Tribunal administratif N° 45403 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 21 décembre 2020 2e chambre Audience publique du 27 juin 2022 Recours formé par Monsieur …, …, contre une circulaire de l’administration des Douanes et Accises, en matière d’accises
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 45403 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 21 décembre 2020 par Maître Marc …en, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, commerçant, exerçant sous l’enseigne commerciale …, établi et ayant son siège à L-…, immatriculé auprès du registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, tendant à l’annulation d’une circulaire INFO-TAXUD 8/2019 relative à la taxation de produits à base de cannabis susceptibles d’être fumés ou vaporisés, émise par l’administration des Douanes et Accises et publiée en date du 1er décembre 2020 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 12 mars 2021 ;
Vu l’ordonnance présidentielle du 23 juillet 2021, inscrite sous le numéro 46213 du rôle ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la circulaire attaquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Marc …en et Monsieur le délégué du gouvernement Gilles Barbabianca en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 25 avril 2022.
Il est constant en cause qu’en date du 17 septembre 2019, l’administration des Douanes et Accises publia la circulaire INFO-TAXUD 8/2019 relative à la taxation de produits à base de cannabis susceptibles d’être fumés ou vaporisés.
Il est encore un fait que le 20 février 2020, le chef de la division TAXUD (Taxation et Union Douanière) de l’administration des Douanes et Accises émit une modification de cette circulaire INFO-TAXUD 8/2019.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 7 juillet 2020, inscrite sous le numéro 44630 du rôle, Monsieur … fit introduire un recours en annulation contre la prédite circulaire INFO-TAXUD 8/2019, ainsi que contre une décision, ainsi qualifiée, du directeur de l’administration des Douanes et Accises du 26 juin 2020, intervenue suite à un recours gracieux introduit par Monsieur ….
Par requête séparée déposée le même jour, inscrite sous le numéro 44631 du rôle, il demanda encore à voir prononcer le sursis à exécution de la circulaire INFO-TAXUD 8/2019, recours qui fut rejeté par ordonnance du président du tribunal administratif du 15 juillet 2020.
Après que le litismandataire de Monsieur … ait informé le tribunal que son mandant entendait se désister de son recours en annulation introduit en date du 7 juillet 2020, le tribunal constata la déchéance du recours au sens de l’article 25 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 », par jugement du 5 octobre 2020.
Il se dégage ensuite des pièces versées en cause et des explications concordantes des parties que le chef de la division TAXUD de l’administration des Douanes et Accises émit en date du 1er décembre 2020 une nouvelle modification de la circulaire INFO-TAXUD 8/2019.
Par requête introduite le 21 décembre 2020 et inscrite sous le numéro 45403, du rôle, Monsieur … a fait introduire, suivant le dispositif de la requête introductive d’instance, un recours tendant à l’annulation de « la circulaire INFO TAXUD 08/2019 datée du 1 décembre 2020 établie par l’Administration des Douanes et Accises avec toutes les conséquences en fait et en droit voir vis-à-vis de la Circulaire du 20 février 2020 ».
Par requête séparée déposée le 9 juillet 2021, inscrite sous le numéro 46213 du rôle, Monsieur … a encore demandé à voir prononcer le sursis à exécution de « la circulaire INFO TAXUD 8/2019 établie par l’Administration des Douanes et Accises et publiée en date du 1 décembre 2020 visant la mise en place d’accises sur les produits à base de CBD destinés à être fumés ou vaporisés et subsidiairement si besoin en est dire que celle émis officiellement le février 2020 fait un tout avec celle daté au 20/12/2020 de sorte que si la présente est déclarée fondée les effets remontent nécessairement au 20 février 2020 », demande dont il fut débouté par ordonnance du président du tribunal administratif du 23 juillet 2021.
Avant tout autre progrès en cause, il y a lieu de relever qu’à l’audience des plaidoiries, le tribunal a soulevé d’office la question de l’admissibilité de la note de plaidoiries communiquée par la partie demanderesse par téléfax le 18 mars 2022.
Tandis que la partie demanderesse n’a pas concrètement pris position par rapport à cette question, la partie étatique a, quant à elle, conclu à voir écarter des débats la note de plaidoiries versée en cause.
Le tribunal est, à cet égard, amené à relever qu’une note écrite déposée au tribunal au cours des plaidoiries, respectivement avant celles-ci, ne constitue pas une observation orale aux termes de l’article 28, paragraphe (2) de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives1. Cette note ne saurait pas non plus être considérée comme un mémoire en réplique dont le délai de dépôt est, en l’espèce, largement écoulé. Il s’agit donc tout au plus d’un mémoire supplémentaire fourni en violation des dispositions légales, étant rappelé que l’article 7 de la même loi dispose expressément, d’une part, qu’il ne peut y avoir plus de deux mémoires par partie, y compris la requête introductive 1 Trib. adm., 20 mars 2008, n° 23530 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Procédure contentieuse, n° 910.
d’instance, et, d’autre part, qu’un mémoire supplémentaire n’est admissible, sauf ordonnance présidentielle, qu’en cas de jugement avant dire droit ou de mesure d’instruction.
Partant, la note de plaidoiries versée le 18 mars 2022 par la partie demanderesse est à écarter des débats.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement conclut à l’irrecevabilité du recours en annulation sous analyse et ce, à plusieurs égards :
- irrecevabilité ratione temporis, étant donné que la circulaire INFO-TAXUD 8/2019 expliquant les principes applicables en matière de taxation des produits à base de cannabis susceptibles d’être fumés ou vaporisés aurait été publiée en date du 17 septembre 2019 et que Monsieur … ne viserait que la dernière modification de cette même circulaire publiée en date du 1er décembre 2020 ayant uniquement apporté des précisions sur le conditionnement des produits CBD susceptibles d’être fumés ;
- irrecevabilité du recours pour ne pas être dirigé contre un acte administratif à caractère réglementaire attaquable ;
- défaut d’intérêt à agir dans le chef de Monsieur …, au motif que ce dernier n’avancerait aucun élément permettant de considérer que les établissements … seraient menacés d’un point de vue financier, respectivement que la marge bénéficiaire de l’enseigne … aurait été réduite par l’effet du prélèvement de droits d’accise sur les produits CBD concernés.
Le prétendu préjudice avancé par Monsieur … ne pourrait pas être imputé à la modification de la circulaire publiée le 1er décembre 2020, respectivement de celle publiée le 20 février 2020, mais s’expliquerait par un changement d’intérêt des consommateurs à l’égard des produits CBD ou par une évolution de la situation concurrentielle sur le marché des produits CBD au Luxembourg.
Le tribunal relève, à cet égard, qu’il est constant en cause que le 17 septembre 2019, l’administration des Douanes et Accises a publié la circulaire INFO-TAXUD 8/2019 qui indiquait, sur base de la législation y visée, dont notamment le règlement ministériel modifié du 25 juillet 1997 portant publication de la loi belge du 3 avril 1997 relative au régime fiscal des tabacs manufacturés, ci-après désigné par « le règlement ministériel du 25 juillet 1997 », et le règlement ministériel modifié du 18 mars 2010 portant publication de la loi belge du 22 décembre 2009 relative au régime général d’accise transposant la directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 et abrogeant la directive 92/12/CEE en la matière, ci-après désigné par « le règlement ministériel du 18 mars 2010 », qu’elle traitait de la « Taxation de produits à base de cannabis susceptibles d’être fumés ou vaporisés ».
Il n’est pas non plus contesté, tel que l’explique la partie étatique et tel que cela ressort également des pièces versées en cause, que la circulaire initiale a été modifiée, une première fois, par la circulaire INFO-TAXUD 8/2019 publiée le 20 février 2020 et ayant précisé les modalités du commerce « B2B » des produits CBD concernés hors du territoire du Grand-
Duché de Luxembourg et, une deuxième fois, par la circulaire actuellement déférée au tribunal à travers le recours sous analyse, laquelle a apporté de nouvelles précisions sur le conditionnement des produits CBD susceptibles d’être fumés ou vaporisés, tout en réitérant, pour le surplus, les principes applicables en matière de taxation des produits CBD en cause, tels que s’étant déjà dégagés de la circulaire initiale publiée le 17 septembre 2019.
Or, indépendamment de la question de savoir si, tel que le soutient la partie demanderesse pour justifier la recevabilité de son recours, la circulaire attaquée à travers le présent recours peut ou non être considérée comme ayant une autonomie propre ou bien si, tel que le plaide la partie étatique, il ne s’agit que d’une version consolidée de la circulaire initiale publiée le 17 septembre 2019, - la réponse à cette question ayant une incidence sur la recevabilité du recours sous analyse non seulement d’un point de vue ratione temporis, mais également pour ce qui est de l’intérêt à agir de la partie demanderesse -, il appartient au tribunal d’analyser, avant tout autre progrès en cause, si le recours introduit par Monsieur …, en ce qu’il vise « une circulaire INFO TAXUD 8/2019 relative à la taxation de produits à base de cannabis susceptibles d’être fumés ou vaporisés, émise par l’administration des Douanes et Accises et publiée en date du 1er décembre 2020 », est recevable pour avoir été dirigé contre un acte administratif à caractère réglementaire susceptible de recours, cette question ayant non seulement été librement discutée entre les parties, mais relevant, par ailleurs, de l’ordre public.
Il se dégage, en effet, du recours sous analyse que l’argumentation principale de la partie demanderesse repose sur la prémisse que la circulaire litigieuse constituerait un acte réglementaire déférable au tribunal administratif, dans la mesure où ladite circulaire ne se bornerait pas à interpréter les textes de loi en vigueur, mais où, d’après la partie demanderesse, elle envisagerait, à elle seule et sans aucune assise légale et/ou réglementaire, l’introduction d’une taxation nouvelle sur les produits CBD destinés à être fumés ou vaporisés. Ainsi, toujours selon la partie demanderesse, l’administration des Douanes et Accises aurait, sous couvert d’une simple circulaire, adopté un véritable règlement, édictant de nouvelles règles impératives avec l’intention de les imposer aux administrés.
Elle ajoute que si la circulaire en question se référait certes à différentes lois, dont celle du 13 juin 2017 transposant en droit luxembourgeois la directive 2014/40/UE du Parlement européen et du Conseil du 3 avril 2014 relative au rapprochement des dispositions législatives, réglementaires et administratives des Etats membres en matière de fabrication, de présentation et de vente des produits du tabac et des produits connexes, abrogeant la directive 2001/37/CE et modifiant la loi modifiée du 11 août 2006 relative à la lutte antitabac, dite « loi anti-tabac », et la loi belge du 3 avril 1997, précitée, de même qu’au règlement ministériel du 25 juillet 1997, dont l’objet serait la lutte anti-tabac, et intervenant lui-même en application notamment de la Convention coordonnée instituant l’Union économique belgo luxembourgeoise, approuvée par la loi du 26 mars 1965, il n’en resterait pas moins qu’il n’existerait aucun texte de loi spécifique visant à introduire des accises spécifiques sur les produits CBD destinés à être fumés ou vaporisés.
Il s’ensuivrait qu’en procédant par voie de simple circulaire dans une matière où il faudrait procéder par voie législative, voire par voie réglementaire, l’administration des Douanes et Accises aurait contourné les règles prescrites affectant de fait les droits des administrés. Ce constat s’imposerait d’autant plus que la circulaire en cause ne se contenterait pas d’interpréter un texte de loi en vigueur mais créerait une toute nouvelle taxe.
La partie demanderesse fait, à cet égard, remarquer que le fait de taxer des produits de CBD destinés à être fumés, voire d’être vaporisés relèverait d’une très grande complexité en ce qu’il y aurait lieu de s’interroger s’il est possible de considérer ab initio du CBD destiné à être fumé et/ou vaporisé comme étant, d’un point de vue légal, équivalent à du tabac alors même qu’il ne contiendrait pas de nicotine. Ceci serait d’autant plus vrai que les textes de lois cités parleraient de produits de tabacs, tels les cigarettes, cigarillos ou cigares, donc de produits de tabac manufacturé tandis que les produits de CBD seraient tout au plus des produits de substitution auxquels il ne serait renvoyé dans aucun des textes légaux cités.
En conclusion, elle fait remarquer que la circulaire litigieuse ne ferait que créer une taxation dans un domaine qui serait d’un point de vue scientifique d’une complexité telle qu’une création d’un texte per analogiam ne serait pas concevable dans le système de droit luxembourgeois. De ce fait, elle serait illégale car non conforme au principe inscrit à l’article 99 de la Constitution suivant lequel aucun impôt au profit de l’Etat ne peut être établi que par une loi, de même qu’à la législation en vigueur dans la mesure où aucune analyse empirique, forensique n’aurait été faite pour justifier qu’un produit de substitution a ou n’a pas les mêmes effets qu’un produit manufacturé.
Aux termes de l’article 7 de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif : « (1) Le tribunal administratif statue encore sur les recours dirigés pour incompétence, excès et détournement de pouvoir, violation de la loi ou des formes destinées à protéger les intérêts privés, contre les actes administratifs à caractère réglementaire, quelle que soit l’autorité dont ils émanent.
(2) Ce recours n’est ouvert qu’aux personnes justifiant d’une lésion ou d’un intérêt personnel, direct, actuel et certain. […] ».
Il est de jurisprudence constante qu’en principe, les circulaires émises par des autorités administratives n’ont pas de caractère légal. Elles ne constituent pas des actes réglementaires ou des décisions obligatoires pour les administrés. Elles ne sont obligatoires que pour l’autorité administrative elle-même et ne s’imposent ni aux tribunaux, ni aux personnes étrangères à l’autorité concernée. Elles doivent se borner à interpréter les textes de loi en vigueur, sans pouvoir fixer des règles nouvelles. A contrario, ce n’est que lorsqu’une autorité administrative entend imposer des normes réglementaires aux administrés en se servant de la forme de la circulaire que le tribunal est compétent pour connaître du recours dirigé contre une telle circulaire2.
En l’espèce, tel que relevé ci-avant, la circulaire litigieuse se réfère expressément au règlement ministériel du 25 juillet 1997 et plus particulièrement à ses articles 2, 5, 6 et 8, paragraphe (2), lequel a rendu applicable au Grand-Duché de Luxembourg la loi belge du 3 avril 1997 relative au régime fiscal des tabacs manufacturés, ci-après désignée par « la loi belge du 3 avril 1997 », dont l’article 2 prévoit ce qui suit :
« […] sont considérés comme tabacs manufacturés :
a) les cigares ;
b) les cigarettes ;
c) le tabac à fumer :
- le tabac fine coupe destiné à rouler les cigarettes ;
- les autres tabacs à fumer. », l’article 8, paragraphe (2), précisant, pour sa part, que « Sont assimilés aux cigarettes et au tabac à fumer, les produits constitués exclusivement ou partiellement de substances autres que le tabac mais répondant aux autres critères des articles 5 ou 6. Par dérogation aux dispositions du présent paragraphe, les produits ne contenant pas de tabac ne sont pas considérés comme tabac manufacturé lorsqu’ils ont une fonction 2 cf. Trib. adm., 8 avril 2002, n°13875 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Actes réglementaires (Recours contre les), n°3 et les autres références y citées.
exclusivement médicale ». L’article 6, en question, dispose, quant à lui, comme suit : « Sont considérés comme tabacs à fumer : a) le tabac coupé ou fractionné d’une autre façon, filé ou pressé en plaques, qui est susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure. […] ».
Ces dispositions légales prévoient notamment la taxation par voie d’accises et de TVA des « produits constitués exclusivement ou partiellement de substances autres que le tabac », qui n’ont pas une fonction exclusivement médicale, mais qui présentent les mêmes caractéristiques que les cigares, les cigarettes ou le tabac à fumer, auquel cas les produits en question, en ce qu’ils sont assimilés aux tabacs manufacturés, sont soumis au même régime procédural d’apposition d’un signe fiscal et de taxation que les cigares, les cigarettes ou le tabac à fumer.
En ne faisant rien de plus qu’expliquer, par renvoi exprès aux dispositions applicables de la loi belge du 3 avril 1997, telles que rendues applicables à travers le règlement ministériel du 25 juillet 1997, précité, que « tous les produits à base de cannabis avec une teneur en THC (tétrahydrocannabinol) inférieur à 0,3% par rapport au poids de l’échantillon destinés à être fumés ou vaporisés ou qui peuvent être utilisés à cet effet sont assujettis à l’accise et à la TVA perçue à la source, indépendamment de leur forme ou de leur conditionnement », tout en indiquant à titre d’exemple les produits plus spécifiquement visés, à savoir les fleurs de chanvre ou les parties de plantes susceptibles d’être fumées ou vaporisées, la résine de chanvre, ainsi que les cigarettes composées exclusivement de chanvre, la circulaire attaquée ne crée pas une règle nouvelle, mais ne fait qu’exposer, dans une note à usage interne et externe, la position de l’administration des Douanes et Accises au sujet de l’application des dispositions légales en cause aux produits à base de cannabis susceptibles d’être fumés ou vaporisés et dont la teneur est inférieure à 0,3%. En ce qui concerne plus particulièrement le taux d’accises à appliquer aux produits à base de cannabis destinés à être fumés ou vaporisés, elle ne fait que souligner qu’il s’agit du taux légalement prévu pour le produit de tabac en question, en renvoyant aux définitions spécifiées aux articles 4 et suivants du règlement ministériel du 25 juillet 1997, tout en rappelant que les mélanges de plantes pour infusion, présentés et conditionnés en tant que tels, avec une forte proportion de feuilles de chanvre, sont exonérés des accises et de la TVA perçue à la source.
Dans la mesure où l’acte attaqué ne crée ni ne modifie une quelconque règle en matière de taxation des produits CBD concernés, de même qu’il ne détermine pas non plus les modalités de perception de la taxe applicable aux produits considérés comme tabacs manufacturés, ni les personnes tenues au paiement de celle-ci, il y a lieu de conclure qu’il n’a pas la portée que la partie demanderesse entend lui prêter et qu’il ne constitue rien de plus qu’une circulaire interprétative des textes de loi en vigueur qui ne modifie pas l’ordonnancement juridique, mais non pas un acte administratif à caractère réglementaire susceptible de faire l’objet d’un recours contentieux.
Au vu des considérations qui précèdent et sans qu’il n’y ait lieu de statuer plus en avant, le recours sous analyse est à déclarer irrecevable.
Eu égard à l’issue du litige, la partie demanderesse est à débouter de sa demande tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure d’un montant de 20.000.- euros formulée sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement ;
écarte des débats la note de plaidoiries versée par la partie demanderesse le 18 mars 2022 ;
pour le surplus déclare le recours en annulation irrecevable, partant le rejette ;
déboute la partie demanderesse de sa demande en allocation d’une indemnité de procédure ;
condamne la partie demanderesse aux frais et dépens de l’instance.
Ainsi jugé par :
Alexandra Castegnaro, vice-président, Daniel Weber, premier juge, Annemarie Theis, attaché de justice délégué, et lu à l’audience publique du 27 juin 2022 par le vice-président, en présence du greffier Lejila Adrovic.
s.Lejila Adrovic s.Alexandra Castegnaro Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 27 juin 2022 Le greffier du tribunal administratif 7
