Tribunal administratif N° 44269 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 12 mars 2020 2e chambre Audience publique du 14 mars 2022 Recours formé par la société …, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu des collectivités
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 44269 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 12 mars 2020 par Maître Jean-Pierre HIGUET, avocat à la Cour, assisté de Maître Cédric ANTOINE, avocat, tous les deux inscrits au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société …, établie et ayant son siège social à L-…, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, tendant à la réformation de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 12 décembre 2019, référencée sous le n° du rôle …, ayant partiellement réformé le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2016, émis le 3 octobre 2018 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 3 juillet 2020 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 29 septembre 2020 par Maître Jean-Pierre HIGUET au nom et pour compte de la société …;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Yannick MÜLLER en sa plaidoirie à l’audience publique du 1er février 2021 ;
Vu l’avis du tribunal administratif du 9 février 2022 ayant ordonné la rupture du délibéré et refixé l’affaire au 28 février 2022 en vue de sa reprise en délibéré sous une autre composition ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART en ses explications à l’audience publique du 28 février 2022.
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Par courrier daté du 13 août 2018, le préposé du bureau d’imposition … de l’administration des Contributions directes informa la société …, ci-après « la société … », en application du paragraphe 205 (3) de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », que le bureau d’imposition compétent envisagerait de procéder à des modifications par rapport aux revenus tels que déclarés, à savoir de rejeter la correction de valeur sur immobilisations incorporelles réalisée, au motif que l’apport d’un contrat de consultance ne serait pas reconnu en tant que tel et que la correction de valeur sur immobilisations incorporelles effectuée serait considérée comme charge non déductible, le 1bureau d’imposition compétent estimant que le traitement fiscal relatif à cette opération ne serait pas conforme aux textes légaux et réglementaires, mais qu’il s’agirait au contraire d’une structure abusive au sens du paragraphe 6 de la loi modifiée d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934, appelée « Steueranpassungsgesetz », ci-après désignée par « StAnpG », dépourvue de toute raison économique.
Le 3 octobre 2018, le bureau d’imposition … de l’administration des Contributions directes émit en conséquence entre autres le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2016 précisant sous le titre « Détail concernant l’imposition » le fait que « l’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants : Imposition définitive suite à un contrôle ultérieur. Imposition suivant notre lettre du 13 août 2018. Ce courrier contient toutes les informations pertinentes afin de comprendre la portée de la lettre susmentionnée. L’apport du contrat de consultance lors de l’augmentation de capital en date du 17/11/2016 ne sera pas reconnu en tant que tel. La correction de valeur sur immobilisations incorporelles est considérée comme charge non déductible ».
Par courrier de son mandataire du 21 décembre 2018, entré à l’administration des Contributions directes le 24 décembre 2018, la société … fit introduire auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », une réclamation à l’encontre dudit bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités.
Par décision du 12 décembre 2019, référencée sous le n° de rôle …, le directeur ne fit que partiellement droit à cette réclamation, ladite décision étant libellée comme suit :
« (…) Vu la requête introduite le 24 décembre 2018 par Me Cédric Antoine, de la société à responsabilité limitée GHA Avocats, au nom de la société à responsabilité limitée …, avec siège social à L-…, pour réclamer contre le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2016, émis le 3 octobre 2018 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu la mise en état du directeur des contributions du 14 août 2019, en vertu des §§ 243, 244 et 171 de la loi générale des impôts (A0), ainsi que la réponse y relative de la réclamante entrée le 14 octobre 2019 ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 AO ;
Considérant qu’en application du § 5 de la 2e GewStVV du 16 novembre 1943 et de la GewStR 13 (cf. § 7 GewStG), le bulletin de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2016 se trouve affecté d’office pour le cas où il résulterait du recours sous analyse une variation du bénéfice d’exploitation soumis à l’impôt commercial communal ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d’imposition de ne pas avoir pris en considération l’« apport d’un contrat de consultance » ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 228 AO) de la loi, qu’elles sont partant recevables ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, la loi d’impôt étant d’ordre public ; qu’à cet égard le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-fondé ;
2Considérant que la réclamante a été constituée par le sieur … sous forme d’une société anonyme en date du 17 décembre 2015 ; qu’elle « a pour objet toutes les opérations se rapportant directement ou indirectement à la prise de participations sous quelque forme que ce soit, dans toute entreprise, ainsi que l’administration, la gestion, le contrôle et le développement de ces participations. La société peut également acquérir, administrer et gérer, par location ou autrement, tous immeubles et biens immobiliers. La société peut encore développer, acquérir, céder et exploiter des marques, brevets et tous autres droits similaires ou équivalents, à Luxembourg et à l’étranger. Elle peut notamment employer ses fonds à la création, à la gestion, à la mise en valeur et à la liquidation d’un portefeuille se composant de tous titres de toute origine, participer à la création, au développement et au contrôle de toute entreprise, acquérir par voie d’apport, de souscription, de prise ferme ou d’option d’achat et de toute autre manière, tous titres, les réaliser par voie de vente, de cession, d’échange ou autrement, faire mettre en valeur ces affaires, accorder à d’autres sociétés ou entreprises dans lesquelles la société détient une participation ou qui font partie du même groupe de sociétés que la société, tous concours, prêts, avances ou garanties. La société peut faire en outre toutes opérations commerciales, industrielles et financières, tant mobilières qu’immobilières, qui peuvent lui paraître utiles dans l’accomplissement de son objet. La société a encore pour l’objet l’exécution de toutes opérations de conseil et d’assistance administrative. » ; qu’en date du 17 novembre 2016, sa forme juridique a été changée pour la transformer de société anonyme en société à responsabilité limitée ; que le sieur … a détenu l’intégralité des parts sociales jusqu’au 11 avril 2018, date à laquelle le sieur … est entré dans le capital de la réclamante ;
Considérant qu’une demande de décision anticipée a été déposée auprès du bureau d’imposition le 30 décembre 2015 ;
Considérant qu’a été introduit par l’article 4 de la loi du 19 décembre 2014 relative à la mise en œuvre du paquet d’avenir (première partie) un nouveau paragraphe 29a AO ayant trait à la pratique des décisions anticipées dans le but d’améliorer le dialogue entre l’administration des contributions directes et le contribuable voire d’assurer la sécurité juridique dans les affaires économiques internationales ;
Considérant que le § 29a, alinéa 1er AO autorise le préposé du bureau d’imposition à émettre une décision anticipée relative à l’application de la loi fiscale à une ou plusieurs opérations précises envisagées par un contribuable ; que le règlement grand-ducal du 23 décembre 2014 portant exécution du § 29a AO détermine la procédure applicable aux décisions anticipées ; que l’article 2 du règlement grand-ducal précité retient que « Lorsque la demande de décision anticipée concerne le domaine de la fiscalité des entreprises, le préposé du bureau d’imposition compétent la soumet pour avis à la Commission des décisions anticipées (ci-après « la CDA »). », ce que le préposé du bureau d’imposition a fait après avoir reçu la demande de décision anticipée de la part de la réclamante ;
Considérant que la CDA a conclu que le traitement fiscal de l’opération y exposée n’était pas conforme aux textes légaux et réglementaires en vigueur, en d’autres termes, que la structure mise en place constituerait un abus de droit conformément au § 6 de la loi d’adaptation fiscale (StAnpG) ;
Considérant qu’aux termes de l’article 6 du règlement grand-ducal du 23 décembre 2014 « La décision anticipée est prise par le préposé du bureau d’imposition compétent. » ;
que par conséquent, le bureau d’imposition, encadré et soutenu dans ses missions par la CDA, a classé sans suite les souhaits de la réclamante tout en lui ayant fait parvenir le 24 juin 2016, un courrier l’avisant du refus de la demande de décision anticipée du 30 décembre 2015 ;
3Considérant que lors de l’assemblée générale extraordinaire du 17 novembre 2016, le sieur … a décidé d’augmenter le capital de la réclamante pour un montant de … euros ; qu’aux termes de l’assemblée générale susmentionnée « les nouvelles parts sociales sont souscrites en totalité par l’actionnaire unique, Monsieur …, et libérées par un apport en numéraire d’un montant total d’un million six cent soixante-neuf mille euros (… EUR), à savoir l’apport d’une entreprise représenté par un contrat de consultance conclu entre l’actionnaire unique et … une société de droit américain, sise à New York (EUA). » ; que suite à cette opération, le capital social de la réclamante s’est désormais chiffré à (… + … i.e.) … euros ;
Considérant qu’il ressort du dossier fiscal que le bureau d’imposition a établi l’imposition pour l’année 2016 sur pied du § 100a AO en date du 13 septembre 2017 ;
Considérant qu’aux termes du paragraphe 100a AO, le bureau d’imposition peut, sous réserve d’un contrôle ultérieur, fixer l’impôt en tenant compte de la seule déclaration d’impôt ; qu’en l’occurrence, le bureau d’imposition a procédé à un tel contrôle ultérieur et a émis des bulletins définitifs en date du 3 octobre 2018 ; que le bureau d’imposition n’a pas pris en compte les corrections de valeur afférentes, d’une part, aux frais d’établissement (… euros), et d’autre part, au contrat de consultance en cause pour un montant de (20% x … i.e.) … euros, en somme donc un montant de (… + …1.e.) … euros ;
Quant à la forme Considérant que le bureau d’imposition a adressé à la requérante une lettre datée au 13 août 2018, conformément au § 205, alinéa 3 AO, afin de lui communiquer les divergences notables en sa défaveur par rapport à la déclaration d’impôt de l’année 2016, pour observation préalablement à l’imposition, retenant notamment que « L’apport d’un contrat de consultance lors de l’augmentation de capital en date du 17 novembre 2016 ne sera pas reconnu en tant que tel.
La correction de valeur sur immobilisations incorporelles est considérée comme charge non déductible.
Le traitement fiscal relatif à cette opération n’est pas en conformité aux textes légaux et réglementaires actuellement en vigueur alors qu’il s’agit d’une structure abusive dans le sens du § 6 StAnpG dépourvue de toute raison économique. » ; que, partant, le montant de … euros ne serait pas déductible du bénéfice de la réclamante ;
Considérant que la réclamante, exerçant son droit d’être entendue, y a répliqué en date du 3 septembre 2018 en faisant valoir qu’elle ne partagerait pas le point de vue du bureau d’imposition ; qu’in fine le bureau d’imposition a rajouté le montant sus-énoncé à la base imposable de la réclamante ;
Considérant que dans son placet, la réclamante soutient que le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année litigieuse serait à annuler au motif que les §§ 205, alinéa 3 et 211, alinéa 2, n° 4 AO n’auraient pas été respectés ; qu’elle s’insurge contre un prétendu manque de précision dans la lettre datée au 13 août 2018 ;
Considérant que la réclamante s’insurge notamment contre le fait que le bureau d’imposition n’aurait pas précisé dans le « premier paragraphe » de la lettre du 13 août 2018 la base légale sur laquelle se fonde le refus de l’apport du contrat de consultante ; qu’or, force est de constater que dans les alinéas qui suivent le 1er paragraphe, le bureau d’imposition a bel et bien invoqué le § 6 StAnpG se traduisant sans équivoque par un abus de droit ; qu’il convient de rappeler que le bureau d’imposition, par sa lettre du 24 juin 2016, a déjà renseigné la 4réclamante qu’ «il s’agit d’une structure abusive dans le sens du § 6 StAnpG dépourvue de toute raison économique » ; qu’a contrario, la réclamante affirme avoir été contrainte « à se livrer à une analyse exégétique de [l]a lettre du 13 août 2018 à laquelle il est renvoyé, analyse qui est hors de portée du contribuable raisonnablement intelligent. » ; qu’en annonçant que la lettre du 13 août 2018 n’aurait pas été suffisamment claire laisse toutefois perplexe, l’actif de la réclamante ne renseignant qu’un seul poste qui, le cas échéant, pourrait prêter à critique, à savoir, le contrat de consultance litigieux, de sorte qu’il n’y a pas l’ombre d’un doute que c’est justement l’apport dudit contrat de consultance qui est visé par l’abus de droit ; qu’à cet effet le bureau d’imposition a invoqué dans les lettres du 24 juin 2016 et du 13 août 2018 ledit abus de droit en indiquant le § 6 StAnpG ;
Considérant qu’ensuite la réclamante fait valoir que le « second paragraphe », se référant à la non déduction de la correction de valeur du contrat de consultance, « contribue à la confusion du contribuable raisonnablement intelligent », étant donné que cet élément n’existe pas aux yeux du bureau d’imposition ; qu’il est toutefois auto-explicatif que dans l’hypothèse où il n’y a pas existence d’un poste d’actif, il ne peut pas non plus être question d’une correction de valeur y afférente ;
Considérant que la réclamante se heurte encore au terme « opération » utilisé par le bureau d’imposition dans le « troisième paragraphe » ; qu’en l’occurrence, il convient d’ajouter simplement que la réclamante a elle-même fait mention du « traitement fiscal de l’opération décrite » à la toute 1ère page de sa demande de décision anticipée du 30 décembre 2015 ; qu’il est incontestable que par « opération » le bureau d’imposition se réfère à l’apport du contrat de consultance pour un montant de … euros, apport qu’il a écarté lors de la détermination de la base imposable de l’année litigieuse ;
Considérant que le courrier du 13 août 2018 a été formulé d’une manière claire et nette afin qu’un « contribuable raisonnablement intelligent » puisse comprendre la raison de la non déduction de la correction de valeur en relation avec le contrat de consultance en question ;
que l’allégation de la réclamante suivant laquelle « La clarté n’est, clairement, pas de mise » est donc à déclarer, dans ce contexte, comme inintelligemment déraisonnable et, dès lors, comme dénuée de pertinence ; qu’il découle de ce qui précède, qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête absolument pas à critique ;
Quant au fond Considérant qu’aux termes de l’article 45 de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.), sont considérées comme dépenses d’exploitation déductibles les dépenses provoquées exclusivement par l’entreprise ;
Considérant qu’il y a dès lors lieu d’analyser si les corrections de valeurs comptabilisées représentent des dépenses d’exploitation déductibles ;
En ce qui concerne la correction de valeur en relation avec les frais d’établissement Considérant qu’aux termes des dispositions de l’article 28, alinéa 1er les immobilisations amortissables comprennent les immobilisations susceptibles d’amortissement pour usure et les immobilisations susceptibles d’amortissement pour diminution de substance ; qu’en vertu du deuxième alinéa de l’article 28 L.I.R., les immobilisations susceptibles d’amortissement pour usure sont celles qui se déprécient par l’effet du temps ou de leur utilisation, à l’exception des immobilisations à caractère d’approvisionnements ;
5Considérant que selon l’article 29 L.I.R., l’amortissement pour usure et celui pour diminution de substance visés à l’article 28 concernent la déperdition tant technique qu’économique ;
Considérant qu’en règle générale, les amortissements ne concernent donc que les biens qui perdent leur valeur au cours du temps ;
Considérant qu’aux termes de l’article 32, alinéa 1er L.I.R. l’amortissement normal pour usure se calcule, pour un exercice déterminé d’exploitation, sur la base de la valeur nette restante du prix d’acquisition ou de revient, diminuée, le cas échéant, de la valeur estimée de récupération, et en retenant un montant égal par unité de la durée usuelle d’utilisation restant à courir à compter du début de l’exercice d’exploitation ;
Considérant qu’aux termes de l’article 32, alinéa 2 L.I.R. la durée usuelle d’utilisation se détermine compte tenu du genre et des conditions d’utilisation de l’immobilisation considérée ;
Considérant qu’en l’espèce, les frais d’établissement se chiffrent à … euros ; que la réclamante a comptabilisé une correction de valeur à hauteur de … euros ; que la comptabilisation de ladite correction de valeur n’est pas à critiquer, étant donné que les frais de constitution doivent être amortis dans un délai maximum de 5 ans ;
En ce qui concerne la correction de valeur en relation avec le contrat de consultance Considérant de prime abord, qu’il échoit de décrire brièvement la mise en place de l’ « opération » menée par la réclamante ;
Considérant que les sieurs …, ancien président de l’agence de mannequins …, et … ont été actionnaires à parts égales de la société de droit britannique …. ; qu’en juillet 2015, ils ont cédé leurs parts respectives dans ladite société à la société de droit américain …; qu’au point 5 du document intitulé « ACQUISITION OF … BY … » il est stipulé que « Mr. … et Mr. … will provide, directly or through holding companies, services to the Companies via consultancy agreements (or equivalent) for a five-year period (the "Consultancy Agreements") to be entered into directly with the Purchaser […]. They will each receive at this end a gross compensation of USD … per year throughout the five years of the Consultancy Agreements. » ; qu’en raison de leur expertise dans le domaine du mannequinat les cédants se sont engagés à fournir des services de conseils à la société américaine pour une durée de 5 ans ; qu’il a été convenu qu’ils percevront annuellement un montant de … dollars américains, soit directement, soit par l’intermédiaire d’« une société ad hoc » ; que le sieur … a choisi de constituer une société de droit espagnol dénommée … qui a à son tour conclu un contrat de consultance avec la société américaine ; que « Compte tenu des difficultés pratiques à exécuter le contrat depuis l’Espagne, en raison notamment de l’éloignement géographique avec Paris et Londres, et encore de la nécessaire collaboration avec M. …, résident au G.-D. de Luxembourg » il a été convenu d’exercer le contrat en question à partir du Luxembourg par « mesure de saine gestion » ;
Considérant que par la suite, tel que cela a été retenu supra, le sieur … a constitué la réclamante en date du 17 décembre 2015; qu’au vu du refus de la demande de décision anticipée de la part du bureau d’imposition, la réclamante a rectifié le tir en augmentant son capital en frais de constitution et d’augmentation de capital en date du 17 novembre 2016, augmentation qui fut matérialisée par l’apport d’un contrat de consultance ; que le bureau d’imposition a cependant qualifié l’apport du contrat de consultance encore une fois comme 6abus de droit ; que c’est sur cette toile de fond que le bureau d’imposition a finalement émis les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année litigieuse ;
Considérant que le directeur a procédé en date du 14 août 2019 à une mesure d’instruction du dossier afin de se procurer de plus amples détails en ce qui concerne le contrat de consultance en question ;
Considérant que la réclamante a fourni le contrat de consultance (« Consultancy agreement ») en date du 14 octobre 2019 ; que ledit contrat a été conclu entre la société de droit espagnol … et la société de droit américain … en date du 18 juin 2015 ; qu’il saute immédiatement aux yeux que le contrat ne mentionne à aucun endroit de ses 19 pages le nom de la réclamante ; que dans sa lettre d’accompagnement la réclamante souligne qu’« En effet, dès avant le début effectif des prestations objets du contrat de consultance, la société … a renoncé à sa qualité de cocontractant de la société … au profit de M. … » ; qu’il y a lieu de se poser la question de savoir pourquoi le contrat n’a pas été modifié, de sorte à remplacer le nom de la société de droit espagnol … par celui de la réclamante ou bien par celui de son associé unique de l’époque ; que la réclamante est restée en défaut de verser un quelconque document permettant de retracer la renonciation de la part de la société de droit espagnol … de toucher les honoraires de conseil ; qu’or, la présente instance n’est pas en mesure de prendre position par rapport à des moyens simplement suggérés sans être soutenus effectivement ;
Considérant que la question pertinente en l’espèce est celle de savoir si l’apport du contrat de consultance tel que retenu lors de l’assemblée générale extraordinaire du 17 novembre 2016 est compatible avec les lois fiscales en vigueur ;
Considérant, à titre explicatif, que « Le contrat est une convention par laquelle une ou plusieurs personnes s’obligent envers une ou plusieurs autres, à donner, à faire ou à ne pas faire quelque choses » ; qu’en principe quatre conditions sont nécessaires pour la validité d’un contrat : le consentement des parties, la capacité de contracter, un objet certain et une cause licite ;
Considérant qu’il résulte du contrat soumis à l’appréciation du contentieux de l’impôt que les seules personnes parties à la conclusion du contrat de consultance sont la société de droit espagnol … et la société de droit américain … ; que le point 9 retient notamment ce qui suit :
« ASSIGNMENT Neither the Client […] nor the Consultant Company […] shall assign any rights, or delegate or subcontract any obligations, under this Agreement without the Client’s prior written consent. Any purported assignment in contravention of the foregoing shall be deemed null and void » ; qu’il y a lieu de comprendre que les droits et obligations contenus dans le contrat ne peuvent en aucun cas être transmis à une autre personne sans le consentement écrit de la société de droit américain … ; que la réclamante n’a cependant pas trouvé utile de verser un tel accord documentant le droit de percevoir les honoraires de conseil en lieu et place de la société de droit espagnol … ; qu’il doit être admis qu’une telle autorisation n’existe pas ;
7Considérant qu’il importe de rappeler encore une fois que le nom de la réclamante ne figure pas dans le contrat de consultance en cause, alors que le rapport de l’assemblée générale extraordinaire du 17 novembre 2016 invoque « un contrat de consultance conclu entre l’actionnaire unique et … » ; qu’or, le seul contrat faisant l’objet de la présente réclamation est celui conclu entre la société de droit espagnol … et la société de droit américain …, donc, non pas un contrat conclu entre le sieur … et la société américaine ; que pour le surplus l’acte notarié du 17 novembre 2016 fait état d’un « apport d’une entreprise représenté par un contrat de consultance », alors que le nom de cette entreprise n’y est même pas renseigné ;
Considérant qu’il suit de tout ce qui précède, qu’en l’espèce, il ne saurait être question d’un apport d’un contrat de consultante conclu entre la réclamante et la société de droit américain … à défaut, d’une part, d’une convention écrite et signée entre les personnes susvisées, et, d’autre part, d’indication précise de l’entreprise transférant le contrat en cause ;
Considérant, à titre superfétatoire, qu’il échoit encore de noter que l’acte notarié du 17 novembre 2016 invoque un « apport en numéraire » alors qu’il est constant en cause que les apports en numéraire se traduisent par des liquidités, donc, des sommes d’argent apportées par les associés lors d’une augmentation de capital ; qu’en l’espèce, le notaire instrumentant aurait dû renseigner un apport en nature au lieu d’un apport en numéraire ;
Considérant que la réclamante argue, afin de justifier le bien-fondé et la pertinence de la correction de valeur pratiquée, qu’il y aurait lieu de respecter le principe de l’accrochement du bilan fiscal au bilan comptable, conformément à l’article 40 L.I.R. (« Massgeblichkeitsprinzip ») ; que celui-ci confère en effet une sorte de fonction de point de départ à la comptabilité en général, aux comptes consolidés et, partant, au bilan comptable afin de dresser le bilan fiscal, sauf à détecter dans le bilan comptable des valeurs et positions qui dévient des dispositions régissant en matière fiscale, auquel cas il échoit de procéder à des redressements extra-bilantaires (« umgekehrtes Massgeblichkeitsprinzip ») ;
Considérant qu’il a été démontré à suffisance que l’apport dudit contrat de consultance est entaché de plusieurs irrégularités de sorte à devoir être écarté du bilan fiscal de la réclamante ;
Considérant que le bureau d’imposition a qualifié l’apport du contrat de consultance comme abus de droit ;
Considérant, en filant droit à l’essentiel, qu’il convient d’analyser les critères tels qu’énumérés et retenus à travers la jurisprudence constante, afin d’être en mesure de juger si la voie juridique choisie par la réclamante est à qualifier d’abus de droit au sens du § 6 StAnpG ; que les quatre critères à remplir sont les suivants 1) l’utilisation de formes et d’institutions du droit privé, 2) la recherche d’une économie d’impôt consistant en un contournement ou une réduction de la charge d’impôt, 3) l’usage d’une voie inadéquate et 4) l’absence de motifs extra-fiscaux valables pouvant justifier la voie choisie ;
Considérant que le § 6 StAnpG dispose que « (1) Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts kann die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden, (2) Liegt ein Missbrauch vor, so sind die Steuern so zu erheben, wie sie bei 8einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären (…) », reflétant ainsi, ensemble avec le § 11 StAnpG, le principe de l’appréciation d’après les critères économiques en matière fiscale et réglant le détournement abusif des dispositions légales de leur objectif premier en vue de bénéficier par des constructions artificielles d’avantages fiscaux injustifiés et non voulus par le législateur ;
Quant à l’utilisation de formes et d’institutions du droit privé Considérant qu’en l’espèce, la création d’une société et la tentative par une personne physique d’y apporter un (prétendu) contrat de consultance afin de le monnayer à travers cette société nouvellement créée, est suffisant pour que ce premier élément se trouve sans contredit vérifié en l’espèce ;
Quant à la recherche d’une économie d’impôt consistant en un contournement ou une réduction de la charge d’impôt Considérant que ce critère s’avère manifestement rempli, une économie d’impôt (i.e.
impôt sur le revenu des collectivités et impôt commercial communal) pouvant être réalisée à l’aide de ladite construction artificielle ; que bien que le seul apport d’un contrat de consultance soit fiscalement neutre, il en est tout autrement de la correction de valeur y afférente ; qu’en l’espèce, la réclamante compte réduire sa base imposable d’une annuité d’amortissement à hauteur de … euros ; que le deuxième critère s’avère dès lors rempli à son tour alors qu’admettre le contraire équivaudrait à remettre en question l’existence même de la réclamante, pour la priver de toute raison d’être et de toute légitimation, surtout eu égard à l’analyse des critères n°s 3 et 4, ci-dessous ;
Quant à l’usage d’une voie inadéquate et l’absence de motifs extra-fiscaux valables pouvant justifier la voie choisie Considérant qu’il convient de préciser que le caractère simplement inhabituel des formes, constructions ou opérations de droit privé n’est pas à lui seul suffisant pour les voir qualifier d’inadéquates au vu de la liberté en principe reconnue au contribuable de choisir la voie la moins imposée, mais qu’il faut que l’objectif économique soit atteint par cette voie dans le contexte économique donné d’une manière telle qu’elle permet l’obtention d’un effet fiscal que le législateur ne peut pas être considéré comme ayant voulu accorder dans le cadre d’une application de la loi fiscale conforme à son intention ;
Considérant que force est dès lors de rechercher et de consigner à l’aide d’arguments probants et compréhensibles où se cachent les effets fiscaux qui ne s’appuient sur d’autres raisons ou critères économiques pour, le cas échéant, converger dans leur ensemble vers un abus de droit au sens du § 6 StAnpG ;
Considérant que dans un premier temps, le sieur … a préféré percevoir des honoraires en contrepartie de ses services de conseil par l’intermédiaire de sa société de droit espagnol … ; qu’en date du 18 juin 2015 il a donc signé, par le biais de cette dernière société, un contrat de consultance avec la société de droit américain … ; qu’il a tenté de transférer ledit contrat à la réclamante « compte tenu des difficultés pratiques à exécuter le contrat depuis l’Espagne, en raison notamment de l’éloignement géographique avec Paris et Londres, et encore de la nécessaire collaboration avec M. …, résidant ou G.D. de Luxembourg » ;
Considérant que l’argument invoqué par la réclamante est le positionnement géographique du Luxembourg respectivement le domicile de son partenaire d’affaires ; que force est de constater que la réclamante affirme que le sieur … doit travailler à Paris et à 9Londres, donc, au sein des grandes métropoles de l’Europe abritant les agences de mannequins les plus prestigieuses ; que l’affirmation selon laquelle le Luxembourg aurait été choisi afin d’y exécuter le contrat de consultance reste à l’état de pure allégation, voire est plutôt contredite par les explications qui suivent ;
Considérant, en ce qui concerne l’invocation de la résidence au Luxembourg du sieur …, que force est de constater que la seule résidence au Luxembourg voire, en l’espèce, plutôt l’inscription au Registre national des personnes physiques du Luxembourg ne prouve en rien que ce dernier et le sieur … s’y rencontreraient régulièrement afin de délibérer sur leurs affaires à Paris ou à Londres ; que d’ailleurs une consultation dudit registre a révélé que le sieur … n’est plus inscrit au Luxembourg depuis le 21 décembre 2018 ;
Considérant qu’il importe encore de relever que le sieur … a créé en association avec le sieur … la société par actions simplifiée … qui est basée au …, à F-…, une agence de modèles dont le sieur … est également le président; que l’argument suivant lequel les deux associés se concerteraient depuis le Luxembourg est à qualifier de fallacieux de sorte à servir plutôt comme prétexte afin de justifier l’existence d’une société basée au Luxembourg ;
Considérant que la réclamante est dirigée par le sieur … en ses fonctions d’associé, d’administrateur et de gérant unique, donc, une personne omniprésente qui ne l’utilise que pour offrir ses propres services de consultance ; qu’on saura dès lors valablement entériner que son achalandage s’oriente sans aucun doute vers lui pour la qualité irréprochable de ses services offerts en matière de consultance, tandis qu’il ne s’agit en aucun cas de la réclamante, venant tout juste d’être créée, qui ne jouerait le moindre rôle dans tout ce mécanisme ; qu’elle ne représente en effet qu’une société intermédiaire dont la seule fonction consiste dans la facturation des honoraires de conseils ; que s’y ajoute que faute d’autre personnel engagé et sans substance réelle, elle ne saurait même pas exister sans son associé et instigateur unique ;
qu’en outre, quant à sa clientèle, force est d’admettre que celle-ci n’est représentée que par la société de droit américain … laissant libre choix au sieur … de lui facturer directement les honoraires de conseil ou bien par l’intermédiaire d’une société qu’il a constituée uniquement afin de récolter lesdits honoraires pendant 5 ans pour ensuite anéantir la base imposable en comptabilisant des corrections de valeur en relation avec l’apport d’un (prétendu) contrat de consultance, ceci, encore une fois sur une période de 5 ans ; qu’il en découle que sur un plan purement économique la raison d’être de la requérante s’avère dénuée du moindre sens ;
Considérant que cette hypothèse est davantage renforcée par le fait qu’une recherche sur Internet suffit à révéler que la réclamante ne possède même pas de site web ; que ni une recherche sur Internet, ni une consultation de l’annuaire téléphonique, soit pages blanches, soit pages jaunes, n’ont permis de trouver son numéro de téléphone ; qu’on peut valablement se poser la question de savoir par quel moyen un potentiel client peut joindre la réclamante si cette dernière met tout en œuvre pour rester complètement invisible et indétectable au regard du grand public ; que la raison d’être de la requérante ne s’explique donc nullement par des raisons d’ordre économique mais seulement et uniquement par des raisons d’ordre purement fiscal ;
Considérant qu’il faut conclure que les 3e et 4e conditions tenant à la voie inadéquate et à l’absence de motifs extra-fiscaux valables de la voie choisie se trouvent vérifiées en la cause ;
Considérant qu’il résulte de l’ensemble des développements qui précèdent qu’un abus de droit se trouve vérifié en l’espèce et que le (prétendu) contrat de consultance est à écarter du bilan fiscal de la réclamante ;
10Considérant finalement que la réclamante estime qu’en cas d’élimination du contrat litigieux de son bilan fiscal « les revenus provenant de l’exploitation du Contrat ne constitueraient pas des revenus taxables » ; que cette opinion est erronée étant donné que la réclamante a déclaré des recettes d’exploitation au titre de l’année 2016 ; que ces recettes ont été comptabilisées dans le compte de profits et pertes déposé ensemble avec le bilan au 31 décembre 2016 au Registre de commerce et des sociétés en date du 31 juillet 2017 ; que la réclamante avoue d’ailleurs dans son courrier du 14 octobre 2019 que « la société … n’aura jamais payé aucun honoraire de consultance à la société de droit espagnol … mais les a payé (sic) à la société … S.à r.l. » ; qu’il s’ensuit que les honoraires de consultance sont dès lors imposables dans le chef de la réclamante au titre de l’année litigieuse ;
Considérant que pour le surplus, les impositions sont conformes à la loi et aux faits de la cause et ne sont d’ailleurs pas autrement contestées ;
Considérant que les redressements de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2016 font l’objet de l’annexe qui constitue une partie intégrante de la présente décision ;
PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme, les dit partiellement fondées, réformant, ramène l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2016, y compris la contribution au fonds pour l’emploi, à … euros, établit la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2016 à … euros, ramène l’impôt commercial communal de l’année 2016 à … euros, renvoie au bureau d’imposition pour exécution. ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 12 mars 2020, la société … a fait introduire un recours tendant à la réformation de la décision directoriale, précitée, du 12 décembre 2019.
Conformément au paragraphe 228 AO, ensemble l’article 8 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, un recours au fond est ouvert contre la décision directoriale litigieuse, de sorte que le tribunal est compétent pour connaître du recours en réformation introduit par la société requérante.
Le tribunal, tel que soulevé contradictoirement à l’audience conformément à l’article 30 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, constate une incohérence entre la portée du recours et celle de la réclamation ayant abouti à la décision directoriale déférée, tant la réclamation que la décision directoriale portant sur le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités 2016, émis le 3 octobre 2018, tandis que la requête, à travers son dispositif, tend à obtenir la réformation de la décision directoriale « en ce sens que le Bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités 2016 et le Bulletin de l’impôt commercial communal 2016 soient établis conformément à la déclaration fiscale y relative », sinon « en ce sens que le Bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités 2016 et le Bulletin de l’impôt commercial communal 2016 soient établis en considérant 11l’exemption d’imposition des revenus provenant de l’exploitation du Contrat ».
Il convient à cet égard de rappeler que la nature décisionnelle d’un acte ne dépend pas uniquement de son libellé et de sa teneur, mais également de la demande qu’il entend rencontrer1 - à savoir en l’espèce la réclamation - et au-travers de la réclamation, des bulletins visés, la détermination de la portée et de l’objet de la réclamation déterminant ainsi également la recevabilité du recours, au vu de l’interdiction faite au contribuable de formuler au stade contentieux d’autres demandes que celles formulées au stade pré-contentieux, à savoir devant le directeur.
En effet, aux termes de l’article 58 de la loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, « les demandes nouvelles n’ayant pas figuré dans la réclamation sont prohibées […] en revanche, les moyens nouveaux sont admis ».
Partant, aux termes de cette disposition des demandes nouvelles n’ayant pas figuré dans la réclamation ne sont pas admissibles en cours d’instance, une « demande nouvelle » constituant une demande qui diffère de la réclamation - la demande initiale - par son objet, par sa cause ou par les personnes entre qui elle est engagée2.
Il s’ensuit qu’il y a lieu de retenir que la décision telle qu’actuellement déférée au tribunal, à savoir la décision directoriale du 12 décembre 2019, a pour objet exclusif le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2016, de sorte que le recours sous analyse a pour stricte cadre la question de l’imposition sur le revenu des collectivités, indépendamment des éventuelles conséquences en cascade que la réformation sollicitée de ce bulletin pourrait avoir sur d’autres bulletins d’imposition liés.
Sous cette réserve, le recours est également recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Quant au fond, la société … reproche en l’essence à la décision directoriale d’avoir considéré que l’apport d’un contrat de consultance constituerait un abus de droit au sens du paragraphe 6 StAnpG.
Elle rappelle avoir bénéficié en date du 17 novembre 2016 d’une augmentation de capital d’un montant de … euros à travers l’apport d’un contrat de consultance conclu avec …, une société de droit américain, et avoir, au titre de l’exercice comptable 2016, inscrit ce contrat à l’actif de son bilan en tant qu’immobilisation incorporelle pour un montant de … euros ; elle l’aurait encore amorti d’un montant de … euros conformément à l’article 51 de la loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises, ci-après « la loi du 19 décembre 2020 », lequel poserait l’obligation d’acter les dépréciations d’actifs.
Factuellement, elle reproche au directeur d’avoir retenu à son encontre que le contrat de consultance ne mentionnerait à aucun endroit son nom, pour lui dénier la qualité de partie à ce contrat de consultance. Or, à cet égard, elle explique que ce contrat ne constituerait que l’instrumentum signé antérieurement à l’apport des droits attachés au contrat de consultance, conclu entre la société … et la société de droit espagnol …, mais que dès avant le début effectif 1 Trib. adm. 5 février 2007, n° 21736, Pas. adm. 2021, V° Actes administratifs, n° 44, et les autres références y citées.
2 Voir Jean Olinger, La procédure contentieuse en matière d’impôts directs, Etudes fiscales, 81-85, n° 213, p.141.
12des prestations objets du contrat de consultance, la société de droit espagnol … aurait renoncé à sa qualité de cocontractant au profit de Monsieur … et que la société … n’aurait jamais payé aucun honoraire de consultance à la société …, mais aurait directement payé successivement Monsieur … et la société …, de sorte à marquer ainsi son accord tacite quant aux changements successifs de cocontractant, la société … exposant encore que cette renonciation aurait été formalisée postérieurement par un accord signé en date du 15 mars 2018 par la société de droit espagnol …, Monsieur … et la société …, une copie électronique de cet accord ayant été envoyée par courriel en date du 20 mars 2018, soit bien avant la réception du bulletin d’imposition litigieux et partant in tempore non suspecto.
La société … critique encore le fait que si le directeur aurait estimé que les droits et obligations contenus dans le contrat ne peuvent en aucun cas être transmis à une autre personne sans le consentement écrit de la société de droit américain … sans qu’une telle autorisation n’existe, de sorte à se comporter comme une partie au contrat, il aurait toutefois omis de tirer toutes les conséquences de cette prétendue absence d’autorisation, alors que s’il refusait à la société … la qualité de partie au contrat de consultance, il conviendrait en conséquence de dénier à cette société le droit à percevoir une rémunération quelconque à ce titre, de sorte qu’elle ne saurait être imposée sur des sommes qu’elle ne serait pas censée avoir perçues.
Sur le fondement du paragraphe 6 StAnpG, elle rappelle que la jurisprudence luxembourgeoise exigerait la réunion cumulative de quatre critères de qualification de l’abus de droit, à savoir une économie d’impôt, l’utilisation de formes et d’institutions de droit privé, l’utilisation d’une voie de droit inadéquate, utilisation de surcroît non justifiée par une motivation économique extra-fiscale.
Si elle concède l’utilisation de formes et d’institutions de droit privé en ce qui concerne l’apport dudit contrat de consultance, mais non en ce qui concerne la comptabilisation de l’amortissement, qui ne constituerait pas une « forme ou d’institution de droit privé », elle considère toutefois que les trois autres conditions, à savoir l’économie d’impôt, la voie inadéquate et l’absence de motivation économique extra-fiscale, ne seraient pas remplies en l’espèce.
En ce qui concerne la condition de l’économie d’impôt, elle relève qu’à admettre que seul l’acte d’apport du contrat doive être toisé à l’aune des dispositions du paragraphe 6 StAnpG, alors que lui seul pourrait être qualifié en l’espèce de « forme ou d’institution de droit privé », un tel acte d’apport serait fiscalement neutre.
À supposer toutefois qu’il faille, pour rechercher la nécessaire économie d’impôt, accepter d’apprécier non pas le seul acte d’apport du contrat, mais cet apport pris ensemble avec son traitement comptable et fiscal, la société … estime que l’apport du contrat, son activation et la comptabilisation d’un amortissement généreraient certes une charge fiscale déductible dans son chef mais que cette imposition minorée ne refléterait pas la charge fiscale supportée in fine par l’apporteur, alors que le fardeau fiscal consisterait en l’addition de l’imposition frappant, dans le chef de la société …, les revenus générés par l’exploitation du contrat et de celle frappant, dans le chef de l’apporteur, ces mêmes revenus ensuite distribués par la société … à l’apporteur, la société … considérant qu’il serait douteux que la comparaison des charges fiscales résultant de l’exploitation du contrat aboutisse à la constatation d’une quelconque économie d’impôt.
Quant à la voie inadéquate et à l’absence de motivation économique extra-fiscale, la 13société … se prévaut d’abord de l’article 40 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », lequel poserait le principe de la dépendance du bilan fiscal par rapport au bilan commercial, en vertu duquel les valeurs à retenir au bilan fiscal seront celles alignées au bilan commercial aussi longtemps que les prescriptions fiscales n’en disposent pas autrement, pour relever qu’aucune règle fiscale ne s’opposerait aux règles comptables relatives aux immobilisations et à leurs amortissements telles qu’appliquées en l’espèce, de sorte que le critère de la voie inadéquate ne serait pas rencontré.
Elle expose ensuite, factuellement, que l’apporteur du contrat de consultance et associé unique à la date de l’apport, à savoir Monsieur …, serait une figure reconnue dans le milieu très fermé des agents de mannequins. Ainsi, il aurait été employé par une agence de mannequinat, …, laquelle aurait été acquise en 2015 par une société new-yorkaise …, laquelle aurait toutefois conditionné son acquisition à l’acceptation par Monsieur … d’un contrat de consultance, le know-how de Monsieur … ayant été jugé par … indispensable au succès de son projet.
Monsieur …, toutefois, aurait projeté de constituer ou d’acquérir une ou plusieurs nouvelles agences de mannequins, d’y mettre à la tête un management performant assurant leur développement et de les céder à court ou moyen terme afin de réaliser des plus-values, projet cependant rendu impossible au terme de l’engagement de non-concurrence stipulé par Monsieur … au bénéfice de … à travers le contrat de consultance.
Ce contrat constituant ainsi à la fois une contrainte temporelle et une opportunité financière, puisque les honoraires de consultance y stipulés allaient servir de source de financement permettant les acquisitions envisagées, Monsieur … aurait décidé de constituer une société de droit luxembourgeois laquelle lui permettrait de disposer, à titre principal, mais à moyen terme, d’une société holding comme véhicule exploitant le contrat de consultance et thésaurisant les revenus y attachés afin de financer les acquisitions envisagées, thésaurisation qui aurait constitué la principale motivation de l’apport du contrat de consultance puisqu’elle devait permettre la réalisation, sinon la facilitation, du principal objectif de son apporteur, à savoir la constitution d’une société holding destinée à acquérir ou à développer de futures agences de mannequins.
La société … relève encore n’avoir versé aucune rémunération au profit de Monsieur …, ce qui aurait permis la thésaurisation d’une fraction substantielle du produit de l’exploitation du contrat de consultance ; par ailleurs, elle aurait racheté l’intégralité de la société … à …, de sorte à avoir ainsi réinvesti les sommes qu’elle aurait thésaurisées depuis sa création, tandis qu’elle aurait encore ouvert son capital à un nouvel investisseur et obtenu un financement d’une partie tierce, la société … estimant que ces éléments pris ensemble démontreraient incontestablement l’existence d’une motivation extra-fiscale et l’impossibilité de considérer qu’elle serait dépourvue de toute raison économique.
Le délégué du gouvernement, de son côté, reprend essentiellement, voire exclusivement les motifs de la décision directoriale critiquée.
Il estime d’abord que ce serait à bon droit que le directeur a considéré que les droits et obligations du contrat ne pouvaient en aucun cas être transmis à une autre personne sans le consentement écrit de la société de droit américain …, autorisation qui n’existerait pas, de sorte que l’apport du contrat de consultance tel que retenu lors de l’assemblée générale 14extraordinaire du 17 novembre 2016 ne serait pas compatible avec les lois fiscales en vigueur, le délégué du gouvernement relevant dès lors que ce serait à bon droit qu’il ne saurait être question d’un apport d’un contrat de consultance conclu entre la société … et la société de droit américain … à défaut, d’une part, « d’une convention écrite et signée entre les personnes susvisées », et, d’autre part, d’indication précise de l’entreprise transférant le contrat en cause.
Il expose ensuite que ce serait encore à bon droit que le directeur a considéré que l’apport dudit contrat de consultance serait entaché de plusieurs irrégularités de sorte à devoir être écarté du bilan fiscal de la société …, le délégué du gouvernement contestant à nouveau que les droits et obligations contenus dans le contrat aient pu être transférés à Monsieur …, respectivement à la société ….
Il relève encore que l’acte notarié du 17 novembre 2016 invoquerait un « apport en numéraire » alors qu’il serait constant en cause que les apports en numéraire se traduisent par des liquidités, donc, des sommes d’argent apportées par les associés lors d’une augmentation de capital, de sorte que le notaire instrumentant aurait dû renseigner un apport en nature au lieu d’un apport en numéraire.
Après avoir rappelé les éléments constitutifs d’un abus de droit au sens du paragraphe 6 StAnpG, tels que dégagés par la jurisprudence, le délégué du gouvernement donne à considérer qu’en ce qui concerne l’utilisation de formes et constructions de droit privé, cette condition serait donnée en l’espèce au vu de la création d’une société et de la tentative par une personne physique d’y apporter un prétendu contrat de consultance afin de le monnayer à travers cette société nouvellement créée.
En ce qui concerne la condition d’un contournement de la charge fiscale, à savoir la nécessité d’une économie d’impôt, condition qui exigerait que le régime ou le montage dont le bénéfice est invoqué devrait comme en l’espèce permettre au contribuable de réaliser une économie d’impôt consistant en une réduction de la charge d’impôt, il estime que ce serait à bon droit que le directeur aurait retenu que si certes le seul apport d’un contrat de consultance était fiscalement neutre, il en serait tout autrement de la correction de valeur y afférente, puisqu’en l’espèce, la requérante compterait réduire sa base imposable d’une annuité d’amortissement à hauteur de … euros.
En ce qui concerne l’absence de motifs extra-fiscaux valables, la partie étatique retient que les motifs d’ordre économique avancés par le contribuable devraient pouvoir être considérés comme réels et présentant un avantage économique suffisant au-delà du seul bénéfice fiscal souhaité.
Or, tel ne serait manifestement pas le cas en l’espèce, de sorte que ce serait à bon droit que le directeur aurait conclu à l’usage d’une voie inadéquate et à l’absence de motifs extra-
fiscaux valables pouvant justifier la voie choisie Ainsi, la partie étatique relève que la société … a été constituée en date du 17 décembre 2015 et, suite au refus lui opposé d’une demande de décision anticipée de la part du bureau d’imposition, tel que rappelé par la décision directoriale, cette société aurait augmenté son capital en date du 17 novembre 2016, augmentation matérialisée par l’apport d’un contrat de consultance.
Elle relève encore que le directeur a retenu que dans un premier temps, Monsieur … 15aurait préféré percevoir des honoraires en contrepartie de ses services de conseil par l’intermédiaire de sa société de droit espagnol … et qu’en date du 18 juin 2015, il aurait signé, par le biais de cette dernière société, un contrat de consultance avec la société de droit américain …, contrat qu’il aurait tenté de transférer à la société … compte tenu des difficultés pratiques à exécuter le contrat depuis l’Espagne, en raison notamment de l’éloignement géographique avec Paris et Londres, et encore de la nécessaire collaboration avec un résident luxembourgeois.
Le délégué du gouvernement conteste cet argument du positionnement géographique du Luxembourg et du domicile du partenaire d’affaires, l’affirmation selon laquelle le Luxembourg aurait été choisi afin d’y exécuter le contrat de consultance restant à l’état de pure allégation et étant d’ailleurs contredite par les explications même de la société …, tandis qu’il ne serait pas prouvé que le partenaire d’affaires en question, certes inscrit au Registre national des personnes physiques du Luxembourg, rencontrerait régulièrement au Luxembourg Monsieur … afin de délibérer sur leurs affaires à Paris ou à Londres, le délégué du gouvernement relevant par ailleurs que ledit partenaire d’affaires, à savoir Monsieur …, ne serait plus inscrit au Luxembourg depuis le 21 décembre 2018, tandis que Monsieur … aurait créé avec Monsieur … la société par actions simplifiée … établie à Paris, à savoir une agence de modèles dont Monsieur … serait également le président, de sorte que l’argument suivant lequel les deux associés se concerteraient depuis le Luxembourg serait à qualifier de fallacieux et ne constituerait qu’un prétexte afin de justifier l’existence d’une société basée au Luxembourg.
Il relève ensuite que la société … serait dirigée par Monsieur … en ses fonctions d’associé, d’administrateur et de gérant unique, partant une personne omniprésente qui ne l’utiliserait que pour offrir ses propres services de consultance : la société … ne constituerait qu’une société intermédiaire dont la seule fonction consisterait dans la facturation des honoraires de conseils. Faute d’autre personnel engagé et sans substance réelle, elle ne saurait même pas exister sans son associé unique ; en outre, sa clientèle ne serait représentée que par la société de droit américain …, laissant ainsi le libre choix à Monsieur … de lui facturer directement les honoraires de conseil ou bien par l’intermédiaire d’une société - la requérante - constituée uniquement afin de récolter lesdits honoraires pendant 5 ans pour ensuite anéantir la base imposable en comptabilisant des corrections de valeur en relation avec l’apport d’un (prétendu) contrat de consultance, de sorte que d’un point de vue purement économique la raison d’être de la requérante s’avérerait dénuée du moindre sens, constat encore corroboré par le fait qu’une recherche sur Internet suffirait à révéler que la société requérante ne posséderait même pas de site web, ni de numéro de téléphone, de sorte que sa raison d’être ne s’expliquerait pas par des raisons d’ordre économique mais seulement et uniquement par des raisons d’ordre purement fiscal.
La société … réitère son argumentation dans son mémoire en réplique, tout en reprochant à la partie étatique d’user et d’abuser de pétitions de principe dans son mémoire en réponse, sans prendre concrètement position par rapport à ses propres explications, la partie étatique se voyant en particulier reprocher d’ignorer complètement ses propres explications relatives à sa qualité de partie au contrat de consultance, aux motifs extra-fiscaux valables pouvant justifier la voie choisie, ou encore à l’absence d’une économie d’impôt, la société requérante soutenant à cet égard l’absence d’une économie d’impôt, entendue comme une diminution de la charge d’impôt normalement due.
16Elle réitère ensuite son argumentation relative à une incohérence dans l’approche de l’Etat, lequel, d’une part, soutiendrait que le contrat de consultance serait à écarter du bilan fiscal au vu d’irrégularités dans l’apport du contrat, voire même en contestant l’existence même du contrat, mais néanmoins, d’autre part, taxerait les fruits de ce contrat. En effet, à ses yeux, si l’apport du contrat devait être fiscalement écarté par l’administration des Contributions directes, les amortissements litigieux ne constitueraient certes pas une charge déductible, mais les revenus provenant de l’exploitation du contrat ne constitueraient pas des revenus taxables, puisque la société ne détiendrait aucun droit sur ou en raison du contrat, de sorte que les revenus y attachés ne sauraient lui être imputés.
Le tribunal administratif relève que le litige entre les parties porte essentiellement sur la question de l’existence d’un abus de droit, tel que retenu initialement par le bureau d’imposition et ensuite confirmé par le directeur sur le fondement du paragraphe 6 StAnpG, ayant eu pour effet, dans le chef de la société requérante, le refus de tenir compte de l’apport du contrat de consultance pour un montant de … euros et, corrélativement de l’amortissement fiscal correspondant, le bureau d’imposition ayant refusé ce dernier comme constituant un amortissement inadmissible ou excessif.
Le paragraphe 6 StAnpG définit l’abus de droit en ces termes : « (1) Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts kann die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. (2) Liegt ein Missbrauch vor, so sind die Steuern so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären ».
Cette disposition reflète ainsi le principe de l’appréciation d’après les critères économiques en matière fiscale3, et règle le détournement abusif des dispositions légales de leur objectif premier en vue de bénéficier, par des constructions artificielles, d’avantages fiscaux injustifiés et non voulus par le législateur4.
L’existence d’un abus de droit se mesure à l’aune de la réunion de certains critères, à savoir, plus particulièrement, l’utilisation de formes et d’institutions du droit privé, une économie d’impôt consistant en un contournement ou une réduction de la charge d’impôt, l’usage d’une voie inadéquate et l’absence de motifs extra-fiscaux valables pouvant justifier la voie choisie5, le critère essentiel permettant ainsi de distinguer l’abus de droit au sens du paragraphe 6 StAnpG de l’hypothèse du bénéfice légitime d’un avantage fiscal étant en particulier la vérification d’une motivation autre que fiscale du recours à une certaine construction ou opération.
La théorie de l’abus de droit permet ainsi à l’administration d’écarter des constructions juridiques ou opérations motivées exclusivement par des fins fiscales, non motivées par des considérations économiques.
L’application du paragraphe 6 StAnpG suppose que les conditions constitutives d’un abus de droit doivent être examinées au regard de la globalité des opérations faites en l’espèce et des personnes physiques et morales étant intervenues dans le cadre de ces opérations6.
3 Etudes fiscales 81/82/83/84/85, La procédure contentieuse en matière d’impôts directs, p. 120.
4 Etudes fiscales 2000, Glossaire de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, p.18.
5 Cour adm. 14 juillet 2020, n° 43929C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 32.
6 Cour adm. 16 février 2016, n° 35978C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 31.
17Quant à la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit, force est de rappeler que s’il incombe en principe à l’Etat qui, tel que c’est le cas en l’espèce, invoque un abus de droit de prouver que les éléments constitutifs de l’abus se trouvent réunis en rendant plausible l’absence d’une justification économique à la base de la voie choisie, il incombe au contribuable de faire état de considérations économiques réelles pouvant justifier la voie choisie malgré l’apparence établie par l’Etat7.
En ce qui concerne le critère de l’utilisation de formes et d’institutions du droit privé, force est de constater que l’opération litigieuse repose sur la création d’une société, ainsi que sur l’apport à cette société d’un contrat de consultance, et ce dans le cadre d’une augmentation de capital, ledit contrat de consultance ayant apparemment encore fait l’objet, de facto sinon de jure, d’une cession ou transmission au profit de l’apporteur, à savoir Monsieur …, ledit apport ayant ensuite fait l’objet d’une inscription à l’actif de la société … en tant qu’immobilisation incorporelle ainsi que d’un amortissement comptable : il convient partant de retenir que ce premier critère est rempli.
Si la société … entend limiter l’application du paragraphe 6 StAnpG à la seule question de l’augmentation de capital, et ce pour des raisons sémantiques liées au libellé de la décision directoriale, il résulte toutefois du dernier état des conclusions de la partie étatique que l’opération visée comprend en termes d’analyse également nécessairement la réduction de la charge d’impôt à travers l’amortissement fiscal de l’apport en capital, objectif de ladite opération menée à travers l’utilisation de formes et d’institutions du droit privé indiquées ci-
avant, lesquelles doivent être considérées comme le « chemin » utilisé afin d’atteindre l’objectif. Le tribunal relève par ailleurs que cette portée globale ressort explicitement du courrier du préposé du bureau d’imposition compétent du 13 août 2018, ayant visé l’apport du contrat de consultance effectué lors de l’augmentation de capital ainsi que la correction de valeur effectuée et finalement, le traitement fiscal espéré, le tout ayant été considéré comme « structure » abusive.
En ce qui concerne le critère de l’économie d’impôt, il convient de retenir que cette économie d’impôts peut consister dans le fait qu’un impôt est totalement évité ou qu’il n’est que partiellement évité, c’est-à -dire que la dette fiscale est simplement réduite : il y a dès lors de vérifier si le contribuable a effectivement pu réaliser un avantage fiscal. Pour apprécier s’il y a diminution de la charge fiscale, il convient de se baser sur la charge cumulée de toutes les années sur lesquelles la construction choisie par le contribuable déploie ses effets. Dans ce sens on peut considérer que ce que recherche le contribuable sera toujours une diminution de la charge fiscale8.
Force est d’abord au tribunal de constater, tel que retenu fort pertinemment par le directeur, que la société requérante avait en date du 30 décembre 2015 introduit infructueusement une demande de décision anticipée prévoyant la cession par Monsieur … d’un contrat de consultance à la société … pour … euro, la qualification de cette cession comptablement en tant qu’actif incorporel et fiscalement en tant qu’apport caché et, in fine, l’amortissement fiscal de ce contrat, manifeste objectif de cette opération.
L’opération actuellement sous analyse tend incontestablement vers le même objectif, à savoir, in fine, à travers une correction de valeur respectivement un amortissement fiscal, à la réduction de la base imposable de la société … d’une annuité d’amortissement à hauteur de … 7 Trib. adm. 20 janvier 2021, n° 43824 du rôle.
8 A. Steichen, Manuel de droit fiscal - droit fiscal spécial, T.2, édition 2006, p.141.
18euros, et, ultimement, au terme des cinq années, à la disparition de la base imposable afférente.
Si la société requérante entend certes énerver ce constat par l’affirmation que si effectivement l’apport du contrat de consultance, son activation et la comptabilisation d’un amortissement généreraient une charge fiscale déductible dans son propre chef, cette imposition minorée ainsi supportée par elle ne refléterait toutefois pas la charge fiscale supportée in fine par l’apporteur, à savoir Monsieur …, cette éventuelle circonstance, en tout état de cause non établie, n’est pas pertinente, Monsieur … n’étant pas le contribuable visé par la décision déférée et soumis à la « Steuerpflicht » servant de cadre à l’analyse à effectuer dans le cadre du paragraphe 6 StAnpG.
Partant, c’est à bon droit que le délégué du gouvernement affirme qu’il existe en l’espèce une économie d’impôt imputable à la correction de valeur effectuée par rapport à l’apport d’un contrat de consultance : il en résulte que cette deuxième condition se trouve en l’espèce remplie.
Quant au critère de l’usage d’une voie inadéquate, tel qu’invoqué par la partie étatique, il échet de rappeler qu’il est de jurisprudence constante que le caractère simplement inhabituel des formes, constructions ou opérations de droit privé n’est pas à lui seul suffisant pour les voir qualifier d’inadéquates au vu de la liberté en principe reconnue au contribuable de choisir la voie la moins imposée, mais qu’il faut que l’objectif économique soit atteint par cette voie, dans le contexte économique donné, d’une manière telle qu’elle permet l’obtention d’un effet fiscal que le législateur ne peut pas être considéré comme ayant voulu accorder dans le cadre d’une application de la loi fiscale conforme à son intention9.
La charge de la preuve n’incombe pas entièrement au contribuable, mais il appartient en principe à l’Etat qui invoque un abus de droit de prouver que les éléments constitutifs de l’abus se trouvent réunis. Néanmoins, par rapport au critère de l’existence de considérations économiques valables à la base de la voie choisie, cette charge de la preuve ne saurait avoir pour conséquence d’imposer à l’Etat la preuve concrète de l’impossibilité d’une justification économique de la voie choisie, mais elle doit plutôt toujours être limitée aux éléments que l’Etat peut raisonnablement être supposé établir, à savoir que l’Etat devra rendre plausible l’absence d’une justification économique à la base de la voie choisie et qu’il incombe alors au contribuable, à la source de la voie choisie, de faire état de considérations économiques justifiant, d’après lui, la voie choisie malgré l’apparence contraire dument mise en avant par l’Etat. Il ne suffit pas que le contribuable fasse simplement état de motifs économiques pour que ceux-ci doivent nécessairement être admis comme valables, mais il faut que ces motifs puissent être considérés comme réels et présentent par eux-mêmes un avantage économique suffisant au-delà du seul bénéfice fiscal obtenu10 : il incombe ainsi au contribuable de faire état de considérations économiques réelles pouvant justifiant la voie choisie malgré l’apparence établie par l’Etat11.
En l’espèce, force est de constater que la partie étatique reproche à l’opération litigieuse un certain nombre d’irrégularités et d’incohérences, de sorte à conclure à un usage d’une voie inadéquate ayant un but essentiellement, voire exclusivement fiscal.
9 Cour adm. 2 août 2017, n° 38990C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 36.
10 Trib. adm. 28 janvier 2015, n° 33984 du rôle, confirmé sur ce point par arrêt du 16 février 2016, 35979C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 37.
11 Trib. adm. 27 juin 2013, n° 30540 du rôle, confirmé par arrêt du 18 mars 2014, n° 33125C du rôle, Pas. adm.
2021, V° Impôts, n° 38.
19 A cet égard, le tribunal, à l’instar de la partie étatique, constate que l’opération, prise en sa globalité, comporte d’abord la constitution d’une société espagnole - … - par Monsieur …, laquelle a ensuite conclu un contrat de consultance avec la société américaine …, ayant pour objet des services de conseils en mannequinat à fournir par le bénéficiaire économique et actionnaire unique de la société espagnole, Monsieur …, essentiellement à Paris et à Londres.
Il fut ensuite manifestement décidé pour des raisons de convenances géographiques et « de saine gestion » d’exercer ledit contrat de consultance au Luxembourg plutôt qu’en Espagne, de sorte à envisager dans un premier temps la cession de ce contrat de consultance pour un euro à la société luxembourgeoise …, laquelle, comme indiqué ci-avant, envisageait d’amortir ce contrat avec l’avantage fiscal en résultant.
Il est incontestable que la structuration, basée sur le contrat de consultance invoqué comme apport caché, aurait eu pour effet une réduction substantielle du bénéfice imposable.
La voie de la cession ayant toutefois été manifestement abandonnée suite au refus opposé par l’administration des Contributions directes à la demande de décision anticipée introduite par la société … et cherchant à voir valider en l’essence la reconnaissance d’un apport caché et l’amortissement du contrat de consultance ainsi apporté, une autre voie fut manifestement recherchée, à savoir celle d’une augmentation de capital par apport du même contrat de consultance, devant à nouveau faire l’objet, en tant qu’immobilisation incorporelle, d’un amortissement comptable et fiscal, aboutissant in fine à nouveau à une réduction annuelle substantielle du bénéfice imposable.
A titre liminaire, le tribunal relève que le but manifeste de l’opération sous analyse vise, à travers une correction de valeur respectivement un amortissement fiscal, à la réduction de la base imposable de la société … d’une annuité d’amortissement.
Le tribunal constate que la société … ne justifie d’aucune manière ledit amortissement, mais se contente de se prévaloir de l’article 51 de la loi du 19 décembre 2002, lequel poserait l’obligation d’acter les dépréciations d’actifs, pour, sur base de l’amortissement comptable ainsi retenu, conclure péremptoirement par application du principe de l’accrochement du bilan fiscal à la possibilité d’un amortissement fiscal correspondant, sans toutefois tenir compte du fait qu’un amortissement comptable n’entraîne pas ipso facto la possibilité d’un amortissement fiscal, l’article 28 LIR limitant les possibilités d’amortissement aux immobilisations susceptibles d’amortissement pour usure et aux immobilisations susceptibles d’amortissement pour diminution de substance, l’usure visant la dépréciation par l’effet du temps ou par utilisation, tandis que la perte de substance admissible est limitée aux « masses de substances minérales ou fossiles renfermées dans le sein de la terre ou existant à la surface ».
Le tribunal se doit ensuite, toujours à l’instar du directeur et de la partie étatique, de relever les incongruités de cette opération.
Il convient à cet égard d’abord de relever que l’augmentation de capital, élément initial de l’opération, aurait été effectuée, selon l’acte notarié afférent, par un « apport en numéraire d’un montant de » … euro, dont la réalité aurait été attestée par une attestation de Monsieur … et résultant de « l’apport d’une entreprise représenté par un contrat de consultance conclu entre l’actionnaire unique [Monsieur …] et … ». Outre l’incohérence résultant du fait que le notaire instrumentant a attesté un apport en numéraire, alors qu’il s’agirait prétendument d’un apport en nature, le tribunal constate qu’effectivement ledit contrat de consultance n’avait pas 20été conclu entre Monsieur … et la société … mais entre la société espagnole … et la société …, ledit contrat prévoyant d’ailleurs explicitement une clause interdisant tout transfert (« assignment ») à un tiers sans accord préalable écrit de la société …, accord faisant de manière évidente défaut en ce dossier, de sorte que l’éventuel transfert, prétendument accepté « tacitement » par la société américaine, dont se prévaut actuellement la société requérante, serait, conformément à cette clause « deemed nul and void ».
Il s’avère encore que ledit contrat de consultance proscrit sous sa clause « Amendements » toute modification apportée à sa teneur qui n’aurait pas été formulée par écrit et signée par les deux parties.
Le tribunal relève encore qu’il résulte à cet égard du rapport de révision du 24 octobre 2016, versé aux débats par la société requérante, relatif à l’évaluation de l’apport en nature projeté, que « The receivables [l’apport en numéraire en tant que produit du contrat de consultance] belong to a company fully owned by the shareholder of the Company they need to be made available by a distribution or contract to the shareholder of the Company12», contrat faisant, comme constaté, défaut.
Si la société requérante entend se prévaloir d’une convention datée du 15 mars 2018, c’est-à -dire conclue quelques deux ans après l’augmentation du capital, dont il résulterait que la société … aurait autorisé Monsieur … à interposer « dans leur relation contractuelle » (sic) toute entité et que la société …, laquelle n’aurait jamais payé aucun honoraire de consultance à la société espagnole, mais aurait à ce jour payé tous les honoraires à la société …, aurait prétendument « tacitement » accepté les changements successifs de cocontractant, cette convention, de même que les explications afférentes de la société requérante, laissent de convaincre à ce stade le tribunal, la société … n’étant pas partie à cette convention, laquelle a été établie entre Monsieur … en nom propre, la société espagnole …, dont Monsieur … est l’actionnaire unique, et la société requérante …, dont Monsieur … est également l’associé unique.
Force est encore de constater que si la société requérante affirme que les redevances annuelles auraient été depuis la date de signature de la convention de consultance payées directement par la société … à Monsieur … et ensuite à elle-même, elle reste en défaut d’établir cette affirmation.
Il convient à cet égard de relever que le tribunal administratif, comme avant lui le directeur, n’entend pas trancher la question de la qualité de la société requérante, de facto ou de jure, de partie au contrat de consultance, rôle ne lui appartenant pas alors que relevant d’une question de droit civil, mais qu’il constate un élément fragilisant la régularité et l’adéquation de la structure retenue par la société requérante, étant souligné qu’une solution adéquate serait une solution simple, claire, non compliquée et transparente, tandis qu’à l’inverse la solution inadéquate est celle qui est compliquée, artificielle, économiquement aberrante, superflue, non transparente, déraisonnable, difficilement praticable13.
Le tribunal relève ensuite que si dans un premier temps, à savoir dans le cadre de la demande de décision anticipée, la société … s’était prévalue de considérations géographiques - dûment et crédiblement énervées par le directeur et par la partie étatique qui ont relevé 12 Souligné par le tribunal.
13 A. Steichen, Manuel de droit fiscal - droit fiscal spécial, T.2, édition 2006, p.141.
21l’absence de toute attache matérielle effective - pour justifier la nécessité de l’apport du contrat de consultance à une société luxembourgeoise, elle entend actuellement justifier ledit apport par la possibilité, pour la société …, de thésauriser les revenus résultant du contrat de consultance, la société ne versant prétendument aucune rémunération à Monsieur …, thésaurisation « d’une fraction substantielle » du produit du contrat devant permettre à la société de se constituer un capital important lui permettant d’acquérir ou de développer de futures agences de mannequinat.
Outre que cette justification économique diffère fondamentalement de la justification géographie avancée initialement, force est de relever que contrairement aux actuelles affirmations, la thésaurisation « d’une fraction substantielle » du produit du contrat, présentée actuellement comme « principale motivation de l’apport du contrat », paraît être contraire aux faits présentés par la société requérante dans sa demande de décision anticipée, dont il résulte que Monsieur … n’aurait pas droit à une « fraction substantielle » du produit du contrat - … dollars annuels - mais, en guise de rémunération et de couverture de ses frais, uniquement à 10 % du produit du contrat, de sorte que l’objet actuellement annoncé en guise de motivation économique principale laisse de convaincre.
Enfin, il résulte de la motivation figurant dans la demande de décision anticipée que « L’avantage qui sera consenti à la Société par l’Actionnaire unique ne sera donc pas conforme au principe de pleine concurrence, i.e. il ne sera pas principalement motivé par des raisons économiques, mais par la seule relation sociale de l’Actionnaire unique ».
Le tribunal relève encore que la société requérante a, dans un premier temps, expliqué la nécessité du contrat de consultance conclu avec la société … par le fait que cette dernière société nécessitait le savoir-faire de Monsieur … afin de permettre l’intégration des sociétés acquises, antérieurement gérées par Monsieur …, dont les sociétés … SAS et … LTD et leurs activités respectives dans le giron de la société … ; la demande de décision anticipée justifiant encore l’amortissement projeté par le fait que le contrat, lequel poursuivrait l’« objectif limité à l’intégration des sociétés et activités cédées dans le giron de … » ne serait pas reconductible.
Il résulte encore à cet égard de l’annexe « description of services » du contrat de consultance que les services de consultance garantis à travers ce contrat étaient destinés à garantir la pérennisation de l’activité de ces deux sociétés, en maintenant pour le terme de cinq ans la continuité de leur gestion et de leur activité dans le groupe de ….
Actuellement, la société requérante nuance toutefois ces explications en affirmant que le projet de … aurait en fait été de réaliser une opération purement spéculative, la société américaine ayant projeté de revendre la société … acquise au terme d’une période de cinq ans et de réaliser une importante plus-value, objectif spéculatif n’ayant pas été indiqué jusqu’alors.
Enfin, si le but de l’opération de la société … aurait été purement spéculatif, visant à créer une importante plus-value, le tribunal ne saurait s’expliquer pourquoi la société … aurait, d’après les dernières explications en date, « opportunément » racheté les sociétés … SAS et … LTD à … en avril 2018.
Il en résulte qu’au vu de ces multiples incohérences et interrogations, le tribunal manque d’être convaincu par la validité et le sérieux des motifs actuellement fournis, de sorte qu’il convient en l’état de confirmer la partie étatique dans son analyse selon laquelle l’opération en question correspond à un usage d’une voie inadéquate ayant un but essentiellement, voire exclusivement fiscal, les motifs actuellement avancés n’apparaissant pas 22présenter de manière convaincante par eux-mêmes un avantage économique suffisant au-delà du seul bénéfice fiscal obtenu, à savoir la diminution du bénéfice imposable.
Il résulte encore de cette analyse et de la conclusion ci-avant, qu’en l’état, au vu des éléments soumis au tribunal, la dernière condition tenant à l’absence de motifs extra-fiscaux est également remplie en l’espèce.
Eu égard à la vérification cumulée des quatre critères précités, c’est à bon droit que le directeur a conclu à l’existence d’un abus de droit dans le chef de la société requérante au sens du paragraphe 6 StAnpG.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent et à défaut de tout autre moyen invoqué par la société requérante que le recours est à rejeter comme n’étant pas fondé.
Se fondant sur l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, la société requérante demande l’allocation d’une indemnité de procédure de 5.000 euros, demande dont la partie étatique conteste le principe et le quantum.
Il y a lieu de rejeter comme non justifiée cette demande, eu égard à la solution au fond du litige.
Par ces motifs le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure formulée par la société requérante ;
condamne la société requérante aux frais et dépens de l’instance.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 14 mars 2022 par:
Marc Sünnen, président, Alexandra Castegnaro, vice-président, Daniel Weber, premier juge, en présence du greffier Paulo Aniceto Lopes.
s. Paulo Aniceto Lopes s. Marc Sünnen Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 14 mars 2022 Le greffier du tribunal administratif 23
