Tribunal administratif N° 40972b du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 3 avril 2018 3e chambre Audience publique du 26 avril 2022 Recours formé par Monsieur …, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Revu la requête inscrite sous le numéro 40972 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 3 avril 2018 par Monsieur …, demeurant à L-…, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 9 janvier 2018 rejetant sa réclamation du 7 octobre 2016 contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2015 émis à son égard le 13 juillet 2016 ;
Vu le jugement de la troisième chambre du tribunal administratif du 10 juillet 2019, inscrit sous le n° 40972 du rôle ;
Vu le jugement de la troisième chambre du tribunal administratif du 8 janvier 2020, inscrit sous le n° 40972a du rôle ;
Vu l’arrêt de la Cour constitutionnelle du 12 juin 2020, inscrit sous le numéro 00154 du registre ;
Vu l’avis du tribunal administratif du 18 janvier 2021 autorisant les parties à déposer un mémoire supplémentaire relatif à l’arrêt de la Cour constitutionnelle du 12 juin 2020, précité ;
Vu le mémoire supplémentaire déposé au greffe du tribunal administratif en date du 26 février 2021 par Monsieur …, préqualifé ;
Vu le mémoire supplémentaire du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 5 mars 2021 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport complémentaire, ainsi que Monsieur … en ses explications et Monsieur le délégué du gouvernement Luc REDING en sa plaidoirie à l’audience publique du 16 novembre 2021.
En date du 13 juillet 2016, le bureau d’imposition … de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2015 à l’égard de Monsieur …, tout en y indiquant que « […]Eine Beantragung der Zusammenveranlagung laut Artikel 3d LIR ist nicht möglich wenn ein Partenariat besteht. […] ».
Par courrier daté du 5 octobre 2016 et entré à l’administration des Contributions directes en date du 7 octobre 2016, Monsieur … introduisit une réclamation contre ledit bulletin auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après le « directeur ».
Par décision du 9 janvier 2018, référencée sous le numéro …, le directeur rejeta comme non fondée la réclamation précitée du 7 octobre 2016 en les termes suivants :
« […] Nach Einsicht der am 7. Oktober 2016 eingegangenen Rechtsmittelschrift, mit welcher Herr …, wohnhaft in L-…, den Einkommensteuerbescheid des Jahres 2015, ergangen am 13. Juli 2016, anficht ;
Nach Einsicht der Steuerakte ;
Nach Einsicht der §§ 228 und 301 der Abgabenordnung (AO) ;
Nach Einsicht der Aufforderung des Steuerdirektors vom 12. Oktober 2017 und der Antwort des Reklamanten vom 23. Oktober 2017 ;
In Erwägung, dass das Rechtsmittel form- und fristgerecht eingelegt wurde ;
In Erwägung, dass sich der Reklamant dadurch beschwert fühlt, dass das Steueramt ihn nicht mit seiner Partnerin zusammen veranlagt hat;
In Erwägung, dass gemäß § 243 AO die Rechtsmittelbehörden die Sache von Amts wegen zu ermitteln haben und nicht an die Anträge des Reklamanten gebunden sind;
In Erwägung, dass der Reklamant gemäß Artikel 2 des Einkommensteuergesetzes (L.I.R.) als in Luxemburg ansässiger Steuerpflichtiger anzusehen ist; dass er gemäß Bescheinigung der Gemeindeverwaltung der Stadt Luxemburg seit dem 15. Dezember 2014 mit Frau … in einer eingetragenen Lebenspartnerschaft lebt;
In Erwägung, dass Frau …, gemäß Bescheinigung des Gerichtshof[s] der Europäischen Union, am 1. November 2007 in den Dienst des besagten Gerichtshofs eingetreten ist und seit dem 16 Mai 2010 den Status des Beamten innehat; dass Sie ab dem 28. Oktober 2007 an einer luxemburgischen Adresse gemeldet ist („date d’entrée au pays" gemäß beigefügter Ankunftserklärung) und vor diesem Datum in Estland gelebt hat (siehe „Résidence antérieure" gemäß Ankunftserklärung);
In Erwägung, dass der Reklamant und seine Partnerin in der Einkommensteuererklärung des Jahres 2015 eine Zusammenveranl agung gemäß den Bestimmungen von Artikel 3bis L.I.R. beantragt hatten;
In Erwägung, dass gemäß Artikel 3bis L.I.R. ansässige Partner auf gemeinsamen Antrag hin zusammen veranlagt werden können, unter der Bedingung, dass sie während des ganzen Steuerjahres einen gemeinsamen Wohnsitz hatten oder eine gemeinsame Wohnung teilten, und die eingetragene Lebenspartnerschaft vom Beginn bis zum Ablauf des Steuerjahres bestanden hat;
2 In Erwägung, dass zwar Artikel 2 L.I.R. vorschreibt, natürliche Personen als ansässige Steuerpflichtige anzusehen, soweit sie im Inland ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, dass jedoch Artikel 13 (ex-Artikel 14) des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union, abweichend und unabhängig von den in Artikel 2 L.I.R. enthaltenen innerstaatlichen Anknüpfungspunkten, verfügt, dass Beamte und sonstige Bedienstete, die sich lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit im Dienst der Union im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats als des Staates niederlassen, in dem sie zur Zeit des Dienstantritts bei der Union ihren steuerlichen Wohnsitz haben, in den beiden genannten Staaten für die Erhebung der Einkommen - und Vermögensteuer sowie für die Anwendung der zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen den Mitgliedstaaten der Union abgeschlossenen Abkommen so behandelt werden, als hätten sie ihren früheren Wohnsitz beibehalten, sofern sich dieser in einem Mitgliedstaat der Union befindet;
dass laut Artikel 17 (ex-Artikel 18) des Protokolls die Vorrechte, Befreiungen und Erleichterungen der Beamten ausschließlich im Interesse der Union gewährt werden und es den Beteiligten nicht zusteht darauf zu verzichten (Entscheid … vom 27. Sept. 1976);
dass die von den Artikeln 12 (ex-Artikel 13) und 13 vorgenommene Aufteilung der steuerlichen Befugnisse zwischen den Gemeinschaften, dem Mitgliedstaat in dem der Beamte vor seinem Dienstantritt seinen steuerlichen Wohnsitz hatte, und dem Mitgliedstaat, in dem er seine Amtstätigkeit ausübt, in Frage gestellt wäre wenn es dem Beamten freistünde, seinen Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat als den seines ursprünglichen steuerlichen Wohnsitzes zu verlegen;
dass die Notwendigkeit einer einheitlichen Anwendung des Protokolls es gebietet bei der Prüfung der Frage, ob der Beamte seinen Wohnsitz lediglich wegen seiner Amtstätigkeit begründet hat, von bloßen Absichten des Beamten abzusehen, es sei denn, dieser erbringe den Beweis, dass er bereits vor seinem Dienstantritt Vorkehrungen getroffen hat um seinen Wohnsitz in den Mitgliedstaat der Dienstausübung zu verlegen (EuGH Rs C-88192, vom 17.
Juni 1993, Sig. 1993, 3315);
In Erwägung, dass der Reklamant in einem Schreiben des Steuerdirektors vom 12.
Oktober 2017 aufgefordert wurde „anhand von Belegen nachzuweisen, dass Frau … unabhängig von ihrem Dienstantritt bei der Europäischen Union schon Maßnahmen zur Verlegung ihres Wohnsitzes nach Luxemburg getroffen hatte."; dass der Reklamant diesen Nachweis jedoch nicht liefern konnte;
In Erwägung, dass aus all dem hervorgeht, dass Frau … gemäß der von Artikel 13 des Protokolls aufgestellten Fiktion, ihren früheren Wohnsitz in Estland beibehalten hat und somit als nichtansässiger Steuerpflichtiger im Sinn von Artikel 2 L.I.R. anzusehen ist; dass somit eine Zusammenveranlagung gemäß den Bestimmungen von Artikel 3bis L.I.R. nicht stattfinden kann, da gemäß besagtem Artikel eine Zusammenveranlagung ausschließlich dann möglich ist, wenn beide Lebenspartner in Luxemburg ansässig sind;
In Erwägung, dass der Reklamant sich in seiner Rechtsmittelschrift des Weiteren auf Artikel 3 Buchstabe d L.I.R. beruft; dass gemäß Artikel 3 Buchstabe d sich ausschließlich auf die Zusammenveranlagung von Ehegatten bezieht und somit nicht auf den Reklamanten und seine Lebenspartnerin anwendbar ist;
3 AUS DIESEN GRÜNDEN ENTSCHEIDET die Anfechtung ist zulässig, sie wird als unbegründet zurückgewiesen. […] ».
Par requête déposée le 3 avril 2018 au greffe du tribunal administratif, Monsieur … a introduit un recours contentieux à l’encontre de la décision directoriale, précitée, du 9 janvier 2018.
Dans son jugement du 10 juillet 2019, inscrit sous le numéro 40972 du rôle, le tribunal retint qu’en l’absence de précision quant à la nature du recours introduit par Monsieur …, il y avait lieu de retenir qu’il a entendu introduire le recours admis par la loi, de sorte qu’il s’est déclaré compétent pour connaître du recours en réformation. Par ailleurs, le tribunal rejeta le moyen d’irrecevabilité soulevé par le délégué du gouvernement et tiré du fait que s’agissant d’une demande d’imposition collective dans le chef de Monsieur … et de Madame … au sens de l’article 3bis de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, désignée ci-après par « LIR », les voies de recours auraient dû être exercées concurremment par les deux personnes intéressées. Le tribunal releva, à cet égard, que si des bulletins se confinent à fixer la base de l’impôt sur le revenu pour les revenus imputables à l’époux, rangent celui-ci dans la classe d’impôt 1 et le soumettent partant à une imposition individuelle et séparée par rapport à son épouse dans le chef de laquelle la qualité de contribuable non-résident a été retenue, ces bulletins devaient être considérés comme étant dirigés de par leur contenu décisionnel à l’encontre du seul époux. Il retint que conformément au paragraphe 228 AO, l’épouse n’était ainsi pas admise à exercer une voie de recours à l’encontre desdits bulletins d’impôt lesquels ne véhiculent aucune décision susceptible d’affecter ses intérêts personnels.
Le tribunal déclara que la même solution devait être retenue en ce qui concerne les personnes liées par un partenariat au sens de la loi du 9 juillet 2004 relative aux effets légaux de certains partenariats. Le tribunal arriva ainsi à la conclusion que dans la mesure où le bulletin d’impôt litigieux était exclusivement adressé à Monsieur …, seul ce dernier était admis à introduire une réclamation à l’encontre du bulletin litigieux par devant le directeur, ainsi qu’un recours contentieux contre la décision directoriale afférente et il rejeta le moyen d’irrecevabilité soulevé par le délégué du gouvernement.
Le tribunal déclara encore le recours en réformation recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
En ce qui concerne l’applicabilité de l’article 3bis LIR, consacrant l’imposition collective des partenaires, à Monsieur … et à Madame …, le tribunal retint que dans la mesure où Madame … a établi sa résidence au Grand-Duché de Luxembourg uniquement en raison de l’exercice de ses fonctions auprès de …, elle était à considérer comme ayant conservé son domicile fiscal dans son pays d’origine, à savoir l’Estonie. Le tribunal en conclut que Madame … ne pouvait pas être considérée comme résidente luxembourgeoise, de sorte à ne pas pouvoir bénéficier des dispositions de l’article 3bis LIR.
Quant à l’article 3, d) LIR, consacrant l’imposition collective des époux, et dont se sont prévalus Monsieur … et Madame …, le tribunal retint que l’alinéa 2 de l’article 3bis LIR rendgénéralement applicable aux partenaires imposables collectivement les dispositions applicables en cas d’imposition collective des époux sauf quelques exceptions explicitement énumérées et retint qu’en ce qui concerne les dispositions applicables, qu’il s’agit principalement des dédoublements de forfaits, minima, tranches et abattements en cas d’imposition collective en vertu de l’article 3 visés aux articles 105bis, 107, 109, alinéa 1, numéro 2, 113, 115, numéro 15, 115, numéro 22, 128, 129, 129a, 129b et 130 LIR et qu’en pratique toutes les références à l’article 3 LIR de ces dispositions sont donc à comprendre comme références à l’article 3bis LIR en cas d’imposition collective des partenaires. Il retint, qu’en outre, seront applicables en cas d’imposition collective des partenaires les dispositions des articles 111bis et 114 LIR applicables aux époux imposables collectivement.
Le tribunal estima que si de façon générale l’alinéa 2 de l’article 3bis LIR rend applicable aux partenaires imposables collectivement les dispositions dont bénéficient des époux imposés collectivement, il en ressort également que ledit alinéa limite cette application aux articles 4 à 155bis LIR, de sorte à ne pas viser expressément l’article 3 de la même loi, et plus particulièrement son point d), lequel est a priori exclusivement réservé aux contribuables mariés.
Dans la mesure où Monsieur … a argumenté, d’une part, que si l’on devait interpréter l’article 3bis, alinéa 2, LIR en ce sens que l’article 3, d) LIR ne s’applique pas aux partenaires, ces dispositions seraient illégales et s’est prévalu, d’autre part, d’un traitement inégal opéré entre époux et partenaires, le tribunal retint que bien que le demandeur n’a pas expressément invoqué l’article 10bis de la Constitution luxembourgeoise selon lequel « Les Luxembourgeois sont égaux devant la loi », il a, néanmoins, entendu s’en prévaloir en faisant expressément référence à une violation du « Gleichbehandlungsprinzip » entre époux et partenaires concernant les cas dans lesquels ils sont imposés collectivement. Le tribunal rouvrit en conséquence les débats et invita les parties à déposer chacune un mémoire supplémentaire quant à la question de la conformité des articles 3bis, alinéa 2 LIR et 3, d) LIR à l’article 10bis de la Constitution et à formuler, le cas échéant, une question préjudicielle susceptible d’être posée à la Cour constitutionnelle.
Dans son jugement du 8 janvier 2020, inscrit sous le numéro 40972a du rôle, le tribunal, après avoir cité l’article 6 de la loi du 27 juillet 1997 portant organisation de la Cour Constitutionnelle, ci-après désignée par « la loi du 27 juillet 1997 », et avoir rappelé les termes de l’article 10bis de la Constitution et des articles 3, d) et 3bis, alinéa 2 LIR, constata, tel que retenu dans son jugement du 10 juillet 2019, que si de façon générale l’alinéa 2 de l’article 3bis LIR rend applicable aux partenaires imposables collectivement les dispositions dont bénéficient des époux imposés collectivement, ledit alinéa limite toutefois cette application aux articles 4 à 155bis LIR, de sorte à ne pas viser expressément l’article 3 de la même loi, et plus particulièrement son point d). Il en conclut que le législateur n’a pas rendu applicable l’article 3 LIR aux partenaires et que seuls les contribuables mariés peuvent s’en prévaloir. Le tribunal constata dès lors qu’il se trouve confronté à la question de savoir si l’article 3bis, alinéa 2 LIR n’institue pas une différence de traitement discriminatoire sur le plan fiscal entre les personnes mariées et les personnes liées par un partenariat, de sorte qu’il y a lieu d’analyser si pareille disparité est rationnellement justifiée, adéquate et proportionnée à son but, afin de justifier une différence de traitement des personnes liées par un partenariat et de celles liées par un mariage se trouvant - en apparence - dans une situation comparable, étant donné que tant les époux que les partenaires se sont engagés par une convention prévue par la loi afin d’organiser leur vie commune et que ce constat est encore corroboré par le fait que par l’introduction de l’article 3bis, alinéa 1er LIR dans l’ordonnancement juridique luxembourgeois, le législateur a ouvertaux contribuables résidents liés par un partenariat de droit luxembourgeois ou étranger la possibilité d’être imposés collectivement lorsque plusieurs conditions sont réunies, possibilité qui était jusque-là exclusivement offerte aux époux.
Le tribunal rejeta encore dans ce contexte les développements de la partie étatique selon lesquels la situation des époux et celle des partenaires ne serait pas comparable, au motif que la première affaire citée à cet égard par la partie étatique n’est pas pertinente pour le présent cas d’espèce, tandis que dans la deuxième affaire, la Cour constitutionnelle a été appelée à statuer sur la constitutionnalité d’un article relevant du droit des successions ayant vocation à s’appliquer au terme de la communauté de vie, de sorte qu’un raisonnement par analogie ne saurait être admis.
Après avoir encore rappelé qu’il ne lui appartenait pas de se livrer lui-même à un examen de la constitutionnalité de la législation incriminée, sous peine d’empiéter sur le champ de compétence de la Cour constitutionnelle, dès lors que, par application de l’article 6, alinéa 1er, de la loi du 27 juillet 1997, la connaissance des questions de constitutionnalité de normes législatives appartenait exclusivement à la Cour constitutionnelle, et constaté que la question préjudicielle soulevée par le demandeur ne pouvait pas être écartée pour être dénuée de tout fondement, décida de surseoir à statuer et de saisir la Cour constitutionnelle de la question préjudicielle suivante :
« Est-ce que l’article 3, d) LIR, en ce qu’il n’est pas applicable aux partenaires, mais exclusivement aux époux, est-il contraire à l’article 10bis de la Constitution luxembourgeoise ? ».
Dans son arrêt du 12 juin 2020, inscrit sous le numéro 00154 du registre, la Cour constitutionnelle vint à la conclusion suivante :
« […] L’article 10bis, paragraphe 1, de la Constitution dispose que « Les Luxembourgeois sont égaux devant la loi. ».
La mise en œuvre de la règle constitutionnelle d’égalité suppose que les catégories de personnes entre lesquelles une discrimination est alléguée se trouvent dans une situation comparable.
La loi du 9 juillet 2004 relative aux effets légaux de certains partenariats a créé une différence de traitement entre conjoints et partenaires, l’intention du législateur en 2004 n’ayant, à la base, pas été celle de faire du partenariat une institution de même nature que le mariage.
À partir de ce seul constat, la situation des conjoints, liés par le mariage, et celle des partenaires au sens de la loi du 9 juillet 2004 n’étaient pas comparables.
Ainsi, dans l’arrêt du 9 décembre 2016, n° 00126 du registre, la Cour a décidé que, par rapport à des faits situés en 2012 et dans le contexte des droits fiscaux de succession, les situations respectives du conjoint et du partenaire n’étaient pas comparables.
Même si, après 2012, la loi du 4 juillet 2014 portant réforme du mariage a introduit le mariage entre des personnes de même sexe, la Cour vient à la conclusion que, par rapport au 6 litige au principal concernant l’année d’imposition 2015, les régimes respectifs du mariage et du partenariat ne sont pas suffisamment comparables.
Il y a partant lieu de dire que l’article 3 d) LIR n’est pas contraire à l’article 10bis, paragraphe 1, de la Constitution. […] ».
Dans son mémoire supplémentaire, Monsieur …, après avoir souligné que la motivation de la Cour constitutionnelle dans son arrêt du 12 juin 2020 ne lui paraîtrait pas suffisamment concluante relative à la différence entre les époux et les personnes liées par un partenariat au sens de la loi du 9 juillet 2004, déclare cependant accepter les conclusions de la Cour constitutionnelle quant à un défaut d’une violation de l’article 10bis de la Constitution en l’espèce.
Monsieur … invoque ensuite une violation du principe d’égalité prévu cette fois-ci par la législation européenne, en se basant notamment sur les articles 20, 21 et 33, alinéa 1er de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, ci-après désignée par « la Charte », et demande au tribunal de céans de poser une question préjudicielle auprès de la Cour de justice de l’Union européenne, ci-après désignée par la « CJUE ». Il réfute dans ce contexte d’ores et déjà les développements de la partie étatique suivant lesquels il s’agirait d’un nouveau moyen qui serait tardif, alors qu’il s’agirait plutôt des développements juridiques (« rechtliche Ausführungen ») et non pas de faits (« Tatsachen »), le demandeur soulignant également avoir déjà avancé ce moyen dans son mémoire supplémentaire du 23 octobre 2019.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours, tout en demandant le rejet du moyen du demandeur relatif à une violation des articles 20, 21 et 33, alinéa 1er de la Charte invoqué pour la première fois dans son dernier mémoire supplémentaire.
En ce qui concerne tout d’abord le moyen de Monsieur … fondé sur une violation alléguée des articles 20, 21 et 33, alinéa 1er de la Charte, force est au tribunal de constater que par son avis du 18 janvier 2021, les parties ont été autorisées à déposer un mémoire supplémentaire relatif au seul arrêt de la Cour constitutionnelle du 12 juin 2020, aucune autorisation n’a été accordée aux parties de formuler des moyens nouveaux, voire de développer d’autres moyens, de sorte que les considérations du demandeur relatives à une éventuelle violation de la Charte, non avancées dans le cadre de ses deux mémoires légalement admis en vertu de l’article 5 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, à savoir, en l’espèce, dans sa requête introductive d’instance du 3 avril 2018 et dans son mémoire en réplique du 25 septembre 2018, ne sont pas à prendre en considération par le tribunal.
Sur base de cette même constatation, il échet également de rejeter l’affirmation du demandeur suivant laquelle il aurait déjà avancé le moyen litigieux dans son mémoire supplémentaire du 23 octobre 2019, alors qu’ici encore, et mise à part la circonstance que l’affirmation à laquelle il se réfère dans ce contexte - à savoir : « Darüber hinaus ergibt sich das Gleichbehandlungsprinzip aus europarechtlichen Vorschriften oder sogar den anerkannten Menschenrechten » -, n’est que simplement suggérée sans être soutenue effectivement, Monsieur … a été autorisé, suivant jugement du tribunal administratif du 10 juillet 2019, à se prononcer exclusivement sur « la question de la conformité des articles 3bis, alinéa 2 LIR et 3, d) LIR à l’article 10bis de la Constitution et à formuler, le cas échéant, une question préjudicielle susceptible d’être posée à la Cour constitutionnelle », et non pas à développer d’autres moyens.
Le moyen fondé sur une violation de la Charte encourt dès lors le rejet.
Ensuite et étant donné que dans l’arrêt précité du 12 juin 2020, la Cour constitutionnelle a retenu que l’article 3 d) LIR n’est pas contraire à l’article 10bis, paragraphe 1, de la Constitution, et à défaut de tout autre moyen, le recours dirigé contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 9 janvier 2018 est à rejeter pour ne pas être fondé.
Par ces motifs, le tribunal administratif, troisième chambre, statuant contradictoirement ;
vidant le jugement du 8 janvier 2020 ;
déclare le recours non fondé, partant le rejette ;
condamne le demandeur au frais et dépens ;
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 26 avril 2022 par :
Thessy Kuborn, vice-président, Géraldine Anelli, premier juge, Alexandra Bochet, juge, en présence du greffier Judith Tagliaferri.
s.Judith Tagliaferri s.Thessy Kuborn Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 26 avril 2022 Le greffier du tribunal administratif 8
