Tribunal administratif N° 45160 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 2 novembre 2020 1ere chambre Audience publique du 11 mai 2022 Recours formé par Monsieur A, … (Royaume-Uni), contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 45160 du rôle et déposée le 2 novembre 2020 au greffe du tribunal administratif par Maître Bernard Felten, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur A, demeurant à … (Royaume-Uni), ayant élu domicile à l’étude de Maître Bernard Felten sise à L-1258 Luxembourg, 2, rue Jean-
Pierre Brasseur, tendant, selon le dispositif de la requête introductive d’instance, à la réformation sinon à l’annulation de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 18 août 2020 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 2 février 2021 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 1er mars 2021 par Maître Bernard Felten pour le compte de Monsieur A ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Vu l’article 1er de la loi modifiée du 19 décembre 2020 portant adaptation temporaire de certaines modalités procédurales en matière civile et commerciale1 ;
Vu la communication de Maître Bernard Felten du 17 janvier 2022, ainsi que celle de Monsieur le délégué du gouvernement Tom Kerschenmeyer du 25 janvier 2022, suivant lesquelles ils marquent leur accord à ce que l’affaire soit prise en délibéré sans leur présence ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport à l’audience publique du 26 janvier 2022.
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En date du 11 décembre 2017, Monisuer A soumit la déclaration pour l’impôt sur le revenu et la déclaration pour l’établissement du bénéfice commercial et pour l’impôt commercial de l’année 2016 à l’administration des Contributions directes, ci-après désignée par l’ « administration », en faisant état d’un bénéfice commercial de …-€ résultant de l’exonération 1 « Les affaires pendantes devant les juridictions administratives, soumises aux règles de la procédure écrite et en état d’être jugées, pourront être prises en délibéré sans comparution des mandataires avec l’accord de ces derniers. ».
1des droits de propriété intellectuelle visés à l’article 50bis de la loi modifiée de l’impôt sur le revenu du 4 décembre 1967, ci-après désignée par « LIR », en raison d’un programme informatique qui aurait été créé par Monisuer A.
Par courrier du 13 juin 2018, le bureau d’imposition Luxembourg 1 de l’administration, ci-après désigné par le « bureau d’imposition », informa Monisuer A sur le fondement du paragraphe 205 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », qu’il envisageait de refuser l’exonération suivant l’article 50bis LIR au motif que : « […] votre programme d’ordinateur ne constitue pas une œuvre originale.
1) En effet, votre création ne constitue qu’une simple application VBA qui est une implémentation de Microsoft Visual Basic qui est intégrée dans toutes les applications de Microsoft Office. VBA ne peut normalement qu’exécuter du code dans une application hôte Microsoft Office. (et non pas d’une application autonome, il requiert donc une licence Microsoft) 2) En examinant vos dépenses d’exploitation en relation avec la création et portés à l’actif du bilan, on se rend compte que … € du montant déclaré de … € constitue des factures de votre fiduciaire L. (soit 91,47%) et le reste sont des factures à une société F et à un citoyen de l’Afrique du Sud(probablement les vrais auteurs de l’application) […] », tout en l’invitant à formuler ses objections éventuelles dans les trois semaines.
En date du 18 juillet 2018, le bureau d’imposition émit à l’égard de Monisuer A le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016, en retenant un bénéfice commercial de …-€, tout en y indiquant : « Imposition svt. notre courrier du 13/06/2018 sub. bénéfice commercial :
l’exonération svt. les dispositions de l’art. 50Bis Lir a été refusée. ».
Par courrier du 18 septembre 2018, Monisuer A introduisit une réclamation à l’encontre du bulletin précité de l’année 2016 auprès du directeur de l’administration, ci-après désigné par le « directeur ».
En date du 11 janvier 2019, le directeur procéda à une mise en état sur base des paragraphes 228, 235, 243, 244 et 171 AO en invitant Monisuer A: « […] à fournir les extraits bancaires indiquant le paiement des redevances à hauteur de … euros par la société anonyme G (cf. facture du 31 mars 2017), à indiquer si le programme « Explorer » a été déposé et enregistré en tant que droit d’auteur sur un logiciel informatique (p.ex. en tant qu’« i-dépôt » auprès de l’Office Benelux de la Propriété Intellectuelle), à fournir l’étude prix de transfert établie par la société à responsabilité limité H et portant sur « le niveau approprié de redevance » pour l’utilisation du logiciel « Explorer », à fournir le contrat de location de l’immeuble sis au … en vigueur en 2016, à fournir le contrat de sous-location de l’immeuble sis au … en vigueur en 2016, à expliquer si un jugement de divorce a été prononcé suite à la requête de divorce enregistrée le 16 mai 2006 au Tribunal de grande instance de Paris, à présenter l’intégralité des extraits bancaires faisant état des pensions alimentaires payées à la dame B respectivement des contributions à l’entretien et à l’éducation payées pour compte des enfants C, D et E en 2016, à renseigner tous les biens immobiliers à l’étranger dont il est propriétaire, le cas échéant, avec indication des revenus y afférents, à fournir le bulletin d’impôt émis par les autorités fiscales françaises se rapportant à l’année d’imposition 2016, […] » pour le 18 février 2019 au plus tard.
2 Par décision du 14 mars 2019, référencée sous le numéro C 25419, le directeur rejeta comme non fondée la réclamation lui soumise par Monisuer A, en les termes suivants : « […] Vu la requête introduite le 1er octobre 2018 par le sieur A, demeurant à UK - …, pour réclamer contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016, émis le 18 juillet 2018 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu la mise en état du directeur des contributions du 11 janvier 2019, en vertu des §§ 243, 244 et 171 de la loi générale des impôts (AO), restée sans réponse ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 AO ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 228 AO) de la loi, qu’elle est partant recevable ;
Considérant que le réclamant fait grief au bureau d’imposition de lui avoir refusé l’application des dispositions prévues à l’endroit de l’article 50bis de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.), i.e. l’exonération partielle de 80% du montant net positif des revenus perçus à titre de rémunération pour l’usage ou la concession de l’usage, entre autres, d’un logiciel informatique ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, la loi d’impôt étant d’ordre public ;
qu’à cet égard le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que le directeur a procédé en date du 11 janvier 2019 à une mesure d’instruction du dossier afin de se procurer de plus amples détails en ce qui concerne l’imposition effectuée ; que ladite mise en état a été libellée comme suit :
- le réclamant est invité à fournir les extraits bancaires indiquant le paiement des redevances à hauteur de … euros par la société anonyme G (cf. facture du 31 mars 2017), à indiquer si le programme « Explorer » a été déposé et enregistré en tant que droit d’auteur sur un logiciel informatique (p.ex. en tant qu’« i-dépôt » auprès de l’Office Benelux de la Propriété Intellectuelle), à fournir l’étude prix de transfert établie par la société à responsabilité limitée H et portant sur « le niveau approprié de redevance » pour l’utilisation du logiciel « Explorer », à fournir le contrat de location de l’immeuble sis au … en vigueur en 2016, à fournir le contrat de sous-location de l’immeuble sis au … en vigueur en 2016, à expliquer si un jugement de divorce a été prononcé suite à la requête en divorce enregistrée le 16 mai 2006 au Tribunal de grande instance de Paris, à présenter l’intégralité des extraits bancaires faisant état des pensions alimentaires payées à la dame B respectivement des contributions à l’entretien et à l’éducation payées pour compte des enfants C, D et E en 2016, à renseigner tous les biens immobiliers à l’étranger dont il est propriétaire, le cas échéant, avec 3indication des revenus y afférents et à fournir le bulletin d’impôt émis par les autorités fiscales françaises se rapportant à l’année d’imposition 2016 ;
Considérant que cette injonction est cependant restée sans réponse à ce jour ;
Considérant que, partant, le directeur, se trouvant inhibé à poursuivre son instruction, se voit dans l’impossibilité de trancher, des éléments impérativement nécessaires à la base d’une perception claire et nette de la situation de fait et de droit faisant défaut ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée. […] ».
Par courrier recommandé avec accusé de réception, envoyé le 22 mars 2019 et réceptionné le 25 mars 2019, Monisuer A fit parvenir, à travers son litismandataire, les documents sollicités par le directeur dans sa mise en état du 11 janvier 2019, tout en l’informant que le programme « Explorer » n’a pas fait l’objet de dépôt ni d’enregistrement en tant que droit d’auteur sur un logiciel informatique.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 27 mai 2019, inscrite sous le numéro 43021 du rôle, Monisuer A fit introduire un recours tendant à la réformation de la décision directoriale du 14 mars 2019 rendue sur réclamation.
Par jugement du tribunal administratif du 1er juillet 2020, inscrit sous le numéro 43021 du rôle, le tribunal retint que la décision du directeur n’était pas sujette à critiques, alors que les pièces supplémentaires fournies par Monisuer A au cours de la procédure contentieuse n’étaient pas à la disposition du directeur au moment de la prise de sa décision du 14 mars 2019. Après avoir rappelé que dans le cadre du recours en réformation, le tribunal ne procède pas à un réexamen global de l’imposition, de sorte que la réformation ne peut pas aboutir à une réformation in pejus et afin de garantir le droit pour le demandeur de ne pas perdre son droit de voir examiné sa réclamation à un stade précontentieux, le recours fut déclaré fondé, la décision directoriale du 14 mars 2019 fut, dans le cadre du recours en réformation, annulée et le dossier fut renvoyé en prosécution de cause devant le directeur.
Par décision du 18 août 2020, reçue le lendemain et référencée sous le numéro C 25419a, le directeur pris une nouvelle décision et rejeta à nouveau comme non fondée la réclamation lui soumise par Monisuer A en les termes suivants :
« […] Vu la requête introduite le 1er octobre 2018 par le sieur A, demeurant à UK - …, pour réclamer contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016, émis le 18 juillet 2018 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu la décision directoriale du 14 mars 2019, n° C 25419 du rôle ;
Vu le jugement du Tribunal administratif du 1er juillet 2020, n° 43021 du rôle, renvoyant le litige « en prosécution de cause » devant le directeur ;
4 Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (A0) ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 228 AO) de la loi, qu’elle est partant recevable ;
Considérant que le réclamant fait grief au bureau d’imposition de lui avoir refusé l’application des dispositions prévues à l’endroit de l’article 50bis de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.), i.e. l’exonération partielle de 80 pour cent du montant net positif des revenus perçus à titre de rémunération pour l’usage ou la concession de l’usage, entre autres, d’un logiciel informatique ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d’impôt étant d’ordre public ; qu’à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-fondé ;
Considérant, à titre de bref résumé, qu’en exécution du § 205, alinéa 3 AO, le bureau d’imposition a informé le réclamant en date du 13 juin 2018, que les dispositions de l’article 50bis L.I.R. lui seraient refusées au motif que « votre programme d’ordinateur ne constitue pas une œuvre originale » ;
Considérant qu’aux termes du § 205, alinéa 3 AO des divergences notables par rapport à la déclaration du contribuable doivent, pour autant qu’elles soient en sa défaveur, lui être communiquées pour observation préalablement à l’émission du bulletin ; que le but du § 205, alinéa 3 AO, en tant que principe de bonne administration, consiste à vérifier les conclusions auxquelles tend une instruction en défaveur du contribuable et partant à éviter d’éventuels malentendus ;
Considérant que suite au prédit courrier, le réclamant s’est montré insatisfait quant aux divergences en sa défaveur à travers un courrier électronique du 10 juillet 2018, tandis qu’il n’a pas apporté des éléments nouveaux et révélateurs au bureau d’imposition ; qu’il s’ensuit que le bureau d’imposition a procédé à l’imposition de l’année 2016 en se référant aux redressements communiqués dans son courrier du 13 juin 2018 ; qu’il découle de ce qui précède, qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que par courrier du 1er octobre 2018, le réclamant a contesté le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016 ; que le directeur a procédé en date du 11 janvier 2019 à une mesure d’instruction du dossier afin de se procurer de plus amples détails en ce qui concerne l’imposition effectuée ; que ladite mise en état a été libellée comme suit - le réclamant est invité à fournir les extraits bancaires indiquant le paiement des redevances à hauteur de … euros par la société anonyme G (cf. facture du 31 mars 2017), à indiquer si le programme « Explorer » a été déposé et enregistré en tant que droit d’auteur sur un logiciel informatique (p.ex. en tant qu’« i-dépôt » auprès de l’Office Benelux de la Propriété Intellectuelle), à fournir l’étude prix de transfert établie par la société à responsabilité limitée H et portant sur « le niveau approprié de redevance » pour l’utilisation du logiciel « Explorer », à fournir le contrat de location de l’immeuble sis au … en vigueur en 2016, à fournir le contrat de sous-location 5de l’immeuble sis au … en vigueur en 2016, à expliquer si un jugement de divorce a été prononcé suite à la requête en divorce enregistrée le 16 mai 2006 au Tribunal de grande instance de Paris, à présenter l’intégralité des extraits bancaires faisant état des pensions alimentaires payées à la dame B respectivement des contributions à l’entretien et à l’éducation payées pour compte des enfants C, D et E en 2016, à renseigner tous les biens immobiliers à l’étranger dont il est propriétaire, le cas échéant, avec indication des revenus y afférents et à fournir le bulletin d’impôt émis par les autorités fiscales françaises se rapportant à l’année d’imposition 2016 ;
que les pièces sollicitées étaient à présenter jusqu’au 18 février 2019 au plus tard ; qu’à défaut de réponse de la part du réclamant, le directeur a rejeté la réclamation comme non fondée au motif de se voir « dans l’impossibilité de trancher, des éléments impérativement nécessaires à la base d’une perception claire et nette de la situation de fait et de droit faisant défaut » ; qu’en date du 25 mars 2019, le réclamant a fait parvenir les pièces sollicitées par le directeur, donc, postérieurement à la réception de la décision directoriale ;
Considérant que le réclamant a formé un recours contre la décision directoriale du 14 mars 2019 ; que le Tribunal administratif a retenu qu’il « est amené à retenir qu’au regard des pièces supplémentaires fournies par le demandeur au cours de la procédure contentieuse, non encore à la disposition du directeur au moment de la prise de sa décision, il y a lieu, dans le cadre du recours en réformation, d’annuler la décision du directeur et de lui renvoyer le dossier pour qu’il puisse examiner la réclamation au regard des pièces ainsi produites. » ;
En ce qui concerne le régime de faveur tel qu’instauré par l’article 50bis Considérant, à titre liminaire, qu’il convient de noter que le réclamant est associé unique, administrateur délégué et salarié de la société anonyme en liquidation G ; que ladite société a été active dans le domaine de la gestion de fonds ; que le réclamant a «développé pendant un certain nombre d’années Explorer, un logiciel d’aide à la sélection d’investissements » ; qu’il a concédé l’usage ou le droit d’usage du logiciel dénommé «Explorer» (ci-après : Explorer) à la société anonyme G moyennant paiement de redevances ;
que pour l’année 2016, il a facturé des redevances à sa société pour un montant total de ….
euros ; que dans sa déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année litigieuse il a renseigné un bénéfice commercial à hauteur de (… - (80% x (… - 2.999,13 (amortissement))) i.e.) … euros ;
Considérant qu’aux termes de l’article 50bis, alinéa 1er L.I.R. « Les revenus perçus à titre de rémunération pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur les logiciels informatiques, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un nom de domaine, d’un dessin ou d’un modèle sont exonérés à hauteur de 80% de leur montant net positif. Est à considérer comme revenu net, le revenu brut diminué des dépenses en relation économique directe avec ce revenu, y compris l’amortissement annuel ainsi que, le cas échéant, une déduction opérée pour dépréciation. » ;
Considérant que certaines conditions sont à respecter cumulativement afin que l’article 50bis L.I.R. sorte ses effets ; qu’aux termes de l’alinéa 4 : « L’application des alinéas 1 à 3 du présent article est soumise aux conditions suivantes :
1. Le droit doit avoir été constitué ou acquis après le 31 décembre 2007 ;
62. Les dépenses, amortissements et déductions pour dépréciation en rapport avec le droit sont à porter à l’actif du bilan du contribuable et à intégrer dans le résultat au titre du premier exercice pour lequel l’application des dispositions des alinéas susvisés entre en ligne de compte pour autant que pour un exercice donné ces frais ont dépassé les revenus en rapport avec ce même droit. » ;
que l’alinéa 5 retient que « L’application des alinéas 1 et 3 est soumise à la condition additionnelle que le droit n’ait pas été acquis d’une personne qui a la qualité de société associée. Une société est à considérer comme société associée au sens du présent alinéa :
a. si elle détient une participation directe d’au moins 10% dans le capital de la société bénéficiaire du revenu, ou b. si son capital est détenu directement à raison d’au moins 10% par la société bénéficiaire du revenu, ou c. si son capital est détenu directement à raison d’au moins 10% par une troisième société et que celle-ci détient une participation directe d’au moins 10% dans le capital de la société bénéficiaire du revenu. » ;
Considérant que le régime de faveur instauré par l’article 50bis L.I.R. a été abrogé avec effet au 1er juillet 2016 par l’article 5 de la loi du 18 décembre 2015 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’Etat pour l’exercice 2016, étant précisé que la loi précitée prévoit une applicabilité transitoire aux revenus et plus-values, pendant une période commençant le 1er juillet 2016 et expirant le 30 juin 2021, sur les droits qui ont été constitués ou acquis avant le 1er juillet 2016 ;
Considérant, en premier lieu, qu’il échoit de déterminer à quelle date le programme d’ordinateur Explorer a effectivement été constitué ; que par le biais du modèle 750 (« Les droits de propriété intellectuelle visés à l’article 50bis L.I.R. ») le réclamant a déclaré que la date de constitution en question serait celle du 15 septembre 2015;
Considérant qu’il suit de la circulaire L.I.R. n° 50b1s/1 du 5 mars 2009 (ci-après : la circulaire) que « La preuve de la date de création du programme d’ordinateur peut être apportée par tout moyen et notamment à l’aide d’un i-dépôt auprès de l’Office Benelux de la Propriété Intellectuelle (OBPI). » ; qu’en ce qui concerne la date de constitution des « droits d’auteur sur les logiciels informatiques, il s’agit de la date de création du programme d’ordinateur, c’est-à-dire la date où tous les travaux nécessaires à l’élaboration du nouveau programme sont achevés et qu’il est prêt à être commercialisé » ;
Considérant qu’il échoit de mettre en exergue que le réclamant n’a pas sollicité un i-
dépôt du programme d’ordinateur Explorer auprès de l’OBPI ; que bien qu’il soit facultatif d’effectuer un tel i-dépôt, on peut valablement se poser la question de savoir pour quelle raison le réclamant n’a pas déposé le logiciel en cause ; qu’il n’a pas regardé à la dépense en commandant une étude préalable de prix de transfert auprès de la société coopérative H et un avis juridique auprès de la société en commandite simple I ; qu’il a engagé des frais considérables’ afin de se voir certifier, d’une part, le respect du principe de pleine concurrence pour ce qui est des redevances facturées à la société anonyme G, et d’autre part, l’existence d’un droit d’auteur sur un logiciel informatique, alors que le coût d’un simple i-dépôt aurait été largement inférieur aux honoraires facturées par les sociétés précitées ;
7Considérant qu’en l’espèce, le réclamant a mis en place une feuille de calcul basée sur Microsoft Excel en incluant des macros en langage Visual Basic for Application code (V&A) servant à la sélection d’investissements ; qu’il ressort d’une facture établie le 14 décembre 2015 par le développeur de logiciels « H B Selfe » que ce dernier a revu le programme d’ordinateur Explorer ; qu’en date du 28 janvier 2016, la société à responsabilité limitée F a émis une facture à l’encontre du réclamant pour les travaux suivants : « VB code review and beautifuling, Commentaries addition when required, Summary technical documentation » ;
qu’il est manifeste que les prestataires susvisés ont revu et proposé des corrections à effectuer au logiciel ; qu’il en découle que l’affirmation suivant laquelle le programme d’ordinateur Explorer aurait été constitué le 15 septembre 2015 éveille de sérieux doutes étant donné que les factures susmentionnées ont été émises postérieurement à la prétendue date de constitution ;
Considérant que le réclamant a accordé une licence d’exploitation (« SOFTWARE LICENSE AGREEMENT ») à la société anonyme G en date du 7 décembre 2016 ; qu’il lui a fait parvenir une « FACTURE POUR L’ANNEE 2016 » en date du 31 mars 2017 ; que par la suite, en sa fonction de représentant de la société G, le réclamant s’est versé le montant de … euros ; qu’il est pour le moins étonnant que le programme d’ordinateur Explorer, prétendument constitué le 15 septembre 2015, n’a été commercialisé qu’à partir du 7 décembre 2016 ;
Considérant que le contrat de licence stipule en 1ère page que le preneur de licence a utilisé le logiciel Explorer gratuitement depuis la date effective, i.e. le 1er janvier 2016, alors qu’il a dû subir encore des tests ainsi que des ajustements (« (…) the Licensee has been using the Software, with the authorisation of the Licensor, free of charge up to the Effective Date as the Software was still undergoing some tests and adjustments until then. » ; qu’il s’ensuit que tous les travaux nécessaires à l’élaboration du nouveau programme n’ont pas été achevés avant le 1er juillet 2016 et qu’il n’a partant pas été prêt à être commercialisé sinon le contrat de licence aurait pu être signé avant cette date ;
Considérant que force est partant de conclure que la date de constitution du programme informatique Explorer ne peut pas être celle du 15 septembre 2015 ; qu’après avoir parcouru une phase test suivie d’ajustements, un contrat de licence a finalement été signé le 7 décembre 2016 de sorte que c’est cette date qui est à retenir comme date de constitution ; que le logiciel n’a donc pas été constitué avant le 1er juillet 2016 avec comme conséquence que le réclamant ne peut pas bénéficier de l’application transitoire de l’article 50bis en vertu de la loi du 18 décembre 2015 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’Etat pour l’exercice 2016;
Considérant ensuite, qu’il échoit de se poser la question de savoir si le programme informatique Explorer est à qualifier de droit d’auteur protégé en vertu des articles 1er et 31 de la loi modifiée du 18 avril 2001 sur les droits d’auteur, les droits voisins et les bases de données (ci-après : la loi du 18 avril 2001) ;
Considérant qu’aux termes de l’article 1er, paragraphe 1 de la loi du 18 avril 2001 «Les droits d’auteur protègent les œuvres littéraires et artistiques originales, quels qu’en soient le genre et la forme ou l’expression, y compris les photographies, les bases de données et les programmes d’ordinateur. Ils ne protègent pas les idées, les méthodes de fonctionnement, les concepts ou les informations, en tant que tels. » ; que l’article 31 dispose que « Les programmes d’ordinateur sont protégés par la présente loi en tant qu’œuvres littéraires au sens de la convention de Berne pour la protection des œuvres littéraires et artistiques. La protection d’un 8programme d’ordinateur comprend celle du matériel de conception préparatoire concernant ce programme. » ;
Considérant qu’à ce sujet la circulaire dispose que « Pour qu’une œuvre littéraire ou artistique, et par conséquent un programme d’ordinateur, soit protégée par le droit d’auteur, il faut qu’il s’agisse d’une œuvre originale, c’est-à-dire d’une création intellectuelle propre à son auteur et qu’elle ait pris forme. L’appréciation de l’originalité d’un logiciel passe principalement par l’analyse du code source, c’est-à-dire de l’ensemble des instructions écrites dans un langage de programmation informatique compréhensible par les humains permettant d’obtenir un programme par un ordinateur. (…) Le droit d’auteur naît du simple fait de la création de l’œuvre et ainsi du logiciel informatique. » ;
Considérant, tel que cela a été énoncé supra, que le programme d’ordinateur Explorer est une feuille de calcul basée sur Microsoft Excel incluant des macros en langage VBA ; que l’offre émise par la société à responsabilité limitée F en date du 22 décembre 2015, a comme objet la revue des macros développées par le réclamant (« Visual basic macros review offer ») ;
Considérant qu’une macro est une suite d’instructions indiquant à Microsoft Excel une suite d’opérations à réaliser ; qu’en l’occurrence, les macros et les outils VBA se trouvent sous l’onglet « développeur » de Microsoft Excel ; qu’il est donc possible à tout un chacun qui dispose d’une licence Microsoft Excel de « créer » ses propres macros ; que le fait de pouvoir développer soi-même de telles macros ne suffit toutefois pas à ce que ces dernières puissent être assimilées à des œuvres originales ; que les macros réalisées à l’aide du logiciel Microsoft Excel, aussi complexe que leur développement puisse se révéler, ne sont pas à qualifier d’œuvres originales protégées par la loi du 18 avril 2001 ;
Considérant que le réclamant a sollicité un avis juridique auprès de la société en commandite simple I suivant lequel le programme d’ordinateur Explorer constituerait une œuvre protégée au sens de la loi du 18 avril 2001 ; qu’en ce qui concerne justement l’originalité du programme en question, il se dégage du rapport daté au 17 novembre 2016 que : « Quant au critère d’originalité, bien qu’il soit en partie déterminé par l’expression de l’idée, il ne saurait toutefois être intégralement évalué qu’en comparaison avec, le cas échéant, une ou plusieurs autres œuvres dont XL Explorer serait prétendument une copie ou qui y seraient intégrées. » ; qu’en l’occurrence, il y a lieu de comprendre que la société en commandite simple I reconnaît elle-même qu’il n’est pas entièrement établi que logiciel Explorer représente une œuvre originale ; qu’il ne serait pas à exclure que le logiciel en question serait apparenté à d’autres macros ou que des macros librement disponibles y auraient été intégrées ;
Considérant qu’il convient encore de noter que le rapport s’arrête brusquement après cet alinéa remettant en question l’originalité du logiciel Explorer ; que pour le surplus, la « présentation du progiciel Explorer du 15 septembre 2015 émanant de M. A », ainsi que «les rapports de revue technique du 14 décembre 2015 émanant de J et du 29 décembre 2015 émanant de F », tels qu’invoqués en haut de la 5ème page de l’avis, n’ont à ce jour toujours pas été communiqués par le réclamant, ce qui corrobore davantage le fait que le programme d’ordinateur Explorer ne constitue pas une œuvre originale au sens de la loi du 18 avril 2018 ;
Considérant, en guise de conclusion et compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances précédents, qu’il s’impose de conforter le bureau d’imposition dans sa manière 9d’agir et de dire que les dispositions telles que prévues par l’article 50bis L.1.R. ne sont pas applicables en l’espèce ;
En ce qui concerne les propriétés immobilières à l’étranger Considérant que le réclamant a été résident du Grand-Duché de Luxembourg pendant toute l’année d’imposition 2016 ; qu’aux termes de l’article 2, alinéa 2 L.I.R. « Les contribuables résidents sont soumis à l’impôt sur le revenu en raison de leur revenu tant indigène qu’étranger.» ; qu’en d’autres termes, ils sont tenus de déclarer leurs revenus mondiaux, sous réserve qu’ils ne soient pris en compte qu’afin de déterminer le taux d’imposition applicable aux seuls revenus indigènes ;
Considérant que le réclamant est propriétaire de plusieurs immeubles en France ; qu’il ressort de l’annexe 1 du bulletin de l’impôt de solidarité sur la fortune de l’année 2015 qu’il dispose de deux maisons unifamiliales sises au … à F-… respectivement au …, ainsi que d’un appartement sis au … à F-… ; que dans sa réplique du 25 mars 2019, il a exposé qu’ « Aucun revenu n’est perçu par Monisuer A sur ces derniers » ;
En ce qui concerne les rentes alimentaires et les frais d’entretien et d’éducation Considérant que dans sa déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2016 le réclamant a renseigné qu’il serait divorcé depuis le « …/2006 » ; qu’il se dégage d’une ordonnance de non-conciliation rendue le 26 mars 2007 par le Tribunal de grande instance de Paris qu’il s’agit en vérité d’une requête en divorce et non d’un jugement ; que ladite ordonnance retient que le réclamant doit payer mensuellement une rente alimentaire de … euros à la dame B, ainsi que des frais d’entretien et d’éducation de … euros pour compte de chacun de ses trois enfants C (née le ..), D (né le …) et E ; qu’il suit des extraits bancaires fournis par le réclamant que ce dernier a versé mensuellement (… + (3 x 700) i.e.) … euros en 2016 ;
Considérant que le 11 janvier 2019, le directeur a sollicité des explications en ce qui concerne un éventuel jugement de divorce prononcé à l’égard du réclamant et de la dame B ;
que lors de sa réponse du 25 mars 2019, le réclamant s’est limité à expliquer que « Suite à la requête en divorce enregistrée le 16 mai 2006 au Tribunal de grande instance de Paris, une décision d’appel a été rendue par le Tribunal de Paris le 20 septembre 2018 » ; que le réclamant est resté en défaut de fournir la moindre précision quant à un jugement de divorce voire qu’il n’a versé en cause aucun document permettant de retracer un divorce ; qu’il doit être admis que le réclamant et la dame B ne sont pas divorcés ;
Considérant que le réclamant a déclaré en tant que dépenses spéciales un montant de … euros au titre de rentes alimentaires versées à la dame B ; que le bureau d’imposition a accepté ce montant et l’a partant porté, en tant que dépenses spéciales, en déduction du total des revenus nets du réclamant ;
Considérant qu’une rente versée en vertu d’une obligation particulière est susceptible d’être déduite, en règle générale, en tant que dépenses spéciales, dans la mesure où ces arrérages ne sont pas en rapport économique avec des revenus exemptés, en vertu de l’article 109, alinéa 1er, numéro 1 L.I.R., ou donne lieu, dans des cas spécifiques, à un abattement pour charges extraordinaires en vertu de l’article 127 L.I.R. ;
10Considérant qu’aux termes de l’article 109bis L.I.R. sont à considérer comme dépenses spéciales au sens de l’alinéa 1er, numéro 1 de l’article 109 L.I.R. les arrérages de rentes et de charges permanentes payés à un conjoint divorcé ; qu’au vu de ce qui précède, le réclamant n’est pas divorcé de sorte qu’il ne peut pas porter en déduction les rentes alimentaires payées à la dame B en tant que dépenses spéciales ;
Considérant qu’en vertu de l’article 127, alinéa 1er L.I.R. le contribuable obtient sur demande un abattement de revenu imposable du fait de charges extraordinaires qui sont inévitables et qui réduisent d’une façon considérable sa faculté contributive ; qu’une charge est réputée extraordinaire lorsqu’elle n’incombe pas à une majorité de contribuables se trouvant dans une condition analogue quant à la situation familiale et quant à l’importance des revenus et de la fortune (article 127, alinéa 2 L.I.R.) ; que cette définition élimine toutes les charges qui ne sont pas extraordinaires par leur nature, lors même qu’importantes par leur montant ;
Considérant que certaines dépenses, tel que les aliments prévus par le code civil et les frais de divorce, sont susceptibles de représenter des charges extraordinaires (circulaire L.I.R.
n° 127/1 du 2 avril 2012) ;
Considérant qu’en vertu de l’article 127, alinéa 4 L.I.R. les charges extraordinaires réduisent la faculté contributive d’une façon considérable dans la mesure où elles dépassent un certain pourcentage du revenu imposable (prise en compte de la capacité contributive par déduction d’une charge normale) ;
Considérant qu’il résulte de ce qui précède que le montant de (12 x 2.900 i.e.) 34.800 euros versé à titre de rentes alimentaires à la dame B est à considérer comme charge extraordinaire au sens de l’article 127, alinéa 4 L.I.R. ; qu’en l’espèce, il y a lieu de déterminer le montant de la charge normale visée à l’article précité ; que d’après les calculs de l’instance contentieuse, la charge normale s’élève à (10% x 352.492,78 i.e.) 35.249,27 euros, de sorte que l’abattement pour charges extraordinaires au sens de l’article 127, alinéa 4 L.I.R. s’élève en l’espèce à 0 (zéro) euro ;
Considérant qu’en vertu de l’article 127bis, alinéa 1er L.I.R. le contribuable obtient, pourvu que certaines conditions et modalités soient remplies, un abattement de revenu imposable pour charges extraordinaires en raison des enfants ne faisant pas partie de son ménage ; que suivant l’article 127bis, alinéa 2 L.I.R. l’abattement par enfant prend en considération les frais réellement exposés sans pouvoir être supérieur à 3.480 euros par an ;
Considérant qu’il est précisé à l’article 127bis, alinéa 2 L.I.R. que l’abattement de revenu imposable pour charges extraordinaires en raison des enfants âgés de moins de vingt-
et-un ans au début de l’année d’imposition est uniquement accordé sous condition que les enfants soient entretenus et éduqués principalement aux frais du contribuable ;
Considérant que le réclamant a versé à chaque fois (12 x 700 i.e.) 8.400 euros à titre de frais d’entretien et d’éducation pour compte de ses trois enfants, de sorte qu’un abattement de revenu imposable pour charges extraordinaires au sens de l’article 127bis L.I.R. de (3 x 3.480 i.e.) 10.440 euros est à accorder pour l’année d’imposition 2016 ;
Considérant que pour le surplus, l’imposition est conforme à la loi et aux faits de la cause et n’est d’ailleurs pas autrement contestée ;
11 Considérant que le redressement de l’imposition pour le revenu de l’année 2016 fait l’objet de l’annexe qui constitue une partie intégrante de la présente décision ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, réformant in pejus, fixe l’impôt sur le revenu de l’année 2016, y compris la contribution au fonds pour l’emploi, à … euros, renvoie au bureau d’imposition pour exécution, notamment pour imputation des retenues. […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 2 novembre 2020, inscrite sous le numéro 45160 du rôle, Monisuer A fit introduire un recours tendant, selon le dispositif de la requête introductive d’instance, à la réformation sinon à l’annulation de la décision directoriale du 18 août 2020 précitée.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », et de l’article 8 (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin de l’impôt sur le revenu.
Le tribunal est dès lors compétent pour connaître du recours principal en réformation introduit à l’encontre de la décision directoriale susmentionnée du 18 août 2020, ledit recours étant, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
1) Quant à l’applicabilité de l’article 50bis LIR Arguments des parties A l’appui de son recours, le demandeur rappelle dans un premier temps les faits et rétroactes à la base de la décision litigieuse.
L’exploitation du logiciel d’aide à la sélection d’investissements « Explorer », ci-après désigné par le « logiciel », qu’il aurait mis au point pour son propre compte et durant de longues années, lui aurait permis de générer des revenus commerciaux en accordant une licence d’exploitation du logiciel à la société anonyme G, ci-après désignée par la « société G », au sein de laquelle il exercerait, par ailleurs, une fonction d’administrateur délégué et de salarié. Grâce aux redevances payées par la société G en vue de l’exploitation du logiciel, le fond de cette dernière, à savoir Gx EUR, aurait performé et aurait été classé sur la base de référence de l’analyse de fonds « Observatoire Quantalys ». L’étude « Quantalys » au 30 septembre 2018 12aurait, en effet, mis en avant ledit fond comme étant le 2ème fond ayant le mieux performé sur l’année, avec un « Sharpe » supérieur à 1. Le fond aurait encore été classé, pour 2018, 2ème dans le « Top 3 » des performances sur un an et un des deux seuls fonds à avoir une performance positive sur un an. Il aurait encore été mis en avant par « LesEchos ».
En droit, le demandeur estime que les trois conditions cumulatives posées par l’article 50bis LIR seraient remplies en l’espèce.
Il explique que tant la condition selon laquelle les dépenses, les amortissements et les déductions pour dépréciation en rapport avec le droit de propriété intellectuelle sont à porter à l’actif du bilan du contribuable et à intégrer dans le résultat du premier exercice pour lequel l’application des dispositions de l’article 50bis LIR entre en ligne de compte, pour autant que pour un exercice donné ces frais aient dépassé les revenus en rapport avec ce même droit, que la condition selon laquelle le droit de propriété intellectuelle ne pourrait pas avoir été acquis d’une personne qui a la qualité de société associée, seraient remplies en l’espèce et non autrement contestées par le directeur.
La troisième condition selon laquelle le droit de propriété intellectuelle devrait avoir été constitué ou acquis après le 31 décembre 2007 et avant le 1er juillet 2016, conformément à la loi du 18 décembre 2015 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’Etat pour l’exercice 2016, ci-après désignée par la « loi du 18 décembre 2015 », venant abroger l’article 50bis LIR, serait contestée pour la première fois par le directeur dans sa décision du 18 août 2020.
A l’aide d’une ligne de temps confectionnée par ses soins, le demandeur présente une chronologie des évènements dont il ressortirait que le logiciel aurait bien une antériorité à la date de conclusion du contrat de licence d’exploitation avec la société G intervenue le 7 décembre 2016. Il explique ainsi que le 15 septembre 2015, le logiciel aurait été créé ; que le 14 décembre 2015, des factures de la société K pour la révision du logiciel auraient été émises ;
que le 1er janvier 2016, le logiciel aurait été mis à disposition de la société G gracieusement pour effectuer des tests et derniers ajustements ; que le 28 janvier 2016, des factures de la société à responsabilité limitée F, ci-après désignée par la « société F », pour la révision du logiciel auraient été émises ; que le 7 novembre 2016, des factures de la société coopérative H, ci-après désignée par la « société L », pour l’étude de prix de transfert auraient été émises et que finalement le 7 décembre 2016, le contrat de licence d’exploitation aurait été conclu entre lui et la société G.
Au regard des faibles montants facturés par la société K et par la société F, il serait aisément compréhensible que seule une simple revue du logiciel aurait été opérée par ces deux prestataires, le logiciel ayant évidemment déjà préexisté à leurs prestations.
Il ressortirait, en outre, de la facture de la société K que la prestation rendue au demandeur ferait référence à « UAT », acronyme signifiant selon le demandeur « User Acceptance Testing ». Or un tel test d’acceptation d’utilisateur ne pourrait exister que sur un logiciel déjà développé ce qui démontrerait que son logiciel aurait déjà existé au moment de la facturation du 14 décembre 2015. Le demandeur poursuit que cette condition serait également confirmée par l’attestation de Monsieur M de la société K qui préciserait qu’il n’aurait fait que revoir le code écrit par lui. Il en serait de même pour la facture de la société F qui n’aurait porté que sur la revue et la simple « mise en beauté » du logiciel créé par lui.
13Par rapport à la mise à disposition gratuite de son logiciel à la société G entre le 1er janvier 2016 et le 7 décembre 2016, le demandeur indique qu’il ne serait pas contraire aux pratiques du marché de mettre un logiciel à disposition d’un potentiel futur cocontractant afin que ce dernier puisse en faire l’essai et ne signer le contrat de licence que lorsque l’essai se montrerait satisfaisant. Le demandeur explique que ce serait précisément ce qui aurait été fait dans le présent cas puisqu’il aurait, le 1er janvier 2016, gracieusement à disposition de la société G son logiciel préexistant pour une phase de test, le temps de procéder à des derniers ajustements. Il donne à considérer que de tels ajustements opérés sur un logiciel n’en dénatureraient pas son existence qui serait nécessairement antérieure. Ces ajustements ne seraient pas non plus créateurs d’un nouveau droit de propriété intellectuelle conformément à ce qui serait indiqué dans la circulaire LIR n°50bis/1 du 5 mars 2009 du directeur, ci-après désignée par la « circulaire ».
Suite à cette phase de test, il aurait pris la précaution de demander une étude de prix de transfert avant la conclusion d’un contrat rémunéré avec la société G dont il assurerait la direction et avec laquelle il serait ainsi liée. Le but aurait été de se prémunir d’une étude solide contre d’éventuelles critiques que pourrait formuler l’administration. Il ajoute que de telles études nécessiteraient un travail d’étude de marché sur plusieurs mois et qu’en l’espèce, ce service aurait finalement été facturé le 7 novembre 2016. Par ailleurs, il aurait encore demandé un rapport d’analyse au cabinet d’avocats I qu’il aurait reçu le 17 novembre 2016. Ce ne serait qu’après avoir reçu l’étude de prix de transfert et ce rapport d’analyse que le contrat de licence d’exploitation aurait pu être signé avec la société G.
Le directeur aurait ainsi fait preuve de mauvaise foi flagrante en considérant que le logiciel n’aurait été créé que le jour de la conclusion du contrat de licence d’exploitation, alors qu’aucune société ne prendrait une licence sur un logiciel créé le jour même. Le demandeur ajoute que ce point n’aurait d’ailleurs jamais fait l’objet de contestation dans la précédente procédure portant sur la même année fiscale et sur le même bulletin d’imposition. Il estime que seule la réception de l’étude sur les prix de transfert aurait conditionné la signature du contrat de licence d’exploitation sur le logiciel qui aurait déjà été prêt à être commercialisé.
L’ensemble de ces éléments factuels qui remonteraient à une date antérieure au 1er juillet 2016, aurait rendu superflu le dépôt de son logiciel auprès de l’Office Benelux de la Propriété Intellectuelle, ci-après désigné par « OBPI ». Il précise qu’un i-dépôt à l’OBPI ne viendrait d’ailleurs donner qu’une date certaine à un dépôt, dont le contenu ne serait ni analysé ni opposable. En citant un extrait de la circulaire, le demandeur fait encore valoir que la preuve de création d’un programme d’ordinateur pourrait être apportée par tout moyen.
Par rapport aux reproches du directeur que son programme informatique ne serait pas à qualifier de droit d’auteur au sens de la loi modifiée du 18 avril 2001 sur les droits d’auteur, les droits voisins et les bases de données, ci-après désignée par la « loi du 18 avril 2001 », le demandeur soutient que son logiciel serait dans tous les cas à qualifier d’œuvre originale au sens de ladite loi telle qu’interprétée par la jurisprudence des juridictions judiciaires dont il se prévaut et cite des extraits. Il se fonde également sur le rapport d’analyse du cabinet d’avocats I précité qui aurait été annexé à l’étude de prix de transfert de la société L et qui se serait particulièrement attardé sur la qualité d’œuvre protégée de son logiciel et dont il déduit que celui-ci serait justement une œuvre originale et protégée.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement fait valoir que l’article 50bis LIR poserait notamment la condition que le droit de propriété intellectuelle devrait avoir été 14constitué ou acquis après le 31 décembre 2007 et avant le 1er juillet 2016, de sorte qu’il importerait de déterminer à quelle date le logiciel du demandeur avait été constitué.
D’après le délégué du gouvernement, le demandeur aurait déclaré dans le formulaire 750 de sa déclaration fiscale que la date de constitution du logiciel était le 15 septembre 2015.
En se référant à la circulaire, il indique que la preuve de la date de création d’un programme d’ordinateur pourrait être apportée par tout moyen et notamment à l’aide d’un i-dépôt auprès de l’OBPI. En se fondant toujours sur la circulaire, le délégué du gouvernement souligne qu’en ce qui concerne les droits d’auteur sur les logiciels informatiques, la date de constitution correspondrait à la date de création du programme, c’est-à-dire à la date où tous les travaux nécessaires à l’élaboration du nouveau programme seraient achevés de sorte à ce qu’il soit prêt à être commercialisé. Or en l’espèce, le demandeur n’aurait pas procédé à un i-dépôt du logiciel auprès de l’OBPI. Tout en précisant qu’un tel dépôt serait facultatif, le délégué du gouvernement souligne la question de savoir pourquoi le demandeur n’avait pas procédé à un i-dépôt qui aurait pu servir de preuve pour l’établissement d’une date certaine du logiciel et n’aurait engendré qu’un coût largement négligeable par rapport aux honoraires facturées pour l’étude du prix de transfert faite par la société L et pour l’avis juridique du cabinet d’avocats I.
Il ressortirait par ailleurs manifestement de la facture émise par la société K datée du 14 décembre 2015 et de celle de la société F datée du 28 janvier 2016, toutes deux postérieures à la date de constitution déclarée par le demandeur, que ces prestataires auraient revu et proposé des corrections à effectuer au logiciel, de sorte que l’affirmation du demandeur suivant laquelle le logiciel aurait été constitué le 15 septembre 2015 éveillerait de sérieux doutes.
Si la date du 15 septembre 2015 devait être retenue, le délégué du gouvernement soutient qu’il serait pour le moins étonnant que le contrat de licence d’exploitation n’aurait alors été conclu avec la société G que le 7 décembre 2016. Cela démontrerait au contraire que le logiciel n’aurait été commercialisable qu’à partir de cette date et pas avant, d’autant plus que le contrat stipulerait lui-même que la société G pourrait utiliser le logiciel gratuitement à compter du 1er janvier 2016, en raison de tests et ajustements qui devraient encore être opérés.
Le délégué du gouvernement en conclut que la date de constitution du logiciel ne pourrait pas être celle du 15 septembre 2015, mais qu’il s’agirait de la date du 7 décembre 2016, date à laquelle les tests et ajustements auraient alors été opérés et à laquelle il aurait ainsi réellement pu être commercialisé à des tiers pour le paiement de redevances. Le logiciel ne pourrait ainsi pas avoir été constitué avant le 1er juillet 2016, soit pendant la période transitoire permettant l’application de l’article 50bis LIR en vertu de la loi du 18 décembre 2015.
Le délégué du gouvernement rejette également l’affirmation du demandeur selon laquelle son logiciel constituerait un programme d’ordinateur protégé, au motif qu’il ne satisferait pas au critère d’originalité.
Dans sa réplique, le demandeur réitère l’intégralité de ses développements relatifs à la date de création de son logiciel. Il ajoute que ni les ajustements opérés sur le logiciel, ni sa prise en licence le 7 décembre 2016 ne viendraient remettre en cause la création d’une nouvelle œuvre au 15 septembre 2015, dans la mesure où une version test gratuite aurait été préalablement mise à disposition pendant les derniers ajustements, ce qui demeurerait « market practice » avant la prise en licence d’un logiciel. Se prévalant d’un rapport de la société J du 14 décembre 2015, le demandeur fait valoir que le logiciel aurait déjà été commercialisable à cette date.
15 Analyse du tribunal De prime abord, force est au tribunal de constater que les conditions devant être remplies pour bénéficier de l’avantage fiscal de l’article 50bis, alinéas (1), (2) et (3) LIR, sont, notamment, inscrites aux alinéas (4) et (5) du même article, aux termes desquels « (4) L’application des alinéas 1 à 3 du présent article est soumise aux conditions suivantes :
1. le droit doit avoir été constitué ou acquis après le 31 décembre 2007 ;
2. les dépenses, amortissements et déductions pour dépréciation en rapport avec le droit sont à porter à l’actif du bilan du contribuable et à intégrer dans le résultat au titre du premier exercice pour lequel l’application des dispositions des alinéas susvisés entre en ligne de compte pour autant que pour un exercice donné ces frais ont dépassé les revenus en rapport avec ce même droit.
(5) L’application des alinéas 1 et 3 est soumise à la condition additionnelle que le droit n’ait pas été acquis d’une personne qui a la qualité de société associée. Une société est considérée comme société associée au sens du présent alinéa a. si elle détient une participation directe d’au moins 10% dans le capital de la société bénéficiaire du revenu, ou b. si son capital est détenu directement à raison d’au moins 10% par la société bénéficiaire du revenu, ou c. si son capital est détenu directement à raison d’au moins 10 % par une troisième société et que celle-ci détient une participation directe d’au moins 10% dans le capital de la société bénéficiaire du revenu. ».
Il s’ensuit que l’application de l’avantage fiscal inscrit à l’article 50bis LIR est soumise aux conditions cumulatives (i) que le droit d’auteur doit a priori avoir été constitué ou acquis après le 31 décembre 2007, (ii) que les dépenses, amortissements et déductions pour dépréciation en rapport avec ce droit sont à porter à l’actif du bilan du contribuable et à intégrer dans le résultat au titre du premier exercice pour lequel l’application des dispositions des alinéas susvisés entre en ligne de compte pour autant que pour un exercice donné ces frais aient dépassé les revenus en rapport avec ce même droit et (iii) que le droit n’ait pas été acquis d’une personne qui a la qualité de société associée telle que définie à l’alinéa (5) du même article2.
Il convient ensuite de relever que conformément à l’article 5, alinéa (1) de la loi du 18 décembre 2015, « L’article 50bis [LIR] est abrogé à partir du 1er juillet 2016 », cette même disposition, prévoyant encore à son alinéa (2) que ledit article reste applicable aux revenus et plus-values, pendant une période transitoire commençant le 1er juillet 2016 et expirant le 30 juin 2021, sur les droits y visés qui ont été constitués ou acquis avant le 1er juillet 20163.
Il s’ensuit que l’article 5, alinéa (2) de la loi du 18 décembre 2015 a modifié le point 1 de l’alinéa (4) de l’article 50bis LIR, de sorte qu’une des conditions pour bénéficier de l’exonération prévue à l’article 50bis LIR est que le droit doit avoir été constitué ou acquis avant le 1er juillet 2016, sans que ces dispositions ne précisent à quel moment et de quelle manière un droit est à considérer comme constitué.
2 Trib. adm. 25 mai 2016, n° 35023 du rôle, V° Impôts, n°436 et l’autre référence y citée.
3 Trib. adm. 4 juillet 2018, n° 39670 du rôle, disponible sur le site jurad.etat.lu.
16Etant donné que les conditions sont, tel que retenu ci-avant, à respecter cumulativement, il suffit qu’une seule d’elles ne l’est pas pour que l’avantage fiscal y visé soit valablement refusé.
A cet égard, il convient encore d’ajouter qu’aux termes de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par la « loi du 21 juin 1999 », « La preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable », de sorte que c’est au demandeur de rapporter la preuve que toutes les conditions nécessaires à l’application de l’article 50bis LIR sont remplies4.
S’il est constant que l’article 50bis LIR demeure applicable pendant l’année d’imposition 2016 litigieuse, les parties sont en désaccord quant au respect de ses conditions d’application, notamment celle relative à la date de création du logiciel du demandeur, en ce que celui-ci déclare l’avoir créé le 15 septembre 2015 tel que cela ressort du formulaire 750 annexé à sa déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2016, tandis que la partie étatique retient la date de conclusion du contrat de licence d’exploitation entre le demandeur et la société G comme date de création, soit le 7 décembre 2016.
L’article 31 de la loi du 18 avril 2001 dispose que « Les programmes d’ordinateur sont protégés par la[dite] loi en tant qu’œuvres littéraires au sens de la Convention de Berne pour la protection des œuvres littéraires et artistiques. […] », tandis que l’article 1er, paragraphe 1er de la loi précitée dispose que « Les droits d’auteur protègent les œuvres littéraires et artistiques originales, quels qu’en soient le genre et la forme ou l’expression, y compris les photographies, les bases de données et les programmes d’ordinateur. […] ».
Il en ressort, d’une part, que les programmes d’ordinateur sont protégés en tant qu’œuvres littéraires et sont soumis au droit commun des droits d’auteur, étant précisé que les programmes d’ordinateur sont ainsi explicitement exclus de la législation sur les brevets, de celles sur les bases de données et de celle sur les dessins et modèles5, et, d’autre part, que les œuvres littéraires, en ce compris les programmes d’ordinateur, bénéficient d’une protection des droits d’auteurs régie par la Convention de Berne sur la protection des œuvres littéraires et artistiques du 9 septembre 1886, telle que révisée le 24 juillet 1971 et modifiée le 28 septembre 1979, ci-après désignée par la « Convention de Berne ».
L’article 5 de la Convention de Berne dispose que « (1) Les auteurs jouissent, en ce qui concerne les œuvres pour lesquelles ils sont protégés en vertu de la présente Convention, dans les pays de l’Union autres que le pays d’origine de l’œuvre, des droits que les lois respectives accordent actuellement ou accorderont par la suite aux nationaux, ainsi que des droits spécialement accordés par la présente Convention.
(2) La jouissance et l’exercice de ces droits ne sont subordonnés à aucune formalité;
cette jouissance et cet exercice sont indépendants de l’existence de la protection dans le pays d’origine de l’œuvre. […]. ».
Il en découle que les droits d’auteurs attachés à un programme d’ordinateur naissent du fait de la création d’une œuvre originale, de l’acte créatif de son auteur, indépendamment et préalablement à toute divulgation et distribution et sans l’accomplissement d’une quelconque 4 Trib. adm. 25 mai 2016, n° 35023 du rôle, V° Impôts, n°436 et l’autre référence y citée.
5 Jean-Luc Putz, « Le droit d’auteur », 2013, Larcier, p.242, numéro 418 et les références y citées.
17formalité6. L’absence de formalisme a comme corollaire la nécessité de rapporter la preuve de l’identité de l’auteur et de la date de création en cas de litige7.
L’application de l’article 50bis LIR étant précisément conditionnée par l’établissement de la date de création ou d’acquisition du droit de propriété intellectuelle, l’auteur d’un programme d’ordinateur doit se ménager la preuve que cette date se situe, aux vœux de la disposition transitoire introduite par la loi du 18 décembre 2015, avant le 1er juillet 2016, cette preuve pouvant être rapportée par tout moyen.
En l’espèce, il y a lieu de vérifier si le demandeur rapporte la preuve que son droit a été constitué ou acquis avant le 1er juillet 2016.
A titre liminaire, le tribunal relève, de concert avec le demandeur, que si un i-dépôt auprès de l’OBPI ne vient que donner date certaine au droit enregistré, le seul fait qu’il n’ait pas procédé à ce dépôt ne signifie pas, contrairement à ce que semble soutenir la partie étatique, que la date de création avancée par le demandeur doit être écartée ipso facto, l’absence d’enregistrement devant tout au plus s’analyser comme la perte pour le demandeur de la possibilité de démontrer la date de création ou d’acquisition de son logiciel par le biais de ce procédé, le demandeur affirmant en l’espèce justement être en mesure de rapporter cette preuve par un ensemble d’éléments factuels.
Il y a également lieu de rejeter l’affirmation de la partie étatique selon laquelle un i-
dépôt auprès de l’OBPI aurait engendré des coûts largement inférieurs par rapport au choix qu’aurait fait le demandeur de recourir, en lieu et place d’un tel i-dépôt, aux services de la société L et du cabinet d’avocats I - affirmation sur base de laquelle l’Etat entend remettre en question l’argumentation du demandeur - dans la mesure où l’objet de leurs travaux est en effet étranger à la question de la date de création ou d’acquisition du logiciel litigieux, tel que précisé ci-après.
Cela étant relevé, le tribunal est toutefois amené à conclure que le demandeur reste en défaut de rapporter une quelconque preuve de nature à établir que le logiciel litigieux a en l’espèce effectivement été créé ou acquis avant le 1er juillet 2016, son affirmation selon laquelle son logiciel aurait été créé le 15 septembre 2015 ne se trouvant en effet pas supportée par les pièces invoquées par lui, à savoir (i) le contrat de licence d’exploitation du logiciel, (ii) une étude de prix de transfert de la société L, (iii) un rapport d’analyse du cabinet d’avocats I, (iv) les documents émis respectivement par la société F et par la société K et (v) le rapport de la société J.
En ce qui concerne de prime abord le contrat de licence d’exploitation dont se prévaut le demandeur, le tribunal relève qu’il a été signé par le demandeur en tant que « Licensor » et par la société G en tant que « Licencee » par l’intermédiaire du demandeur en sa qualité de gérant, le 7 décembre 2016.
Or, en stipulant dans son préambule que « The Parties intend to set out the conditions applicable to the granting of such licence by the Licensor to the Licensee in the present Agreement, being understood that the Licensee has been using the Software, with the authorization of the Licensor, free of charge up to the Effective date as the Software was still 6 Op.cit. p.119, numéro 149.
7 Op.cit. p.120, numéros 152 et 153.
18undergoing some tests and adjustments until then »8 et à la clause 1.1. que « Effective Date means the 1st January 2016 », les parties sont convenues d’une mise à disposition gratuite du logiciel pour l’unique raison que des tests et des ajustements étaient encore en cours entre le 1er janvier 2016 et le 7 décembre 2016, tel que le demandeur l’admet lui-même, de sorte que le tribunal est amené à retenir, à l’instar de la partie étatique, que le logiciel n’était pas encore finalisé pendant cette période et a fortiori pas constitué avant le 1er juillet 2016, d’autant plus que la nature ou l’envergure de ces tests et ajustements n’est pas autrement précisé et demeure inconnue.
Ensuite, l’affirmation du demandeur selon laquelle les parties auraient suivi la pratique du marché consistant à permettre à un futur cocontractant d’utiliser gratuitement un programme d’ordinateur lors d’une phase d’essai avant la conclusion du contrat, est à rejeter étant donné qu’une telle pratique suppose que le programme d’ordinateur utilisé lors de la phase d’essai corresponde au programme d’ordinateur finalement mis à disposition lors de la conclusion du contrat, le fait que le programme d’ordinateur était encore sujet à des tests et des ajustements, dont la nature ou l’envergure n’est en l’espèce pas précisé tel que retenu ci-avant, ne conférant pas au futur cocontractant une telle garantie.
Si le demandeur entend se prévaloir du contenu de la circulaire, précitée, indiquant que des adaptations et correction d’un programme d’ordinateur ne donnent pas naissance à un droit d’auteur nouveau, force est toutefois de constater que cette conclusion suppose l’existence préalable d’un logiciel dont la date de création ou d’acquisition est certaine, élément précisément contesté en l’espèce par la partie étatique et qu’il appartient au demandeur de prouver.
Les tentatives d’explications du demandeur justifiant la conclusion du contrat le 7 décembre 2016 au motif d’une réception tardive d’autres documents sont également à rejeter pour être dénuées de pertinence en l’espèce.
D’une part, le rapport d’analyse du cabinet d’avocats I que le demandeur indique n’avoir reçu que le 17 novembre 2016 avait pour objet d’ « établir un avis juridique sur la protection de programme d’ordinateur par les droits d’auteurs luxembourgeois » et de détailler « les conditions de protections prévues par le droit positif actuellement en vigueur au Grand-Duché de Luxembourg en étayant les références légales, jurisprudentielles et doctrinales sur lesquelles s’appuie [le] mémorandum » avec une application de ces conditions de protection au logiciel du demandeur, et ne constituait dès lors pas un élément indispensable à la conclusion du contrat, d’autant plus que l’annexe I dudit contrat de licence d’exploitation qui contient une « description and specifications of the software » ne mentionne pas les conclusions de ce rapport d’analyse. Il échet également de constater que si le rapport d’analyse indique que parmi les éléments qui ont été mis à la disposition du cabinet d’avocats, figure « essentiellement : une présentation du progiciel Explorer du 15 septembre 2015 émanant de M. A », cet élément temporel n’est pas de nature à conférer une date certaine au logiciel du demandeur, alors qu’il ne s’agit que d’une affirmation du demandeur reprise par le cabinet d’avocats I.
D’autre part, si l’étude de prix de transfert de la société L pour laquelle le demandeur indique n’avoir été facturé que le 7 novembre 2016, avait certes pour objet la détermination du montant des redevances en conformité avec le principe de pleine concurrence9, il n’en reste pas 8 Souligné par le tribunal.
9 P. 4 de l’étude de prix de transfert de la société PWC: « Charles Monot has engaged PricewaterhouseCoopers, Société cooperative […] to provide an analysis of royalty rates commonly observed for a software licensed within 19moins que la démarche du demandeur consistait, selon ses déclarations, à mettre gratuitement son logiciel à disposition de la société G, de sorte que le contrat pouvait être conclu, suivant cette même logique, avant la fourniture de cette étude. Le tribunal relève, par ailleurs, que l’étude de prix de transfert a été réalisée sur base des informations fournies par le demandeur lui-même10 et ne contient pas d’éléments permettant de conférer une quelconque date certaine au logiciel du demandeur, ni de confirmer que cette date correspondrait au 15 septembre 2015.
Il s’ensuit que ni le rapport d’analyse du cabinet d’avocats I, ni l’étude de prix de transfert réalisée par la société L ne sont de nature à permettre au demandeur de soutenir, d’un côté, qu’il lui aurait été impossible de conclure le contrat de licence d’exploitation avec la société G avant la réception de ces deux documents, et, d’un autre côté, que son logiciel aurait déjà existé avant la conclusion de celui-ci.
En ce qui concerne ensuite les documents émis par la société F, il échet de relever que l’offre de prestation datée du 22 décembre 2015 contient essentiellement un bref descriptif de la prestation fournie, à savoir « VC code review and beautifuling ; commentaries addition when required ; summary technical documentation », tandis que la facture du 28 janvier 2016 n’indique que le prix de … euros pour 12 heures de travail, de sorte que ces deux pièces ne sont pas susceptibles de conférer une date certaine au logiciel du demandeur. Ensuite, le document daté du 19 novembre 2019 ayant pour objet « Attestation » mentionne que le demandeur a sollicité la société F en décembre 2015 « pour effectuer une revue de code de l’application développée par [le demandeur] » faite sur base des documents que celui-ci a mis à disposition de la société F, à savoir « The excel spreadsheet, including all the macros and code which purpose i[s] to perform financial analysis on companies targeted as potential or existing investments in funds portfolios, based on financial information retrieved from an external source (I.e. Reuters) », ainsi que « The tools enabling for the actual retrieval of financial information from the external source (Reuters) », sans qu’une information n’y figure quant à la date de création de ces deux pièces. Si cette même « Attestation » mentionne que la prestation a été fournie au cours de la période du 22 au 30 décembre 2015 et qu’il contient une description sommaire du travail effectué, du système analysé et les conclusions que la société F en tire, le tribunal n’en dégage pas suffisamment d’indices permettant de conclure que le logiciel aurait déjà été créé à cet instant comme le soutient le demandeur, étant donné que le logiciel faisait et devait encore faire l’objet de tests et d’ajustements entre le 1er janvier 2016 et le 7 décembre 2016, tel que relevé par le tribunal ci-avant.
La même conclusion s’impose au regard des documents de la société K dont la facture datée du 14 décembre 2015 se borne à donner un descriptif sommaire de la prestation fournie et une indication du prix par rapport aux heures prestées11, tandis que l’attestation de Monsieur M de la société K, non datée, est, indépendamment de la question de la recevabilité de cette dernière, censée confirmer que le demandeur « was not simply recording macro but writing code that is to a level an average Excel user is not capable of achieving » et non à rapporter la preuve que le logiciel a été constitué ou acquis avant le 1er juillet 2016.
the financial service industry. The analysis aims to identify broadly comparable independent license agreements in the financial service industry under similar circumstances that indicates an arm’s length remuneration. ».
10 P. 5 de l’étude de prix de transfert de la société PWC: « We have relied upon the information obtained from Charles Monot and have not sought to independently verify this information. ».
11 « Explorer_UAT_Feedback_v1.5 – Research, UAT and document preparation » ; 500 euros pour 20 heures de travail.
20Contrairement aux affirmations du demandeur, il ne se dégage dès lors pas de manière évidente des documents de la société F et de la société K que le logiciel ait préexisté à leurs prestations, étant précisé que le fait qu’un faible montant ait été facturé et que seule une « simple revue du logiciel » ou « une mise en beauté » aurait été faite, ne signifie pas d’office que le logiciel ait déjà existé, alors que l’envergure de la prestation fournie, ainsi que le prix y relatif ne dépend que de la demande faite en amont par le demandeur, et non de l’état d’avancement du logiciel, alors qu’un logiciel terminé peut donner lieu à une revue conséquente.
Enfin, l’affirmation du demandeur selon laquelle tant la mention d’un « User Acceptance Testing » dans la facture de la société K, que celle figurant dans le rapport de la société J daté du 14 décembre 2015, démontreraient l’existence préalable du logiciel, étant donné qu’un tel test ne pourrait se réaliser que sur un logiciel existant, force est de constater que cette mention n’est pas, à elle seule, de nature à corroborer cette affirmation, alors que cet élément doit lui aussi être mis en relation avec le contenu du contrat de licence d’exploitation précité qui fait état de tests et d’ajustements pendants et futurs entre le 1er janvier 2016 et la date de conclusion du contrat. Il en découle que la réalisation du « User Acceptance Testing » par la société L et par la société J ne signifie pas que le logiciel ait nécessairement existé dans sa version finale à la date de fourniture des prestations. Ce constat est encore corroboré par la mention contenue dans le rapport de la société J selon laquelle le travail de celle-ci ne consistait qu’en une revue sommaire et qu’une analyse plus détaillée et approfondie pourrait être envisagée lors d’une deuxième phase12, de sorte que l’affirmation du demandeur selon laquelle le logiciel aurait été prêt à être commercialisé ne saurait être suivie par le tribunal sur base de ces pièces.
A défaut d’autres éléments, le tribunal est amené à retenir que le demandeur reste en défaut de rapporter la preuve que son logiciel a été créé avant le 1er juillet 2016, partant la preuve du respect d’une des conditions cumulatives inscrites à l’article 50bis LIR, de sorte que c’est à bon droit que le directeur a rejeté la réclamation litigieuse en ce qu’elle est fondée sur l’application de l’article 50bis LIR, l’analyse de la question du respect de la condition liée au caractère original du logiciel devenant alors surabondante.
2) Quant aux dépenses spéciales Arguments des parties A l’appui de ce volet du recours, le demandeur indique avoir été marié à Madame B de laquelle il serait désormais divorcé suivant un jugement de divorce prononcé le … 2015 qui aurait été confirmé par un arrêt d’appel le 20 septembre 2018. Il explique que le directeur aurait refusé la déduction des rentes alimentaires versées à Madame B au titre de l’article 109bis LIR au motif que cette disposition ne serait applicable qu’en cas de versements opérés au conjoint divorcé.
Le délégué du gouvernement souligne, quant à lui, que le demandeur aurait versé ledit jugement du 10 juin 2015 rendu par le Tribunal de Grande Instance de Paris prononçant le divorce à ses torts exclusifs, ainsi que prédit arrêt du 20 septembre 2018 de la Cour d’appel de Paris qui confirmerait la plupart des dispositions du jugement de première instance, ainsi qu’un 12 p.4 du rapport de la société HBS Consulting : « […] It is noted that only high-level feedback was required at this point, and it was indicated that a more detailed thorough analysis could be envisaged as a phase 2 down the line. ».
21arrêt de la Cour de cassation française du 2 septembre 2020 rejetant le pourvoi du demandeur, pour la première fois devant le tribunal au cours de la phase contentieuse, malgré la demande d’explications à ce sujet formulée par le directeur dans son courrier du 11 janvier 2019.
En se fondant sur l’article 260 du Code civil français, le délégué du gouvernement soutient que ce ne serait qu’après le rejet du pourvoi en cassation du demandeur que l’arrêt de la Cour d’appel de Paris aurait acquis force de chose jugée et que le demandeur et Madame B auraient été considérés comme étant divorcés. En conséquence, le demandeur et Madame B n’auraient pas encore été divorcés en ce qui concerne l’année d’imposition 2016. Il en résulterait qu’en application des articles 109, alinéa 1er, numéro 1 et 109bis LIR, le demandeur ne serait pas autorisé à déduire les rentes alimentaires payées à Madame B en tant que dépenses spéciales, en l’occurrence le montant de … euros, le délégué du gouvernement soulignant qu’il s’agirait du plafond légalement admis.
Dans sa réplique, le demandeur précise que le divorce aurait été prononcé par le jugement du Tribunal de Grande Instance de Paris daté du 10 juin 2015, qui serait antérieur à l’année d’imposition 2016. Il précise que, contrairement aux allégations faites par la partie étatique, il n’aurait déclaré être divorcé pour la première fois que dans sa déclaration fiscale pour l’année d’imposition 2015 qui porterait sur ses revenus de l’année 2014.
Analyse du tribunal Force est de prime abord au tribunal de constater que les contestations du demandeur portent sur la reconnaissance de la qualification de dépenses spéciales au sens des articles 109 et 109bis LIR aux sommes versées par lui à Madame B dont il est désormais divorcé.
En ce qui concerne ensuite les justificatifs fournis par le demandeur à l’appui de sa demande, il échet de relever qu’il n’est pas contesté en l’espèce que le 11 janvier 2019, le directeur avait adressé une mise en état au demandeur, par laquelle celui-ci avait été invité, notamment « à expliquer si un jugement de divorce a été prononcé suite à la requête de divorce enregistrée le 16 mai 2006 au Tribunal de grande instance de paris » pour le 18 février 2019 au plus tard, et que malgré cette invitation, le demandeur n’a pas fourni les renseignements demandés endéans le délai prémentionné et n’a pas sollicité un délai supplémentaire auprès du directeur afin de déposer les pièces et renseignements demandés.
Il est également constant en cause que suivant un courrier recommandé avec accusé de réception envoyé le 22 mars 2019 et réceptionné par l’administration le 25 mars 2019, donc postérieurement à la prise de la décision directoriale du 14 mars 2019, précitée, le demandeur s’est limité à répondre que « Suite à la requête en divorce enregistrée le 16 mai 2006 au Tribunal de grande instance de Paris, une décision d’appel a été rendue par le Tribunal de Paris le 20 septembre 2018 », sans fournir de pièces à l’appui de cette affirmation, de sorte qu’à la suite du renvoi du dossier devant le directeur en prosécution de cause prononcé par le tribunal dans son jugement du 1er juillet 2020, précité, le directeur était toujours dans l’impossibilité de trancher la réclamation à défaut de pièces et renseignements supplémentaires.
Dans le cadre du présent recours, le demandeur a fourni (i) un jugement du 10 juin 2015 rendu par le Tribunal de Grande Instance de Paris, (ii) un arrêt du 20 septembre 2018 de la Cour d’appel de Paris et (iii) un arrêt de la Cour de cassation française du 2 septembre 2020, de sorte que le dossier soumis actuellement au tribunal est plus fourni que celui à la disposition du directeur au moment où il a statué en prosécution de cause.
22 Cependant, il échet de rappeler que dans le cadre d’un recours en réformation, le juge administratif est appelé à apprécier la situation de fait et de droit telle qu’elle se présente au moment où il rend son jugement13, en tenant compte, le cas échéant, des changements en fait et en droit intervenus depuis la date de la prise de la décision litigieuse14, de sorte à pouvoir prendre en compte les éléments lui soumis par le demandeur, encore qu’ils n’étaient pas été à la disposition du directeur.
Quant au bien-fondé des prétentions du demandeur, le tribunal constate qu’il est constant en cause que le demandeur n’était au cours de l’année d’imposition 2016 litigieuse pas un non-résident au sens des dispositions de l’article 157 LIR, tel que cela ressort de sa déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2016 et d’un certificat de résidence émis par la Ville de Luxembourg daté du 22 novembre 2017, de sorte que l’article 109, alinéa (1), numéro 1 LIR dont le demandeur requiert l’application, est, par principe, applicable en l’espèce.
Le tribunal relève ensuite que l’article 7, alinéa (1) LIR dispose que « le revenu imposable est obtenu par la déduction des dépenses spéciales visées à l’article 109 [LIR] du total de revenus nets ».
L’article 109 LIR dispose que « (1) Sont déductibles du total des revenus nets, dans la mesure où elles ne sont à considérer ni comme dépenses d’exploitation ni comme frais d’obtention, les charges et dépenses suivantes, qualifiées de dépenses spéciales:
1. les arrérages de rentes et de charges permanentes dues en vertu d’une obligation particulière, dans la mesure où ces arrérages ne sont pas en rapport économique avec des revenus exemptés. […].
[…], les arrérages de rentes et de charges permanentes payés au conjoint divorcé ne sont déductibles que dans la mesure où ils rentrent dans les dispositions de l’article 109bis et répondent aux conditions y prévues.
1a. […].
2. […].
3. […].
4. […].
(2) […]. ».
L’invocation des dispositions de l’article 109, alinéa (1) LIR implique nécessairement la vérification par la juridiction saisie de la question de savoir si les dépenses invoquées par le demandeur ne s’analysent pas en premier lieu en frais d’obtention15, étant relevé qu’en l’espèce la qualification de dépenses d’exploitation au sens de l’article 45, alinéa (1) LIR est à exclure 13 Cour adm. 30 novembre 2017, n° 39695C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Recours en réformation, n° 23 et l’autre référence y citée.
14 Cour adm. 6 mai 2008, n° 23341C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Recours en réformation, n° 12 et les autres références y citées.
15 Cour adm. 2 juillet 2013, n° 32071C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 377.
23d’emblée dans la mesure où les dépenses faites par le demandeur ne trouvent, de façon non contestée, pas leur cause exclusive dans l’exploitation16 d’une entreprise commerciale, de sorte à ne pas avoir été « provoquées » par celle-ci.
L’article 105 LIR dispose que « (1) Sont considérées comme frais d’obtention les dépenses faites directement en vue d’acquérir, d’assurer et de conserver les recettes.
(2) Constituent également des frais d’obtention:
1. les arrérages de rentes et de charges permanentes dues en vertu d’une obligation particulière, […], dans la mesure où il y a un rapport économique direct avec des revenus d’une des catégories mentionnées sub 4 à 8 de l’article 10. […]. ;
[…].
(3) […].
(4) […].
(5) […] ».
L’article 10 LIR vise en son point 4 « le revenu net provenant d’une occupation salariée », en son point 7 « le revenu net provenant de la location de biens » et en son point 8 « les revenus nets divers […] ».
Enfin, l’article 104, alinéa (1) LIR définit la notion de recettes comme englobant « tous les biens et avantages, tant en espèces qu’en nature, mis à la disposition du contribuable dans le cadre de l’une des catégories de revenus nets mentionnées aux numéros 4 à 8 de l’article 10 ».
Le tribunal relève qu’il est constant en cause que les dépenses litigieuses constituent des paiements faits par le demandeur au bénéfice de Madame B, son épouse dont il est désormais divorcé, de sorte à ne pas avoir été faits pour acquérir, assurer ou conserver ses revenus provenant d’une occupation salariée ou provenant de la location de biens ou ses revenus nets divers, tels que déclarés par lui dans sa déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2016, de sorte que la qualification de frais d’obtention est à exclure.
En ce qui concerne la qualification de dépenses spéciales au sens de l’article 109 LIR précité, l’article 109bis LIR précise que « (1) Sont à considérer comme dépenses spéciales au sens de l’alinéa 1er, numéro 1 de l’article 109:
1. […].
2. les arrérages de rentes et de charges permanentes payés à un conjoint divorcé à condition que les rentes et charges soient fixées par décision judiciaire dans le cadre d’un divorce prononcé après le 31 décembre 1997.
3. […].
16 Trib. adm. 31 mai 2006, n° 20705 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 200 et l’autre référence y citée.
24(2) Les rentes et charges permanentes visées ci-dessus ne sont déductibles qu’à concurrence d’un montant annuel de … euros par conjoint divorcé. […]. », étant précisé qu’une rente se définit comme une somme d’argent qu’une personne est tenue de verser périodiquement à une autre personne, cette obligation pouvant résulter notamment d’un contrat, d’une disposition légale ou d’une décision de justice17.
Il résulte d’une lecture combinée des dispositions de l’article 109 et 109bis LIR précitées que des paiements de sommes d’argent faits au conjoint divorcé peuvent être admis en déduction, pour un montant maximum de … euros, du total des revenus nets du contribuable concerné, à la condition qu’ils soient dus en vertu d’une décision judiciaire ayant prononcé un divorce après le 31 décembre 1997 et qu’ils ne soient pas en rapport économique avec des revenus exemptés.
Le tribunal relève qu’il n’est pas contesté en l’espèce que le demandeur a effectué des paiements au bénéfice de Madame B au cours de l’année 2016 qui ne sont pas en rapport économique avec des revenus exemptés touchés par lui.
Les parties sont, cependant, en désaccord quant à la question de savoir si les versements opérés en l’espèce sont à qualifier de rentes alimentaires payées à un conjoint divorcé au sens des articles 109 et 109bis LIR, la partie étatique argumentant en l’occurrence que les paiements ne pourraient entrer en ligne de compte que pour autant qu’ils soient effectués en vertu d’une décision de justice ayant acquis autorité de la chose jugée.
Le tribunal relève de prime abord que l’ordonnance de non-conciliation rendue le 26 mars 2007 par le juge aux affaires familiales du Tribunal de Grande Instance de Paris a fixé la pension alimentaire mensuelle que le demandeur devait verser à Madame B « au titre du devoir de secours ». A cet égard, le jugement rendu le 10 juin 2015 par le tribunal précité précise, au sujet des demandes de Madame B relatives aux pensions alimentaires la concernant, que « Les pensions alimentaires dues au titre de secours sont dues pendant l’instance en divorce et non après le divorce, de sorte qu’il n’y a pas lieu aujourd’hui d’en ordonner l’indexation [rétroactive]. » et que l’augmentation des pensions alimentaires sollicitée par Madame B était à rejeter et qu’en conséquence, il n’y avait « pas lieu de revenir aujourd’hui sur la période de l’instance en divorce. »18.
Force est de constater que les rentes alimentaires ont dû être versées par le demandeur à Madame B au seul titre du devoir de secours pendant la seule période d’instance en divorce et que ces versements n’ont donc pas été effectués au titre d’une décision de justice ayant prononcé le divorce, de sorte qu’ils ne rentrent pas dans la catégorie des dépenses spéciales au sens des articles 109, alinéa (1), numéro 1 et 109bis, alinéa (1), numéro 2 LIR, ces dispositions ne visant que les rentes « fixées par décision judiciaire dans le cadre d’un divorce prononcé après le 31 décembre 1997 », tel que relevé ci-avant.
La condition visée aux dispositions précitées tenant à la nature du paiement n’étant pas remplie, il n’y a pas lieu de trancher la question de savoir les paiements de rentes alimentaires fixées par une décision de justice ne peuvent être admises en déduction au titre des dépenses spéciales qu’à la condition que ladite décision ait acquis autorité de la chose jugée, cet examen devenant surabondant.
17 Doc. parl. n° 571, Commentaire des articles, ad. art.121 [actuel article 105 LIR], p.329 et ad. art. 125 [actuel article 109 LIR], p.343.
18 Page 15 du jugement du Tribunal de Grande Instance de Paris.
25 Il résulte de l’ensemble des considérations qui précèdent que le demandeur n’est pas admis à porter les rentes alimentaires versées à Madame B en déduction au titre des dépenses spéciales au cours de l’année 2016 litigieuse.
Le recours est dès lors à rejeter en ce qu’il est fondé sur les articles 109 et 109bis LIR.
Au vu de l’issue du litige, il y a lieu de rejeter la demande du demandeur de se voir octroyer une indemnité de procédure d’un montant de 3.000 euros sur le fondement l’article 33 de la loi du 21 juin 1999.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
le déclare non-fondé, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande en obtention d’une indemnité de procédure de 3.000 euros formulée par le demandeur ;
condamne le demandeur aux frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 11 mai 2022 par :
Annick Braun, vice-président, Michèle Stoffel, premier juge, Benoît Hupperich, attaché de justice délégué, en présence du greffier Luana Poiani.
s. Luana Poiani s. Annick Braun Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 11 mai 2022 Le greffier du tribunal administratif 26
