Tribunal administratif Numéro 43761 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 6 novembre 2019 3e chambre Audience publique du 1ier février 2022 Recours formé par la société anonyme … SA, … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière de remise gracieuse
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 43761 du rôle et déposée le 6 novembre 2019 au greffe du tribunal administratif par Maître Didier SCHÖNBERGER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme … SA, établie et ayant son siège social à L-…, immatriculée au Registre de Commerce et des Sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration actuellement en fonctions, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 septembre 2019, portant rejet de sa demande de remise gracieuse introduite le 15 juillet 2019 ainsi que d’une décision, qualifiée comme telle, du même directeur du 27 septembre 2019 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 6 février 2020 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 21 février 2020 par Maître Didier SCHÖNBERGER pour compte de la société anonyme … SA, préqualifiée ;
Vu l’article 1er de la loi modifiée du 19 décembre 2020 portant adaptation temporaire de certaines modalités procédurales en matière civile et commerciale1;
Vu les communications de Maître Didier SCHÖNBERGER et de Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART des 17 et 24 février 2021 informant le tribunal que l’affaire pouvait être prise en délibéré en dehors de sa présence ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport à l’audience publique du 3 mars 2021 ;
Vu la rupture du délibéré du 12 novembre 2021 en vue de procéder à un changement de composition ;
Vu la communication de Maître Didier SCHÖNBERGER du 7 janvier 2022 informant le tribunal que l’affaire pouvait être reprise en délibéré en dehors de sa présence ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les actes déférés ;
1 « Les affaires pendantes devant les juridictions administratives, soumises aux règles de la procédure écrite et en état d’être jugées, pourront être prises en délibéré sans comparution des mandataires avec l’accord de ces derniers. » 1 Le juge-rapporteur entendu en son rapport complémentaire et Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER en sa plaidoirie à l’audience publique du 18 janvier 2022.
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Entre 2006 et 2018, le bureau d’imposition Sociétés … de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « bureau d’imposition » émit à l’encontre de la société anonyme … SA, ci-après désignée par « la société … », les bulletins d’imposition suivants :
- le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2006 émis le 29 novembre 2006 ;
- le bulletin de l’impôt sur la fortune de 2006 émis le 15 mai 2008 ;
- le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2007 émis le 15 mai 2008 ;
- le bulletin de l’impôt sur la fortune de 2007 émis le 15 octobre 2008 ;
- le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2008 émis le 13 janvier 2010 ;
- le bulletin de l’impôt sur la fortune de 2008 émis le 13 janvier 2010 ;
- le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2009 émis le 13 janvier 2010 ;
- le bulletin de l’impôt sur la fortune de 2009 émis le 28 avril 2011 ;
- le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2010 émis le 28 avril 2011 ;
- le bulletin de l’impôt sur la fortune de 2010 émis le 17 octobre 2012 ;
- le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2011 émis le 17 octobre 2012 ;
- le bulletin de l’impôt sur la fortune de 2011 émis le 6 août 2014 ;
- le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2012 émis le 6 août 2014 ;
- le bulletin de l’impôt sur la fortune de 2012 émis le 6 août 2014 ;
- le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2013 émis le 6 août 2014 ;
- le bulletin de l’impôt sur la fortune de 2013 émis le 6 août 2014 ;
- le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2014 émis le 6 août 2014 ;
- le bulletin de l’impôt sur la fortune de 2014 émis le 4 octobre 2017 ;
- le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2015 émis le 4 octobre 2017 ;
- le bulletin de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2015 émis le 4 octobre 2017 ;
- le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2016 émis le 4 octobre 2017 ;
- le bulletin de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2016 émis le 4 octobre 2017 ;
- le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2017 émis le 4 octobre 2017 ;
- le bulletin de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2017 émis le 4 octobre 2017 ;
2- le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2018 émis le 5 septembre 2018 ;
- le bulletin de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2018 émis le 5 septembre 2018 ;
Par courrier de son mandataire du 12 juillet 2019, réceptionné en date du 15 juillet 2019, la société … fit introduire une demande de remise gracieuse visant les bulletins d’établissement de la valeur unitaire ainsi que les bulletins de l’impôt sur la fortune prévisés des années 2006 à 2018 auprès de l’administration des Contributions directes.
En date du 24 juillet 2019, le bureau d’imposition émit encore le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2018 et le bulletin de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2018 définitifs.
Par décision du 3 septembre 2019, référencée sous le numéro …, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », rejeta la demande de remise gracieuse en les termes suivants:
« […] Vu la demande présentée le 15 juillet 2019 par Maître Véronique WAUTHIER, demeurant professionnellement à L-2016 Luxembourg, B.P. 619, au nom de la société anonyme …, établie à L-…, ayant pour objet une remise d’impôts par voie gracieuse de l’impôt sur la fortune des années 2006 à 2018 ;
Vu le paragraphe 131 de la loi générale des impôts (AO), tel qu’il a été modifié par la loi du 7 novembre 1996 ;
Considérant que la demande tend à obtenir le recalcul de l’impôt sur la fortune des années en cause ;
Considérant que les bulletins d’imposition des années 2006 à 2017 ont tous été émis antérieurement au 5 octobre 2017 ;
Considérant qu’en vertu du paragraphe 131 AO, sur demande justifiée endéans les délais du paragraphe 153 AO, le directeur de l’administration des contributions directes accordera une remise d’impôt ou même la restitution, dans la mesure où la perception de l’impôt dont la légalité n’est pas contestée, entraînerait une rigueur incompatible avec l’équité, soit objectivement selon la matière, soit subjectivement dans la personne du contribuable ;
Considérant qu’en vertu du § 153 AO, les droits à restitution permis en dehors des cas visés aux §§ 151 et 152 AO s’éteignent si la demande en remise gracieuse n’a pas été introduite avant la fin de l’année qui suit celle de la survenance des faits à l’origine du droit ;
Considérant qu’en l’espèce la demande en remise gracieuse, entrée le 15 juillet 2019, n’a donc pas été introduite dans le délai précité pour les années 2006 à 2017 ;
Considérant que le paragraphe 131 AO n’autorise pas le directeur à faire abstraction de la déchéance légale ainsi encourue par la requérante ;
Considérant que pour les années en cause, force est de constater que le moyen invoqué dans la demande s’analyse en une contestation de la légalité de l’impôt, étrangère 3en tant que tel à la matière gracieuse (cf T.A. N°11196 du 27.20.99 et confirmé par C.A.
N°11703C du 30.03.2000) ;
Considérant que la requérante doit s’imputer à elle-même les conséquences éventuellement désavantageuses des impositions effectuées contre lesquelles elle n’a pas estimé opportun d’introduire dans les délais du paragraphe 245 AO une réclamation motivée ;
Considérant que la demande gracieuse ne doit pas servir à contourner la forclusion attachée au délai en matière contentieuse ou déclencher un réexamen d’office ;
Considérant qu’une rigueur excessive, incompatible avec le principe d’équité au sens du paragraphe 131 AO, ne peut être admise au vu de la motivation présentée ;
PAR CES MOTIFS, DÉCIDE :
La demande en remise gracieuse est rejetée. ».
Par courrier de son mandataire du 24 septembre 2019, réceptionné le lendemain, la société … s’adressa une nouvelle fois au directeur dans les termes suivants :
« En mains votre décision en matière gracieuse rendue en date du 3 septembre 2019 en relation avec la société dont référence sous rubrique.
Si vous acceptez à bon droit d’opérer une remise de l’impôt fortune par voie gracieuse pour l’année 2018, je prends note de ce que vous rejetez une telle remise pour les années 2006 à 2017 tirant argument de ce qu’en vertu du § 153 AO les droits à restitution permis s’éteignent si la demande en remise gracieuse n’a pas été introduite avant la fin de l’année qui suit celle de la survenance des faits à l’origine du droit et qu’en vertu du § 131 AO, la contestation de la légalité de l’impôt est étrangère à la matière gracieuse, seuls étant retenus les cas où la perception de l’impôt entraînerait une rigueur incompatible avec l’équité soit objectivement selon la matière, soit subjectivement dans la personne du contribuable.
Quant à l’argument tiré du § 153 AO, j’attire votre attention sur le fait qu’il a été jugé que le délai pour l’introduction d’une demande de remise gracieuse est la fin de l’année qui suit l’année pendant laquelle le demandeur a eu connaissance des faits sur lesquels il entend baser sa demande.
Quant à l’argument tiré du § 131 AO, il y a lieu de relever qu’une rigueur objective peut résulter d’une fausse application de la loi fiscale ayant entraîné au détriment du contribuable la fixation d’un montant d’impôt trop élevé générant une iniquité de l’imposition en elle-même (cfr TA 10/03/1999).
La violation des principes de confiance légitime et de bonne foi peut constituer un cas de rigueur objective (CAA 14/07/2016). Il peut y avoir atteinte au principe de bonne foi lorsque les autorités fiscales compétentes entendent faire exécuter à l’encontre d’un débiteur de l’impôt une prétention relative à une dette fiscale qui a été générée par une faute ou une 4négligence desdites autorités, notamment suite à une mauvaise information donnée par elles au contribuable (CAA 5/03/2009).
Il convient en l’espèce de rappeler que le contribuable a produit au cours des exercices concernés les formulaires apportant les détails concernant les participations visées à l’article 166 LIR, la société coopérative de droit belge … ayant été renseignée comme bénéficiant de l’exonération prévue audit article ; que c’est le bureau d’imposition qui a refusé l’exonération à l’impôt fortune sur base des dispositions d’origine de la Directive 2003/123/CE (avant modification) qui prévoyaient l’application du privilège aux seules sociétés de capitaux.
Le contribuable a en toute confiance considéré que les autorités fiscales avaient interprété la loi qu’elles appliquent au quotidien correctement, l’expert-comptable n’ayant par ailleurs pas attiré son attention sur l’erreur survenue, l’imposition étant conforme à celle des exercices antérieurs.
Ce n’est qu’en date du 2 avril 2019 lors de ma visite dans les bureaux pour une raison totalement indépendante d’une révision des bulletins d’imposition qu’ont été évoqués à titre incident en présence d’un fiscaliste belge lesdits bulletins avec communication en date du 27 mai 2019 des dispositions modificatives et détermination de la date de leur entrée en vigueur.
Je prends la respectueuse liberté de conclure que :
nous nous trouvons dans un cas de rigueur objective manifeste entraînant une rigueur incompatible avec l’équité ;
la connaissance des faits sur lesquels se fonde la demande date du 2 avril 2019 ;
les principes de confiance légitime et de bonne foi risquant d’être manifestement bafoués si la décision du 3 septembre 2019 est maintenue en l’état, privant le contribuable de revenus qui lui sont indispensables en vue de permettre au groupe de dispenser des services de la plus haute qualité aux consommateurs.
Aussi, je vous serais infiniment reconnaissante de bien vouloir reconsidérer votre position à la lecture des informations complémentaires exposées ci-dessus. […] ».
Par courrier du 27 septembre 2019, le directeur prit position comme suit :
« […] Faisant suite à votre courrier du 24 septembre 2019 dans lequel vous me demandez de reconsidérer ma position, je vous informe que je confirme par la présente ma décision en matière gracieuse, numéro du rôle …, prise en date du 3 septembre 2019.
Je vous prie de bien vouloir vous référer aux instructions sur les voies de recours figurant dans la décision directoriale susmentionnée. […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 6 novembre 2019, la société … a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision directoriale précitée du 3 septembre 2019 portant rejet de sa demande en obtention d’une remise gracieuse formulée le 12 juillet 2019 ainsi que de la décision du directeur, qualifiée comme telle, du 27 septembre 2019.
5 Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 131 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, communément appelée « Abgabenordnung », ci-après désignée par « AO », et de l’article 8 (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur portant rejet d’une demande de remise gracieuse d’impôt, de sorte que le tribunal est compétent pour statuer sur le recours en réformation introduit à titre principal.
Il s’ensuit qu’il n’y a pas lieu d’analyser le recours en annulation introduit à titre subsidiaire.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement soulève l’irrecevabilité du recours pour autant qu’il est dirigé contre le courrier précité du directeur du 27 septembre 2019, au motif que celui-ci ne contiendrait aucun élément faisant grief, et qu’il ne ferait que renvoyer à la décision du 3 septembre 2019, ainsi qu’aux voies de recours y indiquées.
La demanderesse entend résister au moyen d’irrecevabilité lui ainsi opposé en arguant qu’à travers ce même acte, le directeur aurait refusé de reconsidérer sa position et ce, nonobstant des arguments nouveaux lui soumis dans le courrier précité du 24 septembre 2019 et l’aurait en outre rendu attentive sur les voies de recours.
A travers l’acte entrepris le directeur aurait partant pris une décision de refus confirmative, voire une décision nouvelle, survenue suite à un réexamen de son dossier, à la lumière d’arguments complémentaires, la demanderesse en concluant que son recours devrait être déclaré recevable tant en ce qu’il vise la décision précitée du directeur du 3 septembre 2019, qu’en ce qu’il vise la « décision » du 27 septembre 2019.
Afin de statuer sur la recevabilité du recours sous analyse pour autant qu’il vise la « décision » du 27 septembre 2019, il appartient au premier lieu au tribunal de se prononcer sur la nature du courrier précité de la demanderesse du 24 septembre 2019 et plus particulièrement sur la question de savoir si ce courrier peut être qualifié de recours gracieux, pour, dans un deuxième temps, se prononcer sur le caractère décisionnel de la réponse du directeur du 27 septembre 2019 à ce même courrier.
A cet égard, il y a lieu de rappeler qu’en en matière d’impôts directs, une procédure spécifique est prévue quant à la procédure à suivre dans le cadre d’une demande de remise gracieuse. En effet, le paragraphe 131 AO, dispose que « Sur demande dûment justifiée du contribuable endéans les délais du paragraphe 153 AO, le directeur de l’Administration des contributions directes ou son délégué accordera une remise d’impôt ou même la restitution, dans la mesure où la perception d’un impôt dont la légalité n’est pas contestée entraînerait une rigueur incompatible avec l’équité, soit objectivement selon la matière, soit subjectivement dans la personne du contribuable. Sa décision est susceptible d’un recours au tribunal administratif, qui statuera au fond ».
Dans la mesure où le paragraphe 131 AO, précité, prévoit précisément que, contre la décision du directeur en matière de remise gracieuse un recours est à introduire au tribunal administratif, et que l’article 8, paragraphe (3), point 4. de la loi du 7 novembre 1996, régissant spécifiquement les recours en matière fiscale, ne prévoit pas la possibilité d’un 6recours gracieux, seul un recours contentieux pouvait être introduit contre la décision directoriale du 3 septembre 2019 portant rejet de la demande de remise gracieuse introduite par la demanderesse, ces dispositions spéciales primant en effet sur l’article 13 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 », en vertu du principe lex specialis derogat legi generali 2.
Il s’ensuit qu’aucun recours gracieux n’a pu être introduit contre la décision directoriale litigieuse du 3 septembre 2019, de sorte que le courrier du 24 septembre 2019 ne saurait être qualifié de recours gracieux et qu’a fortiori le courrier précité du directeur du 27 septembre 2019 ne saurait être qualifié de décision confirmative.
Quant à la question de savoir si la réponse du directeur du 27 septembre 2019 peut être qualifiée de décision nouvelle, tel que l’affirme la demanderesse, il y a lieu de rappeler qu’une décision prise par l’autorité compétente est à qualifier de décision nouvelle, qui se substitue à la première décision, si la prédite autorité consent à rouvrir l’instruction et à réexaminer la cause, à condition toutefois qu’elle se trouve en présence d’éléments nouveaux qui sont de nature à modifier la situation juridique et qu’elle prenne position quant à ceux-ci3.
Or, il échet de relever que dans son courrier du 27 septembre 2019, le directeur s’est borné à confirmer sa décision du 3 septembre 2019 et de rappeler les voies de recours y énoncées, sans pour autant prendre position quant à un nouvel élément qui aurait été soulevé par la demanderesse dans son courrier du 24 septembre 2019.
Le tribunal est dès lors amené à constater que la réponse du directeur du 27 septembre 2019 ne saurait pas non plus être considérée comme décision nouvelle.
Au vu des considérations qui précèdent, le recours en réformation sous analyse est à déclarer irrecevable pour autant qu’il vise le courrier du directeur du 27 septembre 2019, celui-ci ne constituant en effet pas de décision susceptible d’un recours.
Le recours sous analyse est en revanche recevable pour autant qu’il vise la décision directoriale du 3 septembre 2019 pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
A l’appui de son recours et en fait, la demanderesse fait valoir qu’elle aurait, dans le cadre des détails concernant les participations visées à l’article 166 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après dénommée « LIR », pour les années fiscales 2006 à 2016, déclaré une participation de 61,61% dans le capital de la société de droit belge …. Elle explique ensuite qu’elle n’aurait toutefois bénéficié d’aucune exonération d’impôt, alors qu’elle aurait été imposée sur base des dispositions d’origine de la directive n°90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents, telles qu’elles auraient été applicables avant modification par la directive n°2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 20034 qui serait entrée en vigueur le 2 février 2004 et qui aurait été transposée en droit national par la loi du 17 novembre 2006 portant modification de certaines dispositions 2 Trib. adm., 3 juin 2019, n°40791 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n°811.
3 Trib. adm., 7 janvier 1999, n°10054 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Actes administratifs, n° 109, et les autres références y citées.
4 Directive n°2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003 modifiant la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres.
7de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, de la loi modifiée du 16 octobre 1934 sur l’évaluation des biens et des valeurs et de la loi modifiée d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934, ci-après désignée par « la loi du 17 novembre 2006 ».
Or, d’après la prédite loi, dont les dispositions auraient été applicables à partir de l’année 2005, les sociétés de droit belge sous forme de coopérative à responsabilité limitée et sous forme de coopérative à responsabilité illimitée, auraient été ajoutées à la liste des organismes visées à l’article 166 LIR, de sorte que ses revenus provenant de sa participation dans la société de droit belge … auraient dû être exonérés.
Elle aurait toutefois été induite en erreur par « l’application continue de la loi retenue au cours des exercices fiscaux antérieurs » et aurait, en tout confiance, conclut à une application correcte de la loi de la part des autorités fiscales. Dans la mesure où elle n’aurait en outre pas été alertée par son comptable en ce qui concerne le changement législatif ainsi survenue, elle n’aurait, à l’époque, pas introduit de recours. Ce n’aurait été qu’en date du 2 avril 2019, lors d’une réunion avec un fiscaliste local, qu’elle aurait été rendue attentive à ce même changement législatif, la demanderesse précisant encore en avoir eu communication écrite en date du 27 mai 2019.
Sur base de ces considérations, elle aurait introduit une demande de remise gracieuse au cours du mois de juillet 2019, laquelle aurait toutefois été refusée par le directeur dans sa décision précitée du 3 septembre 2019.
En droit, la demanderesse soutient en ce qui concerne l’application du paragraphe 153 AO, que le délai pour l’introduction d’une demande de remise gracieuse ne serait pas éteint à la fin de l’année qui suit celle de la survenance des faits, mais à la fin de l’année qui suit celle où le contribuable a eu connaissance des faits sur lesquels il entend baser cette demande de remise gracieuse.
Elle fait, par ailleurs, valoir que le paragraphe 131 AO serait applicable aux cas où la perception de l’impôt entraînerait une rigueur incompatible avec l’équité, soit objectivement selon la matière, soit subjectivement dans la personne du contribuable. Elle ajoute qu’une rigueur objective pourrait résulter d’une fausse application de la loi fiscale, ayant entraîné, au détriment de la demanderesse, la fixation d’un montant d’impôt trop élevé générant une iniquité de l’imposition en elle-même.
Elle explique qu’en l’espèce, l’impôt indûment perçu serait dû à la méconnaissance des modifications législatives par le bureau d’imposition qui aurait entraîné, dans son chef, une charge fiscale incompatible avec l’équité, la demanderesse soulignant encore que tout contribuable aurait à payer ses impôts mais pas plus que la loi ne lui imposerait.
La société … soutient encore que la violation des principes de bonne foi et de confiance légitime pourrait constituer un cas de rigueur objective, notamment lorsque les autorités fiscales compétentes entendraient faire exécuter à l’encontre d’un débiteur d’impôt une prétention relative à une dette fiscale qui aurait été générée par la faute ou une négligence desdites autorités, notamment suite à une mauvaise information donnée par elles au contribuable.
Dans son mémoire en réplique, la demanderesse réitère, en substance, ses développements en ce qui concerne le délai prévu au paragraphe 153 AO, tout en insistant sur 8le fait que si, en principe, l’évènement déclencheur du délai d’introduction d’une demande de remise gracieuse serait la date à laquelle cet impôt devient exigible, ce même délai pourrait toutefois également commencé à courir à partir de la survenance de faits qui, de par leur nature, seraient susceptibles d’entrer en compte pour être invoqués à l’appui d’une demande de remise gracieuse, faits qui dateraient en l’espèce du 2 avril 2019.
Elle affirme encore que la décision directoriale litigieuse ne viserait que les années fiscales de 2006 à 2017, tout en mettant en exergue que les autorités fiscales auraient reconnu leur propre erreur pour l’année fiscale 2018, alors que dans le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2018 émis en date du 24 juillet 2019, elles auraient finalement accepté d’inclure sa participation dans la société de droit belge … dans la déduction d’impôt, la demanderesse en concluant que les autorités fiscales aurait reconnu une rigueur objective dans son chef.
Après avoir ensuite réitéré ses développements en ce qui concerne la rigueur objective, en se référant à divers jugements et arrêts des juridictions administratives, et en contestant toute négligence dans son chef en ce qui concerne la gestion de ses affaires fiscales, la demanderesse conclut à la réformation de la décision directoriale litigieuse.
Le délégué du gouvernement, quant à lui, conclut au rejet du recours pour ne pas être fondé.
De prime d’abord, il convient de constater que la décision du directeur du 3 septembre 2019 porte exclusivement sur une remise gracieuse en ce qui concerne les bulletins de l’impôt sur la fortune des années fiscales 2006 à 2018.
Force est ensuite de constater que, s’agissant de la portée de l’analyse faite par le directeur, sa décision est fondée sur le double constat que la demande de la société demanderesse en obtention d’une remise gracieuse de l’impôt serait, d’une part, irrecevable rationae temporis en ce qui concerne les années fiscales 2006 à 2017 et, d’autre part, non fondée alors que les conditions pouvant légalement justifier une remise gracieuse ne seraient pas remplies ni pour les années 2006 à 2017 ni pour l’année 2018.
Le directeur ayant ainsi, d’une part, retenu l’irrecevabilité de la demande de remise gracieuse pour tardivité, et, d’autre part, son caractère non fondé, il convient de prime abord d’examiner la recevabilité rationae temporis de la demande de remise gracieuse.
A cet égard, il convient de rappeler que la recevabilité d’une demande de remise gracieuse est conditionnée par les exigences de forme et de fond prévues par le paragraphe 131 AO, précité.
Force est au tribunal de constater que ledit paragraphe 131 AO renvoie expressément aux délais du paragraphe 153 AO tant en ce qui concerne la demande de la remise d’impôt qu’en ce qui concerne la demande de la restitution d’impôt. En vertu du paragraphe 153 AO :
« Wo außer den Fällen der §§ 151 und 152 Erstattungsansprüche aus Rechtsgründen zugelassen sind, erlöschen sie, falls nicht anders bestimmt ist, wenn sie nicht bis zum Schluss des Jahres geltend gemacht werden, das auf das Jahr folgt, in dem die Ereignisse, die den Anspruch begründen, eingetreten sind. », de sorte que le délai pour l’introduction d’une demande de remise gracieuse expire à la fin de l’année qui suit celle pendant laquelle le 9demandeur a eu connaissance des faits sur lesquels il entend fonder sa demande, en d’autres termes les faits justifiant la remise gracieuse5.
Il y a lieu de rappeler que l’événement déclencheur du délai d’introduction d’une demande de remise gracieuse est en principe soit la date à laquelle la dette d’impôt devient exigible, soit la date de l’émission du bulletin d’imposition. Si le contribuable estime que le délai d’introduction de sa demande a débuté à une date autre que celle de l’émission du bulletin d’imposition, il ne saurait invoquer des faits généralement quelconques, mais doit invoquer des faits qui, de par leur nature, sont susceptibles d’entrer en ligne de compte pour être invoqués à l’appui d’une demande de remise gracieuse6.
Le paragraphe 153 AO, précité, auquel renvoie le paragraphe 131 AO, prévoit qu’une demande de remise gracieuse doit être introduite avant la fin de l’année qui suit celle pendant laquelle le demandeur a eu connaissance de l’événement justifiant sa demande. Les faits («Ereignisse») ainsi visés sont nécessairement ceux qui sont susceptibles de justifier une remise gracieuse, à savoir, soit des faits impliquant une rigueur objective, en d’autres termes, si objectivement l’application de la loi fiscale conduit à un résultat non voulu par le législateur, soit des faits impliquant une rigueur subjective, notamment si la perception de l’impôt compromet l’existence économique du contribuable et le prive des moyens de subsistance indispensables7.
En ce qui concerne l’élément déclencheur du délai litigieux en l’espèce, force est de constater que la controverse réside en substance dans la définition des : « Ereignisse, die den Anspruch begründen ». En effet, si le délégué du gouvernement soutient que l’événement de départ serait l’émission des bulletins d’impôt litigieux en dates des 29 novembre 2006, 15 mai 2008, 15 octobre 2008, 13 janvier 2010, 28 avril 2011, 17 octobre 2012, 6 août 2014, 4 octobre 2017 et 5 septembre 2018, de sorte que les délais pour introduire une demande de remise gracieuse auraient expiré les 31 décembre des années 2007, 2009, 2011, 2012, 2013, 2015, et 2018 et que, dès lors la demanderesse aurait été forclose pour introduire une demande de remise gracieuse en date du 15 juillet 2019 pour les exercices fiscaux de 2006 à 2017, la demanderesse estime, quant à elle, que l’événement de départ qui justifierait sa demande, se situerait en date du 2 avril 2019, date à laquelle elle aurait eu une réunion avec un fiscaliste belge suite à laquelle elle aurait eu connaissance du changement législatif intervenu par la loi du 17 novembre 2006 ayant étendu l’application des dispositions de l’article 166 LIR aux sociétés de droit belge sous forme de coopérative à responsabilité limitée et illimitée.
Si le tribunal ne saurait, en principe, dans le cadre de l’examen de la recevabilité ratione temporis d’une demande de remise gracieuse, anticiper l’examen du bien-fondé des motifs à la base de cette demande, force est toutefois de constater que la détermination du point de départ du délai endéans lequel une demande de remise gracieuse doit être introduite, implique, pour le moins, un examen de la nature des faits ainsi invoqués, en ce sens que les faits déclenchant le point de départ de ce délai doivent, par leur nature, être susceptibles d’entrer en ligne de compte pour l’examen au fond et qu’a contrario, des faits dont la nature exclut qu’ils puissent justifier une remise gracieuse ne sauraient constituer le point de départ de ce délai8.
5 Cour adm., 11 juillet 2019, numéro 42643C du rôle, disponible sur www.ja.etat.lu 6 Cour adm., 11 juillet 2019, n°42643C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n°1153 et l’autre référence y citée.
7 Ibidem.
8 Trib. adm., 5 mai 2020, n°41484 du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n°1155 et l’autre référence y citée.
10 Comme retenu ci-avant, le paragraphe 131 AO prévoit qu’une remise gracieuse ne se conçoit « dans la mesure où la perception d’un impôt dont la légalité n’est pas contestée entraînerait une rigueur incompatible avec l’équité, soit objectivement selon la matière, soit subjectivement dans la personne du contribuable ».
Il résulte de cette disposition qu’une remise gracieuse n’est envisageable que si objectivement, ratione materiae, l’application de la législation fiscale conduit à un résultat contraire à l’intention du législateur, ou si, subjectivement, ratione personae, dans le chef du contribuable concerné, la perception de l’impôt apparaît comme constituant une rigueur incompatible avec le principe d’équité, sa situation personnelle étant telle que le paiement de l’impôt compromet son existence économiques et le prive des moyens de subsistance indispensables9.
En l’espèce, il convient de relever que pour conclure que l’événement déclencheur du délai d’introduction de sa demande de remise gracieuse se situe postérieurement à la date à laquelle la dette d’impôt est devenue exigible, soit après la date de l’émission des différents bulletins d’imposition émis à son égard au cours des années fiscales litigieuses, en l’occurrence en date du 2 avril 2019, la demanderesse se prévaut de seules considérations relevant d’une rigueur objective, celle-ci invoquant en effet comme seul argument un changement législatif qui serait intervenu au cours des années d’impositions litigieuses, à savoir le fait que la loi du 17 novembre 2006 a étendu l’application des dispositions de l’article 166 LIR aux sociétés de droit belge sous forme de coopérative à responsabilité limitée et illimite et dont elle n’aurait eu connaissance qu’en date du 2 avril 2019.
Force est de constater qu’à travers cette argumentation, la demanderesse entend en réalité contester le bien-fondé des montants réclamés par le bureau d’imposition et plus particulièrement leur légalité.
Or, il échet de rappeler qu’une demande de remise gracieuse s’analyse exclusivement en une pétition du contribuable d’être libéré, sur base de considérations tirées de l’équité, de l’obligation de régler une certaine dette fiscale et ne comporte par nature aucune contestation de la légalité de la fixation de cette même dette.
En effet, la remise d’impôt sollicitée à travers une demande en ce sens ne se conçoit que si la légalité de l’impôt à sa base n’est point contestée. Aucune contestation, tenant à la légalité de l’impôt à la base de la demande de remise gracieuse, ne saurait être utilement accueillie, pour fonder une quelconque rigueur objective ou subjective. Plus particulièrement, aucune contestation tenant au caractère excessif allégué dans le chef de l’imposition en question ne saurait être prise en considération comme telle au titre d’une remise gracieuse10.
Il s’ensuit que c’est à tort que la demanderesse fait plaider que la réunion avec le fiscaliste belge ayant eu lieu le 2 avril 2019, réunion au cours de laquelle elle aurait été rendue attentive au changement législatif intervenu, serait à considérer comme fait constituant le point de départ du délai pour introduire une demande de remise gracieuse, de sorte que c’est à juste titre que le directeur a rejeté la demande de remise gracieuse lui 9 Trib. adm., 5 mars 1997, n°9220 du rôle, Pas, adm. 2021, V° Impôts, n°780 et les autres références y citées.
10 Cour adm. 11 janvier 2007, n° 22033C du rôle, Pas. adm. 2021, V° Impôts, n° 775 et les autres références y citées.
11soumise le 15 juillet 2019 par la demanderesse comme étant tardive en ce qui concerne les années d’imposition de 2006 à 2017.
En ce qui concerne l’exercice fiscal de 2018, il y a lieu de retenir que, dans la mesure où il ressort des pièces soumises au tribunal qu’en date du 24 juillet 2019, le bureau d’imposition a émis le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2018 et le bulletin de l’impôt sur la fortune au 1er janvier 2018 définitifs en tenant compte de l’exonération sollicitée par la demanderesse, le présent recours, en ce qu’il vise une remise gracieuse pour l’année fiscale 2018, est devenu sans objet.
Au vu de l’ensemble des considérations qui précèdent et à défaut de tout autre moyen, le recours sous analyse, est à déclarer non fondé.
La demanderesse sollicite encore l’allocation d’une indemnité de procédure d’un montant de 3.500,- euros sur le fondement de l’article 33 de la loi du 21 juin 1999, demande qui est cependant à rejeter au vu de l’issue du litige.
Par ces motifs, le tribunal administratif, troisième chambre, statuant contradictoirement ;
déclare le recours irrecevable pour autant qu’il vise le courrier du directeur du 27 septembre 2019 ;
reçoit en la forme le recours principal en réformation introduit à l’encontre de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 septembre 2019 ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation introduit à l’encontre de la décision directoriale du 3 septembre 2019 ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure de 3.500,- euros formulée par la demanderesse ;
condamne la demanderesse aux frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 1er février 2022 par :
Thessy Kuborn, vice-président, Géraldine Anelli, premier juge, Alexandra Bochet, juge, en présence du greffier Judith Tagliaferri.
s.Judith Tagliaferri s.Thessy Kuborn Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 1er février 2022 Le greffier du tribunal administratif 12
