par la société en commandite simple Bonn Steichen & Partners, établie et ayant son siège social à L-2370 Howald, 2, rue Peternelchen, Immeuble C2, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, représentée par son gérant commandité actuellement en fonctions, à savoir la société à responsabilité limitée BSP SARL, établie et ayant son siège social à L-2370 Howald, 2, rue Peternelchen, Immeuble C2, elle-même représentée aux fins de la présente procédure par son gérant, Maître Alain Steichen, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée …, établie et ayant son siège social à L- …, immatriculée au registre de commerce et des sociétés sous le numéro …, représentée par son gérant actuellement en fonctions, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, référencée sous le numéro C27272, ayant, d’une part, déclaré irrecevables ses réclamations dirigées à l’encontre des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2011 et 2012, ainsi que celles formulées contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2013 et 2014 et, d’autre part, rejeté sa réclamation dirigée à l’encontre du bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2012, l’ensemble de ces bulletins ayant été émis le 14 août 2019 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 23 novembre 2020 ;
Vu le mémoire en réplique déposé le 22 décembre 2020 au greffe du tribunal administratif par la société en commandite simple Bonn Steichen & Partners, préqualifiée, au nom de la société demanderesse ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Alain Steichen et Monsieur le délégué du gouvernement Eric Pralong en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 17 mai 2021 ;
Vu l’avis du tribunal administratif du 9 février 2022 informant les parties que le tribunal avait prononcé la rupture du délibéré et avait fixé l’affaire pour être reprise en délibéré à l’audience publique du 21 mars 2022 ;
1 Vu l’article 1er de la loi modifiée du 19 décembre 2020 portant adaptation temporaire de certaines modalités procédurales en matière civile et commerciale1 ;
Vu la communication de Maître Alain Steichen du 18 mars 2022, informant le tribunal que l’affaire pouvait être reprise en délibéré en dehors de sa présence ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport complémentaire à l’audience publique du 21 mars 2022.
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Il est constant que la société à responsabilité limitée …, ci-après désignée par « la société … », et la société anonyme …, ci-après désignée par « la société …», font partie d’un groupe de sociétés ayant opté pour le régime de l’intégration fiscale, tel que prévu par l’article 164bis de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR », la société … étant la société intégrante, tandis que la société … est l’une des sociétés intégrées du groupe.
Il est encore constant que la société … a fait l’objet d’un contrôle fiscal qui a donné lieu à un rapport dressé le 25 juillet 2019 par le réviseur du Service révision de l’administration des Contributions directes, couvrant la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2014.
A la suite de ce contrôle, le bureau d’imposition Sociétés Esch de l’administration des Contributions directes émit, en date du 14 août 2019, à l’encontre de la société … les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2011, les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2012, le bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2012, les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2013, ainsi que les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2014.
Le 25 septembre 2019, le bureau d’imposition Sociétés 6 de l’administration des Contributions directes émit à l’encontre de la société … les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités, de la base d’assiette de l’impôt commercial communal et de la ventilation de la base d’assiette globale de l’année 2013.
Le 30 octobre 2019, le même bureau d’imposition émit à l’encontre de la société …les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités, de la base d’assiette de l’impôt commercial communal et de la ventilation de la base d’assiette globale de l’année 2012, ainsi que les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités, de la base d’assiette de l’impôt commercial communal et de la ventilation de la base d’assiette globale de l’année 2014.
Par courrier conjoint de leur litismandataire du 14 novembre 2019, réceptionné le même jour, les sociétés … et … introduisirent auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », des réclamations à l’encontre des bulletins d’imposition énumérés ci-avant.
1 « Les affaires pendantes devant les juridictions administratives, soumises aux règles de la procédure écrite et en état d’être jugées, pourront être prises en délibéré sans comparution des mandataires avec l’accord de ces derniers. » 2 Le 13 février 2020, le directeur statua sur ces réclamations par deux décisions séparées, l’une prise à l’encontre de la société …, référencée sous le numéro C27272, et l’autre prise à l’encontre de la société …, référencée sous le numéro C27272a.
Dans la première de ces décisions, le directeur, d’une part, déclara irrecevables les réclamations dirigées par la société … contre les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2011 et 2012, émis le 14 août 2019, ainsi que celles introduites contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2013 et 2014, également émis le 14 août 2019, et, deuxièmement, rejeta la réclamation dirigée par ladite société à l’encontre du bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2012, lui aussi émis le 14 août 2019.
Cette décision est libellée comme suit :
« […] Vu la requête introduite le 14 novembre 2019 par Me Alain Steichen, de la société en commandite simple Bonn Steichen & Partners, d’une part, au nom de la société à responsabilité limitée …, avec siège social à L-…, pour réclamer contre :
- les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2011, - les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2012, - le bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2012, - les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2013, - les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2014, tous émis en date du 14 août 2019 ;
et, d’autre part, au nom de la société anonyme …, avec siège social à L-…, pour réclamer contre :
- les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités, de la base d’assiette de l’impôt commercial communal et de la ventilation de la base d’assiette de l’impôt commercial de l’année 2012, tous émis le 30 octobre 2019, - les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités, de la base d’assiette de l’impôt commercial communal et de la ventilation de la base d’assiette de l’impôt commercial de l’année 2013, tous émis le 25 septembre 2019, - les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités, de la base d’assiette de l’impôt commercial communal et de la ventilation de la base d’assiette globale de l’impôt commercial de de l’année 2014, tous émis le 30 octobre 2019, Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
3 Considérant de prime abord, qu’il importe de noter que depuis l’année d’imposition 2012, les réclamantes font partie d’un groupe de sociétés ayant opté pour le régime d’intégration fiscale tel qu’instauré par l’article 164bis de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) ; que pour les années 2012, 2013 et 2014, le groupe de sociétés sus-énoncé comprend en tout 4 sociétés ; que la société mère constitue la société intégrante, en l’occurrence, la société anonyme …, alors que la société à responsabilité limitée … constitue, à côté de 2 autres sociétés, la société intégrée ; que les résultats des sociétés intégrées, dont celui de la société à responsabilité limitée …, sont à intégrer dans celui de la société intégrante pour une période couvrant au moins 5 exercices d’exploitation ;
Considérant que, bien qu’intégrées fiscalement, les réclamantes sont à considérer comme des sociétés ayant des personnalités juridiques distinctes ; que les réclamations introduites par la société anonyme … et la société à responsabilité limitée … sont réunies en un seul écrit (« Réclamation conjointe ») ;
Considérant néanmoins que chaque acte attaqué fera l’objet d’une décision directoriale distincte, la présente décision ne portant que sur les réclamations introduites par la société à responsabilité limitée …, celles introduites par la société anonyme … étant disjointes pour être vidées séparément sous le n° C 27272a ;
Considérant que si l’introduction de plusieurs instances par une seule et même requête n’est incompatible, en l’espèce, ni avec le secret fiscal, ni avec les règles de compétence et de procédure, elle ne dispense pas d’examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu’il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ; qu’il n’y a pas lieu de la refuser en la forme ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d’imposition d’avoir admis dans son chef une distribution cachée de bénéfices au sens de l’article 164, alinéa 3 L.I.R. ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 228 AO) de la loi, qu’elles sont partant recevables ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, la loi d’impôt étant d’ordre public ; qu’à cet égard le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-fondé ; qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
En ce qui concerne les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2011 Considérant qu’aux termes du § 232, alinéa 1er AO, un bulletin d’impôt ne peut être attaqué qu’au cas où le contribuable se sent lésé par le montant de l’impôt fixé ou conteste son assujettissement à l’impôt ;
Considérant que les montants de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2011 ont été fixés à 0 (zéro) euro et que la société à responsabilité limitée … (ci-après : la réclamante) ne prétend pas à la fixation de cotes d’impôt positives ;
4 En ce qui concerne les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2012, ainsi que les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2013 et 2014 Considérant qu’aux termes de l’article 164bis L.I.R., les sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables, dont 95 pour cent au moins du capital est détenu directement ou indirectement par une autre société de capitaux résidente pleinement imposable ou par un établissement stable indigène d’une société de capitaux non résidente pleinement imposable à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités, peuvent, sur demande, être intégrées fiscalement dans la société mère ou dans l’établissement stable indigène, de façon à faire masse de leurs résultats fiscaux respectifs avec celui de la société mère ou de l’établissement stable indigène ;
Considérant que la circulaire L.I.R. n° 164bis/1 du 27 septembre 2004 retient que le régime d’intégration fiscale ne vise pas à instaurer une base légale pour l’imposition du résultat consolidé au sens propre d’un groupe de sociétés, mais se limite à permettre aux sociétés intéressées de regrouper ou de compenser leurs résultats fiscaux pendant la période d’application du régime d’intégration fiscale ; que les résultats fiscaux des sociétés filiales admises au régime d’intégration fiscale, dont entre autres le résultat fiscal de la réclamante, sont ajoutés au résultat fiscal de la société intégrante, en l’occurrence de la société anonyme … ;
Considérant qu’aux termes de l’alinéa 4 de l’article 1 du règlement grand-ducal du 1er juillet 1981 portant exécution de l’article 164bis L.I.R., la société intégrante est passible de l’impôt sur le revenu des collectivités correspondant au revenu imposable du groupe établi, le revenu imposable de la requérante se chiffrant dorénavant et en toute logique à 0 (zéro) euro ;
Considérant, tel que cela a été retenu supra, qu’un bulletin d’impôt ne peut être attaqué qu’au cas où le contribuable se sent lésé par le montant de l’impôt fixé ou conteste son assujettissement à l’impôt ; que les montants de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2012, 2013 et 2014 de même que les montants de l’impôt commercial communal des années 2012, 2013 et 2014 ont été fixés à chaque fois à 0 (zéro) euro et que la requérante ne prétend pas à la fixation de cotes d’impôt positives ;
Considérant qu’il découle de ce qui précède que les réclamations contre les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2011 et 2012, ainsi que les réclamations contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2013 et 2014 doivent être déclarées irrecevables pour défaut d’intérêt ;
En ce qui concerne le bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2012 Considérant que la réclamante « a pour objet l’exploitation d’un débit de boissons alcooliques et non-alcooliques avec établissement de restauration. Elle pourra accomplir tant au Grand-Duché de Luxembourg qu’à l’étranger, tous actes, toutes opérations financières, industrielles, commerciales, mobilières ou immobilières se rattachant directement ou indirectement à son objet social et permettant d’en faciliter la réalisation. » ;
5 Considérant que, sur pourvoi du préposé du bureau d’imposition Sociétés Esch-sur-Alzette, la comptabilité de la requérante des années 2011, 2012, 2013 et 2014 a fait l’objet d’une vérification au sens du § 162 AO par le Service de révision des contributions ;
Considérant que la réclamante a été soumise aux obligations de la tenue d’une comptabilité régulière au sens des articles 197 et 205 de la loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales, des articles 8 à 11 du Code de Commerce et du § 160, alinéa 1er AO ; que le paragraphe 162 AO détermine les conditions à respecter par les entreprises afin que leur comptabilité soit tenue de manière régulière ;
Considérant qu’une comptabilité régulière en la forme et au fond est la représentation des comptes d’une entreprise dans une stricte chronologie et d’après les faits réels ; qu’elle est censée avoir enregistré de manière claire, précise et ordonnée toutes les opérations de cette entreprise ; qu’elle doit avoir pris en considération de façon exacte l’intégralité des faits comptables ; que s’y juxtapose le § 208, alinéa 1er AO, qui crée une présomption de régularité intégrale en faveur des comptabilités conformes aux règles énoncées au § 162 AO ;
Considérant que le rapport dressé par le réviseur du Service de révision conclut que d’après les constatations y reprises « la comptabilité est rejetée quant à la forme et quant au fond » ; qu’en ce qui concerne plus particulièrement la distribution cachée de bénéfices voire la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux en résultant, le n° 15 dudit rapport renseigne ce qui suit :
15. Vol de marchandises Le gérant, Monsieur …, affirme que l’ancien employé, Monsieur … aurait détourné des marchandises. A cette fin il joint en tant que pièce à l’appui des témoignages manuscrits de certains employés de son entreprise. De même il ajoute une photo d’une « reconnaissance de dette » du 30/11/2012 sur un montant de …€.
Selon cette reconnaissance de dette, Monsieur … doit …€ à Monsieur ….
Cependant, Monsieur … a détourné des marchandises appartenant à l’entreprise et non pas à Monsieur …. La comptabilité ne contient pas d’écriture comptable relative à cette opération.
Le réviseur est d’avis que le fait que Monsieur …, en forçant Monsieur … de lui verser l’équivalent des marchandises détournées, a lui aussi détourné ce montant de l’entreprise. Un tel détournement constitue un manque à gagner pour l’entreprise et représente une distribution cachée de dividende au sens de l’article 164(3) LIR.
Le réviseur accepte de diminuer l’engagé de …€ comme suit :
- … pour l’année 2011 et - … pour l’année 2012.
Cette opération impacte le calcul des recettes suivant le § 217 AO (voir section 14 de ce rapport).
En conséquence, il y a lieu d’opérer une distribution cachée de bénéfice de …€ au profit de Monsieur … en ce qui concerne l’année 2012.
Considérant qu’il découle du n° 15 susmentionné et de la présente requête, qu’un ancien employé de la réclamante a systématiquement volé des marchandises au cours des années 2011 et 2012 ; qu’après avoir découvert le malfaiteur, le gérant unique l’a fait signer 6 une reconnaissance de dette ; que cette reconnaissance de dette est datée au 30 novembre 2012 et retient que le voleur doit « à titre personnel la somme de … (… euros) à Monsieur … » ; que le malfaiteur s’est engagé à verser ladite somme sur le compte bancaire privé du gérant unique ;
Considérant qu’aux termes de l’article 164, alinéa 3 L.I.R., il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ;
Considérant que depuis le 10 août 2009, le sieur … est le gérant unique de la réclamante ; qu’il convient de mentionner que la société anonyme … et le sieur … ont constitué la société mère de la réclamante à parts égales en date du 26 septembre 2008 ; que partant le sieur … est actionnaire indirect de la réclamante par le biais de la société anonyme … ; que pour le surplus, le sieur … a été nommé administrateur lors de la constitution de la société anonyme … ;
Considérant que l’article 164, alinéa 3 L.I.R. est l’application du principe suivant lequel il y a lieu, pour les besoins du fisc, de restituer aux actes leur véritable caractère et doit partant s’interpréter en fonction de cette finalité ;
Considérant que « l’essence de la notion de distribution cachée [de bénéfices] doit être dégagée à partir du principe posé par l’article 164 (1) LIR que les distributions ne peuvent pas réduire le revenu imposable. La loi opère de la sorte une distinction entre la sphère de réalisation des revenus, qui détermine le revenu imposable devant être soumis à imposition, et celle d’utilisation ou de distribution des revenus qui ne doit pas influer sur le revenu imposable.
La notion de distribution cachée de bénéfices ne tend ainsi pas à réintégrer dans les comptes sociaux une opération déterminée et le revenu correspondant, mais tend, d’abord, à requalifier l’opération ayant l’apparence d’être intervenue dans le cadre de la réalisation de revenus pour lui conférer sa qualification réelle d’une opération de distribution trouvant son fondement dans l’allocation d’un avantage direct ou indirect à un associé ou actionnaire et ayant entraîné soit une diminution de l’actif ("Vermögensminderung") soit un défaut d’accroissement de l’actif ("verhinderte Vermögensmehrung") et, ensuite, à annihiler la réduction indue du revenu imposable causée par cette opération de distribution. Dans la mesure où l’admission de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices ne tend dès lors pas à rajouter un élément particulier de revenu, mais à éliminer les effets fiscaux d’une opération de distribution de revenus, le montant retenu du chef de la distribution cachée ne peut pas être qualifié de revenu réalisé par le contribuable, mais s’analyse en une opération de correction de bénéfice hors-bilan. » ;
Considérant qu’il est patent que les marchandises en question ont été acquises par la réclamante et non par le gérant unique ; que suite à leur détournement, le gérant unique a obligé le malfaiteur à verser une somme équivalente aux marchandises volées sur son compte privé ; qu’il s’ensuit que la réclamante est restée sur ses frais étant donné que la reconnaissance de dette désigne le gérant unique comme créancier de la somme de … euros, alors que c’est pourtant la réclamante qui aurait été en droit de percevoir le remboursement en cause ; que le rapport dressé par le réviseur expose que « La comptabilité ne contient pas d’écriture comptable relative à cette opération » de sorte qu’il est exclu que la réclamante a perçu le montant de … euros ;
7 Considérant que dans son placet, la réclamante invoque que « le Gérant n’a à ce jour pas encore touché un quelconque paiement sous cette « reconnaissance de dette » et qu’il a la ferme intention de continuer toute somme reçu (sic) à … après réception » ; qu’il est pour le moins surprenant qu’une personne à qui ont été dérobées des marchandises dont la valeur correspond à pas moins de … euros ne dépose pas immédiatement plainte auprès du Parquet ; qu’ « il [lui] aurait appartenu [au gérant unique] de dénoncer ledit comportement sur le champ au Parquet et à l’Administration des contributions directes », quod non en l’espèce ;
que la réclamante affirme qu’à ce jour, le gérant unique n’aurait toujours pas touché les fonds tel que cela a été convenu dans la reconnaissance de dette ; qu’il doit être admis qu’entretemps, elle n’a toujours pas engagé des poursuites judiciaires à l’encontre du malfaiteur étant donné que dans l’hypothèse d’une dénonciation auprès du Parquet, la réclamante aurait joint une telle preuve à la présente requête afin de se voir exonérer du reproche d’une distribution cachée de bénéfices ; que la réclamante, en plus de la reconnaissance de dette, est en possession de témoignages manuscrits de la part de deux de ses employés ;
Considérant que l’affirmation selon laquelle le gérant unique n’aurait pas perçu le montant de … euros reste à l’état de pure allégation et n’emporte pas la conviction de la présente instance ; qu’il n’y a pas l’ombre d’un doute que la reconnaissance de dette sommant le voleur à payer … euros sur le compte privé du gérant unique est à qualifier en tant que distribution cachée de bénéfices ;
Considérant dans ce contexte et suite à ce qui précède, qu’il reste sans le moindre conteste que c’est à bon escient que le réviseur est parti du principe d’une distribution cachée de bénéfices au sens de l’article 164, alinéa 3 L.I.R. dans le chef de la réclamante ; que le bureau d’imposition est donc pleinement à confirmer dans sa manière d’agir et que c’est à juste titre qu’il a admis une distribution cachée de bénéfices pour un montant de … euros ;
Considérant qu’en vertu des dispositions de l’article 146 L.I.R., les distributions de bénéfices tant ouvertes que cachées, sont passibles de la retenue sur revenus de capitaux ;
Considérant qu’aux termes de l’article 148 L.I.R., le taux de la retenue d’impôt applicable pour l’année 2012 est de 15 pour cent, à moins que le débiteur prenne à sa charge l’impôt à retenir, ce qui, même en matière de distribution cachée de bénéfices, n’est jamais présumé ;
Considérant que le bulletin de la retenue d’impôt sur revenus de capitaux de l’année litigieuse est à confirmer ;
PAR CES MOTIFS dit les réclamations contre les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2011 et 2012, ainsi que celles contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2013 et 2014 irrecevables pour défaut d’intérêt, reçoit la réclamation contre le bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2012 en la forme, la rejette comme non fondée. […] ».
8 Dans la seconde des deux décisions évoquées ci-avant, le directeur (i) se déclara incompétent pour statuer sur les réclamations dirigées par la société …à l’encontre des bulletins rectificatifs de la ventilation de la base d’assiette globale des années 2012, 2013 et 2014, émis les 25 septembre et 30 octobre 2019 (ii) déclara irrecevables les réclamations dirigées par ladite société contre les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2012, émis le 30 octobre 2019 et (iii) rejeta les réclamations introduites par la même société à l’encontre des bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2013 et 2014, émis les 25 septembre et 30 octobre 2019.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 10 juin 2020, inscrite sous le numéro 44515 du rôle, la société … a fait introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la susdite décision directoriale du 13 février 2020, référencée sous le numéro C27272.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le même jour, inscrite sous le numéro 44517 du rôle, la société …a fait introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision directoriale, précitée, du 13 février 2020, référencée sous le numéro C27272a.
La société … sollicite la jonction de ces deux affaires, au motif de leur connexité, en faisant valoir qu’un jugement en sa faveur dans l’affaire inscrite sous le numéro 44515 du rôle, concluant à l’inexistence d’une distribution cachée de bénéfices, devrait être pris en compte et aurait un impact dans l’affaire parallèle, inscrite sous le numéro 44517 du rôle.
Une jonction entre différentes affaires est susceptible d’être prononcée, dans le souci d’une bonne administration de la justice, dans l’hypothèse où ces affaires concernent les mêmes parties et où elles ont trait au même objet.2 Etant donné que les recours inscrits respectivement sous les numéros 44515 et 44517 du rôle ont été introduits par deux sociétés ayant, malgré le recours au régime de l’intégration fiscale, des personnalités juridiques distinctes et sont dirigés contre des actes juridiquement différents émanant du directeur, ils n’ont pas trait au même objet, ni n’impliquent les mêmes parties, de sorte qu’il n’y a pas lieu de faire droit à la demande de jonction sous examen.
A) Quant à la recevabilité Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 21 mai 1931 telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », ci-après désignée par « AO », et de l’article 8 (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin d’imposition.
2 V. en ce sens : trib. adm., 12 juin 2003, n° 15385 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Procédure contentieuse, n° 939 et les autres références y citées, ainsi que trib. adm., 15 mai 2003, n° 14299 du rôle, confirmé par Cour adm., 15 juillet 2003, n° 16468C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Procédure contentieuse, n° 945 et les autres références y citées.
9 Il s’ensuit que le tribunal est compétent pour connaître du recours principal en réformation dirigé contre la décision du directeur du 13 février 2020, telle que déférée.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement se rapporte à prudence de justice quant à la recevabilité du recours quant à la forme et quant au délai.
S’il est exact que le fait, pour une partie, de se rapporter à prudence de justice équivaut à une contestation, il n’en reste pas moins qu’une contestation non autrement étayée est à écarter, étant donné qu’il n’appartient pas au juge administratif de suppléer la carence des parties au litige et de rechercher lui-même les moyens juridiques qui auraient pu se trouver à la base de leurs conclusions.
Dès lors, étant donné que la partie étatique est restée en défaut de préciser en quoi le recours serait irrecevable quant à la forme et quant au délai, ses contestations sont à rejeter, étant relevé que le tribunal n’entrevoit pas non plus de cause d’irrecevabilité d’ordre public qui serait à soulever d’office.
Le recours principal en réformation est, dès lors, à déclarer recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Il n’y a, par conséquent, pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
B) Quant au fond Arguments des parties A l’appui de son recours, la société … expose les faits et rétroactes gisant à la base de la décision directoriale déférée. Plus particulièrement, elle explique que durant les années 2011 et 2012, Monsieur … aurait été employé au restaurant « Il Michelangelo » exploité par elle.
Pendant cette période, Monsieur … aurait pris pour habitude d’emporter des bouteilles d’alcool après son service à son domicile pour sa consommation personnelle, sans en régler le prix et à l’insu de son employeur. En novembre 2012, suite à la découverte, par le gérant de la société …, de ces vols répétés de marchandises, Monsieur … aurait été licencié et aurait signé une reconnaissance de dette portant sur une somme correspondant au montant estimé des vols qui se seraient déroulés au cours des exercices 2011 et 2012. Après la signature de cette reconnaissance de dette, le gérant de la société … aurait entamé diverses démarches en vue du recouvrement de cette créance, telles qu’une saisie sur salaire. A cette fin, il aurait fait appel à un avocat et le Centre commun de la Sécurité sociale, ci-après désigné par « le CCSS », aurait été contacté à plusieurs reprises pour savoir si l’ancien employé avait repris une activité professionnelle. Ces démarches n’auraient pas été couronnées de succès, puisque le débiteur resterait encore aujourd’hui insolvable. La société … estime qu’il y aurait peu de chances que la situation change. Elle aurait donc dû faire face à une perte sèche. Pourtant, l’administration fiscale et le réviseur de celle-ci auraient déduit de cette reconnaissance de dette une distribution cachée au profit du gérant de la société …, au motif que seul ce dernier aurait figuré comme créancier au document en question.
En droit, la société … fait valoir qu’une distribution cachée de bénéfices, au sens de l’article 164 (3) LIR existerait si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement d’une société un avantage qu’il n’aurait pas pu obtenir en l’absence de ce lien.
10 Au niveau de la société, il s’agirait d’un manque à gagner ou d’un appauvrissement. La situation concernée serait celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers.
Quant à l’existence d’un avantage auprès de l’associé, sociétaire ou intéressé, la jurisprudence allemande préciserait qu’il suffirait que l’appauvrissement auprès de la société ait l’aptitude à créer un avantage auprès de l’associé, sociétaire ou intéressé, appelé « Vorteilsgeneigtheit ». Une telle « Vorteilsgeneigtheit » supposerait, en principe, l’intention de procurer un avantage à l’associé, sociétaire ou intéressé (« finaler Zuwendungswillen »). En ce qui concerne le moment à prendre en considération pour apprécier l’existence d’une « Vorteilsgeneigtheit », la doctrine allemande préciserait que seul le moment de l’appauvrissement de la société serait pertinent. Tout développement ultérieur à cet appauvrissement ne serait pas pris en compte pour déterminer s’il y a une distribution cachée de bénéfices.
Après s’être référée à la jurisprudence des juridictions administratives relative à la charge de la preuve en la présente matière, la société … fait valoir qu’en l’espèce, une distribution cachée de bénéfices ferait défaut.
A cet égard, elle explique que si, certes, la susdite reconnaissance de dette, signée le 30 novembre 2012, mentionne son gérant comme créancier de la somme de … euros, cela s’expliquerait par le fait que ce dernier aurait été présent lorsque les vols commis auraient été révélés, qu’il aurait alors confronté le salarié concerné à ses actes et qu’il aurait saisi l’opportunité pour lui faire signer un document légalement contraignant. Cependant, ledit gérant n’aurait pas agi pour son propre compte, mais en tant que représentant légal de la société …, victime des faits, ce dont toutes les personnes impliquées auraient eu conscience.
La conclusion dégagée par l’administration fiscale selon laquelle il y aurait eu distribution cachée de bénéfices, au motif que la susdite reconnaissance de dette ne mentionnerait pas la société … en tant que créancier, reposerait sur une mauvaise application de l’article 164 (3) LIR.
A cet égard, la société … explique que son gérant n’aurait reçu aucun avantage de sa part au moment du détournement des marchandises, en précisant qu’au moment du vol, elle aurait ignoré que les marchandises en question auraient été détournées et qu’elle se serait appauvrie de la sorte. Ainsi, la « Vorteilsgeneigtheit » aurait clairement fait défaut au moment de son appauvrissement. Etant donné qu’une distribution cachée de bénéfices nécessiterait la réunion de trois critères, à savoir (i) un appauvrissement de la société, (ii) l’octroi d’un avantage à un associé ou gérant et (iii) le fait que l’avantage en question n’aurait pas été accordé à un tiers, et que ces critères n’auraient pas été remplis au moment du vol de marchandises, alors que le gérant ne se serait pas vu accorder d’avantage et que le vol aurait été commis par un tiers, il n’y aurait pas eu de distribution cachée de bénéfices en l’espèce.
La société … poursuit, en faisant valoir que cette dernière conclusion s’imposerait même à supposer que le moment à prendre en compte pour déterminer l’existence d’une distribution cachée de bénéfices serait, non pas le moment de son appauvrissement, mais le moment de la signature de la reconnaissance de dette entre son gérant et son ancien salarié. A cet égard, elle souligne que son gérant, qui ne serait pas juriste, mais restaurateur, n’aurait agi qu’en tant que « […] recouvreur de dette […] », en essayant de s’assurer qu’il arriverait à recouvrer les sommes détournées par Monsieur …. Ce serait dans cet état d’esprit qu’il aurait rédigé le 11 document portant reconnaissance de dette, qui aurait été destiné à préserver les intérêts de la société Dani. Il serait évident que dans le cas où il aurait réussi à récupérer les sommes dues, il l’aurait fait, non pas pour son propre compte, mais afin de continuer les sommes en question à cette dernière société. A ce jour, ledit gérant n’aurait pas encore reçu un quelconque paiement du fait de cette reconnaissance de dette, mais il aurait la « […] ferme intention […] » de continuer toute somme qu’il pourrait recevoir à la société. Or, à défaut d’enrichissement du gérant, aucun avantage n’aurait été accordé à ce dernier.
Dans ce contexte, la société … souligne que contrairement à ce que prétendrait le directeur, de nombreuses démarches auraient été accomplies pour recouvrer la dette, mais le débiteur demeurerait, à l’heure actuelle encore, insolvable.
Quant au reproche lui fait par le directeur de ne pas avoir dénoncé le comportement de son ancien salarié à l’administration fiscale, la société … fait valoir, d’une part, que la jurisprudence citée dans ce contexte dans la décision déférée aurait été rendue en matière d’appel en garantie, de sorte à être dépourvue de pertinence en l’espèce, et, d’autre part, qu’une telle dénonciation n’aurait pas de fondement légal et n’aurait pas été opportune, alors qu’elle n’aurait aucunement augmenté les chances de recouvrement de la créance. La société … ajoute que son gérant aurait entrepris les démarches nécessaires afin de récupérer les sommes détournées et que l’absence de succès de ces démarches s’expliquerait par l’insolvabilité du débiteur et les limites des instruments juridiques à disposition des créanciers dans un tel cas de figure. S’il n’a pas déposé plainte auprès de la police grand-ducale ou du ministère public, il se serait agi d’une « […] décision prise dans le cadre de sa liberté de dépôt de plainte et de la libre gestion de son entreprise […] ». Sur ce point, la société … explique que son gérant aurait estimé (i) qu’il n’aurait pas disposé de preuves suffisantes de chacun des vols commis, (ii) que la reconnaissance de dette représenterait, en elle-même, un document juridiquement contraignant confirmant l’aveu de Monsieur … des sommes détournées et (iii) que l’absence de dépôt de plainte augmenterait ses chances de recouvrement de la créance.
Quant à l’argumentation du directeur selon laquelle elle n’aurait pas prouvé que son gérant n’aurait pas perçu le montant de … euros, la société … précise qu’une saisie-arrêt n’aurait pas été accordée par la justice de Paix de et à Esch-sur-Alzette, si la créance n’était pas impayée.
Par ailleurs, la société … fait plaider que la qualification des faits litigieux comme distribution cachée de bénéfices conduirait à un résultat injuste pour elle-même. A cet égard, elle explique qu’elle serait doublement punie : non seulement y aurait-il eu un vol non remboursé à ce jour, mais les montants déduits antérieurement auraient encore été réintégrés dans son résultat imposable, de sorte que des charges effectivement supportées, en l’occurrence une perte de stock, n’auraient pas été prises en compte pour la détermination du résultat imposable. A cela s’ajouterait qu’elle devrait encore supporter une retenue à la source de 15 % sur le montant de la distribution cachée de bénéfices alléguée.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours pour ne pas être fondé.
En réitérant les développements théoriques quant à la notion de distribution cachée de bénéfices, tels que contenus dans la décision directoriale déférée, reproduite in extenso ci-avant, et en se prévalant de la jurisprudence des juridictions administratives relative à la charge de la preuve en la présente matière, il fait valoir que les conditions d’une telle distribution cachée de bénéfices, qui serait vérifiée si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit 12 directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont il n’aurait normalement pas bénéficié, s’il n’avait pas eu cette qualité, seraient remplies en l’espèce.
A cet égard, il souligne que depuis le 10 août 2009, Monsieur … serait le gérant unique de la société Dani. Il serait par ailleurs actionnaire indirect de cette dernière à travers la société ….
Le représentant étatique ajoute qu’en établissant les bases d’imposition des années 2013 et 2014, le bureau d’imposition compétent aurait, à juste titre, mis en exergue le fait que les sociétés … et …seraient liées et auraient les mêmes actionnaires et bénéficiaires économiques.
Ledit bureau d’imposition aurait valablement conclu à l’existence d’une distribution cachée de bénéfices.
Sur ce dernier point, le délégué du gouvernement souligne que la requête adressée le 11 novembre 2014 à la Justice de Paix d’Esch-sur-Alzette, telle que versée par la société …, confirmerait l’existence de démarches entreprises par Monsieur …, qui se targuerait de sa qualité de créancier de Monsieur ….
La distribution cachée de bénéfices litigieuse se dégagerait ainsi des pièces versées par la société demanderesse et donc de l’aveu de cette dernière.
Ce serait à juste titre que le directeur aurait relevé qu’il serait pour le moins surprenant qu’une personne à laquelle des marchandises d’une valeur de … euros auraient été dérobées ne déposerait pas immédiatement plainte auprès du ministère public.
En soulignant que l’affirmation de la société … selon laquelle son gérant n’aurait pas perçu le montant de … euros serait restée à l’état de pure allégation, le représentant étatique insiste sur le fait que la reconnaissance de dette sommant le voleur à payer ledit montant sur le compte privé du susdit gérant serait à qualifier de distribution cachée de bénéfices, tel que retenu à juste titre par le bureau d’imposition.
Finalement, le représentant étatique reprend la motivation fournie par le directeur quant au bien-fondé du bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2012.
Dans son mémoire en réplique, la société … réitère, en substance, son argumentation développée dans sa requête introductive d’instance selon laquelle les conditions d’une distribution cachée de bénéfices ne seraient pas remplies en l’espèce.
Elle insiste sur le fait qu’au moment du détournement de marchandises, son gérant n’aurait reçu aucun avantage. Il n’y aurait pas eu de « Vermögensverminderung » ni de « verhinderte Vermögensmehrung » envers son gérant, mais plutôt envers un tiers, en l’occurrence le voleur des biens en question. En d’autres termes, l’avantage litigieux aurait été accordé à un tiers, de sorte qu’il ne saurait y avoir eu distribution cachée de bénéfices.
La société … ajoute que son gérant n’aurait reçu un avantage ni au moment du vol, dont il n’aurait pas été l’auteur, ni au moment de la signature de la reconnaissance de dette, étant donné que la signature d’une telle reconnaissance de dette n’équivaudrait pas au paiement de la dette qui en ferait l’objet. L’avantage n’existerait pas non plus à l’heure actuelle, compte tenu du défaut de paiement de la dette par le voleur, qui serait insolvable.
13 Elle fait encore valoir que ni au moment du vol, ni au moment de la signature de la reconnaissance de dette, elle n’aurait eu une « Vorteilsgeneigtheit », ni un « finaler Zuwendungswillen » envers son gérant, la société … réitérant, dans ce contexte, ses développements antérieurs quant au but poursuivi par ledit gérant en signant ladite reconnaissance de dette et quant à l’intention de celui-ci de continuer toute somme récupérée à elle-même.
Par ailleurs, elle insiste sur le fait que les nombreuses démarches entreprises en vue du recouvrement de la créance démontreraient à elles seules que le voleur, qui resterait insolvable, n’aurait pas acquitté sa dette, la société … réitérant encore ses développements antérieurs ayant trait à l’absence de dénonciation des vols subis à l’administration fiscale, respectivement au ministère public et au résultat injuste auquel mènerait la qualification de distribution cachée de bénéfices.
Appréciation du tribunal A titre liminaire, le tribunal constate que les contestations de la société … portent exclusivement sur la reconnaissance, par le bureau d’imposition compétent et par le directeur, d’une distribution cachée de bénéfices, et, dès lors, sur le seul volet de la décision directoriale déférée portant rejet de sa réclamation dirigée à l’encontre du bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux de l’année 2012.
La décision en question n’étant pas autrement critiquée en ce que le directeur a déclaré irrecevables les réclamations dirigées par la société … contre les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2011 et 2012, ainsi que celles introduites contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2013 et 2014, le tribunal ne saurait, au vu des moyens lui soumis, remettre en cause ni la légalité ni le bien-fondé de ces volets de la décision déférée.
Quant à la question de l’existence ou non d’une distribution cachée de bénéfices, le tribunal relève que l’article 164 LIR prévoit ce qui suit : « 1) Pour déterminer le revenu imposable, il est indifférent que le revenu soit distribué ou non aux ayants droit.
2) Sont à considérer comme distribution dans le sens de l’alinéa qui précède, les distributions de quelque nature qu’elles soient, faites à des porteurs d’actions, de parts bénéficiaires ou de fondateurs, de parts de jouissance ou de tous autres titres, y compris les obligations à revenu variable donnant droit à une participation au bénéfice annuel ou au bénéfice de liquidation.
3) Les distributions cachées de bénéfices sont à comprendre dans le revenu imposable.
Il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ».
L’essence de la notion de distribution cachée doit être dégagée à partir du principe posé par l’article 164 (1) LIR suivant lequel les distributions ne peuvent pas réduire le revenu imposable. Ainsi, le revenu à soumettre à l’impôt doit correspondre à celui réalisé par la collectivité soumise à l’impôt sur le revenu des collectivités agissant en tant qu’acteur indépendant dans une logique économique impliquant qu’elle entre en relation avec d’autres 14 acteurs économiques sur une base synallagmatique en recherchant un équilibre entre ses engagements et la contre-prestation de l’autre partie. Toute forme de répartition de revenus aux actionnaires ou associés de la collectivité ne peut être opérée qu’à partir du revenu déjà préalablement soumis à l’impôt sur le revenu des collectivités. L’article 164 LIR opère à cette fin une distinction entre la sphère de réalisation des revenus, qui détermine le revenu devant être soumis à imposition, et celle d’utilisation ou de distribution des revenus qui ne doit pas influer sur le revenu imposable.
Une distribution cachée de bénéfices s’analyse en une opération ayant l’apparence d’être intervenue dans le cadre de la réalisation de revenus, mais dont l’examen de la substance permet de dégager sa qualification réelle sous la forme d’une opération de distribution trouvant son fondement dans l’allocation d’un avantage direct ou indirect à un associé, actionnaire ou intéressé et ayant entraîné soit une diminution de l’actif (« Vermögensminderung ») soit un défaut d’accroissement de l’actif (« verhinderte Vermögensmehrung »).
Les distributions cachées de bénéfices visées par l’article 164 (3) LIR existent dès lors à partir du moment où un associé, actionnaire ou intéressé, reçoit directement ou indirectement, en dehors de la distribution de bénéfices prévue en droit des sociétés, d’une société des avantages qui s’analysent, pour cette dernière, en un emploi de revenus sans contrepartie effective et que l’associé, actionnaire ou intéressé, n’aurait pas pu obtenir pareil avantage en l’absence de ce lien sociétaire. La situation concernée est celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers.
Par ailleurs, aux termes de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 », « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable ».
Il se dégage d’une lecture combinée de ces dispositions que la charge de la preuve de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices repose en premier lieu sur le bureau d’imposition. Celui-ci doit en effet procéder à un examen impartial et objectif des déclarations du contribuable et relever des éléments qui lui paraissent douteux et qui pourraient indiquer l’existence de distributions cachées de bénéfices. Ainsi, c’est essentiellement lorsque le bureau d’imposition peut faire état d’un faisceau de circonstances qui rendent une telle distribution probable et qui n’ont pas été éclairées ou documentées par le contribuable, qu’il peut mettre en cause la réalité économique des opérations et supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu’il n’y a pas diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées.3 En l’espèce, le tribunal relève qu’il est certes exact que préalablement à la signature de la reconnaissance de dette par Monsieur …, opération qualifiée de distribution cachée de bénéfices par la partie étatique, la société … avait déjà subi une diminution indue de son actif au profit d’un tiers, à travers les vols de marchandises commis par son ancien salarié, lesquels ne sauraient, à l’évidence, s’analyser en distributions cachées de bénéfices.
3 Trib. adm., 29 avril 2019, n° 40694 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 631.
15 Il n’en reste pas moins qu’en vertu des principes de droit commun de la responsabilité civile, la créance de réparation du dommage causé par un fait dommageable revient à la victime, en l’occurrence la société …, et non pas au gérant de cette dernière.
Ainsi, la signature de la susdite reconnaissance de dette, mentionnant comme créancier, non pas la société …, victime des faits, mais son gérant, Monsieur …, peut s’analyser en un défaut d’accroissement de l’actif de la société, par rapport à la situation patrimoniale de cette dernière ayant résulté des vols subis.
Contrairement à ce que soutient la société …, la signature de ladite reconnaissance peut, dès lors, bien être prise en considération pour apprécier l’existence ou non d’une distribution cachée de bénéfices et il n’y a pas lieu de limiter l’analyse aux seuls vols de marchandises.
Quant à la condition fixée à l’article 164 (3) LIR, tenant à l’existence d’une relation particulière, il convient de relever que le cercle de personnes bénéficiaires d’avantages dont l’article 164 (3) LIR autorise la requalification en distribution cachée qui seront à comprendre dans le revenu imposable est délimité par cette disposition aux associés, sociétaires et intéressés de l’entité sociale visée. La notion d’« intéressé » fait partie d’une formule générale afin de permettre à l’administration et aux instances de recours de prendre leur décision dans chaque cas d’espèce et ce au vu de la difficulté de prévoir une énumération exhaustive. Une relation directe entre la société ou la collectivité ayant attribué l’avantage sans contrepartie réelle et le bénéficiaire de ce dernier n’est pas nécessaire. Seule est posée la condition que l’attribution d’un tel avantage par la société soit motivée par le seul lien participatif d’un associé ou sociétaire, de manière que l’octroi dudit avantage à une autre personne ayant des liens suffisamment étroits avec l’associé ou sociétaire puisse également être considéré comme distribution cachée si la relation économique entre ledit octroi et le lien participatif se trouve vérifiée d’après les éléments de l’espèce.4 S’il est exact que Monsieur … ne détient pas directement une participation dans la société …, de sorte à ne pas pouvoir être qualifié d’associé ou de sociétaire de cette dernière, il est néanmoins constant en cause qu’il est non seulement le gérant unique de la société en question, mais encore un actionnaire indirect de celle-ci, à travers sa participation détenue dans la société mère de la société …, la société ….
Dans ces circonstances, le tribunal retient que les liens existant entre cette société mère, d’une part, et Monsieur …, d’autre part, sont suffisamment étroits pour que ce dernier puisse être qualifié d’intéressé au sens de l’article 164 (3) LIR, ce qui n’est, d’ailleurs, pas contesté.
En ce qui concerne l’existence d’un avantage, le tribunal rappelle qu’il est constant en cause qu’à la suite de la découverte des vols commis par Monsieur …, Monsieur … a fait signer par ce dernier la susdite reconnaissance de dette, aux termes de laquelle l’intéressé a reconnu « […] devoir à titre personnel la somme de … € […] à Monsieur … […] » et s’est engagé « […] personnellement à payer ladite somme, avec un taux d’intérêt annuel de 4%, à Monsieur … par des versements mensuels […] de …€ […] et cela à partir du 1er décembre 2012 sur le compte bancaire suivant : * Titulaire : … […] ».
4 Trib. adm., 18 décembre 2013 n° 30851 du rôle, confirmé par Cour adm., 2 décembre 2014, n° 33901C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 636 et les autres références y citées.
16 Agissant de la sorte, Monsieur …, usant de son mandat de gérant unique de la société …, s’est attribué, à titre personnel, une créance ayant dû revenir à la société, victime des vols subis.
L’attribution de cette créance équivaut a priori à un avantage alloué à Monsieur … en raison de sa qualité d’intéressé, au sens de l’article 164 (3) LIR, et qu’un gestionnaire normalement prudent et avisé n’aurait pas accordé à un tiers.
Dans la mesure où l’avantage a profité à une personne physique, dans le cas d’espèce à Monsieur …, l’avantage qui lui a été accordé par la société doit non seulement entraîner soit une diminution de l’actif, soit un défaut d’accroissement de l’actif dans son chef, mais également, tout comme les distributions de revenus dans les formes prévues par le droit des sociétés, avoir la nature d’une recette pouvant être qualifiée de revenu de capitaux mobiliers.5 L’article 97 (1) LIR qualifie « […] comme revenus provenant de capitaux mobiliers :
1. les dividendes, parts de bénéfice et autres produits alloués, sous quelque forme que ce soit, en raison des actions, parts de capital, parts bénéficiaires ou autres participations de toute nature dans les collectivités visées aux articles 159 et 160 […] ».
Les produits alloués, sous quelque forme que ce soit, en raison de la participation dans la société … détenue indirectement par Monsieur … doivent dès lors répondre, de par leur forme d’allocation à la définition générale des recettes contenue à l’article 104 (1) LIR, aux termes duquel « sont considérés comme recettes tous les biens et avantages, tant en espèces qu’en nature, mis à la disposition du contribuable dans le cadre de l’une des catégories de revenus nets mentionnées aux numéros 4 à 8 de l’article 10 », dont la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
Etant donné, d’une part, que les « biens et avantages » visés par l’article 104 (1) LIR comprennent « […] non seulement les biens en espèces, c’est-à-dire le numéraire ayant cours légal dans le pays, mais aussi tous les autres biens et avantages ne consistant pas en espèces mais appréciables en argent […] »6 et, d’autre part, qu’une créance, telle que celle attribuée à Monsieur …, constitue un bien meuble incorporel appréciable en argent, l’attribution de pareille créance à l’actionnaire indirect, réalisée en raison de cette participation indirecte, peut être qualifiée d’autre produit au sens de l’article 97 (1) 1. LIR et peut donner lieu à une distribution cachée de bénéfices dans cette mesure, et cela indépendamment de la question du paiement effectif de la créance.
Sur ce dernier point, si la société … soutient que le débiteur serait insolvable, pour conclure à l’absence d’avantage au profit de Monsieur …, cette argumentation est en tout état de cause à rejeter pour manquer en fait, étant donné que l’insolvabilité alléguée n’est pas établie. Le seul fait qu’il ressort des pièces versées en cause que sur injonction judiciaire, le CCSS ait à deux reprises, en l’occurrence les 26 novembre 2014 et 24 février 2015, certifié que Monsieur … n’était pas affilié en qualité de travailleur salarié ou bénéficiaire d’une pension est, en effet, insuffisant à cet égard.
5 Cour adm., 31 juillet 2019, n° 42326C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 633 ; voir aussi : Cour adm., 11 mars 2021, n° 44908C du rôle, disponible sur www.jurad.etat.lu.
6 Projet de loi n° 571 portant réforme de l’impôt sur le revenu, commentaires des articles, ad art. 120, p. 325.
17 Au vu de l’ensemble de ces éléments, le tribunal conclut que la partie étatique a valablement pu supposer une distribution cachée de bénéfices au profit de Monsieur ….
Dans la mesure où, conformément aux principes ci-avant énoncés, la charge de la preuve se trouve ainsi renversée, il incombe dès lors à la société … de prouver qu’il n’y a pas diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre elle-même et le bénéficiaire de l’avantage en question.
Or, cette preuve n’est pas rapportée.
Si la société … argumente qu’en faisant signer la susdite reconnaissance de dette par Monsieur …, Monsieur … n’aurait agi qu’en tant que « […] recouvreur de dette […] », dans le but de préserver les intérêts de la société, et qu’il aurait eu et aurait toujours l’intention de continuer toutes sommes récupérées à cette dernière, il ne s’agit cependant que de simples affirmations dépourvues de valeur probante.
Il suit des considérations qui précèdent que le directeur a valablement pu retenir l’existence d’une distribution cachée de bénéfices à hauteur de … euros, de sorte que les contestations afférentes de la société … encourent le rejet.
Dans ces circonstances, et à défaut d’autres moyens, le tribunal conclut que le recours en réformation sous analyse est à rejeter pour ne pas être fondé.
Au vu de l’issue du litige, la société … est à débouter de sa demande tendant à l’octroi d’une indemnité de procédure de 4.000 euros.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement ;
rejette la demande tendant à la jonction du présent recours avec le recours inscrit sous le numéro 44517 du rôle ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
déboute la société demanderesse de sa demande tendant à l’octroi d’une indemnité de procédure de 4.000 euros ;
condamne la société demanderesse aux frais et dépens.
Ainsi jugé par :
Alexandra Castegnaro, vice-président, Daniel Weber, premier juge, Annemarie Theis, attaché de justice délégué, 18 et lu à l’audience publique du 4 juillet 2022 par le vice-président, en présence du greffier Lejila Adrovic.
s. Lejila Adrovic s.Alexandra Castegnaro Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 4 juillet 2022 Le greffier du tribunal administratif 19
