Tribunal administratif N° 45438 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 28 décembre 2020 2e chambre Audience publique du 19 mai 2022 Recours formé par la société anonyme …, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes et des bulletins de l’administration des Contributions directes, en matière d’impôt sur la fortune
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 45438 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 28 décembre 2020 par Maître Patrick Birden, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats de Luxembourg, au nom de la société anonyme …, établie et ayant son siège social à L-…, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration actuellement en fonctions, tendant à l’annulation, sinon à la réformation 1) des bulletins de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015 à 2018 et 2) des bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015 à 2018, tous émis le 2 mai 2019, ainsi que 3) d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 29 septembre 2020, référencée sous le numéro C 26812, portant rejet de sa réclamation introduite le 1er août 2019, d’une part, à l’encontre des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2014 à 2017 et, d’autre part, à l’encontre des bulletins de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015 à 2018, ainsi qu’à l’encontre des bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015 à 2018, tous émis le 2 mai 2019 ;
Vu le mémoire en réponse déposé le 29 mars 2021 au greffe du tribunal administratif par le délégué du gouvernement ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 21 avril 2021 par Maître Patrick Birden, pour compte de la société anonyme …, préqualifiée ;
Vu l’article 1er de la loi modifiée du 19 décembre 2020 portant adaptation temporaire de certaines modalités procédurales en matière civile et commerciale1 ;
Vu les communications respectives de Maître Patrick Birden du 17 mars 2022 et du délégué du gouvernement du 21 mars 2022 informant le tribunal que l’affaire pouvait être prise en délibéré en dehors de leur présence ;
1 « Les affaires pendantes devant les juridictions administratives, soumises aux règles de la procédure écrite et en état d’être jugées, pourront être prises en délibéré sans comparution des mandataires avec l’accord de ces derniers. ».
1Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale et les bulletins critiqués ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport à l’audience publique du 21 mars 2022.
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Par courrier du 30 novembre 2018, le préposé du bureau d’imposition Sociétés 6 s’adressa à la société anonyme …, ci-après désignée par « la société … », afin de solliciter des pièces et informations supplémentaires pour éclairer les déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités, l’impôt commercial et l’impôt sur la fortune des collectivités résidentes des années 2014 à 2017 déposées par ladite société, tout en annonçant son intention de s’écarter desdites déclarations à défaut de communication des pièces et informations en question. Ledit courrier est libellé comme suit :
« Après vérification de la déclaration fiscale des années susmentionnées, je vous prie de me fournir les pièces et renseignements suivants, pour le 21 décembre 2018 au plus tard :
le contrat de licence avec le(s) client(s) le certificat d’enregistrement de la marque « … » En plus veuillez indiquer une justification économique succincte des charges et produits énumérés ci-dessous et veuillez joindre les copies des factures qui s’y rapportent :
Autres charges externes (années 2014 à 2017) Autres charges d’exploitation (années 2014) Intérêts concernant des entreprises liées (année 2014) Chiffre net d’affaires (années 2014 à 2017) Autres produits d’exploitation (années 2014 à 2017) Je tiens à vous signaler que si, à la date susmentionnée, je ne serai pas en possession des pièces et renseignements demandés, je me verrais dans l’obligation, en vertu du 205a (2) et (3) de la loi générale des impôts, de refuser la déduction des charges mentionnées ci-dessus.
Je profite de l’occasion pour vous rappeler que les frais en relation économique avec des droits de propriété intellectuelle (50bis LIR), sont à reporter au modèle 750. […] ».
Par courriers électroniques du 20 décembre 2018, la fiduciaire de la société … transmit pour compte de celle-ci au bureau d’imposition Sociétés 6, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », un certain nombre des documents et informations demandés.
Le 2 mai 2019, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société … les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et les bulletins de l’impôt commercial communal des années 2014 à 2017, de même que les bulletins d’établissement de la valeur unitaire et de l’impôt sur la fortune des années 2015 à 2018.
Par courrier du 30 juillet 2019, réceptionné le 1er août 2019, la société … introduisit auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », une réclamation à l’encontre desdits bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014 à 2017, ainsi qu’à l’encontre des bulletins d’établissement de la valeur unitaire et de l’impôt sur la fortune des années 2015 2à 2018, tout en soulignant que la réclamation porterait sur deux points, à savoir 1) le « refus […] d’exonérer conformément aux dispositions de l’article 50bis L.I.R. les redevances de marque » et 2) le « refus de considérer la filiale … comme remplissant les conditions prévues par le paragraphe 60 de la loi d’évaluation des biens et valeurs du 16 octobre 1934 (BewG) et la revalorisation de cette participation à une valeur trop élevée ».
Cette réclamation fut rejetée par une décision du directeur du 29 septembre 2020, référencée sous le numéro C 26812, libellée comme suit :
« […] Vu la requête introduite le 1er août 2019 par Me Xavier Canis, de la société civile professionnelle Canis Le Vaillant Avocats, agissant au nom de la société anonyme …, avec siège social à L-…, pour réclamer, d'une part, contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités et de la base d'assiette de l'impôt commercial communal des années 2014, 2015, 2016 et 2017, et, d'autre part, contre les bulletins de l'établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier des années 2015, 2016, 2017 et 2018, ainsi que contre les bulletins de l'impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015, 2016, 2017 et 2018, tous émis le 2 mai 2019 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu la mise en état du directeur des contributions du 17 juin 2020, en vertu des §§ 243, 244 et 171 de la loi générale des impôts (AO), restée sans réponse ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 AO ;
Considérant que si l'introduction de plusieurs instances par une seule et même requête n'est incompatible, en l'espèce, ni avec le secret fiscal, ni avec les règles de compétence et de procédure, elle ne dispense pas d'examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu'il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ; qu'il n'y a pas lieu de la refuser en la forme ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elles sont partant recevables ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d'imposition, d'une part, de lui avoir refusé l'application des dispositions prévues à l'endroit de l'article 50bis de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.), et d'autre part, de ne pas avoir exonéré une participation de droit monégasque lors de l'établissement de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
En ce qui concerne les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités des années 2016 et 2017, ainsi que ceux de la base d'assiette de l'impôt commercial communal des années 2014, 2015, 2016 et 2017 3Considérant qu'aux termes du § 232, alinéa 1er AO, un bulletin d'impôt ne peut être attaqué qu'au cas où le contribuable se sent lésé par le montant de l'impôt fixé ou conteste son assujettissement à l'impôt ;
Considérant que les montants de l'impôt sur le revenu des collectivités des années 2016 et 2017, ainsi que ceux de l'impôt commercial communal des années 2014, 2015, 2016 et 2017 ont été fixés à 0 (zéro) euro et que la réclamante ne prétend pas à la fixation de cotes positives ;
Considérant qu'il en découle que les réclamations contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités des années 2016 et 2017, ainsi que celles contre les bulletins de la base d'assiette de l'impôt commercial communal des années 2014, 2015, 2016 et 2017 doivent être déclarées irrecevables pour défaut d'intérêt ;
En ce qui concerne les bulletins de l'impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015, 2016, 2017 et 2018 Considérant qu'une imposition qui est assise en tout ou en partie sur des bases fixées par établissement séparé ne peut être attaquée pour le motif que ces bases d'imposition seraient inexactes ; qu'une telle réclamation ne peut être formée que contre le bulletin portant établissement séparé, en l'espèce notamment contre les bulletins de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier des années 2015, 2016, 2017 et 2018 (§ 232, alinéa 2 AO) ;
Considérant d'ailleurs que si le bulletin d'établissement séparé a fait l'objet d'une réclamation, sa réformation entraîne d'office un redressement du bulletin d'impôt établi sur base dudit bulletin d'établissement séparé (§ 218, alinéa 4 AO) ;
Considérant qu'il résulte des développements qui précèdent que les réclamations dirigées contre les bulletins de l'impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015, 2016, 2017 et 2018 doivent être rejetées comme non fondées ;
En ce qui concerne les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités des années 2014 et 2015 Considérant d'emblée, contrairement à ce que la réclamante affirme dans la présente requête, que le bureau d'imposition n'a pas refusé l'application des dispositions de l'article 50bis mais qu'il a simplement ajusté les montants à exonérer comme suit :
Année d'imposition Exonération déclarée Exonération accordée 2014 … euros …euros 2015 …euros … euro Considérant qu'aux termes de l'article 50bis, alinéa 1er L.I.R. « Les revenus perçus à titre de rémunération pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur les logiciels informatiques, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un nom de domaine, d'un dessin ou d'un modèle sont exonérés à hauteur de 80% de leur montant net positif. Est à considérer comme revenu net, le revenu brut diminué des dépenses en relation économique directe avec ce revenu, y compris l'amortissement annuel ainsi que, le cas échéant, une déduction opérée pour dépréciation. » ;
4Considérant qu'il se dégage des modèles 750 afférents aux années litigieuses que la réclamante s'est limitée à renseigner les redevances touchées à titre de rémunération pour l'usage ou la concession de l'usage de la marque « … » sans qu'elle n'ait toutefois fait valoir les charges en connexion économique directe avec ces revenus ; qu'en l'espèce, elle n'a déclaré que les redevances perçues au titre des années 2014 et 2015 (…euros et …euros) afin de bénéficier de l'exonération pour leur montant brut à savoir (80% x …i.e.) …euros et (80% x …i.e.) …euros ;
Considérant qu'en date du 30 novembre 2018, le bureau d'imposition, dans le cadre de son devoir d'instruction (cf. §§ 204 et 205 AO), a sollicité des renseignements supplémentaires de la part de la réclamante en ce qui concerne l'enregistrement de la marque « … » et les contrats de licence conclus avec ses clients ; que pour le surplus il lui a expressément demandé « une justification économique » des charges comptabilisées et supposées être en relation avec les redevances ; que la réclamante s'est toutefois bornée à verser le certificat d'enregistrement de la marque « … », ainsi que les « … » sans remettre les copies des factures sollicitées voire sans fournir une explication quelconque concernant la relation économique de celles-ci ;
Considérant, dans ce contexte, que le § 217 AO prévoit le procédé de la taxation, lorsque les bases d'imposition ne peuvent pas être déterminées autrement ; qu'à défaut de pièces justificatives et d'explications de la part de la réclamante, le bureau d'imposition a dès lors taxé les dépenses en relation économique avec les redevances à hauteur de … euros (2014) et …euros (2015) de sorte que les montants nets à exonérer s'élèvent respectivement à (80% x (…- …) i.e.) …euros et (80% x (…- …) i.e.) …euro ; que l'instruction du dossier a révélé que la manière de procéder à la taxation des revenus imposables par le bureau d'imposition ne donne pas lieu à critique ;
Considérant que lors de l'introduction des réclamations en question, la réclamante n'a toujours pas trouvé utile de remettre les pièces sollicitées et de fournir des explications quant aux charges en question ; qu'il s'impose de noter qu'elle a manqué à ses obligations déclaratives et de collaboration au niveau administratif à l'égard tant du bureau d'imposition que du directeur ;
Considérant qu'il y a lieu de rappeler à ce titre les dispositions du § 171 AO ayant trait, entre autres, au fait qu'il incombe au contribuable de fournir la preuve de l'exactitude de ses déclarations ; que l'alinéa 1er du § 171 AO est libellé comme suit : « Auf Verlangen (§ 205 Absätze 1 und 2) hat der Steuerpflichtige die Richtigkeit seiner Steuererklärung nachzuweisen.
Wo seine Angaben zu Zweifeln Anlass geben, hat er sie zu ergänzen, den Sachverhalt aufzuklären und seine Behauptungen, soweit ihm dies nach den Umständen zugemutet werden kann, zu beweisen, zum Beispiel den Verbleib von Vermögen, das er früher besessen hat. » ;
qu'il en découle qu'« en cas de contestations émises par l'Administration des contributions directes sur la déclaration et les indications faites par le contribuable, celui-ci est légalement tenu à faire parvenir à l'administration les renseignements et explications demandés, étant donné que la charge de la preuve de l'exactitude des déclarations faites pèse désormais sur lui. » ;
Année 2014 Considérant que le bureau d'imposition a fixé l'impôt minimum sur pied de l'article 174, alinéa 6 L.I.R. ; que dans sa version applicable aux années 2013 et 2014, l'article 174, alinéa 6 L.I.R. prévoit un impôt sur le revenu des collectivités minimum pour tous les organismes à caractère collectif ayant leur siège ou leur administration centrale au 5Luxembourg, telle la réclamante ; que l'article 174 L.I.R., en sa version applicable aux années 2013 et 2014, distingue deux catégories d'impôt sur le revenu des collectivités minimum ;
Considérant que l'article 174, alinéa 6, numéro 1er L.I.R. vise les organismes à caractère collectif ayant leur siège social ou leur administration centrale au Luxembourg dans le chef desquels la somme des immobilisations financières, des créances sur des entreprises liées et sur des entreprises avec lesquelles l'organisme à caractère collectif a un lien de participation, des valeurs mobilières et des avoirs en banque, avoirs en comptes de chèques postaux, chèques et encaisse dépasse 90 pour cent du total du bilan ; que pour cette catégorie l'impôt minimum s'élève à …euros ;
Considérant que l'article 174, alinéa 6, numéro 2 L.I.R. vise tous les autres organismes à caractère collectif ; que pour cette catégorie l'impôt minimum dépend de la somme du bilan et s'élève à respectivement …, …, …, …, …ou …euros ;
Considérant que l'impôt minimum visé à l'article 174, alinéa 6, numéros 1 et 2 L.I.R.
est encore à majorer du fonds pour l'emploi de 7 pour cent ;
Considérant qu'il résulte des comptes annuels fournis pour l'exercice 2014 que l'actif du bilan comprend les postes suivants :
Immobilisations financières (23*) …euros Créances dont la durée résiduelle est …euros inférieure ou égale à 1 an (41*) Avoirs en banque (51*) …euros Total …euros qu'en l'occurrence, la somme des comptes d'actifs visés par l'article 174, alinéa 6, numéro 1er L.I.R., i.e. la somme des actifs éligibles ne dépasse pas le seuil requis de 90 pour cent du total du bilan, étant donné que le total du bilan s'élève à …euros ; qu'en l'espèce, l'impôt minimum est fixé en vertu de l'article 174, alinéa 6, numéro 2 L.I.R. et s'élève donc à …euros majoré de la contribution au fonds pour l'emploi ;
Considérant que l'impôt sur le revenu des collectivités, déterminé en vertu de l'article 174, alinéa 6, numéro 2 L.I.R. pour l'année 2014, est dès lors à confirmer ;
Année 2015 Considérant que le bureau d'imposition a fixé l'impôt minimum sur pied de l'article 174, alinéa 6 L.I.R. ;
Considérant que dans sa version applicable à l'année 2015, l'article 174, alinéa 6, numéro 1er L.I.R., vise, d'une part, les organismes à caractère collectif ayant leur siège social ou leur administration centrale au Luxembourg dans le chef desquels la somme des immobilisations financières, des créances sur des entreprises liées et sur des entreprises avec lesquelles l'organisme à caractère collectif a un lien de participation, des valeurs mobilières et des avoirs en banque, avoirs en comptes de chèques postaux, chèques et encaisse dépasse 90 pour cent du total du bilan et …euros ; que pour cette catégorie l'impôt minimum s'élève à …euros ;
6Considérant que l'article 174, alinéa 6, numéro 2 L.I.R. vise, d'autre part, tous les autres organismes à caractère collectif ; que pour cette catégorie l'impôt minimum dépend de la somme du bilan et s'élève à respectivement …, …, …, …, …ou …euros ;
Considérant que l'impôt minimum visé à l'article 174, alinéa 6, numéros 1 et 2 L.I.R.
est encore à majorer du fonds pour l'emploi de 7 pour cent ;
Considérant que l'article 174, alinéa 6, numéro 1er L.I.R. a comme critères, d'une part, la structure du bilan, et, d'autre part, le total du bilan supérieur à …euros ;
Considérant qu'il résulte des comptes annuels fournis pour l'exercice 2015 que l'actif du bilan comprend les postes suivants :
Immobilisations financières (23*) …euros Créances dont la durée résiduelle est …euros inférieure ou égale à 1 an (41*) Avoirs en banque (51*) …euros Total …euros qu'en l'occurrence, la somme des comptes d'actifs visés par l'article 174, alinéa 6, numéro 1er L.I.R., i.e. la somme des actifs éligibles ne dépasse pas le seuil requis de 90 pour cent du total du bilan, étant donné que le total du bilan s'élève à …euros ; qu'en l'espèce, l'impôt minimum est fixé en vertu de l'article 174, alinéa 6, numéro 2 L.I.R. et s'élève donc à …euros majoré de la contribution au fonds pour l'emploi ;
Considérant que l'impôt sur le revenu des collectivités, déterminé en vertu de l'article 174, alinéa 6, numéro 2 L.I.R. pour l'année 2015, est dès lors à confirmer ;
En ce qui concerne les bulletins de l'établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier des années 2015, 2016, 2017 et 2018 Considérant que les fortunes d'exploitation des années litigieuses, d'une part, déclarées par la réclamante, et d'autre part, fixées par le bureau d'imposition se présentent comme suit :
Valeur unitaire au Fortune d'exploitation Fortune d'exploitation fixée déclarée 1er janvier 2015 …euros …euros 1er janvier 2016 …euros …euros 1er janvier 2017 …euros …euros 1er janvier 2018 …euros …euros Considérant que les majorations des fortunes d'exploitation de la part du bureau d'imposition résultent du refus d'exonération d'une société anonyme de droit monégasque dénommée … ; qu'aux dates-clé de fixation au 1er janvier des années 2015, 2016, 2017 et 2018, la réclamante a détenu une participation de 99,54 pour cent dans une société de capitaux non résidente ayant son siège dans … ;
Considérant qu'en vertu du régime des sociétés mère et filiales visé au § 60 de la loi sur l'évaluation des biens et valeurs (BewG), les participations importantes détenues à la fin de l'exercice d'exploitation qui précède la date-clé de fixation et s'élevant à au moins 10 pour 7cent ou à un prix d'acquisition d'au moins … euros, sont exonérées de l'impôt sur la fortune ;
Considérant qu'aux termes de l'alinéa 2 du § 60 BewG : « L'exonération s'applique uniquement à une participation détenue directement dans le capital social :
1.
d'un organisme à caractère collectif visé par l'article 2 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents, 2.
d'une société de capitaux résidente pleinement imposable non énumérée à l'annexe de l'alinéa 4, 3.
d'une société de capitaux non résidente pleinement imposable à un impôt correspondant à l'impôt sur le revenu des collectivités. » ;
Considérant qu'en l'espèce, les numéros 1 et 2 ne sont pas applicables, de sorte qu'il échoit d'analyser le numéro 3 afin de trancher sur une éventuelle exonération de la participation détenue dans la société anonyme de droit monégasque dénommée …;
Considérant que la réclamante affirme que « la société … est soumise à l'ISB à Monaco au taux de 31% » ; qu'elle n'a toutefois pas jugé utile de joindre à la présente requête les bulletins d'impôt de la société anonyme de droit monégasque … ;
Considérant qu'en ce qui concerne les sociétés de capitaux non résidentes pleinement imposables à un impôt correspondant à l'impôt sur le revenu des collectivités, l'impôt doit être perçu par la collectivité publique, de façon obligatoire et à un taux d'impôt effectif qui ne peut être inférieur à la moitié du taux d'impôt sur le revenu des collectivités luxembourgeois ; que la détermination de la base imposable doit obéir à des règles et critères analogues à ceux applicables au Luxembourg (doc. part. 5232 - loi du 9 juillet 2004) ;
Considérant que dans son placet, la réclamante invoque que « la société … est soumise à l'impôt sur les sociétés par l'ordonnance n.3.152 du 19 mars 1964.
En effet, toute société industrielle et commerciale établie sur le territoire monégasque est soumise de droit à l'impôt sur les sociétés monégasques (ISB) dont le taux est de 31% pour les exercices ouverts au 1er janvier 2019.
Toutefois, une exonération existe si le chiffre d'affaires de la société monégasque est réalisé à plus de 75% sur le territoire monégasque, ce qui est rare en pratique. En outre, compte tenu de ce critère, l'imposition peut varier chaque année, surtout en l'espèce, car la société … peut être amenée à prester pour des chantiers qui sont situés en zone frontalière.
Par conséquent, les sociétés monégasques sont, par principe, soumises à un impôt équivalent à l'impôt luxembourgeois. » ;
Considérant que le site internet du Service public du Gouvernement Princier de Monaco renseigne ce qui suit : « Sont imposables à l'ISB [Impôt sur les bénéfices] les entreprises qui exercent une activité industrielle ou commerciale et qui réalisent plus de 25% de leur chiffre d'affaires en dehors de Monaco.
8Le bénéfice imposable est établi sous déduction de toutes charges, notamment la rémunération de l'exploitant, des administrateurs ou cadres dirigeants exerçant une activité effective au sein de l'entreprise. Un barème fixant le niveau de déduction des rémunérations est établi pour les entreprises et sociétés dont le chiffre d'affaires n'excède pas … € pour les prestataires de services et … € pour les autres entreprises et sociétés.
Pour les entreprises et sociétés dont le chiffre d'affaires excède les limites du barème, le niveau des rémunérations est déterminé par référence aux pratiques reconnues sur le plan international, notamment au sein de l'Union Européenne. » ;
Considérant qu'il suit de ce qui précède que les sociétés de droit monégasque exerçant une activité industrielle ou commerciale peuvent être exonérées de l'impôt sur les bénéfices ;
qu'en principe, le droit fiscal monégasque est caractérisé par l'absence d'impôt sur le revenu à moins que les entreprises réalisent plus de 25 pour cent de leur chiffre d'affaires en dehors de la Principauté de Monaco ;
Considérant que la réclamante a joint à sa requête les bilans, ainsi que les comptes de pertes et profits de la société anonyme de droit monégasque dénommée … au 31 décembre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 ; que les bénéfices et impôts afférents y renseignés se présentent comme suit:
Année Bénéfice Impôt sur les bénéfices 2014 …euros …euros 2015 …euros …euros 2016 …euros …euros 2017 …euros …euros que force est de constater que la société en question n'a pas comptabilisé d'impôt sur les bénéfices bien qu'elle ait réalisé des bénéfices au titre des années litigieuses ; qu'elle n'est pas pleinement imposable à un impôt correspondant à l'impôt sur le revenu des collectivités ;
qu'il en découle que la disposition du n° 3, alinéa 2 du § 60 BewG n'est pas remplie en l'espèce ;
Considérant que la société anonyme de droit monégasque … n'est donc pas susceptible de bénéficier de l'exonération de l'impôt prévue par le paragraphe 60 BewG ;
Considérant que c'est à bon droit que le bureau d'imposition n'a pas accordé l'exemption en vertu du § 60 BewG en faveur de la participation détenue dans la société anonyme de droit monégasque … en établissant les valeurs unitaires de la fortune d'exploitation au 1er janvier des années 2015, 2016, 2017 et 2018 ;
Considérant que la réclamante s'insurge encore et à titre subsidiaire contre le fait que le bureau d'imposition a évalué la participation détenue dans la société anonyme de droit monégasque … « à une valeur trop élevée » ;
Considérant, en matière de principe, qu'en vertu du § 66 BewG, les titres faisant partie de la fortune d'exploitation sont à évaluer d'après les dispositions du § 70 BewG selon lesquelles des valeurs fiscales spéciales (« Steuerkurswerte »), à établir par le Ministre des Finances, peuvent remplacer l'évaluation des titres suivant les §§ 13 et 14 BewG ; que de tels 9« Steuerkurswerte » n'ont cependant jamais été fixés dans l'après-guerre (cf. circulaire Eval.
n° 2 du 1.3.1949) ;
Considérant qu'une disposition d'exécution, notamment le § 57 BewDV (sub §§ 69-72 BewG), établit les principes applicables à l'évaluation des titres faisant partie d'une fortune d'exploitation comme suit :
1.
En cas de fixation de « Steuerkurswerte », l'évaluation se fait d'après ces valeurs (§ 70, alinéa 1er BewG) 2.
A défaut de fixation de « Steuerkurswerte », mais en présence d'une cotation à la bourse de Luxembourg, le cours de bourse est déterminant (§ 13, alinéa 1er BewG) 3.
En l'absence de « Steuerkurswerte » et de cours de bourse à Luxembourg, l'évaluation des titres se fait à la valeur estimée de réalisation (« gemeiner Wert »), conformément au § 13, alinéa 2 BewG ;
Considérant que le § 10 BewG définit la valeur estimée de réalisation comme prix qui serait obtenu en cas de vente dans la pratique commerciale courante d'après la consistance du bien économique envisagé en tenant compte de toutes les circonstances qui influent sur le prix sauf des circonstances anormales ou personnelles ;
Considérant que les titres en cause, n'ayant pas été cotés à la bourse de Luxembourg, sont à évaluer suivant le § 57, n° 3 BewDV, de sorte qu'il y a lieu de les revaloriser pour les besoins de la détermination de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier des années 2015, 2016, 2017 et 2018 en les prenant en considération avec leur valeur estimée de réalisation au sens du § 10 BewG ;
Considérant qu'il ressort du dossier fiscal que le bureau d'imposition a évalué la participation détenue dans la société anonyme de droit monégasque … en se référant aux capitaux propres de cette dernière ; que les annexes aux comptes annuels au 31 décembre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 de la réclamante renseignent les capitaux propres et bénéfices suivants :
Capitaux propres Bénéfices 31 décembre 2014 …euros …euros 31 décembre 2015 …euros …euros 31 décembre 2016 …euros …euros 31 décembre 2017 …euros …euros qu'il convient de mentionner que les personnes chargées du contrôle des comptes annuels des années litigieuses de la réclamante ont été, d'une part, la société anonyme Inari Conseils, et d'autre part, la société anonyme Le … ; qu'il en résulte que les comptes annuels de la réclamante, et partant les valeurs de ses participations, ont été approuvés par les commissaires aux comptes précités ;
Considérant qu'à défaut de valeurs estimées de réalisation de la participation en question, le bureau d'imposition a recouru à la taxation conformément au § 217 AO ; qu'en ce qui concerne la fortune d'exploitation au 1er janvier 2015, le bureau d'imposition a évalué la participation à (99,54% x …i.e.) … euros ; que pour les fortunes d'exploitation au 1er janvier des années 2016, 2017 et 2018, il a mis en compte à chaque fois une valeur de (99,54% x …i.e.) …euros ;
10 Considérant que la réclamante affirme que les capitaux propres de la société anonyme de droit monégasque … ne se chiffreraient qu'à …euros au 31 décembre 2014, à …euros au 31 décembre 2015, à …euros au 31 décembre 2016 et à …euros au 31 décembre 2017 ; qu'en ce qui concerne les exercices d'exploitation clôturant au 31 décembre des années 2014 et 2015, force est de constater qu'aussi bien les annexes aux comptes annuels de la réclamante que les bilans joints à la présente requête renseignent des bénéfices de …euros et …euros ;
Considérant que le directeur a procédé en date du 17 juin 2020 à une mesure d'instruction libellée comme suit :
- la réclamante est invitée à présenter, en ce qui concerne sa participation détenue dans la société anonyme de droit monégasque …, les pièces justificatives suivantes : les bulletins d'impôt de la société anonyme de droit monégasque … en ce qui concerne les années 2014, 2015, 2016 et 2017, les rapports du conseil d'administration et du commissaire aux comptes aux assemblées générales statuant sur les comptes annuels au 31 décembre des années 2014, 2015, 2016 et 2017, les comptes annuels au 31 décembre des années 2014, 2015, 2016 et 2017, en d'autres termes, les bilans, les comptes de profits et pertes ainsi que les annexes respectives avec les notes explicatives, et à renseigner la valeur estimée de réalisation de la société anonyme de droit monégasque … au 1er janvier des années 2015, 2016, 2017 et 2018 ;
Considérant que cette injonction est cependant restée sans réponse à ce jour ;
Considérant que, partant, le directeur, se trouvant inhibé à poursuivre son instruction, se voit dans l'impossibilité de trancher, des éléments impérativement nécessaires à la base d'une perception claire et nette de la situation de fait et de droit faisant défaut ;
Considérant que pour le surplus, les impositions sont conformes à la loi et aux faits de la cause et ne sont d'ailleurs pas autrement contestées ;
PAR CES MOTIFS dit les réclamations contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités des années 2016 et 2017, ainsi que celles contre les bulletins de la base d'assiette de l'impôt commercial communal des années 2014, 2015, 2016 et 2017 irrecevables pour défaut d'intérêt, reçoit les réclamations contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités et de la base d'assiette de l'impôt commercial communal des années 2014 et 2015, les bulletins de l'établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier des années 2015, 2016, 2017 et 2018, ainsi que les bulletins de l'impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015, 2016, 2017 et 2018 en la forme, les dit non fondées. […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 28 décembre 2020, la société … a fait introduire un recours tendant à l’annulation, sinon à la réformation 1) des bulletins de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015 à 2018 et 2) des bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015 à 2018, tous émis le 2 mai 2019, ainsi que 3) de la décision du directeur de l’administration des 11Contributions directes du 29 septembre 2020, référencée sous le numéro C 26812, portant rejet de sa réclamation introduite le 1er août 2019.
1. Quant à la recevabilité du recours Dans son mémoire en réponse, la partie étatique soulève l’irrecevabilité du recours en annulation, sinon en réformation en ce qu’il est dirigé à l’encontre des bulletins de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015 à 2018, ainsi qu’à l’encontre des bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015 à 2018, tous émis le 2 mai 2019, au motif que la décision directoriale du 29 septembre 2020 se serait substituée auxdits bulletins.
Le tribunal relève qu’en vertu de l’article 8 (3) 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », un bulletin d’impôt peut uniquement être directement déféré au tribunal administratif lorsqu’une réclamation au sens du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung » en abrégé « AO », a été introduite et qu’aucune décision directoriale définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande.
Par contre, lorsque le directeur a statué sur la réclamation par une décision définitive, le recours est irrecevable pour autant qu’introduit directement contre ledit bulletin2. Le directeur ayant, par le biais de sa décision du 29 septembre 2020, statué sur la réclamation introduite le 30 juillet 2019 à l’encontre notamment des bulletins de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015 à 2018, ainsi qu’à l’encontre des bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015 à 2018, tous émis le 2 mai 2019, le recours tendant à l’annulation, sinon à la réformation de ces mêmes bulletins est irrecevable.
S’agissant ensuite du recours en annulation, sinon en réformation en ce qu’il est dirigé contre la décision directoriale du 29 septembre 2020, il y a lieu de relever qu’encore qu’un demandeur entende exercer principalement un recours en annulation et subsidiairement un recours en réformation, le tribunal a l’obligation d’examiner en premier lieu la possibilité d’exercer un recours en réformation, l’existence d’une telle possibilité entraînant qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours en annulation introduit contre la même décision3.
Or, conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8 (3) 1. de la loi du 7 novembre 1996, le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin d’impôts. Il s’ensuit que le tribunal est compétent pour connaître du recours subsidiaire en réformation introduit à l’encontre de la décision directoriale, précitée, du 29 septembre 2020, lequel est, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours principal en annulation.
2. Quant à la portée du recours 2 Trib. adm., 6 janvier 1999, n° 10357 et 10844 du rôle, confirmé par Cour adm., 14 octobre 1999, n° 11126C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 1197 et les autres références y citées.
3 Trib. adm., 4 décembre 1997, n° 10404 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Recours en réformation, n° 4 et les autres références y citées.
12A titre liminaire, le tribunal est amené à relever, à l’instar de la partie étatique, qu’encore que la réclamation portée par la société demanderesse devant le directeur était dirigée, d’un côté, à l’encontre des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et contre les bulletins de l’impôt commercial communal des années 2014 à 2017, tous émis le 2 mai 2019, et, de l’autre côté, à l’encontre des bulletins d’établissement de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015 à 2018 et des bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015 à 2018, également émis le 2 mai 2019, de même que dans sa décision du 29 septembre 2020, le directeur a pris position par rapport aux différents bulletins lui ainsi déférés, il se dégage du recours sous analyse qu’aucun moyen n’est formulé à l’encontre du volet de la décision directoriale ayant déclaré irrecevables pour défaut d’intérêt, les réclamations contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2014 à 2017.
Il doit dès lors être retenu que la portée du présent recours est limitée exclusivement au volet de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015 et 2018.
3. Quant au fond Arguments des parties A l’appui de son recours et en fait, la société demanderesse explique détenir entre autres une participation majoritaire au capital de la société de droit monégasque …, ci-après désignée par « la société … », dont l’objet social serait le placement de personnel temporaire à Monaco et dans ses environs.
Elle continue en relatant que par courrier du « 1er août 2019 », elle aurait introduit une réclamation visant notamment à contester la valeur unitaire de la fortune d’exploitation des années 2015 à 2018 relative à sa participation détenue dans la société …, réclamation qui aurait été rejetée.
En ce qui concerne d’abord la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015 à 2018, la société demanderesse précise que la société … serait active à Monaco depuis de nombreuses années et qu’elle disposerait d’un personnel « permanent comme intérimaire important ».
Elle reproche ensuite au directeur d’avoir considéré à tort que sa participation dans cette société ne pourrait pas être exonérée au titre de l’impôt sur la fortune au motif que la société monégasque ne paierait pas d’impôts à Monaco.
En effet, elle fait valoir que suivant le paragraphe 60 de la loi du 16 octobre 1934 concernant l’évaluation des biens et valeurs, communément appelée « Bewertungsgesetz », en abrégé « BewG », les participations importantes seraient exonérées de l’impôt sur la fortune et que dans le cas d’une détention d’une société étrangère, il serait précisé que cette exonération s’appliquerait « uniquement à une participation détenue directement dans le capital social […] d’une société de capitaux non résidente pleinement imposable à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités ».
Elle continue en expliquant qu’en droit monégasque, les entreprises qui exercent une activité industrielle ou commerciale et qui réalisent plus de 25% de leur chiffre d’affaires en dehors de Monaco seraient imposables à l’impôt sur les bénéfices, tout en précisant que le taux 13d’imposition pour les exercices antérieurs au 1er janvier 2019 aurait été de 33,1/3 %. Elle insiste, à cet égard, sur le fait que ce ne serait que parce que la société … aurait réalisé plus de 75% de son chiffre d’affaires à Monaco au titre des exercices 2014 à 2017, que, conformément aux dispositions du droit monégasque et plus particulièrement de l’ordonnance n°3152 du 19 mars 1964, cette société n’aurait pas acquitté d’impôts.
La société demanderesse est toutefois d’avis que le seul fait que la société … n’ait pas, pour les raisons reprises ci-dessus, acquitté d’impôt à Monaco ne suffirait pas pour considérer qu’elle ne remplirait pas les conditions permettant l’application du « régime mère-fille ». En effet, comme le paragraphe 60, alinéa (2) BewG prévoirait uniquement que le dispositif en question s’appliquerait si la filiale non résidente était « pleinement imposable à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités », et comme le terme « imposable » ne signifierait pas « imposé », ladite disposition serait, selon la société demanderesse, à interpréter dans le sens qu’il serait uniquement exigé, pour l’application de la disposition légale en cause, que la filiale en question soit soumise à un impôt mais non pas qu’elle s’acquitte effectivement d’un impôt.
Elle estime, à cet égard, que le raisonnement du directeur, lequel assimilerait le terme « imposable » au fait qu’une société acquitte effectivement l’impôt, aboutirait en fin de compte à refuser l’exonération d’impôt sur la fortune pour les sociétés non résidentes réalisant des déficits.
Elle s’interroge encore sur le fait de savoir si, dans la mesure où, selon le droit luxembourgeois, les sociétés percevant des redevances de marque seraient exonérées d’impôt sur leur résultat à hauteur de 80%, cela reviendrait dès lors à considérer que ces sociétés ne sont pas pleinement imposables.
En tout état de cause, la société demanderesse est d’avis qu’il ne faudrait pas confondre le principe d’imposition d’une société et les modalités particulières qui peuvent lui être appliquées.
Elle ajoute que l’argumentation du directeur serait, dans le cas d’espèce, discriminante et non fondée, tout en soulignant que dès lors que la société … serait imposable à l’impôt sur les bénéfices à Monaco, imposition qui serait équivalente à l’impôt sur le revenu des collectivités luxembourgeois, la participation de la société … dans le capital de cette société pourrait être exonérée de l’impôt sur la fortune tel que le prévoient les dispositions du paragraphe 60 BewG.
En ce qui concerne ensuite la valorisation de la participation détenue par la société demanderesse dans la société … à laquelle a procédé le directeur après avoir retenu qu’il ne pouvait pas y avoir d’exonération d’impôt sur la fortune au titre de cette même participation, la société demanderesse conteste l’évaluation lui opposée au motif que le montant des capitaux propres retenu pour chaque année serait erroné.
Après avoir relevé que les capitaux propres seraient constitués du capital social, des réserves et des résultats de l’exercice, elle fait valoir qu’il se dégagerait des bilans de la société … versés à l’appui de son recours que les capitaux propres de cette société s’élèveraient à …euros au 31 décembre 2014, à …euros au 31 décembre 2015, à …euros au 31 décembre 2016 et à …euros au 31 décembre 2017.
14Il s’ensuivrait que comme la société demanderesse détiendrait 99,54% du capital social de la société …, la valorisation de sa participation ne pourrait excéder …euros au 31 décembre 2014, …euros au 31 décembre 2015, …euros au 31 décembre 2016 et …euros au 31 décembre 2017 et la décision directoriale serait, en tout état de cause, à réformer en ce sens.
Dans son mémoire en réponse, la partie étatique reprend les motifs et considérations contenus dans la décision directoriale pour conclure au rejet du recours en ce qui concerne les contestations tenant tant à la question de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015 à 2018 qu’à la valorisation de la participation litigieuse de la société demanderesse dans la société …. Pour ce qui est de ce dernier point, elle fait plus particulièrement remarquer que si la société demanderesse affirmait que les capitaux propres de la société … ne se chiffreraient qu’à …euros au 31 décembre 2014, à …euros au 31 décembre 2015, à …euros au 31 décembre 2016 et à …euros au 31 décembre 2017 en se basant sur des bilans de la société monégasque, ceux-ci seraient directement en contradiction avec ses propres comptes annuels vérifiés et publiés au registre de commerce et des sociétés luxembourgeois. A cela s’ajouterait qu’il ne se dégagerait d’aucun élément versé en cause que les bilans de la société …, tels que communiqués, auraient été dûment approuvés et vérifiés par un commissaire au compte et qu’ils constitueraient des pièces officielles.
Au vu de ces considérations, ce serait dès lors à bon droit que le bureau d’imposition aurait retenu le montant de capitaux propres tel qu’indiqué dans les dépôts officiels de la société demanderesse au registre du commerce et des sociétés.
Dans son mémoire en réplique, la société demanderesse maintient et réitère, en substance, ses développements antérieurs pour contester la conclusion du directeur suivant laquelle sa participation dans la société … ne pourrait pas être exonérée au titre de l’impôt sur la fortune au motif que ladite société ne paierait pas d’impôts à Monaco. Elle insiste, à cet égard, sur le fait que la société … serait, comme toutes les sociétés monégasques, pleinement imposable au titre de l’impôt sur les bénéfices. Ce constat ne se trouverait pas ébranlé par le fait que la situation de la société … puisse varier d’un exercice à l’autre dans le sens qu’il puisse arriver qu’elle ne soit effectivement pas redevable de l’impôt si elle ne réalise pas plus de 25% de son chiffre d’affaires en dehors de Monaco.
Il s’ensuivrait que la société … serait imposable à l’impôt sur les bénéfices à Monaco, imposition qui serait équivalente à l’impôt sur le revenu des collectivités luxembourgeois et qu’en conséquence, la participation de la société demanderesse dans le capital de cette société pourrait être exonérée d’impôt sur la fortune au vœu des dispositions du paragraphe 60 BewG.
Enfin, la société demanderesse maintient ses contestations en relation avec la valorisation de sa participation dans le capital de la société … telle que déterminée par le directeur et la partie étatique, tout en joignant à son mémoire en réplique entre autres une attestation établie par le commissaire aux comptes de la société … qui certifierait la véracité des montants invoqués par elle.
Appréciation du tribunal (i) Quant à la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015 à 2018 Il y a lieu de relever que le paragraphe 60 BewG est libellé comme suit :
15 « (1) La participation détenue par:
1. un organisme à caractère collectif résident pleinement imposable et revêtant une des formes énumérées à l’annexe de l’alinéa 4, 2. une société de capitaux résidente pleinement imposable non énumérée à l’annexe de l’alinéa 4, 3. un établissement stable indigène d’un organisme à caractère collectif visé par l’article 2 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents, 4. un établissement stable indigène d’une société de capitaux qui est un résident d’un Etat avec lequel le Grand-Duché de Luxembourg a conclu une convention tendant à éviter les doubles impositions, 5. un établissement stable indigène d’une société de capitaux ou d’une société coopérative qui est un résident d’un Etat partie à l’Accord sur l’Espace économique européen (EEE) autre qu’un Etat membre de l’Union européenne.
est exonérée lorsque le détenteur, à la fin de l’exercice d’exploitation qui précède la date clé de fixation (alinéa 2 des §§21 à 23), a soit une participation d’au moins 10 pour cent, soit une participation dont le prix d’acquisition est d’au moins … euros.
(2) L’exonération s’applique uniquement à une participation détenue directement dans le capital social:
1. d’un organisme à caractère collectif visé par l’article 2 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents 4, 2. d’une société de capitaux résidente pleinement imposable non énumérée à l’annexe de l’alinéa 4, 3. d’une société de capitaux non résidente pleinement imposable à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités. […] ».
La participation détenue par une personne morale visée à l’alinéa (1), points 1 à 5, du prédit paragraphe est partant exonérée de l’impôt sur la fortune lorsque ce même détenteur a détenu, à la fin de l’exercice d’exploitation qui précède la date clé de fixation, soit une participation directe d’au moins 10 %, soit une participation directe dont le prix d’acquisition est d’au moins …euros dans le capital d’une personne morale visée à l’alinéa (2), points 1 à 3 du paragraphe 60 BewG.
En l’espèce, il est constant en cause qu’au cours des exercices 2015 à 2018, la société demanderesse a détenu une participation de 99,54% dans la société …, une société de capitaux 4 Texte applicable à partir du 1er janvier 2016 (au 1er janvier 2015, il a été fait référence à la directive modifiée du Conseil des CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents (90/435/CEE), i.e. la directive remplacée par la directive 2011/96/UE).
16non résidente ayant son siège à Monaco, participation qu’elle demande à voir exonérer de l’impôt sur la fortune en application du paragraphe 60 BewG.
Il n’est, à cet égard, pas contesté que les points 1 et 2 du paragraphe 60, alinéa (2), ne sont pas applicables à la situation de l’espèce, le litige entre les parties portant, en effet, uniquement sur la question de savoir si la société … dans laquelle la société demanderesse détient une participation importante rentre dans le cas de figure visé au point 3 de ladite disposition et plus particulièrement si elle peut être considérée comme étant pleinement imposable à Monaco à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités au Luxembourg.
La société demanderesse, tout en admettant que, conformément aux dispositions du droit monégasque et plus particulièrement de l’ordonnance n°3152 du 19 mars 1964, la société … n’a pas payé d’impôts au titre des exercices 2014 à 2017 du fait d’avoir réalisé plus de 75% de son chiffre d’affaire à Monaco, estime que cet état de fait ne changerait rien à l’application dans son chef du point 3 de l’alinéa (2), du paragraphe 60 BewG. Elle affirme, en effet, que même si, de fait, la société en question aurait été exonérée du paiement d’impôts, il n’en resterait pas moins qu’elle serait tout de même à considérer comme étant pleinement imposable à Monaco, à l’instar de toutes les sociétés monégasques.
Le tribunal ne saurait toutefois suivre le raisonnement de la société demanderesse.
En effet, pour pouvoir être considérée comme étant une société de capitaux non résidente « pleinement imposable » à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités au sens du point 3 de l’alinéa (2) du paragraphe 60 BewG, la société en question ne doit pas bénéficier d’une exemption subjective totale ou partielle5, étant relevé qu’une exemption est subjective lorsqu’elle est attribuée par une disposition expresse de la législation6.
Ainsi, et pour répondre d’emblée aux interrogations de la société demanderesse à ce sujet, il y a lieu de relever qu’une société ne supportant pas d’imposition sur ses résultats pour des raisons indépendantes de sa qualité, notamment en cas d’exercice déficitaire, reste pourtant imposable pleinement au regard du privilège des sociétés mère et filiales7.
En l’espèce, il se dégage des pièces versées en cause par la société demanderesse et plus particulièrement d’un extrait du site internet « service public Monaco » concernant le régime de l’impôt sur les bénéfices dans la Principauté de Monaco, de même qu’il n’est, par ailleurs, pas contesté, qu’à Monaco, sont assujetties à l’impôt sur les bénéfices uniquement les entreprises qui exercent une activité industrielle ou commerciale et qui réalisent plus de 25% de leur chiffre d’affaires en dehors de Monaco. A fortiori, les sociétés de droit monégasque qui ne remplissent pas ces deux conditions cumulatives sont par principe exemptées de cet impôt.
Or, il y a lieu de relever que la société demanderesse est en aveu que la société … a réalisé au titre des exercices 2014 à 2017 plus de 75% de son chiffre d’affaires à Monaco, de sorte qu’il y a lieu d’admettre que, conformément à la législation fiscale monégasque dont se prévaut la société demanderesse elle-même, la société … ne remplissait pas les conditions pour être assujettie à l’impôt sur les bénéfices au titre des exercices concernés, raison pour laquelle 5 cf. C.E., avis sur le projet de loi portant réforme de l’impôt sur le revenu, doc. parl. N°571-16, p.98.
6 O. Bertrand et M. Schmit, Observations à l’égard du privilège mère et filiales, Livre Jubilaire de l’IFA, Bruxelles, Bruylant, p. 291.
7 Idem, p. 291 et 292.
17elle n’a d’ailleurs effectivement et de manière non contestée, pas payé d’impôt sur les bénéfices au titre des exercices en cause.
Dans la mesure où la société demanderesse n’allègue pas que la société … puisse être considérée comme étant pleinement imposable à un impôt autre que l’impôt sur les bénéfices lequel correspondrait à l’impôt sur le revenu des collectivités luxembourgeois, c’est dès lors à bon droit que le bureau d’imposition et après lui le directeur ont conclu que la société … n’était pas à considérer comme étant pleinement imposable à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités, de sorte que la condition du numéro 3, alinéa (2) du paragraphe 60 BewG n’était pas remplie et qu’en conséquence la société demanderesse ne pourrait pas se voir octroyer dans le cadre de l’établissement des valeurs unitaires de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015 à 2018, l’exonération de l’impôt prévue par le paragraphe 60 BewG du chef de sa participation dans la société ….
(ii) Quant à la valorisation de la participation détenue par la société demanderesse dans la société … Le tribunal relève tout d’abord, qu’il est constant en cause qu’en vertu du paragraphe 66, alinéa (3) BewG8, fixant les règles matérielles sur l’évaluation des biens composant la fortune d’exploitation, les titres faisant partie de la fortune d’exploitation sont à évaluer d’après les dispositions du paragraphe 70 BewG selon lesquelles des valeurs fiscales spéciales (« Steuerkurswerte »), à établir par le ministre des Finances, peuvent remplacer l’évaluation des titres suivant les paragraphes 13 et 14 BewG, mais que de tels « Steuerkurswerte » n’ont cependant jamais été fixés dans l’après-guerre9.
Il y a ensuite lieu de relever que le paragraphe 57 de l’ordonnance d’exécution de la loi concernant l’évaluation des biens et valeurs du 2 février 1935, appelée « Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz », en abrégé « BewDV », dispose comme suit :
« (1) Für die Bewertung von Wertpapieren, Anteilen und Genuβscheinen gilt das folgende :
1. Sind Steuerkurswerte festgesetzt worden, so sind diese Steuerkurswerte maβgebend (§ 70 Absatz 1 des Gesetzes) ;
2. Sind keine Steuerkurswerte festgesetzt worden, besteht jedoch im Inland ein amtlicher Kurswert, so ist dieser Kurswert maβgebend (§ 13 Absatz 1 des Gesetzes);
3. Besteht weder ein Steurkurswert noch ein amtlicher Kurswert im Inland, so ist der gemeine Wert maβgebend (§ 13 Absatz 2 des Gesetzes).
(2) Der nach Absatz 1 maβgebende Wert darf weder um einen Abschlag für laufende Dividenden vermindert werden noch um einen Zuschlag für laufende Zinsen erhöht werden. ».
Ladite disposition établit ainsi les principes applicables à l’évaluation des titres faisant partie d’une fortune d’exploitation comme suit : 1) en cas de fixation de « Steuerkurswerte », 8 « Für die Bewertung von Wertpapieren, Anteilen und Genuβscheinen an Kapitalgesellschaften gilt § 70. » 9 Circulaire Eval. n°2 du 1er mars 1949.
18l’évaluation se fait d’après ces valeurs (paragraphe 70, alinéa 1er BewG), 2) à défaut de fixation de « Steuerkurswerte », mais en présence d’une cotation à la bourse de Luxembourg, le cours de bourse est déterminant (paragraphe 13, alinéa 1er BewG) et 3) en l’absence de « Steuerkurswerte » et de cours de bourse à Luxembourg, l’évaluation des titres se fait à la valeur estimée de réalisation (« gemeiner Wert »), conformément au paragraphe 13, alinéa (2) BewG, ce dernier paragraphe énonçant que « Für Aktien, für Kurse und sonstige Anteile an Bergwerksgesellschaften, für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und für Genussscheine ist, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert (§ 10) maβgebend. Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft oder Gewerkschaft zu schätzen. ».
La valeur estimée de réalisation (gemeiner Wert) est définie comme suit par le paragraphe 10, alinéa (2) BewG : « Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräuβerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen.
Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. ». Suivant cette disposition, la valeur estimée de réalisation est à entendre comme le prix qui serait obtenu en cas de vente dans la pratique commerciale courante d’après la consistance du bien économique envisagé en tenant compte de toutes les circonstances qui influent sur le prix sauf des circonstances anormales ou personnelles.
Dans la mesure où il vient d’être retenu ci-avant qu’il était constant en cause que dans l’après-guerre il n’y a jamais eu de fixation de « Steuerkurswerte » et qu’il n’est pas non plus contesté que les titres en cause n’ont pas été cotés à la bourse de Luxembourg, c’est à bon droit que le bureau d’imposition et après lui le directeur ont considéré qu’il faudrait les évaluer suivant le paragraphe 57, alinéa (3) BewG, de sorte qu’il y aurait lieu de les revaloriser pour les besoins de la détermination de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015 à 2018 en les prenant en considération avec leur valeur estimée de réalisation au sens du paragraphe 10 BewG. Or, si la détermination de cette valeur ne pose pas trop de problèmes dans l’hypothèse où la valeur peut être obtenue par voie de comparaison avec des ventes de titres ou de parts de la société ayant eu lieu peu de temps avant ou après la daté-clé de fixation, auquel cas, selon la jurisprudence et la doctrine, la valeur estimée de réalisation s’identifie en principe avec le prix de réalisation, à défaut de ventes comparatives, la valeur doit cependant être calculée au vœu du paragraphe 13, alinéa (2), 2e phrase BewG, en fonction de la fortune totale et des perspectives de rendement de la société10.
Il est, à cet égard, constant en cause qu’à défaut d’avoir disposé d’éléments permettant de déterminer la valeur estimée de réalisation de la participation litigieuse, le bureau d’imposition a recouru à la taxation conformément au paragraphe 217 AO en évaluant la participation de la société demanderesse dans la société … par référence aux capitaux propres de cette dernière tels que renseignés dans les notes figurant en annexe et faisant partie intégrante des comptes annuels de la société demanderesse au 31 décembre des années 2014, 2015 et 2016, déposés le 13 juin 2017 au registre de commerce et des sociétés, ainsi que dans la note figurant en annexe et faisant partie intégrante des comptes annuels de la société demanderesse au 31 décembre 2017, déposés le 16 août 2018 au registre de commerce et des sociétés.
10 Circulaire Eval. 22 du directeur des Contributions du 5 avril 1977 prévoyant l’adoption de la méthode dite du « Stuttgarter Verfahren ».
19 Face aux contestations de la société demanderesse par rapport à l’évaluation, par le bureau d’imposition, de sa participation détenue dans la société …, le directeur a procédé en date du 17 juin 2020 à une mesure d’instruction dans le cadre de laquelle la société demanderesse a été invitée « à présenter, en ce qui concerne sa participation détenue dans la société anonyme de droit monégasque …, les pièces justificatives suivantes : les bulletins d’impôt de la société anonyme de droit monégasque … en ce qui concerne les années 2014, 2015, 2016 et 2017, les rapports du conseil d’administration et du commissaire aux comptes aux assemblées générales statuant sur les comptes annuels au 31 décembre des années 2014, 2015, 2016 et 2017, les comptes annuels au 31 décembre des années 2014, 2015, 2016 et 2017, en d’autres termes, les bilans, les comptes de profits et pertes ainsi que les annexes respectives avec les notes explicatives, et à renseigner la valeur estimée de réalisation de la société anonyme de droit monégasque … au 1er janvier des années 2015, 2016, 2017 et 2018 ».
Etant donné que la société demanderesse n’a pas jugé utile de donner suite à cette invitation, aucun reproche ne saurait être fait au directeur pour avoir confirmé l’évaluation de sa participation dans la société … en se référant aux capitaux propres de cette dernière tels que renseignés dans les comptes annuels au 31 décembre des années 2014 à 2017 de la société demanderesse, déposés au registre de commerce et des sociétés après avoir été vérifiés et approuvés par ses commissaires aux comptes.
Si dans le cadre de la procédure contentieuse, la société demanderesse continue à affirmer que les capitaux propres de la société … se chiffreraient à des montants distincts de ceux retenus par le bureau d’imposition et si elle tente d’appuyer ses affirmations en renvoyant aux bilans de la société …, le tribunal se doit de conclure qu’aucune force probante ne saurait être accordée à ces documents.
En effet, il y a lieu de constater qu’il ne se dégage d’aucun élément du dossier que les bilans ainsi versés en cause ont été approuvés et vérifiés par un commissaire aux comptes ni a fortiori qu’il s’agit de pièces officielles et non pas de simples extraits comptables purement internes et non validés.
Ce constat n’est pas ébranlé par le contenu des deux attestations versées à l’appui du mémoire en réplique et émanant respectivement de Monsieur …, « Membre de l’Ordre des Experts-Comptables de la Principauté de Monaco, agissant en qualité de Commissaire aux Comptes de la …. « … » » et de l’administrateur-délégué de la société …, agissant en sa qualité de « Commissaire de la société … » qui certifient que les fonds propres de la société … se sont élevés comme suit :
« Bilan 2014 : …euros Bilan 2015 : …euros Bilan 2016 : …euros Bilan 2017 : …euros ».
En effet, face à la contradiction flagrante existant entre les montants des capitaux propres de la société … se dégageant des comptes annuels de la société demanderesse publiés au registre de commerce et des sociétés et ceux indiqués dans les simples extraits comptables internes à la société …, ces deux attestations, dont il ne se dégage pas que les bilans versés en cause aient été dûment approuvés et vérifiés mais qui ne font que confirmer le contenu d’extraits comptables dont il vient d’être retenu qu’il n’était pas établi qu’il s’agirait de pièces officielles, 20ne sauraient suffire pour accorder un quelconque crédit aux montants des capitaux propres de la société … tels que se dégageant desdits extraits comptables.
Au vu des considérations qui précèdent, aucun reproche ne saurait dès lors être adressé au bureau d’imposition pour avoir retenu le montant des capitaux propres de la société … tel qu’indiqué dans les documents officiels déposés au registre du commerce et des sociétés pour évaluer la participation détenue par la société demanderesse dans la société ….
Le recours est, en conséquence, à rejeter pour ne pas être fondé.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
déclare irrecevables les recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation des bulletins de l’établissement séparé de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2015 à 2018, ainsi que des bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2015 à 2018, tous émis le 2 mai 2019 ;
reçoit en la forme le recours subsidiaire en réformation introduit à l’encontre de la décision directoriale du 29 septembre 2020 ;
au fond, le dit non justifié partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours principal en annulation introduit à l’encontre de la décision directoriale du 29 septembre 2020 ;
met les frais et dépens de l’instance à charge de la société demanderesse.
Ainsi jugé par :
Alexandra Castegnaro, vice-président, Daniel Weber, premier juge, Annemarie Theis, attaché de justice délégué, et lu à l’audience publique du 19 mai 2022 par le vice-président, en présence du greffier Lejila Adrovic.
s.Lejila Adrovic s.Alexandra Castegnaro Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 20 mai 2022 Le greffier du tribunal administratif 21
