Tribunal administratif N° 44814 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 7 août 2020 1re chambre Audience publique du 20 avril 2022 Recours formé par la société à responsabilité limitée A, …, contre trois bulletins et une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts
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JUGEMENT
Vu la requête, inscrite sous le numéro 44814 du rôle, déposée le 7 août 2020 au greffe du tribunal administratif par la société en commandite simple, Kleyr Grasso, inscrite au barreau de Luxembourg, établie et ayant son siège social à L-2361 Strassen, 7, rue des Primeurs, immatriculée au Registre de Commerce et des Sociétés sous le numéro B220509, représentée aux fins de la présente procédure par Maître Henry De Ron, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée A, établie et ayant son siège social à L-…, inscrite au Registre de Commerce et des Sociétés de Luxembourg, sous le numéro …, représentée par son gérant actuellement en fonctions, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation « du bulletin de taxation d'office du 29 mai 2019 pour l'année fiscale 2014, du bulletin de taxation d'office du 29 mai 2019 pour l'année fiscale 2015, du bulletin de taxation d'office du 29 mai 2019 pour l'année fiscale 2016 [et de] la décision de refus du Directeur de l'Administration des Contributions directes du 8 avril 2020 portant le numéro … » ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 14 décembre 2020 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 14 janvier 2020 par Maître Henry De Ron au nom et pour le compte de la société à responsabilité limitée A, préqualifiée ;
Le juge rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Henry De Ron et Monsieur le délégué du gouvernement Eric Pralong en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 8 décembre 2021.
A défaut de dépôt des déclarations de l’impôt visant les années afférentes, l’administration des Contributions directes, bureau d’imposition Sociétés 6, désigné ci-après par « le bureau d’imposition », émit le 29 mai 2019 les bulletins de taxation d’office de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, ainsi que les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er 1janvier 2017 sur base du paragraphe 217 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », à l’égard de la société à responsabilité limitée A, ci-après désignée par « la société A ».
Par courrier adressé au directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur » portant la date du 13 août 2019, courrier réceptionné par le directeur le 16 août 2019, la société A fit introduire, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, une réclamation contre les bulletins d’imposition précités, en insistant sur le fait que les déclarations fiscales des années en question n’auraient pas encore pu être déposées à défaut de clôture des comptes annuels des exercices en question, que ces retards seraient dus à des problèmes juridiques qu’elle aurait connus par le passé et qui auraient entretemps pu être résolus et que les comptes annuels des années en cause seraient en voie de finalisation de manière à ce que les déclarations en souffrance pourraient être déposées fin novembre 2019.
En date du 28 janvier 2020, la société A déposa sa déclaration pour l’impôt sur le revenu des collectivités et l’impôt commercial communal de l’année 2014 et sa déclaration pour l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015.
Par décision du 8 avril 2020, référencée sous le numéro C 26873 du rôle, le directeur rejeta comme non fondée cette réclamation précitée réceptionnée le 16 août 2019 en les termes suivants:
« (…) Vu la requête introduite le 16 août 2019 par le sieur …, au nom de la société à responsabilité limitée A, L-…, pour réclamer contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités et de l'impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, les bulletins des établissements séparés de la valeur unitaire de la fortune d'exploitation au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, ainsi que contre les bulletins de l'impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, tous émis le 29 mai 2019 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les paragraphes 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit dans les forme et délai de la loi ; qu'elles sont partant recevables ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d'imposition d'avoir établi les bases d'imposition des années litigieuses par voie de taxation ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens de la réclamante, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que le signataire de la requête introductive fait valoir que les « retards étant dus à des problèmes juridiques que la société a connus et qui ont entretemps pu être résolus » et qu'il « est à noter que ces comptes (les comptes annuels des années en cause) sont en voie de 2finalisation de manière à ce que les déclarations en souffrance puissent être déposées d'ici fin novembre de l'année courante » ;
Considérant que la réclamante n'ayant réservé aucune suite aux divers rappels l'invitant au dépôt des déclarations pour l'impôt sur le revenu des collectivités et pour l'impôt commercial communal des années litigieuses, notamment aux sommations d'astreintes et aux décisions liquidant les astreintes en question, le bureau d'imposition était fondé à procéder par voie de taxation conformément au § 217 AO ;
Considérant qu'à ce jour, la réclamante n'a fourni aucune preuve voire aucun élément de preuve que ses revenus réels s'écartent de manière significative des bases d'imposition retenues dans les bulletins d'impôts de sorte que les taxations sont à confirmer (voir en ce sens : Cour administrative du 2 juin 2008, n° 25768C du rôle) ;
Considérant que les contribuables ne doivent s'imputer qu'à eux-mêmes les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation, lorsque c'est par la suite de leur propre comportement fautif qu'il a été nécessaire de recourir à cette mesure (jugement tribunal administratif du 19 juin 2000, n° 11295 du rôle) ; (…) ».
Par requête déposée le 7 août 2020 au greffe du tribunal administratif, la société A a fait introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation « du bulletin de taxation d'office du 29 mai 2019 pour l'année fiscale 2014, du bulletin de taxation d'office du 29 mai 2019 pour l'année fiscale 2015, du bulletin de taxation d'office du 29 mai 2019 pour l'année fiscale 2016 [et de] la décision de refus du Directeur de l'Administration des Contributions directes du 8 avril 2020 portant le numéro … ».
Le délégué du gouvernement soulève dans son mémoire en réponse l’irrecevabilité du recours en ce qu’il serait à tort dirigé contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, contre les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, ainsi que contre les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017.
La société A conclut au rejet de ce moyen d’irrecevabilité.
S’agissant d’abord du volet du recours dirigé contre la décision directoriale déférée, le tribunal rappelle que conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO, et de l’article 8, paragraphe (3), points 1. et 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours dirigé contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin d’imposition.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours principal en réformation, qui est encore recevable pour avoir été introduit selon les formes et délai de la loi.
3Il n’y a par conséquent pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation introduit à l’encontre de la décision directoriale déférée du 8 avril 2020.
S’agissant ensuite du volet du recours visant les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, ainsi que les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, le tribunal relève qu’en vertu de l’article 8, paragraphe (3), point 3. de la loi du 7 novembre 1996, un bulletin d’impôt peut uniquement être directement déféré au tribunal administratif lorsqu’une réclamation au sens du paragraphe 228 AO a été introduite et qu’aucune décision directoriale définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande.
Par contre, lorsque le directeur a statué sur la réclamation par une décision définitive, le recours est irrecevable pour autant qu’introduit directement contre ledit bulletin1.
En l’espèce, le directeur ayant, par le biais de sa décision du 8 avril 2020, statué sur la réclamation introduite à l’encontre des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, des bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, ainsi que des bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017, le recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de ces mêmes bulletins est irrecevable.
A l’appui de son recours et en fait, la société A explique avoir a été constituée en date du 7 février 2014 et que son capital social aurait été composé d'un apport en nature qui aurait été évalué par un rapport d'un réviseur d'entreprises du 5 février 2014 au montant de …- euros.
En date du 21 février 2014, un projet de fusion transfrontalière entre elle-même et la société à responsabilité limitée de droit allemand B, ci-après désignée par la « la société B », aurait été publié au Registre de Commerce et des Sociétés de Luxembourg. Suivant ce projet de fusion, la société A devait absorber la société B. En contrepartie de cette absorption, les parts sociales que la société B aurait détenu dans la société A auraient été annulées et de nouvelles parts sociales auraient été émises au profit du détenteur des parts sociales dans la société absorbée.
Le but principal de cette fusion-absorption entre la société A et la société B aurait été de procéder au déplacement du siège social de la société B vers le Luxembourg.
La société demanderesse explique qu’elle aurait fait appel au cabinet d'avocats C pour l'accompagner dans l’opération de fusion absorption et que les obligations contractuelles du conseil juridique auraient été formalisées au travers d'un « step-plan » établi de concert avec le cabinet d'avocats allemand D mandaté par la société A.
C aurait cependant réalisé prématurément la dernière étape de ce « step-plan », en publiant en date du 30 juin 2014 au Registre Electronique des Sociétés et Associations le procès-verbal de l'assemblée générale approuvant la fusion avant l'accomplissement des formalités idoines en 1 Trib. adm., 6 janvier 1999, n° 10357 et 10844 du rôle, confirmé par Cour adm., 14 octobre 1999, n° 11126C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 1197 et les autres références y citées.
4Allemagne, ce qui aurait eu pour conséquence de retarder de plusieurs années la radiation de la société B et la prise d'effet de la fusion transfrontalière.
Suite au dépôt de mandat par C, l'étude d'avocats allemande E aurait finalement réussi à radier la société B un an et demi plus tard afin de permettre à la fusion de devenir effective le 24 février 2016.
La société demanderesse souligne que cette situation l’aurait mis dans une position délicate, laquelle aurait eu une influence majeure sur la tenue de ses livres et aurait retardé la confection de ses bilans.
Sur le plan comptable, elle aurait eu beaucoup de mal à trouver un prestataire acceptant de l'accompagner. La société KPMG Luxembourg aurait été chargée pour l’assister à établir sa comptabilité en LUXGAAP et finaliser sa déclaration fiscale en novembre 2015, mais aurait déposé son mandat le 18 mars 2016. La fin de cette collaboration se serait également soldée par la dénonciation du contrat de domiciliation. Courant du mois de novembre 2016, elle aurait contacté le groupe F qui aurait décidé par courriel du 23 février 2017 de ne pas l’accepter comme cliente.
Un autre fiduciaire, à savoir IAS Fiduciaire, aurait accepté le mandat, mais il se serait avéré que les diligences de cette fiduciaire n'auraient pas été satisfaisantes, de sorte qu’elle aurait été obligée de résilier la convention avec effet au 28 février 2018. En mars 2018, elle aurait contacté la société G qui aurait accepté de l'assister.
Finalement, la société demanderesse fait valoir qu’elle aurait pris contact en août 2018 avec la Fiduaire H qui se serait engagée à l’accompagner et à déposer à la fois le bilan fiscal pour l'année 2014 et le bilan comptable pour la même année.
Compte tenu de ces multiples changements auxquels elle aurait été contrainte, elle n'aurait pas été en mesure de procéder à la publication de ses bilans avant le 2 juillet 2020. Comme le bilan pour sa première année sociale aurait été déterminant et aurait façonné la structure des bilans pour les années suivantes, ceux-ci seraient en cours de finalisation.
La société demanderesse admet que l’administration des Contributions directes ne serait pas liée par sa « comptabilité civile » et qu’elle serait en droit d'apprécier l'impôt dû sur base des éléments en sa possession. Ce serait ainsi que l’administration des Contributions directes aurait déterminé un revenu imposable de …- euros, en retenant un « bénéfice commercial suivant bilan fiscal » de …- euros, et aurait taxé ce revenu à hauteur de 21 % suivant la législation en vigueur à l'époque.
Par bulletin de taxation d'office du même jour, l'administration fiscale l’aurait imposé pour les années 2014, 2015 et 2016 à hauteur de 21 % en retenant un revenu de référence de ….- euros.
L’administration des Contributions directes aurait, par ailleurs, retenu au titre de l'impôt commercial communal pour les années 2014, 2015 et 2016, un montant de …- euros et au titre de l’impôt sur la fortune, en se basant sur l'apport en nature effectué sur base d'une évaluation à …-
euros, un bénéfice commercial de …- euros pour chaque année et l'aurait imposé à 5 millièmes au montant de …- euros pour 2014, au montant de …- euros pour 2015 et au montant de …- euros pour 2016.
5 La société demanderesse soutient que le premier exercice comptable d'une société serait le plus important alors qu'il poserait le fondement pour toute la construction comptable future en insistant sur le fait que les complications d'un point de vue juridique auraient retardé l'établissement de sa situation comptable.
Pour cette raison, elle aurait demandé à l'administration des Contributions directes de lui accorder un délai supplémentaire afin de déposer les déclarations d’impôt au cours du mois de novembre 2019, demande qui serait restée sans réponse.
En date du 27 janvier 2020, elle aurait soumis à l’administration fiscale une déclaration de l’impôt sur le revenu, une déclaration de l’impôt sur la fortune ainsi qu’une estimation de la valeur unitaire.
La décision directoriale du 8 avril 2020 rejetterait sa réclamation au motif qu’elle n'aurait pas réagi aux sommations d'astreintes et aux décisions liquidant les astreintes et qu’elle n'aurait pas fourni de preuve détaillant que ses revenus s'écartent de manière significative des bases d'imposition fixées par le bulletin d'impôt, sans que l’administration des Contributions directes n’ait tenu compte des déclarations de l’impôt introduites, alors qu'il s'agirait d'éléments nouveaux dont le directeur aurait dû tenir compte.
En droit, la société demanderesse fait valoir que dès le dépôt des déclarations accompagnés des bilans fiscaux répondant aux exigences de l'AO, il aurait appartenu au directeur de les considérer et d'en tenir compte dans sa décision sur réclamation. Faute de ce faire, il aurait rendu une décision qui violerait manifestement les principes de l'AO.
En se basant sur l'article 40 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR », la société demanderesse soutient qu’elle serait tenue de respecter le principe de l'accrochement du bilan fiscal au bilan commercial, principe, qui serait respecté en l’espèce, de sorte que ses déclarations de l’impôt bénéficieraient de la présomption de véracité.
La société demanderesse donne encore à considérer que la décision du directeur serait standardisée et ne prendrait pas position par rapport aux pièces produites. En effet, la décision directoriale mentionnerait que la taxation d'office se justifierait par des sommations d'astreintes et décisions liquidant les astreintes en question, alors que l'extrait de compte au 15 juillet 2020 ne mentionnerait nullement ces astreintes, les seuls et uniques frais de poursuites n'apparaitraient que pour l'année 2019 sous le code 516000.
Suite à l’introduction de la déclaration de l’impôt de l’année d’imposition 2014 en date du 28 janvier 2020, il aurait appartenu à l'administration des Contributions directes de considérer le revenu déclaré pour l'année 2014.
Quant à la détermination de l’impôt sur le revenu, la société demanderesse soutient que ses revenus réels s’écarteraient de manière significative des revenus de référence, alors qu’il y aurait une différence de … euros.
6 En omettant de prendre en compte ses pertes d'un montant de … euros, l'administration des Contributions directes aurait confirmé sa position de faire abstraction des informations fournies par elle.
Compte tenu du principe de continuité des bilans, les taxations d'office pour les années 2015 et 2016 seraient également à annuler.
La société demanderesse estime encore pouvoir bénéficier de l'exonération prévue à l'article 166 LIR, alors que les participations détenues tomberaient sur le champ d'application des alinéas 5 et 6 de cette disposition.
En effet, il résulterait de son compte des profits et des pertes qu’elle aurait dû effectuer d'importantes dépréciations (Abschreibungen) à hauteur de -… euros, qui serait à considérer comme des « Abschreibung auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände ».
Ces éléments n'auraient cependant pas été pris en compte par l'administration fiscale.
S’agissant de la détermination de l’impôt commercial communal, la société demanderesse critique l’administration des Contributions directes pour avoir imposé son revenu pour les années 2014, 2015 et 2016 au titre de l'impôt commercial communal en retenant un revenu de référence de …- euros, alors qu’elle aurait dû prendre en compte la déclaration de l’impôt de l’année 2014 soumise en date du 28 janvier 2020.
Concernant la détermination de l’impôt sur la fortune, la société demanderesse reproche à l’administration fiscale d’avoir procédé à une appréciation approximative, alors qu’elle n’aurait jamais été sommée de présenter ses livres comptables. A cet égard, la demanderesse relève qu’elle aurait procédé à une fusion transfrontalière. Dans cette hypothèse, l'article 1021-1 (4) de la loi modifiée du 10 août 1915 sur les sociétés commerciales prévoirait que le projet commun de fusion comprend notamment « 4° des informations concernant l'évaluation du patrimoine actif et passif transféré à la société absorbante », renseignements qui ne lui auraient jamais été demandés.
La société demanderesse estime encore que l’administration fiscale aurait procédé à une fausse détermination de l’assiette figurant aux bulletins d’imposition pour les années 2015, 2016 et 2017, alors qu’en raison de la fusion transfrontalière validée rétroactivement avec effet au 28 août 2014, la valeur unitaire aurait été négative, de sorte qu’aucun impôt sur la fortune n'aurait été dû pour les années 2014, 2015 et 2016.
A titre subsidiaire, la société demanderesse fait valoir qu’au vue de son acte constitutif, elle disposerait d'un capital social de …- euros. Le document constitutif relaterait que l'associée unique aurait réalisé un apport évalué à EUR …- euros, qualifié de « alleinigen Geschäftsanteil im Nennwert von fünfundzwanzig tausend Euro (EUR …) » et un apport en nature (Sacheinlage) évalué à …- euros pour un montant de …- euros au capital social (Stammkapital) et pour un montant de …- euros attribué à la réserve en capital (Agio), ainsi que le montant de …- euros à la réserve légale (gesetzliche Rücklage).
7La société demanderesse soutient qu'en procédant à la taxation d'office sur base des informations disponibles, une évaluation de sa fortune n’aurait pas été réaliste et aurait dû être réduite au montant maximal de …- euros.
Le délégué du gouvernement fait valoir que la taxation des revenus de la société demanderesse ne constituerait pas une sanction, mais tout simplement la conséquence inévitable de sa pratique de ne pas déclarer ses revenus en temps utile.
Il explique que la société demanderesse n’aurait réservé aucune suite aux divers rappels l'invitant au dépôt des déclarations pour l'impôt sur le revenu des collectivités et pour l'impôt commercial communal des années litigieuses, notamment aux sommations d'astreintes et aux décisions liquidant les astreintes en question, de sorte que le bureau d'imposition n'aurait eu d'autre choix que de procéder par voie de taxation conformément au § 217 AO.
Il serait constant que le contribuable, qui se soustrait à son obligation de collaboration en omettant de remettre une déclaration de l’impôt et met ainsi le bureau d'imposition dans l'impossibilité de déterminer de manière exacte le revenu imposable, serait censé se contenter de cette approximation et ne saurait utilement réclamer devant le directeur contre un bulletin de l'impôt établi par voie de taxation que s'il rapportait la preuve que ses revenus s'écartent de manière significative des bases d'imposition fixées par le bulletin d'impôt.
Les contribuables ne devraient s'imputer qu'à eux-mêmes les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation, lorsque c'est par la suite de leur propre comportement fautif qu'il aurait été nécessaire de recourir à cette mesure.
Le délégué du gouvernement poursuit que d'une part, la taxation devrait permettre aux instances d'imposition qui ont épuisé toutes les possibilités d'investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d'imposition, d'arriver néanmoins à la fixation de l'impôt, à laquelle elles ne peuvent guère se soustraire ; d'autre part la taxation ne devrait pas être considérée comme une mesure de sanction à l'égard des contribuables. Elle constituerait un procédé de détermination des bases d'imposition qui serait appliqué même à l'égard des contribuables soigneux et diligents. Le § 217 AO, constituant le fondement de la taxation d’office, prévoirait dès lors le procédé de la taxation, lorsque les bases d'imposition ne peuvent pas être déterminées autrement. La taxation d'office consisterait en une évaluation unilatérale de la base imposable par le fait de l'administration. Le but de la taxation d'office serait d'aboutir, à défaut de pouvoir évaluer la valeur réelle, à une valeur probable ou approximative de la base imposable, le contribuable devant s'imputer à lui-même les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation d'office. La prise en compte pour l'administration fiscale d'une marge de sécurité serait licite, dès lors qu'elle serait faite avec mesure et modération.
Le délégué du gouvernement soutient encore que le contribuable ne saurait utilement recourir devant le juge administratif contre une imposition établie entièrement ou partiellement par la voie de la taxation d'office en raison de son comportement défaillant en critiquant que la cote d'impôt fixée ne correspondrait pas exactement à sa situation réelle, étant donné que le juge administratif ne disposerait pas des pouvoirs nécessaires pour une instruction d'office du cas 8d'imposition dans sa globalité, les §§ 243 et 244 AO n'étant pas applicables aux juridictions administratives.
Il affirme qu’à la date de la décision sur réclamation, la société demanderesse n'aurait fourni aucune preuve, voire aucun élément de preuve que ses revenus réels s'écarteraient de manière significative des bases d'imposition retenues dans les bulletins d'impôts, de sorte que les taxations seraient à confirmer.
Dans son mémoire en réplique, la société demanderesse rappelle en substance ses développements effectués dans la requête introductive d’instance.
Quant au principe de la taxation, il y a lieu de rappeler en premier lieu que le paragraphe 217 AO dispose que :
« (1) Soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen (einschließlich solcher Besteuerungsgrundlagen, die für eine gesonderte Feststellung nicht vorgeschrieben ist) nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind ».
La taxation des revenus constitue ainsi le moyen qui doit permettre aux instances d’imposition, qui ont épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt2. Elle consiste à déterminer et à utiliser une valeur probable ou approximative, afin d’aboutir à une évaluation de la base imposable, correspondant dans toute la mesure du possible à la réalité économique. Ce procédé comporte nécessairement une marge d’incertitude et d’inexactitude et la prise en compte pour l’administration fiscale d’une marge de sécurité est licite, dès lors qu’elle est faite avec mesure et modération3. La taxation d’office ne constitue pas une mesure de sanction à l’égard du contribuable, mais un procédé de détermination des bases d’imposition compte tenu des éléments à disposition du bureau d’imposition, même applicable à l’égard des contribuables soigneux et diligents4.
En l’espèce, il est constant en cause que la société demanderesse n’a pas remis ses déclarations de l’impôt pour les années fiscales 2014, 2015 et 2016, malgré sommations d’astreintes.
2 Trib. adm., 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 906 (1er volet) et les autres références y citées.
3 Cour adm., 30 janvier 2001, n° 12311C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 907 (2e volet) et les autres références y citées.
4 Trib. adm., 26 avril 2011, n° 10156 du rôle, confirmé sur ce point par Cour adm. 14 décembre 2000, n° 11320 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 911 et les autres références y citées.
9 C’est partant à bon droit que le bureau d’imposition a procédé, conformément aux termes du paragraphe 217 AO, par voie de taxation d’office pour fixer les bases d’imposition des années en question. D’ailleurs, le principe du recours à la procédure de la taxation d’office n’est pas en soi remis en question par la société demanderesse, mais elle en conteste le résultat auquel a abouti la taxation d’office opérée par le bureau d’imposition et reproche au directeur de ne pas avoir réexaminé son dossier en prenant en compte les déclarations de l’impôt introduites par elle.
En vertu du paragraphe 228 AO, les bulletins d’impôt peuvent faire l’objet d’une réclamation auprès du directeur. Le paragraphe 244 AO ajoute que l’instance de recours, c’est-à-dire en l’espèce le directeur, dispose en la matière des mêmes pouvoirs que les bureaux d’imposition pour la fixation de la cote d’impôt, le paragraphe 204 (1) AO énonçant que le bureau d’imposition doit « die steuerpflichtigen Fälle (…) erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse (…) ermitteln, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer wesentlich sind (…) ».
Il en découle que, saisi d’une réclamation contre un bulletin de l’impôt établi par voie de taxation conformément au paragraphe 217 AO, il appartient au directeur de procéder à un examen de la situation patrimoniale effective du contribuable dans la mesure où celui-ci lui rend l’exercice possible.
Le paragraphe 243 (1) AO prévoit que « Soweit die Rechtsmittelbehörden zur Nachprüfung tatsächlicher Verhältnisse berufen sind, haben sie den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln ».
Il résulte de cette disposition que le directeur est tenu de procéder d’office à l’examen de la situation de fait et de droit à la base de la réclamation. Dans le cadre de l’examen de la situation réelle – tatsächliche Verhältnisse – le directeur, qui dispose du pouvoir d’une modification de l’imposition en défaveur du contribuable, doit donc appliquer les mêmes soins que le bureau d’imposition pour la détermination des bases d’imposition et de la cote d’impôt.
Pour la détermination des bases d’imposition, le directeur dispose encore des mêmes droits et obligations que le bureau d’imposition en ce qui concerne l’appréciation des preuves et les moyens d’investigation pour s’assurer d’une détermination juste des revenus du contribuable.
Il est vrai que le principe d’ordre public de la détermination exacte des bases d’imposition oblige les autorités fiscales à mettre tout en œuvre pour arriver à une imposition sur des bases qui correspondent le plus exactement possible à la réalité. Au cas cependant où le contribuable se soustrait à son obligation de collaboration en omettant de remettre une déclaration de l’impôt, mettant ainsi le bureau d’imposition dans l’impossibilité de déterminer de manière exacte le revenu imposable, il est censé se contenter de cette approximation, qu’elle opère en sa faveur ou en sa défaveur, et il ne saurait utilement réclamer devant le directeur contre un bulletin de l’impôt établi par voie de taxation au seul motif que la cote d’impôt fixée ne correspond pas exactement à sa situation réelle. Il ne saurait dans une telle hypothèse prospérer dans sa réclamation que s’il rapporte la preuve que ses revenus réels s’écartent de manière significative des bases d’imposition retenues dans le bulletin d’impôt.
10Il est certes vrai que la société demanderesse a omis de joindre à sa réclamation, introduite le 16 août 2019, les déclarations de l’impôt des années litigieuses, la société demanderesse admettant d’ailleurs dans son courrier de réclamation que ses comptes annuels n’étaient à ce moment pas encore finalisés. Force est néanmoins encore de constater que par la suite, à savoir le 28 janvier 2020, elle a introduit les déclarations de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2014 et de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015 ainsi que de l’établissement de la valeur unitaire de la fortune d’établissement, de sorte qu’au moment où le directeur a statué en date du 8 avril 2020, il avait à sa disposition lesdites déclarations.
Il résulte de la déclaration d’impôt de l’année 2014 que la société demanderesse a réalisé une perte de … euros n’ayant pas été pris en compte par le directeur dans le cadre de la décision déférée du 8 avril 2020.
Il résulte encore des explications non contestées de la société demanderesse, la partie étatique n’ayant en effet pas pris position par rapport à ces développements, que les revenus, tels qu’ils ressortent des pièces comptables versées, sont susceptibles de différer de manière substantielle de ceux résultant de la taxation d’office entreprise pour cette même année et figurant dans les bulletins d’imposition y relatifs.
Ainsi, il résulte du bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités et du bulletin de l’impôt commercial communal de l’année 2014 versés en cause que l’administration des Contributions directes a fixé le bénéfice commercial à …- euros, alors que d’après les pièces déposées par la société demanderesse, cette dernière a supporté une perte de … euros pour l’année en question.
Bien qu’ayant eu à sa disposition les déclarations de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2014 et de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, ainsi que de l’établissement de la valeur unitaire de la fortune d’établissement, tout comme les bilans afférents, le directeur s’est limité à rejeter la réclamation au seul motif que la société demanderesse n’a pas déposé ses déclarations de l’impôt.
Or, en ne procédant pas à un examen des pièces produites, le directeur n’a pas respecté ses obligations d’investigation pesant sur lui dans le cadre d’une procédure d’investigation. En l’occurrence, il n’a pas procédé à la vérification de la régularité de la comptabilité produite en cause ni n’a-t-il pris en compte les déclarations fiscales de l’année 2014. Certes, la société demanderesse a produit exclusivement les déclarations de l’impôt et la comptabilité de l’année 2014, néanmoins, tel que la société demanderesse le relève à juste titre, la circonstance que la déclaration de l’année 2014 fait ressortir une perte de … euros au lieu d’un bénéfice de …- euros, tel que retenu par le bureau d’imposition, est susceptible d’avoir une répercussion sur l’évaluation opérée par voie d’estimation des années subséquentes à celle de 2014, qui, tel que retenu ce-avant, doit correspondre dans la mesure du possible à la réalité économique, de sorte que l’estimation concernant les années subséquentes à celle de 2014 aurait dû être effectuée de façon plus prudente.
Afin de maintenir dans le chef de la société demanderesse la possibilité de voir toiser sa réclamation à un niveau non contentieux, il y a lieu, dans le cadre du recours en réformation sous 11examen, de prononcer l’annulation de la décision du 8 avril 2020 et de renvoyer le litige devant le directeur5, pour lui permettre d’examiner les éléments lui soumis en date du 28 janvier 2020, d’apprécier la régularité de la comptabilité produite et pour contrôler si les éléments de comptabilité à sa disposition permettent effectivement de retracer un écart significatif des bulletins d’impôt des années fiscales litigieuses établis par voie de taxation d’office par rapport à la fortune et aux revenus réels de la société A, pour en tirer le cas échéant les conclusions qui s’imposent en conformité avec les principes ci-avant retenus.
La société demanderesse sollicite encore l’allocation d’une indemnité de procédure de 4.000,- euros sur base de l’article 33 de la loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, en arguant qu’il serait inéquitable de laisser à sa seule charge l’intégralité des frais non compris dans les dépens, alors qu’elle aurait été contrainte d’introduire un recours en raison de l’attitude de l’administration fiscale, laquelle n’aurait pas pris en considération les pièces et éléments de preuve qu’elle lui aurait soumis.
Le délégué du gouvernement, pour sa part, conteste cette demande tant en son principe qu’en son quantum. En effet, selon le délégué du gouvernement, la société demanderesse ne préciserait pas en quoi il serait inéquitable de laisser à sa charge exclusive les frais exposés par elle.
Nonobstant l’issue du litige, il y a lieu de rejeter comme non justifiée cette demande, étant donné qu’il n’appert point de l’ensemble des éléments en cause en quoi il serait inéquitable de laisser à charge de la société demanderesse les frais irrépétibles, étant précisé à cet égard que si elle a certes dû introduire le présent recours pour assurer sa défense, elle a toutefois fait preuve d’un manque de réactivité par rapport à ses obligations vis-à-vis de l’administration des Contributions directes. S’il est vrai qu’il ressort des éléments soumis à l’appréciation du tribunal que la société A a connu des problèmes pour trouver une fiduciaire disposée à l’assister dans la confection de ses bilans, il n’en reste pas moins qu’il se dégage de ces mêmes éléments qu’à part un seul échange avec une fiduciaire potentielle lors duquel la société A, outre de s’être renseignée surtout sur les modalités de facturation de cette dernière, l’a interrogé « Ist mit dem Finanzamt Luxembourg wieder alles im « Lot » ? », à aucun autre moment la société A a réagi en expliquant sa situation à l’administration des Contributions directes.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
déclare le recours dirigé contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2014, 2015 et 2016, les bulletins de l’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017 ainsi que les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015, au 1er janvier 2016 et au 1er janvier 2017 irrecevable reçoit le recours principal en réformation en la forme en ce qu’il est dirigé contre la décision directoriale du 8 avril 2020 ;
5 Voir en ce sens notamment trib. adm., 3 septembre 2008, n° 23516 du rôle, disponible sous www.jurad.etat.lu.
12au fond, le déclare justifié ;
partant, dans le cadre du recours en réformation, annule la décision directoriale du 8 avril 2020 et renvoie le dossier en prosécution de cause devant le directeur de l’administration des Contributions directes ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande tendant à l’octroi d’une indemnité de procédure de 4.000.- euros telle que formulée par la société A ;
condamne l’Etat aux frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 20 avril 2022 par :
Annick Braun, vice-président, Michèle Stoffel, premier juge, Emilie Da Cruz De Sousa, juge, en présence du greffier Luana Poiani.
s. Luana Poiani s. Annick Braun Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 20 avril 2022 Le greffier du tribunal administratif 13
