Tribunal administratif Numéro 42773a du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 6 mai 2019 2e chambre Audience publique du 13 juin 2022 Recours formé par la société anonyme …, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’échange de renseignements
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JUGEMENT
Revu la requête inscrite sous le numéro 42773 du rôle et déposée le 6 mai 2019 au greffe du tribunal administratif par la société en commandite simple Bonn Steichen & Partners, établie et ayant son siège social à L-2370 Howald, 2, rue Peternelchen, Immeuble C2, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, représentée par son gérant commandité actuellement en fonctions, la société à responsabilité limitée BSP SARL, établie et ayant son siège social à L-2370 Howald, 2, rue Peternelchen, Immeuble C2, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, elle-même représentée aux fins de la présente procédure par Maître Alain Steichen, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme …, établie et ayant son siège social au L-…, immatriculée au Registre de Commerce et des Sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration actuellement en fonctions, tendant à l’annulation d’une décision d’injonction émise en date du 1er mars 2019 par le directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’échange de renseignements ;
Revu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 3 juin 2019 ;
Revu l’ordonnance du président de la deuxième chambre du tribunal administratif du 7 juin 2019 ;
Revu le mémoire supplémentaire déposé au greffe du tribunal administratif le 12 juin 2019 par la société en commandite simple Bonn Steichen & Partners, préqualifiée, au nom de la société anonyme …, également préqualifiée ;
Revu le mémoire supplémentaire du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 9 septembre 2019 ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Olivier Schank, en remplacement de Maître Alain Steichen, et Madame le délégué du gouvernement Caroline Peffer en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 16 septembre 2019 ;
Vu le jugement du tribunal administratif du 9 octobre 2019, inscrit sous le numéro 42773 du rôle ;
Vu l’arrêt de la Cour de Justice de l’Union européenne du 6 octobre 2020 (aff. Jointes C-245/19 et C-246/19, Etat luxembourgeois c/ B e. a.) ;
Vu l’arrêt de la Cour administrative du 12 janvier 2021, inscrit sous le numéro 41486Ca du rôle ;
Vu l’avis du tribunal administratif du 8 février 2021 par lequel il a ordonné aux parties le dépôt de mémoires supplémentaires jusqu’au 2 avril 2021, respectivement 2 juin 2021 et refixé l’affaire à l’audience publique du 25 octobre 2021 pour plaidoiries ;
Vu le mémoire supplémentaire déposé au greffe du tribunal administratif le 2 avril 2021 par la société en commandite simple Bonn Steichen & Partners, préqualifiée, au nom de la société anonyme …, également préqualifiée ;
Vu le mémoire supplémentaire du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 27 mai 2021 ;
Vu l’article 1er de la loi modifiée du 19 décembre 2020 portant adaptation temporaire de certaines modalités procédurales en matière civile et commerciale1 ;
Vu les communications respectives du 22 octobre 2021 de Maître Olivier Schank, en remplacement de Maître Alain Steichen et de Madame le délégué du gouvernement Caroline Peffer suivant lesquelles ils marquent leur accord à ce que l’affaire soit prise en délibéré sans leur présence ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport à l’audience publique du 25 octobre 2021.
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Par courrier du 1er mars 2019, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », adressa à la société anonyme …, ci-après désignée par « la … », une décision d’injonction en vertu de l’article 3, paragraphe 3 de la loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignement sur demande en matière fiscale, ci-après dénommée « la loi du 25 novembre 2014 », avec prière de fournir pour la période du 1er janvier 2000 au 31 janvier 2019 des renseignements et documents relatifs aux relations bancaires énumérées dans ladite injonction concernant la société anonyme de droit panaméen …, ci-après désignée par « la Société », suite à une demande d’échange de renseignements du 25 février 2019 de la part de l’autorité compétente danoise en vertu de la Convention fiscale modifiée entre le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg et le Gouvernement du Royaume du Danemark tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune du 17 novembre 1980, ci-après dénommée « la Convention », dernièrement modifiée par la loi du 1er juillet 2014 portant approbation du Protocole et de l’échange de lettres relatifs à ladite Convention. La décision d’injonction est libellée comme suit :
1 « Les affaires pendantes devant les juridictions administratives, soumises aux règles de la procédure écrite et en état d’être jugées, pourront être prises en délibéré sans comparution des mandataires avec l’accord de ces derniers. » « (…) En date du 25 février 2019, l'autorité compétente de l'administration fiscale danoise nous a transmis une demande de renseignements en vertu de la convention fiscale entre le Luxembourg et le Danemark du 17 novembre 1980, dernièrement modifiée par la loi du 1er juillet 2014 portant approbation du Protocole et de l'échange de lettres relatif à ladite convention.
L'autorité compétente luxembourgeoise a vérifié la régularité formelle de ladite demande de renseignements (y inclus celle prévue à l'article 2, paragraphe 3 de la loi du 25 novembre 2014) et exclu l'absence manifeste de pertinence vraisemblable.
La personne morale concernée par la demande est la société … Je vous prie de bien vouloir nous fournir, pour la période du 1er janvier 2000 au 31 janvier 2019, les renseignements et documents suivants pour le 8 avril 2019 au plus tard.
Pour des raisons de meilleure lisibilité, nous avons repris le questionnaire anglais de la demande d'information des autorités danoises pour les points suivants.
- Please confirm if the company … is, or has been, a customer of ….
- Please provide information for all accounts held in the name of … and/or its owner or legal representative, including, but not limited to, the following:
o Account opening forms and due diligence documents and forms identifying the owner, beneficial owner and/or legal representative of each account.
o Any documents containing the signature of the owner, beneficial owner and/or legal representative of the company concerning the arrangement between the owner and/or … and …., Luxembourg, documenting the legal basis on which … and/or its accounts, deposits and/or portfolios are founded, i.e. any and all documents and logs, including legal documents and/or contracts concerning … - If the company … and/or its owner or legal representatives are not customers of your institution anymore, please specify to which bank the deposits have been transferred to.
Je tiens à vous rendre attentif que, conformément à l'article 2 (2) de la loi du 25 novembre 2014 précitée, le détenteur des renseignements est obligé de fournir les renseignements demandés ainsi que les pièces sur lesquelles ces renseignements sont fondés en totalité, de manière précise et sans altération.
(…) Conformément à l'article 6 de la loi du 25 novembre 2014 précitée, aucun recours ne peut être introduit à l'encontre de la présente décision d'injonction.
(…) ».
Par courrier du 8 avril 2019, la … informa le directeur que la société sous revue aurait été cliente auprès de son institution, en indiquant le numéro de compte de la société, ainsi que la date d’ouverture et de clôture de celui-ci, tout en ajoutant qu’au moment de la clôture du compte bancaire, plus aucun fond ne serait resté à transférer. Néanmoins, elle refusa de communiquer des informations ou documents relatifs aux représentants légaux et détenteurs de la société en raison de l’absence de pertinence de l’identification de ces personnes par rapport aux affaires fiscales de la société visée.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 6 mai 2019, la … a fait introduire un recours tendant à l’annulation de ladite décision d’injonction du 1er mars 2019.
Le tribunal rappelle qu’en date du 5 mars 2019 a été publiée au Mémorial A, N°112, la loi du 1er mars 2019 portant modification de la loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale, ci-après « la loi du 1er mars 2019 », modifiant la loi du 25 novembre 2014 avec effet au 9 mars 2019, en ce qu’elle prévoit notamment la possibilité de l’introduction d’un recours en annulation contre la décision d’injonction par le détenteur des renseignements dans le délai d’un mois à partir de la notification de la décision au détenteur des renseignements demandés, tandis que dans sa version précédente, la loi du 25 novembre 2014 prévoyait dans son article 6 qu’« aucun recours ne peut être introduit contre la demande d’échange de renseignements et la décision d’injonction visées à l’article 3, paragraphes 1er et 3. ».
Dans son jugement du 9 octobre 2019, inscrit sous le numéro 42773 du rôle, le tribunal a retenu que l’existence et la nature des voies de recours ouverts contre la décision d’injonction du 1er mars 2019 sont régies par la loi du 25 novembre 2014, telle que publiée au Mémorial A, N° 214, en date du 27 novembre 2014 sans prendre en compte la modification intervenue postérieurement à travers la loi du 1er mars 2019, entrée en vigueur le 9 mars 2019.
Par ailleurs, et avant tout progrès en cause, le tribunal a refixé l’affaire pour contrôle à l’audience publique de la deuxième chambre du 2 décembre 2019 en attendant l’arrêt de la Cour de Justice de l’Union européenne, ci-après désignée par « la CJUE » relatif à la question préjudicielle dont elle avait été saisie par la Cour administrative par arrêt du 14 mars 2019, inscrit sous le numéro 41486C du rôle, la solution de cette question ayant une influence sur la décision à prendre par la juridiction de céans et plus précisément quant à la recevabilité du recours introduit contre la décision déférée dans la mesure où celle-ci concerne la compatibilité de l’exclusion prévue à l’article 6 précité de la loi du 25 novembre 2014 avec les articles 7, 8 et 52, paragraphe 1er, de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, ci-après désignée par « la Charte », lus éventuellement ensemble avec l’article 47 de ladite Charte.
La présente affaire a été refixée à plusieurs reprises en attendant l’arrêt de la CJUE.
La CJUE s’est finalement prononcée à ce sujet en date du 6 octobre 2020 dans le cadre des affaires jointes C-245/19 et C-246/19, Etat luxembourgeois contre B et Etat luxembourgeois contre B e.a., et la Cour administrative a suivi la solution retenue par la CJUE dans un arrêt du 12 janvier 2021, inscrit sous le numéro 41486Ca du rôle.
Dans son arrêt du 6 octobre 2020, la CJUE s’est penchée tel qu’indiqué ci-dessus sur la question de la compatibilité de l’exclusion d’un recours contre la décision d’injonction avec l’article 47 de la Charte dans l’hypothèse où cette exclusion vise le détenteur des informations sollicitées, le contribuable visé respectivement un tiers intéressé, alors que dans l’affaire … du 16 mai 20172, ci-après « l’arrêt …», citée par la … dans sa requête introductive d’instance, la CJUE avait statué par rapport à une situation factuelle et légale différente, à savoir celle où un 2 CJUE (grande chambre) du 16 mai 2017, … c. Etat luxembourgeois, C-682/15.
recours contentieux avait été introduit par le détenteur de renseignements seulement à un second stade de la procédure d’échange de renseignements dans l’Etat requis à l’encontre d’une décision lui infligeant une sanction administrative pour ne pas s’être conformé à la décision d’injonction lui adressée antérieurement, et non pas à un premier stade de la procédure contre la décision d’injonction elle-même en raison de l’exclusion formelle d’un recours direct contre la décision d’injonction par la loi du 25 novembre 2014.
En l’espèce, la … entend justement former un recours contentieux directement contre l’acte formel pris au premier stade de la procédure d’échange de renseignements dans l’Etat requis, à savoir contre la décision d’injonction du 1er mars 2019.
Dans les affaires jointes C-245/19 et C-246/19, la CJUE a distingué suivant que le recours est exercé par le détenteur des informations auquel l’injonction est adressée, d’une part, et le contribuable visé et un tiers intéressé, d’autre part, et a estimé que l’exclusion de tout recours contre la décision d’injonction se heurte à l’article 47 de la Charte, lu conjointement avec les articles 7 et 8 de la Charte, et à l’article 51, paragraphe (1) de la Charte, en ce qu’elle vise la personne détentrice des informations à laquelle la décision d’injonction est adressée, mais ne s’y heurte pas en ce qu’elle vise le contribuable visé par l’enquête à l’origine de la décision d’injonction, voire les tiers intéressés par les informations.
Pour arriver à cette conclusion, en l’occurrence en ce qui concerne la situation du détenteur des informations auquel l’injonction est adressée, la CJUE a retenu en substance que celui-ci peut se prévaloir du principe général du droit de l’Union européenne de la protection des personnes, tant physiques que morales, contre des interventions de la puissance publique dans leur sphère d’activité privée, qui seraient arbitraires ou disproportionnées et qu’il doit se voir reconnaître le bénéfice du droit à un recours effectif garanti par l’article 47 de la Charte en présence d’une décision d’injonction de communication d’informations telle que celles en cause au principal3. Après avoir relevé que les Etats membres peuvent limiter l’exercice du droit à un recours effectif, à condition de respecter les exigences prévues par l’article 52, paragraphe (1) de la Charte4, elle a encore précisé que le contenu essentiel du droit à un recours effectif consacré à l’article 47 de la Charte - contenu essentiel que toute limitation y apportée doit respecter - inclut, entre autres éléments, celui consistant, pour la personne titulaire de ce droit, à pouvoir accéder à un tribunal compétent pour assurer le respect des droits que le droit de l’Union européenne lui garantit. Elle a en outre relevé que pour accéder à un tel tribunal, cette personne ne saurait être contrainte d’enfreindre une règle ou une obligation juridique et de s’exposer à la sanction attachée à cette infraction5. Après avoir constaté qu’au vœu de l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014, dans sa teneur initiale, correspondant à celle applicable aussi au présent litige, un détenteur de renseignements s’étant vu adresser une décision d’injonction de communication d’informations qui serait arbitraire ou disproportionnée ne peut pas accéder à un tribunal, à moins d’enfreindre cette décision en refusant d’obtempérer à l’injonction qu’elle comporte et de s’exposer, ainsi, à la sanction attachée au non-respect de celle-ci, la CJUE a conclu qu’un détenteur de renseignements ne peut pas être regardé comme jouissant d’une protection juridictionnelle effective par l’effet de cette disposition6.
3 Considérants n° 57 à 59.
4 « Toute limitation de l'exercice des droits et libertés reconnus par la présente Charte doit être prévue par la loi et respecter le contenu essentiel desdits droits et libertés. Dans le respect du principe de proportionnalité, des limitations ne peuvent être apportées que si elles sont nécessaires et répondent effectivement à des objectifs d'intérêt général reconnus par l'Union ou au besoin de protection des droits et libertés d'autrui. » 5 Considérant n° 66.
6 Considérant n° 68.
En conséquence, la CJUE a dit pour droit que « l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, lu conjointement avec les articles 7 et 8 ainsi qu’avec l’article 52, paragraphe 1, de celle-ci, doit être interprété en ce sens : – qu’il s’oppose à ce que la législation d’un État membre mettant en œuvre la procédure d’échange d’informations sur demande instituée par la directive 2011/16/UE du Conseil, du 15 février 2011, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE, telle que modifiée par la directive 2014/107/UE du Conseil, du 9 décembre 2014, exclue qu’une décision par laquelle l’autorité compétente de cet État membre oblige une personne détentrice d’informations à lui fournir ces informations, en vue de donner suite à une demande d’échange d’informations émanant de l’autorité compétente d’un autre État membre, puisse faire l’objet d’un recours formé par une telle personne ».
Cette jurisprudence a été suivie en droit national par l’arrêt de la Cour administrative du 12 janvier 2021, inscrit sous le numéro 41486Ca du rôle.
Suite à ces arrêts, le tribunal administratif a ordonné aux parties de déposer des mémoires supplémentaires afin de prendre position quant à ceux-ci. La … a déposé un mémoire supplémentaire en date du 2 avril 2021, tandis que le délégué du gouvernement a déposé son mémoire supplémentaire en date 27 mai 2021.
1) Quant à la recevabilité du recours en annulation En ce qui concerne la recevabilité de son recours, il y a lieu de rappeler que la … avait estimé, suivant sa requête introductive d’instance, pouvoir bénéficier, en dépit de l’article 6, paragraphe (1) de la loi du 25 novembre 2014, entretemps modifié mais ayant, en sa version en vigueur au moment de la prise de la décision litigieuse, exclu toute voie de recours contre une décision d’injonction, d’une voie de recours contre la décision d’injonction déférée, en se prévalant (i) de l’article 47 de la Charte, (ii) des enseignements à tirer de l’arrêt …et (iii) de l’application qui en a été faite par la jurisprudence des juridictions administratives et plus particulièrement dans deux jugements du tribunal administratif du 26 juin 2018, inscrit sous les numéros 39886 et 39888 du rôle.
Elle avait également estimé que la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 », prévoirait un délai de recours de trois mois après la notification de la décision faisant grief et avait soutenu que le présent recours aurait été introduit dans ce délai de trois mois, de sorte qu’il serait recevable.
Dans sa réponse, le délégué du gouvernement avait conclu à l’irrecevabilité du recours pour cause de tardivité.
Quant au moyen concernant la tardivité du recours développé par le délégué du gouvernement dans son mémoire en réponse, il y a lieu de relever que les considérations à la base des contestations de l’Etat reposaient sur la prémisse que la loi du 1er mars 2019 serait en tant que loi de procédure d’application directe. Or, cette prémisse est erronée au regard du jugement du tribunal administratif du 9 octobre 2019 intervenu entretemps et ayant retenu que l’existence et la nature des recours ouverts en l’espèce sont régis par la loi du 25 novembre 2014 sans prendre en compte la modification intervenue postérieurement à travers la loi du 1er mars 2019, entrée en vigueur le 9 mars 2019, de sorte que ce moyen est à rejeter pour ne pas être fondé.
Dans son mémoire supplémentaire du 9 septembre 2019, le délégué du gouvernement avait encore conclu que le présent recours serait irrecevable en raison de l’exclusion spécifique d’un tel recours prévu à l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014.
Dans leurs mémoires supplémentaires respectifs des 2 avril et 27 mai 2021, les parties ont pris position sur les enseignements à tirer de l’arrêt de la CJUE du 6 octobre 20207 - en l’attente duquel la présente affaire avait été tenue en suspens sur demande conjointe des parties à l’instance - et de deux arrêts de la Cour administrative du 12 janvier 2021, inscrits sous les numéros 41487Ca et 41486Ca du rôle, cette question ayant par ailleurs été soulevée par le tribunal suivant avis du 8 février 2021.
La … estime que sur base des principes retenus par la CJUE dans son arrêt du 6 octobre 2020, le recours introduit par elle devrait être déclaré recevable, tandis que si dans son mémoire supplémentaire du 9 septembre 2019 le délégué du gouvernement a conclu à l’irrecevabilité du recours dirigé contre la décision d’injonction en se basant sur l’analyse selon laquelle l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014 prévoyant l’exclusion d’un recours direct contre la décision d’injonction régirait la question des voies de recours en l’espèce, il a fait remarquer dans son mémoire supplémentaire du 27 mai 2021 déposé sur autorisation afférente du tribunal, que dans les affaires jointes C-245/19 et C-246/19, la CJUE aurait expressément reconnu au détenteur des renseignements un droit de recours direct contre la décision d’injonction.
Ainsi, il y a lieu de relever que compte tenu du dernier état des conclusions telles que développées dans les mémoires des parties, celles-ci s’accordent dorénavant à considérer que le tiers détenteur dispose d’un recours direct contre la décision d’injonction.
Le tribunal relève dans ce contexte qu’il n’est pas contesté que la … a exclusivement la qualité de détenteur des renseignements demandés, qui se voit imposer une obligation de faire suite à une décision d’injonction de communication d’informations, et plus loin, à défaut d’y obtempérer, court le risque de se voir infliger les sanctions prévues par l’article 5, précité, de la loi du 25 novembre 2014.
La situation de la … correspond dès lors à celle envisagée par la CJUE dans son arrêt du 6 octobre 2020 à propos du détenteur des informations auquel une décision d’injonction est adressée, celle-ci n’ayant, au vu de l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014, pas d’autre possibilité, pour faire valoir son droit à un recours effectif, que de provoquer une sanction en ne répondant pas à la décision d’injonction, ce qui est constitutif d’une violation du droit à un recours effectif garanti par l’article 47 de la Charte.
Or, suivant les enseignements de l’arrêt de la CJUE du 6 octobre 2020, le recours judiciaire n’est plus effectif si l’intéressé ne peut l’exercer qu’en violant une obligation s’imposant à lui et en s’exposant à une sanction.
Conformément au principe de la primauté du droit de l’Union européenne, les dispositions des traités de l’Union européenne et des actes des institutions de l’Union directement applicables ont pour effet, dans leurs rapports avec le droit interne des Etats 7 CJUE (grande chambre) du 6 octobre 2020, B e. a. c. Etat luxembourgeois, affaires jointes C-245/19 et C 246/19.
membres, de rendre inapplicable de plein droit toute disposition contraire de la législation nationale existante8. Par voie de conséquence, le juge administratif luxembourgeois, en sa qualité de « juge national chargé d’appliquer, dans le cadre de sa compétence, les dispositions du droit communautaire, a l’obligation d’assurer le plein effet de ces normes en laissant au besoin inappliquée, de sa propre autorité, toute disposition contraire de la législation nationale, même postérieure »9. Il lui incombe également « d’assurer la protection juridique découlant pour les justiciables de l’effet direct des dispositions du droit communautaire »10.
Il s’ensuit qu’en l’espèce, le tribunal est tenu de faire abstraction de la disposition de l’article 6, paragraphe (1) de la loi du 25 novembre 2014, dans sa version originale applicable en l’espèce et excluant tout recours contre la décision d’injonction, par rapport à la situation de la … en tant que détenteur de renseignements s’étant vu adresser une décision d’injonction sur base d’une procédure d’échange de renseignements régie par la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/99/CEE, ci-après désignée par la « directive 2011/16/UE », et d’assurer à celle-ci le plein exercice de son droit d’accéder à un recours juridictionnel effectif lui garanti par l’article 47 de la Charte à l’égard de la décision d’injonction litigieuse.
Le tribunal est dès lors amené à laisser inappliquées les limitations procédurales prévues par ledit article 6 de la loi du 25 novembre 2014.
Etant donné que l’article 3 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », limite la voie du recours en réformation aux seules hypothèses où « les lois spéciales attribuent connaissance au tribunal administratif » pour connaître d’un tel recours et qu’en l’espèce, aucune telle loi spéciale n’existe, le tribunal est compétent pour connaître du recours en annulation introduit en l’espèce.
Il y a encore lieu de rappeler que l’article 13, paragraphe (1) de la loi du 21 juin 1999 dispose que « Sauf dans les cas où les lois ou règlements fixent un délai plus long ou plus court et sans préjudice des dispositions de la loi du 22 décembre 1986 relative au relevé de la déchéance résultant de l’expiration d’un délai imparti pour agir en justice, le recours au tribunal n’est plus recevable après trois mois du jour où la décision a été notifiée au requérant ou du jour où le requérant a pu en prendre connaissance ».
Il se dégage de cette disposition que le délai de recours de droit commun de trois mois court soit à compter du jour où la décision a été notifiée au requérant, soit du jour où celui-ci a pu en prendre connaissance.
Il s’ensuit que le recours introduit le lundi 6 mai 2019, pour autant qu’il est introduit par la …, en sa qualité de détenteur des informations visant la Société contre la décision d’injonction du 1er mars 2019 est à déclarer recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
2) Quant au fond 8 CJUE 15 juillet 1964, …, aff. C-6/64.
9 CJUE 9 mars 1978, …, aff. C-106/77.
10 CJUE 19 juin 1990, …, aff. C-231/89.
(i) Quant à l’accès aux informations visées par l’article 20, paragraphe (2) de la directive 2011/16/UE et quant à la motivation de la décision d’injonction Arguments des parties La … critique le fait que la décision d’injonction resterait muette s’agissant de la finalité fiscale poursuivie par l’échange de renseignements.
Elle reproche à ce titre à la décision directoriale du 1er mars 2019 d’être restée en défaut de lui fournir des informations plus détaillées quant au but fiscal poursuivi par les autorités danoises.
Le délégué du gouvernement n’a pas pris position de façon spécifique par rapport à cet argumentaire.
Analyse du tribunal En ce qui concerne de prime abord les informations auxquelles la demanderesse peut avoir accès, le tribunal relève qu’aux termes de l’article 3, paragraphe (4) de la loi du 25 novembre 2014 « La demande d'échange de renseignements ne peut pas être divulguée. La décision d'injonction ne comporte que les indications qui sont indispensables pour permettre au détenteur des renseignements d'identifier les renseignements demandés. ».
Dans son arrêt …du 16 mai 2017, la CJUE a entériné le caractère secret de la demande d’informations conformément à l’article 16 de la directive 2011/16/UE et a rappelé dans ce contexte que le « caractère secret [de ladite demande] s’explique par la discrétion dont l’autorité doit normalement faire preuve au stade de la collecte d’informations et qu’elle est en droit d’attendre de l’autorité requise, afin de ne pas nuire à l’efficacité de son enquête »11.
Par rapport à cette exigence de confidentialité, la CJUE a en outre distingué entre la phase administrative d’un échange de renseignements et la phase contentieuse découlant de l’introduction d’un recours juridictionnel, en jugeant (i) quant à la phase administrative que « le secret de la demande d’informations peut ainsi être opposé à toute personne dans le cadre d’une enquête »12, ce qui implique nécessairement que le secret peut également être opposé au détenteur de renseignements qui se voit notifier une décision d’injonction et (ii) quant à la procédure contentieuse suite à l’introduction d’un recours juridictionnel, qu’il n’était pas nécessaire pour que l’administré fasse entendre sa cause de manière « équitable », au sujet de la condition de pertinence vraisemblable, qu’il ait accès à l’ensemble de la demande d’informations, mais qu’il suffisait qu’il ait accès, dans le cadre d’un recours contentieux, à l’information minimale visée à l’article 20, paragraphe (2) de la directive 2011/16/UE, à savoir i) l’identité du contribuable concerné et ii) la finalité fiscale des informations demandées13, étant relevé que la CJUE a jugé que le droit d’accès ainsi délimité du détenteur de renseignements au contenu de la demande étrangère d’échange de renseignements est conforme aux exigences du caractère équitable du procès découlant de l’article 47, paragraphe (2) de la Charte.
11 Considérant n° 94.
12 Considérant n° 95.
13 Considérant n° 100.
Il en découle que la demanderesse n’est pas en droit de se voir communiquer la demande de renseignements émanant des autorités danoises, mais elle est uniquement en droit, tel qu’elle le reconnaît d’ailleurs elle-même, d’avoir accès, dans le cadre du recours contentieux, aux informations minimales visées à l’article 20, paragraphe (2) de la directive 2011/16/UE.
Le tribunal constate qu’en l’espèce, ces informations essentielles ont été fournies à travers le mémoire supplémentaire du délégué du gouvernement du 27 mai 2021, en ce que les informations concernant l’identité du contribuable visé ont été fournies, à savoir la Société, et que la finalité fiscale des renseignements demandés a été expliquée, à savoir celle de clarifier la situation fiscale de la Société et plus particulièrement de permettre aux autorités fiscales danoises de déterminer le siège de direction effectif de la Société, de même que les raisons pour lesquelles ces informations sont de nature à justifier la pertinence vraisemblable des renseignements demandés.
Dans ces conditions, le moyen tenant à une absence de communication à travers la demande d’injonction déférée des informations essentielles de la demande d’échange de renseignements est à rejeter pour être devenu sans objet.
(ii) Quant à la pertinence vraisemblable des renseignements demandés Arguments des parties A l’appui de ce volet de son recours, la … expose tout d’abord les faits et rétroactes à la base du présent litige. Elle indique également avoir en date du 8 avril 2019 répondu à la direction de l’administration des Contributions directes en indiquant que la Société aurait été sa cliente durant la période du 26 janvier 2009 au 24 juin 2015 et qu’elle aurait à ce titre été détentrice du compte numéro …. La demanderesse ajoute qu’au moment de la clôture du compte, il n’aurait plus existé de fonds à transférer. En ce qui concernerait les autres informations demandées, elle aurait déclaré ne pas communiquer d’informations sur le(s) propriétaire(s) et/ou les représentants juridique(s), étant donné que l’objet de l’investigation au Danemark serait, d’après les indications figurant dans la décision d’injonction déférée, limité à la Société et qu’elle ne comprendrait pas la pertinence de l’identification de ces personnes en ce qui concernerait la situation fiscale de la Société.
En droit, la … estime que son recours serait à déclarer fondé en ce que les renseignements demandés ne seraient pas « vraisemblablement pertinents ». Elle soulève que, tel qu’indiqué dans la décision d’injonction, les autorités luxembourgeoises auraient été saisies d’une demande d’échange de renseignements des autorités danoises en vertu de la Convention.
La prédite Convention prévoirait en son article 4 que seules des « renseignements vraisemblablement pertinents » pour élucider les affaires fiscales d’un contribuable déterminé devraient être échangés entre les Etats. La … relève qu’en prévoyant une telle limite quant à la nature des informations susceptibles d’être échangées, les auteurs de la convention modèle de l’Organisation de coopération et de développement économiques, ci-après dénommée « l’OCDE », sur laquelle serait basée la Convention, auraient voulu empêcher l’utilisation par un Etat de l’instrument d’échange d’informations pour « aller à la pêche aux renseignements » en vue d’obtenir des renseignements dont il serait peu probable qu’ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d’un contribuable déterminé.
Dans ce contexte, la … donne à considérer que suite à la demande de renseignements, la direction de l’administration des Contributions directes aurait jugé utile d’émettre la décision d’injonction du 1er mars 2019 en vertu de la loi du 25 novembre 2014, afin de la contraindre à fournir les informations requises par les autorités danoises. La … cite, à cet égard, l’article 3, paragraphe (1) de la loi du 25 novembre 2014, tel qu’il était applicable avant la modification du 1er mars 2019, et relève que d’après la jurisprudence constante en la matière, la vérification de la pertinence vraisemblable des renseignements demandés s’articulerait principalement autour de l’identité du contribuable concerné par la demande et la finalité fiscale des informations demandées. En ce qui concerne l’identité du contribuable visé par la demande d’échange de renseignements, la … insiste sur le fait que la décision d’injonction préciserait qu’il s’agirait de la Société. S’agissant, en revanche, de la finalité fiscale poursuivie par l’échange de renseignements, la décision d’injonction resterait muette à ce sujet.
La … reproche à ce titre à la décision directoriale du 1er mars 2019 d’être restée en défaut de lui fournir des informations plus détaillées quant au but fiscal des autorités danoises et explique qu’elle devrait, à ce stade, assumer que le but fiscal des autorités danoises serait de vérifier la situation fiscale de la société concernée par la demande d’échange de renseignements, qui en tant qu’entité de droit panaméen, ne devrait être soumise à l’impôt danois qu’en raison de ses revenus de source danoise. Elle affirme dès lors comprendre que les autorités danoises demanderaient des informations visant à identifier, voire à quantifier, de tels revenus de source danoise, tout en déclarant avoir, à cet effet, fourni les informations relatives aux comptes détenus par la Société auprès de son institution.
Or, concernant les autres informations ayant trait en réalité non pas à la société concernée par la demande d’échange de renseignements, mais à toute personne qui pourrait en être le propriétaire, le bénéficiaire effectif ou le représentant légal, la … est d’avis que celles-ci ne sauraient être utiles à la clarification de la situation fiscale de la Société, alors qu’il ne serait, en effet, pas du tout clair en quoi l’identité du propriétaire, du bénéficiaire effectif ou encore du représentant légal pourrait influer d’une quelconque façon sur l’imposition d’un non-résident au Danemark.
Ainsi, la … explique qu’en l’absence de toute information complémentaire quant au but fiscal poursuivi, elle pourrait donc s’arrêter aux informations relatives aux revenus de source danoise du contribuable visé par la demande de renseignements et conclure légitimement à l’absence totale de pertinence vraisemblable des autres informations demandées.
Par ailleurs, elle estime que toute tentative d’identifier des personnes autres que celles visées par une enquête fiscale existante dans l’Etat requérant sur base d’une simple suspicion vague, non autrement étayée, serait clairement révélatrice d’une pêche aux renseignements. A cet égard, la … se prévaut d’un exemple fourni par l’OCDE pour illustrer une situation typique de pêche aux renseignements dans laquelle les Etats ne sont pas tenus de fournir des informations en réponse à une demande d’échange de renseignements et constate que ledit exemple ressemblerait très fortement à la démarche des autorités danoises en l’espèce et permettrait d’évacuer tout doute quant à l’absence manifeste de pertinence vraisemblable. Elle insiste sur le fait que la demande des autorités danoises serait encore plus large que l’exemple donné par l’OCDE, en ce que la décision d’injonction ne préciserait aucun lien avec le Danemark, ni ne limiterait les informations demandées aux résidents danois qui pourraient être les propriétaires, bénéficiaires effectifs ou représentants légaux de la société concernée par la demande d’échange de renseignements. En précisant que la décision d’injonction serait manifestement basée sur une demande étrangère s’analysant comme une pêche aux renseignements, la … déduit que celle-ci violerait le critère de la pertinence vraisemblable et devrait partant être annulée.
Dans son mémoire supplémentaire du 27 mai 2021, le délégué du gouvernement prend pour la première fois position quant au fond de l’affaire et relève que la partie demanderesse aurait refusé de fournir les renseignements relatifs à l’identité des propriétaires, bénéficiaires effectifs et représentants légaux de la Société au motif que les renseignements demandés ne seraient pas « vraisemblablement pertinents » pour l’imposition de cette personne.
Dans ce contexte, il cite un descriptif du cas d’imposition et du but fiscal que l’autorité compétente étrangère lui aurait fourni dans le cadre de sa demande d’échange de renseignements, duquel il ressortirait que contrairement aux affirmations de la partie demanderesse, une société de droit panaméen pourrait être pleinement imposable au Danemark tant sur son revenu de source danoise que sur son revenu de droit étranger lorsqu’elle y dispose d’un siège de direction effective. Le délégué du gouvernement cite à l’appui de ses arguments des arrêts de la Cour administrative inscrits sous les numéros de rôle 43406C à 43415C ayant retenu dans des affaires similaires également liées au « … » que des informations bancaires visant directement et uniquement une société déterminée, notamment par rapport aux ouvertures de comptes au nom de cette société et à ses relations contractuelles avec sa banque concernant les dépôts et investissements financiers éventuellement effectués, paraîtraient vraisemblablement pertinentes afin de clarifier l’existence d’un siège de direction effective au Danemark, puisque les questions ainsi posées tendraient, de manière générale, à identifier la personne qui prenait les décisions de gestion, incluant les décisions bancaires, pour compte de la société en question. La même solution serait à retenir en ce qui concerne des renseignements quant à l’existence d’une éventuelle délégation de pouvoir générale et inconditionnelle de la part des représentants légaux de cette société à une autre personne que celle représentant légalement la société, puisque ces renseignements seraient de nature à éclairer les autorités fiscales danoises sur respectivement l’existence ou l’absence d’une activité réelle au Panama, sinon au Danemark. Ils seraient dès lors à considérer comme vraisemblablement pertinents par rapport au cas d’imposition visé et par rapport au but fiscal affirmé par les autorités danoises.
Le délégué du gouvernement donne ainsi à considérer qu’afin de vérifier si la société concernée par la demande d’échange de renseignements a effectivement son siège de direction effective au Danemark, toutes les informations demandées, qui permettraient de déterminer la résidence fiscale de la Société sur base de son lieu de direction effective, seraient vraisemblablement pertinentes.
Analyse du tribunal A titre liminaire, le tribunal constate que la demande de renseignements des autorités danoises est basée sur la Convention. La décision d’injonction déférée quant à elle est fondée sur la loi du 25 novembre 2014. En l’espèce, la demande de renseignements n’est pas basée sur la directive 2011/16/UE, transposée en droit interne par la loi modifiée du 29 mars 2013 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, ci-après désignée par la « loi du 29 mars 2013 ». Néanmoins, la directive 2011/16/UE peut avoir vocation à s’appliquer dans les relations entre Etats membre de l’Union européenne, sans qu’il soit nécessaire que ces Etats y fassent spécifiquement référence.
Il y a aussi lieu de relever que ces deux ensembles de dispositions ont des champs d’application distincts en ce qui concerne tant les Etats liés que les personnes et les impôts visés, de manière qu’ils sont susceptibles de s’appliquer parallèlement à une situation donnée.
La directive 2011/16/UE prime cependant dans les relations entre Etats membres de l’Union européenne, tels qu’en l’occurrence le Danemark et le Luxembourg, sur les conventions de non-double imposition conclues par deux d’entre eux non pas en tant que disposition postérieure, mais en tant que disposition du droit de l’Union européenne hiérarchiquement supérieure en ce sens que la directive laisse en principe entière l’application de la convention de non-double imposition, mais peut imposer à deux Etats membres un échange de renseignements dans des hypothèses où la convention de non-double imposition entre ces deux Etats membres ne le prévoit pas tout en admettant, au vœu de son article 1er, alinéa 3, « (…) l’exécution de toute obligation des États membres quant à une coopération administrative plus étendue qui résulterait d’autres instruments juridiques, y compris d’éventuels accords bilatéraux ou multilatéraux. »14. Etant donné que la directive 2011/16/UE prime sur les conventions de non-double imposition convenues entre Etats membres, et qu’il n’est pas allégué que la convention de double imposition prévoit un échange de renseignements plus étendu que la directive 2011/16/UE, il y a lieu de conclure que la directive 2011/16/UE, ensemble avec la loi du 29 mars 2013 ayant transposé son contenu en droit interne, constitue le cadre légal de référence par rapport à la décision d’injonction déférée.
En ce qui concerne de prime abord le contrôle à opérer par le tribunal, il convient de relever que l’article 3, paragraphe (1) de la loi du 25 novembre 2014, en sa version en vigueur au moment de la prise de la décision d’injonction litigieuse, dispose que « L’administration fiscale compétente vérifie la régularité formelle de la demande d’échange de renseignements.
La demande d’échange de renseignements est régulière en la forme si elle contient l’indication de la base juridique et de l’autorité compétente dont émane la demande ainsi que les autres indications prévues par les Conventions et lois ».
Dans son arrêt …du 16 mai 2017, la CJUE a délimité le champ du contrôle à exercer par le juge compétent saisi dans l’Etat requis par rapport à la demande d’injonction en ce sens que « les limites applicables au contrôle de l’autorité requise s’imposent de la même manière au contrôle du juge »15 et que « le juge doit uniquement vérifier que la décision d’injonction se fonde sur une demande suffisamment motivée de l’autorité requérante portant sur des informations qui n’apparaissent pas, de manière manifeste, dépourvues de toute pertinence vraisemblable eu égard, d’une part, au contribuable concerné ainsi qu’au tiers éventuellement renseigné et, d’autre part, à la finalité fiscale poursuivie »16.
Tel que cela a été relevé par la Cour administrative dans son arrêt du 12 janvier 2021, inscrit sous le numéro 41486Ca du rôle, la CJUE a rappelé dans son arrêt du 6 octobre 2020, affaires jointes C-245/19 et C-246/19, certains des principes déjà énoncés par elle dans l’arrêt Berlioz, dont notamment celui que si l’autorité requérante, qui est maîtresse de l’enquête à l’origine de la demande d’échange d’informations, dispose d’une marge d’appréciation pour évaluer, selon les circonstances de l’affaire, la pertinence vraisemblable des informations demandées, elle ne saurait pour autant demander à l’autorité requise des informations ne présentant aucune pertinence pour cette enquête et que des renseignements sollicités à travers une demande d’échange d’informations de l’autorité requérante visant à faire effectuer une recherche d’informations « tous azimuts », telle que visée au considérant 9 de la directive 14 CJUE, 11 octobre 2007, … c. Directeur général des impôts, C-451/05 ; Cour adm., 17 décembre 2015, n° 36893C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n°1372 et les autres références y citées.
15 CJUE (grande chambre) du 16 mai 2017, … c. Etat luxembourgeois, C-682/15, n°85.
16 Considérant n° 86.
2011/16/UE17, ne sauraient, en tout état de cause, être considérés comme étant vraisemblablement pertinents au sens de l’article 1er, paragraphe 1 de la directive 2011/16/UE18.
La CJUE a ensuite rappelé que dans l’hypothèse du recours par le destinataire de la décision d’injonction, la juridiction compétente doit contrôler que la motivation de cette décision et de la demande sur laquelle celle-ci se fonde est suffisante pour établir que les informations en cause n’apparaissent pas, de manière manifeste, dépourvues de toute pertinence vraisemblable eu égard à l’identité du contribuable visé, à celle de la personne détenant ces informations et aux besoins de l’enquête en cause.
Au vu des principes énoncés par la CJUE dans son arrêt …et réitérés dans son arrêt du 6 octobre 2020 quant à la nécessité d’un contrôle du bien-fondé d’une décision d’injonction et de l’étendue de ce contrôle restreint, et tel que la Cour administrative l’a retenu dans son arrêt du 12 janvier 2021, inscrit sous le numéro 41486Ca du rôle, arrêts ayant été librement discutés par les parties à instance par le biais de mémoires supplémentaires, le tribunal est amené à conclure que l’article 3, paragraphe (1) de la loi du 25 novembre 2014, précité, en sa version en vigueur au moment de la prise de la décision d’injonction litigieuse, n’était pas conforme aux articles 1er, paragraphe (1) et 5 de la directive 2011/16/UE ensemble avec l’article 47 de la Charte, de sorte qu’il doit en écarter l’application au vu du rang hiérarchique supérieur de ces normes de droit de l’Union européenne par rapport à la loi interne luxembourgeoise en ce qu’elle entend empêcher le directeur, en tant qu’autorité compétente de l’Etat requis, et à sa suite, le cas échéant, le juge administratif, de procéder à tout examen de la validité au fond d’une demande d’échange de renseignements lui adressée19.
En ce qui concerne ensuite la question de la pertinence vraisemblable des renseignements demandés, cette condition implique que la demande porte sur un cas d’imposition précis et spécifique et qu’elle soit relative à un contribuable déterminé, les renseignements demandés devant être vraisemblablement pertinents pour l’enquête menée par l’autorité requérante. Dans cette optique, il faut qu’il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents pour l’enquête menée par l’autorité requérante, la décision d’injonction étant en revanche à qualifier de « pêche aux renseignements » si elle est fondée sur une demande d’échange de renseignements qui porte sur des informations qui sont manifestement dépourvues de toute pertinence vraisemblable pour l’enquête menée par l’autorité requérante et ce eu égard au contribuable concerné, au tiers éventuellement renseigné et à la finalité fiscale poursuivie.
En ce qui concerne ensuite le rôle du tribunal saisi d’un recours en annulation contre une injonction de communiquer des renseignements, celui-ci est circonscrit par une triple limitation, à savoir, premièrement, celle découlant de sa compétence limitée de juge de l’annulation, deuxièmement, celle découlant du fait que la décision directoriale repose à la base sur la décision d’une autorité étrangère, dont la légalité, le bien-fondé et l’opportunité échappent au contrôle du juge luxembourgeois, et, troisièmement, celle du critère s’imposant tant au 17 « Il importe que les États membres échangent des informations concernant des cas particuliers lorsqu’un autre État membre le demande et fassent effectuer les recherches nécessaires pour obtenir ces informations. La norme dite de la « pertinence vraisemblable » vise à permettre l’échange d’informations en matière fiscale dans la mesure la plus large possible et, en même temps, à préciser que les États membres ne sont pas libres d’effectuer des « recherches tous azimuts » ou de demander des informations dont il est peu probable qu’elles concernent la situation fiscale d’un contribuable donné. Les règles de procédure énoncées à l’article 20 de la présente directive devraient être interprétées assez souplement pour ne pas faire obstacle à un échange d’informations effectif ».
18 Arrêt de la Cour adm. du 12 janvier 2021, n° n° 41486Ca du rôle, considérant n° 35.
19 Arrêt de la Cour adm. du 12 janvier 2021, n° n° 41486Ca du rôle, considérant n° 40.
directeur qu’au juge administratif, à savoir celui de la « pertinence vraisemblable ». En ce qui concerne ce dernier critère, il y a lieu de relever que si le juge de l’annulation est communément appelé à examiner l’existence et l’exactitude des faits matériels qui sont à la base de la décision attaquée, ce contrôle doit, en la présente matière, être considéré comme plus limité, puisque le juge n’est pas appelé à vérifier si la matérialité des faits donnant lieu au contrôle lequel justifie la demande de renseignements est positivement établie, mais seulement si les renseignements sollicités paraissent être vraisemblablement pertinents dans le cadre du contrôle ou de l’enquête poursuivie dans l’Etat requérant20. La CJUE a, en effet, rappelé à cet égard que l’autorité requise ne possède en général pas une connaissance approfondie du cadre factuel et juridique existant dans l’Etat requérant, et il ne saurait être exigé qu’elle ait une telle connaissance21.
Il s’ensuit que la société demanderesse ne saurait être admise à apporter la preuve, au cours de la phase contentieuse, que les explications soumises par l’Etat requérant reposent sur des faits inexacts, dans la mesure où cette faculté imposerait au tribunal de se livrer à un contrôle de la matérialité des faits à la base de la demande de renseignements de l’autorité étrangère. Or, ce débat doit être porté par le contribuable visé devant les autorités compétentes de l’Etat requérant. Il n’appartient pas non plus au directeur, et corrélativement au tribunal, d’examiner, d’après le droit de l’Etat requérant, la situation fiscale du contribuable visé dans l’Etat requérant, cette compétence et les contestations afférentes relevant des seules autorités de l’Etat requérant.
Il n’est fait exception à cette limitation du rôle du juge luxembourgeois que dans les hypothèses où la personne ayant recouru contre une décision directoriale d’injonction de fournir des renseignements soumet en cause des éléments circonstanciés qui sont de nature à ébranler le contenu de la demande de renseignements étrangère en des volets essentiels de la situation à la base de la demande d’échange de renseignements et qui reviennent ainsi à affecter sérieusement la vraisemblance de la pertinence des informations sollicitées ou d’autres conditions posées à un échange de renseignements, dont celle relative à l’épuisement des sources d’informations internes22.
Dans cette logique, le tribunal est encore amené à conclure que la conséquence de cette limitation de son rôle est nécessairement celle de qualifier uniquement ceux des renseignements demandés comme vraisemblablement pertinents qui se rattachent au strict cas d’imposition invoqué par l’Etat requérant, y compris la qualité dont est revêtu le contribuable selon les explications de l’Etat requérant. Par voie de conséquence, tout renseignement dépassant le cadre tracé par le cas d’imposition invoqué par l’Etat requérant est à qualifier de pêche aux renseignements.
Aussi, le juge administratif, pour ce faire, vérifiera, d’une part, si les obligations imposées à l’autorité requérante ont été respectées quant à la transmission des informations nécessaires pour la mise en œuvre de l’échange d’information et, d’autre part, si l’autorité requise a respecté les obligations mises à sa charge.23 En l’espèce, les autorités danoises ont identifié la Société comme la personne faisant l’objet de leurs opérations de contrôle et quant à laquelle les renseignements sont demandés au 20 Trib. adm., 12 juillet 2012, n° 30164 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 1400 et les autres références y citées.
21 Arrêt …, considérant n° 77.
22Cour adm., 27 mai 2014, n° 34291C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 1400 et les autres références y citées.
23 ibidem Luxembourg, de sorte que la demande de renseignements satisfait à la condition de détermination du contribuable.
Quant à la condition selon laquelle la demande doit porter sur un cas d’imposition, de contrôle ou d’enquête précis et spécifique, force est au tribunal de constater que la demande de renseignements indique encore le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés, à savoir que « The Danish Tax Agency (DTA) has received information in connection with the …, which states that the company, … has, or has had, a bank account with …, Luxembourg.
As these offshore companies have proven to be fully tax liable due to place of management in Denmark, their tax liability extends to income from Denmark and abroad as well.
DTA has been informed that … is one of the companies related to the …, where Danish tax subjects, with assistance from the … and other intermediary clients in Luxembourg, have registered companies offshore.
DTA’s purchase of the …, which were purchased from an anonymous source, contained information about several Danish tax subjects and offshore companies, which the anonymous source had identified as fully tax liable to Denmark.
So far, the identification of tax liability provided by the anonymous source has proved credible.
Therefore, we have a probable presumption that … is fully tax liable to Denmark.
However, due to lack of information regarding …, we request your assistance with determining the owner of … ».
S’il est vrai que la demande de renseignements indique à la fin « we request your assistance with determining the owner of …», il se dégage d’une lecture globale de la finalité fiscale décrite dans la demande de renseignements étrangère et surtout d’explications complémentaires du 1er mai 2019 transmises par l’administration fiscale danoise à l’administration fiscale luxembourgeoise que l’objectif de la demande est en réalité celui de clarifier la situation fiscale de la Société au regard du soupçon de l’existence dans le chef de la Société d’un siège de direction effective au Danemark et d’assurer l’imposition de cette société au Danemark sur ses revenus mondiaux si cette information s’avérait correcte, le complément d’explications ayant à cet égard indiqué que « the DTA has reached the overall conclusion that the companies related to the … are tax liable to Denmark due to seat of management according to the Corporation Tax Act, section 1, subsection 6. », tout en précisant que l’administration fiscale danoise soupçonne l’existence d’une délégation de pouvoir à une personne physique située au Danemark, de sorte que la demande de renseignements vise bien un cas d’imposition déterminé.
En ce qui concerne la condition que les renseignements demandés doivent pouvoir être qualifiés comme étant « vraisemblablement pertinents », de sorte à prévenir une « pêche aux renseignements », le tribunal vient de retenir ci-avant que la Société est désignée dans la demande de renseignements des autorités danoises comme la personne faisant l’objet du contrôle fiscal au Danemark et au sujet de laquelle des renseignements sont demandés au Luxembourg, notamment du fait que la Société serait, selon une source anonyme, impliquée dans les affaires des « … » et qu’un certain nombre d’indices obtenus par de telles sources inconnues se seraient révélés fiables par le passé et auraient démontré qu’un grand nombre de sociétés offshores étaient en réalité pleinement imposables au Danemark pour y avoir leur siège de direction effective, de sorte à y être imposables non seulement sur leurs revenus de sources danoises, mais sur leurs revenus mondiaux et que l’administration fiscale danoise soupçonnerait la Société d’être également une de ces sociétés offshores.
En substance, la partie étatique considère que même si la Société avait certes son siège social statutaire au …, elle disposerait en réalité d’un siège de direction effective au Danemark et que sur base de ce constat, les autorités danoises demandent des renseignements afin de permettre une correcte imposition au Danemark. Le tribunal relève que ces explications sont en principe suffisantes prima facie pour justifier le principe de la demande de renseignements sans que les autorités fiscales n’aient, au regard des conclusions retenues ci-avant, à justifier la matérialité de leurs constats. Il n’est, en effet, pas requis que le Danemark fournisse plus de preuves de l’existence d’un siège de direction effective au Danemark, mais il suffit qu’il existe, sur base d’informations vérifiables, un indice vraisemblable en ce sens. Or, au regard des explications fournies en l’espèce, le tribunal est amené à retenir l’existence d’indices suffisants à cet égard.
Néanmoins et par voie de conséquence, les renseignements demandés par les autorités danoises ne peuvent être qualifiés comme vraisemblablement pertinents que dans la mesure où ils présentent un lien effectif avec le cas d’imposition individuel de la Société.
Il ressort à cet égard des informations complémentaires reçues qu’en droit danois, le facteur le plus déterminant pour identifier le siège de direction effective d’une société est la situation géographique à partir de laquelle est menée la gestion journalière. Pour les sociétés qui n’ont qu’une activité financière, et dont les décisions de gestion sont limitées, la jurisprudence serait venue préciser que peuvent notamment être considérés comme des décisions de gestion: (i) le choix de la banque ; (ii) les instruments dans lesquels investir ; (iii) si les activités financières de la société doivent être transférées vers une autre banque ou, si nécessaire, (iv) si la société devait mettre fin à ses activités. A cet égard, il serait, selon les autorités fiscales danoises, déterminant de savoir qui bénéficierait d’une délégation de pouvoir car cette personne serait alors à considérer comme le bénéficiaire effectif de la société. L’idée étant de déterminer si la personne à qui une telle délégation de pouvoir a été accordée gère la société à partir du Danemark.
En ce qui concerne les questions précises posées, le tribunal est amené à retenir que celles concernant des informations bancaires visant directement et uniquement la Société paraissent vraisemblablement pertinentes afin de clarifier l’existence d’un siège de direction effective au Danemark, puisque les questions ainsi posées tendent de manière générale à identifier la personne qui au sein de la Société prenait les décisions de gestion, incluant les décisions bancaires. Quant aux renseignements bancaires demandés, notamment concernant l’ouverture du compte de la Société, la gestion des portefeuilles et la tenue de la comptabilité, ceux-ci sont en principe susceptibles de renseigner les autorités fiscales danoises quant au lieu d’activité de la Société, de sorte que ces renseignements sont à considérer comme vraisemblablement pertinents par rapport au cas d’imposition visé et par rapport au but fiscal affirmé par les autorités danoises. Pareillement, les renseignements visant à déterminer s’il y a eu une délégation de pouvoir générale et inconditionnelle de la Société à une autre personne que celle représentant légalement la société en question sont de nature à éclairer les autorités fiscales danoises sur l’existence respectivement l’absence d’une activité réelle au … respectivement au Danemark.
En revanche, en ce qui concerne les questions concernant les autres comptes bancaires détenus par les associés ou bénéficiaires économiques de la Société auprès de la …, ainsi que les documents bancaires y relatifs, et les documents bancaires identifiant les associés et bénéficiaires de la Société, de même que tous les documents contenant la signature des associés ou bénéficiaires économiques de la Société et les contrats de tout genre - sauf celui concernant la délégation de pouvoir éventuelle prémentionnée - dans lesquels la Société, son bénéficiaire économique ou associé se sont engagés, celles-ci tendent non seulement à voir confirmer que la Société, qui est le contribuable visé par la demande, est effectivement gérée par son conseil d’administration, mais elle tend au-delà de cette confirmation à voir communiquer les identités d’autres personnes ayant les qualités d’associés et de bénéficiaires économiques. Or, ces questions doivent cependant être considérées comme étrangères au contrôle dont la Société fait l’objet et ne peuvent dès lors être considérées comme vraisemblablement pertinentes qu’en les limitant par rapport audit cas d’imposition.
En ce qui concerne finalement la dernière question, à savoir, celle de l’indication de la banque vers laquelle les dépôts ont été transférés dans l’hypothèse d’une clôture des comptes bancaires auprès de la …, il appartient au tribunal de retenir que la Cour administrative dans des affaires similaires24 a retenu que « la Cour partage cependant la position que les renseignements relatifs au lieu de transfert des fonds, en cas de clôture des comptes bancaires, permettraient aux autorités danoises de poursuivre leur enquête, le cas échéant, auprès d’un autre détenteur de renseignements ou d’une autre autorité compétente étrangère, de sorte qu’ils doivent être considérés comme vraisemblablement pertinents pour le cas d’imposition de la [Société]. », cette jurisprudence étant transposable au présent cas d’espèce dans la mesure où la Cour s’est prononcée dans ces affaires par rapport à des faits quasiment similaires, notamment en ce qui concerne les soupçons d’un siège de direction effective au Danemark de sociétés offshores, de sorte qu’une telle question doit être considérée comme vraisemblablement pertinente par rapport à la finalité fiscale exposée et qu’il y a ainsi lieu de fournir les informations concernant une éventuelle transmission des fonds de la … à une autre banque, dans la mesure où cette information est nécessaire à la poursuite de l’enquête danoise.
Il découle de l’ensemble des développements qui précèdent que la décision directoriale déférée est conforme aux principes précités tels que définis par la jurisprudence de la CJUE en ce qu’elle enjoint à la … d’indiquer si la Société était pour la période concernée titulaire d’un compte bancaire auprès d’elle et de fournir l’identité de la personne qui a ouvert ce compte et qui était autorisée à effectuer des opérations sur ce compte, à gérer le portefeuille de la Société et de fournir les documents bancaires pour cette période pour autant qu’ils renseignent des opérations de gestion effectuées par le représentant légal de la Société dans le cadre de la gestion de celle-ci. Ensuite, il y a également lieu à la … de renseigner les autorités danoises sur une éventuelle délégation de pouvoir du représentant légal de la Société à une autre personne physique ou morale sous quelque forme que cela soit afin de vérifier l’hypothèse des autorités danoises selon laquelle les décisions de gestion seraient en réalité effectuées depuis le territoire danois.
Par contre, la décision directoriale déférée n’est pas conforme aux principes précités tels que définis par la jurisprudence de la CJUE dans la mesure où elle tend à obtenir et à continuer aux autorités danoises des renseignements qui ne peuvent pas être considérés comme 24 affaires inscrites sous les numéros de rôle 43406C à 43415C citées par la partie étatique.
vraisemblablement pertinents dans le cadre du contrôle fiscal de ces dernières, en l’occurrence ceux dépassant les confins ci-avant tracés et visant les identités d’autres personnes, dont notamment celles des associés et bénéficiaires effectifs de la Société, ces personnes n’étant par essence, a priori, pas en charge de la gestion journalière de la Société et ces informations n’étant d’aucune utilité dans le cadre de la détermination du siège de direction effective de la Société.
En ce sens, la décision d’injonction déférée doit donc encourir l’annulation.
S’il est vrai qu’une décision administrative indivisible ne peut pas faire l’objet d’une annulation partielle, tel n’est pas le cas pour une décision dont l’illégalité ne s’étend qu’à certains de ses éléments, aisément dissociables, auquel cas rien ne s’oppose à ce que le juge ne prononce que l’annulation de ces chefs illégaux, laissant subsister le reste de la décision. Etant donné qu’en l’espèce, les renseignements valablement requis par le directeur peuvent être dissociés de ceux dont il n’a pas pu exiger la fourniture, il y a lieu d’annuler la décision directoriale dans la mesure précisée au dispositif.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que le recours est à déclarer partiellement fondé.
La demanderesse sollicite encore l’allocation d’une indemnité de procédure d’un montant de … euros sur base de l’article 33 de la loi du 21 juin 1999 puisqu’elle aurait été contrainte d’exposer des frais considérables afin d’être en mesure de défendre ses droits dans le cadre de la présente instance. Elle insiste sur le fait que la décision d’injonction déférée n’indiquerait pas le but fiscal de la demande d’échange de renseignements d’origine danoise et elle considère que la situation procédurale complexe provoquée par l’Etat et résultant de la contrariété de l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 au droit européen serait à l’origine des frais engagés et qu’une iniquité résulterait de cette situation.
Le délégué du gouvernement, pour sa part, fait référence à l’arrêt …, précité, qui aurait retenu que le secret de la demande d’informations pourrait être opposé à toute personne dans le cadre d’une enquête et qu’afin d’être en mesure de faire entendre sa cause de manière équitable, seul un accès aux informations essentielles de la demande d’informations serait nécessaire. Il rappelle, à cet égard, les dispositions des articles 3, paragraphe (4) et 6, paragraphe (1) de la loi du 25 novembre 2014 et conclut que dans la mesure où la demande d’échange de renseignements et les éléments y contenus devraient rester confidentiels, ce serait à bon droit que la décision d’injonction ne comporterait pas un descriptif détaillé de la finalité fiscale de la demande, mais se contenterait d’indiquer les informations qui seraient indispensables pour permettre d’identifier les renseignements demandés, à savoir la personne morale et la période fiscale concernées.
Le tribunal est amené à constater que l’article 3, paragraphe (4) de la loi du 25 novembre 2014 consacre le principe selon lequel « la demande d’échange de renseignements ne peut pas être divulguée » dans le cadre de la procédure contentieuse. En l’espèce, la partie étatique s’est conformée à ces prescriptions légales, de sorte qu’il ne saurait lui être reproché de ne pas avoir indiqué la finalité fiscale dans la décision d’injonction du 1er mars 2019 et de n’avoir communiqué les informations y relatives que dans le cadre de son mémoire supplémentaire. Il est certes vrai qu’une telle procédure oblige le détenteur d’informations à introduire un recours contentieux contre la décision d’injonction afin de connaître la finalité fiscale de la demande d’échange renseignements et ainsi de vérifier la pertinence vraisemblable des informations demandées, néanmoins cette contrainte est nécessaire afin de garantir le caractère secret qui s’attache à ce document et ne saurait à elle seule justifier l’allocation d’une indemnité de procédure.
En ce qui concerne la situation procédurale résultant de la contrariété de l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 au droit européen, cet argument ne saurait être imputé à la partie étatique puisqu’au moment de sa prise de décision et dans le cadre du recours contentieux, elle n’a fait qu’appliquer la loi en vigueur.
Aussi, compte tenu de ces éléments la demande d’octroi d’une indemnité de procédure sur le fondement de l’article 33 de la loi précitée du 21 juin 1999 est à rejeter, étant donné que la société demanderesse n’a pas prouvé en quoi il serait inéquitable de laisser les frais non répétibles à sa charge.
Néanmoins au vu de la solution au fond ayant abouti à une annulation partielle, il y a lieu de faire masse des dépens de l’instance et de les mettre pour moitié à charge de la demanderesse et de l’Etat.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours en annulation en la forme ;
au fond, le déclare partiellement fondé ;
par conséquent, annule les passages biffés suivants de la décision directoriale du 1er mars 2019 :
- Please confirm if the company … is, or has been, a customer of ….
- Please provide information for all accounts held in the name of … and/or its owner or legal representative, including, but not limited to, the following:
o Account opening forms and due diligence documents and forms identifying the owner, beneficial owner and/or legal representative of each account.
o Any documents containing the signature of the owner, beneficial owner and/or legal representative of the company concerning the arrangement between the owner and/or … and …., Luxembourg, documenting the legal basis on which … and/or its accounts, deposits and/or portfolios are founded, i.e. any and all documents and logs, including legal documents and/or contracts concerning … -
If the company … and/or its owner or legal representative are not customers of your institution anymore, please specify to which bank the deposits have been transferred to.
rejette le recours pour le surplus ;
rejette la demande en obtention d’une indemnité de procédure telle que formulée par la demanderesse ;
fait masse des frais et les met pour moitié à charge de la demanderesse et pour moitié à charge de l’Etat.
Ainsi jugé par :
Alexandra Castegnaro, vice-président, Hélène Steichen, premier juge, Daniel Weber, premier juge, et lu à l’audience publique du 13 juin 2022 par le vice-président, en présence du greffier Lejila Adrovic.
s. Lejila Adrovic s. Alexandra Castegnaro Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 13 juin 2022 Le greffier du tribunal administratif 21
