Tribunal administratif N° 43954 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 27 décembre 2019 2e chambre Audience publique du 3 mai 2021 Recours formé par Monsieur …, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière de remise gracieuse
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 43954 du rôle et déposée le 27 décembre 2019 au greffe du tribunal administratif par Maître Sonia Belkhiri, avocat à la Cour, assistée de Maître Graham J. Wilson, avocat à la Cour, inscrits tous les deux au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 27 septembre 2019 portant rejet de sa demande en remise gracieuse ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 23 mars 2020 ;
Vu le mémoire en réplique déposé le 22 juillet 2020 au greffe du tribunal administratif par Maître Sonia Belkhiri, assistée de Maître Graham J. Wilson, préqualifiés, au nom de leur mandant ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 14 octobre 2020 ;
Vu l’article 1er de la loi du 19 décembre 2020 portant adaptation temporaire de certaines modalités procédurales en matière civile et commerciale1;
Vu le courrier électronique adressé le 14 décembre 2020 au greffe du tribunal administratif par Maître Sonia Belkhiri informant le tribunal que l’affaire pouvait être prise en délibéré en dehors de sa présence ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport à l’audience publique du 14 décembre 2020.
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Par courrier du 12 septembre 2003, Monsieur … introduisit auprès de l’administration des Contributions directes une demande de remise gracieuse visant l’impôt sur le revenu de l’année 2001.
1 « Les affaires pendantes devant les juridictions administratives, soumises aux règles de la procédure écrite et en état d’être jugées, pourront être prises en délibéré sans comparution des mandataires avec l’accord de ces derniers. » Par courrier du 24 décembre 2014, Monsieur … introduisit par l’intermédiaire de son litismandataire une nouvelle demande de remise gracieuse visant l’impôt sur le revenu dû au titre des années d’imposition 2000 à 2002 ainsi que les intérêts de retard y associés.
Par courrier du 27 novembre 2017, l’administration des Contributions directes demanda à Monsieur … de justifier ses recettes et dépenses mensuelles, ainsi que sa fortune mobilière et immobilière mondiale afin de pouvoir apprécier dans quelles mesures le paiement de la dette d’impôt constitue une rigueur dans son chef.
Lesdites pièces furent transmises par le litismandataire de Monsieur … par courrier du 27 décembre 2017.
Par courrier du 12 juillet 2019, l’administration des Contributions directes demanda à Monsieur … d’actualiser les pièces versées, ce qui fut fait par son litismandataire par courrier daté au 11 septembre 2019.
Par décision du 27 septembre 2019, répertoriée sous les numéros de rôle … et …, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », refusa de faire droit aux demandes de remise gracieuse de Monsieur …, ladite décision étant libellée comme suit :
« (…) Vu la demande présentée le 15 septembre 2003 par le sieur …, actuellement sans adresse connue, qui a été mise au rôle de la division du gracieux des impôts sous le N…, ayant pour objet une remise d'impôt et d'intérêts de retard par voie gracieuse de l'année d'imposition 2001 ;
Vu la demande présentée le 29 décembre 2014, ainsi que le courrier de relance du 23 février 2017, par Maître Sonia BELKHIRI, demeurant professionnellement au cabinet d'avocats WILSON ASSOCIATES, établi à L-2017 Luxembourg, B.P. 742, au nom du sieur … ; demande qui a été mise au rôle de la division du gracieux des impôts sous le N° …, ayant pour objet une remise d'impôt et d'intérêts de retard par voie gracieuse des années d'imposition 2000 à 2002 ;
Considérant que les deux requêtes portées au rôle du gracieux sous les numéros respectifs … et … ayant un objet connexe, il y a lieu de les joindre dans l'intérêt d'une bonne administration de la loi ;
Vu le paragraphe 131 de la loi générale des impôts (AO), tel qu'il a été modifié par la loi du 7 novembre 1996 ;
Considérant que d'après le paragraphe 131 AO une remise gracieuse n'est envisageable que dans la mesure où la perception d'un impôt dont la légalité n'est pas contestée, entraînerait une rigueur incompatible avec l'équité soit objectivement selon la matière, soit subjectivement dans la personne du contribuable ;
Considérant que les demandes de remise gracieuse sont motivées par une situation financière difficile ;
Considérant encore que les demandes de remise gracieuse sont motivées par le fait que l'établissement de la fiche de retenue d'impôt du requérant serait incorrecte ;
Considérant que chaque contribuable est tenu de vérifier sa fiche de retenue d'impôt avant de la remettre à son employeur ou à la caisse de pension, et le cas échéant faire rectifier les erreurs ou les omissions ;
Considérant donc, que le requérant doit s'imputer à lui-même les conséquences éventuellement désavantageuses de l'attribution d'une fiche de retenue d'impôt erronée ; que dans ce contexte il n'appartient pas au Trésor, en cas de préjudice subi sur le plan fiscal d'en dégager le requérant précité de sa responsabilité à charge du budget public ;
Considérant que les bulletins d'imposition ont été émis en date du 15 février 2002 pour l'année d'imposition 2000, en date du 23 janvier 2003 pour l'année d'imposition 2001, et en date du 8 septembre 2005 pour l'année d'imposition 2002 ;
Considérant qu'en vertu du § 153 AO, les droits à restitution permis en dehors des cas visés aux §§ 151 et 152 AO s'éteignent si la demande en remise gracieuse n'a pas été introduite avant la fin de l'année qui suit celle de la survenance des faits à l'origine du droit ;
Considérant qu'en l'espèce la demande en remise gracieuse, entrée le 29 décembre 2014, n'a donc pas été introduite dans le délai précité pour les années 2000 à 2002 ;
Considérant que le paragraphe 131 AO n'autorise pas le directeur à faire abstraction de la déchéance légale ainsi encourue par le requérant ;
Considérant qu'une rigueur objective n'a pas pu être constatée en l'espèce ;
Concernant la rigueur subjective, une remise gracieuse n'est justifiée que si la situation personnelle du contribuable est telle que le paiement de l'impôt compromet son existence économique et le prive des moyens de subsistance indispensables ; (cf. C.A. N°11844C du 16 mai 2000) ;
Considérant qu'une rigueur excessive, incompatible avec le principe d'équité au sens du paragraphe 131 AO, ne peut être admise au vu de la situation financière présentée ;
Considérant donc en ce qui concerne une rigueur objective et subjective, force est de constater que les motifs invoqués par le requérant ne permettent pas de retenir une iniquité ;
PAR CES MOTIFS, DÉCIDE :
La demande en remise gracieuse est rejetée. (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 27 décembre 2019, Monsieur … a introduit un recours en réformation, sinon en annulation contre la décision du directeur du 27 septembre 2019.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 131 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, communément appelée « Abgabenordnung», ci-après désignée par « AO », et de l’article 8 (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur portant rejet d’une demande de remise gracieuse d’impôts.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours en réformation introduit à titre principal.
Le recours principal en réformation étant encore recevable pour avoir, par ailleurs, été introduit dans les formes et délai de la loi. Dès lors, il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation introduit à l’encontre de la décision directoriale déférée.
A l’appui de son recours, le demandeur explique avoir travaillé au Luxembourg entre 1996 et 2002 et qu’il serait retourné vivre en Irlande par la suite. Après avoir eu un entretien téléphonique avec un agent de l’administration des Contributions directes en date du 18 octobre 2002, le demandeur n’aurait pas procédé au paiement des avances dues pour l’année 2002, étant donné que cet agent lui aurait indiqué que les retenues sur salaires seraient suffisantes. A son départ du Luxembourg, il aurait pensé avoir réglé toutes les questions fiscales en toute bonne foi. En 2003, il aurait reçu un courrier de l’administration des Contributions directes lui réclamant un montant de … euros à titre d’impôt sur le revenu pour l’année 2001. A la suite d’un entretien téléphonique avec un agent de l’administration des Contributions directes, il se serait avéré que ce montant serait dû à une erreur dans les cartes d’impôts. Par courrier du 12 septembre 2003, il aurait envoyé une demande de remise gracieuse en expliquant qu’il serait dans l’impossibilité de payer ledit montant compte tenu des revenus de son ménage et en sollicitant alternativement un échelonnement du paiement de sa dette d’impôt avec arrêt des intérêts à courir. Par un courrier de l’administration des Contributions directes du 19 décembre 2013, Monsieur … aurait non seulement appris qu’une saisie avait été opérée sur son compte luxembourgeois, mais encore que sa dette fiscale liée à l’année d’imposition 2001 n’aurait pas été révisée et qu’une dette d’impôt sur le revenu pour l’année 2002 avec des intérêts de retard se serait ajoutée à sa dette globale s’élevant ainsi à … euros. En date du 24 décembre 2014, il aurait réitéré sa demande de remise gracieuse et aurait par la suite régulièrement contactée l’administration des Contributions directes dont l’agent lui aurait affirmé de ne pas s’inquiéter concernant les intérêts depuis que la demande de remise gracieuse aurait été portée au rôle. Le 23 novembre 2017, un agent du service gracieux lui aurait promis que le dossier serait traité sous peu. Le 8 mars 2018, la division gracieuse de l’administration des Contributions directes l’aurait informé que le dossier aurait finalement été traité et qu’il aurait été renvoyé au directeur. En 2019, Monsieur … aurait été informé, après avoir à nouveau contacté par téléphone l’administration des Contributions directes afin de s’enquérir sur l’avancement du traitement de son dossier, que la personne en charge des recours gracieux aurait changé, que le dossier ne serait pas entre les mains du directeur et qu’il n’aurait jamais été traité.
En droit, Monsieur … fait valoir que ce serait à tort que le directeur aurait retenu que les conditions de rigueur objective et de rigueur subjective n’auraient pas été remplies. Une iniquité objective pour violation des principes de la confiance légitime et de la bonne foi se dégagerait des circonstances de l’espèce en ce que l’administration des Contributions directes lui aurait confirmé que les avances pour l’imposition de l’année 2002 suffiraient pour payer sa dette d’impôt, de sorte qu’il n’aurait pas pu prévoir qu’il aurait une dette fiscale pour les années 2001 et 2002. Il expose avoir été induit en erreur, alors qu’il aurait lui-même toujours agi de bonne foi et en bon père de famille. En effet, il aurait envoyé la première demande de remise gracieuse dans les délais tout en proposant d’arrêter les intérêts de retard et d’échelonner le remboursement de sa dette. Il n’aurait pas été dans l’intention du législateur de faire payer plus d’intérêts que de principal à un contribuable ayant fait des démarches depuis 2003. Monsieur … fait valoir que l’administration des Contributions directes lui aurait indiqué que les intérêts accrus pendant la période de traitement de son dossier bénéficieraient de la remise gracieuse et qu’il serait de jurisprudence constante qu’il y aurait violation du principe de bonne foi lorsque les autorités fiscales entendent faire exécuter à l’encontre d’un contribuable une prétention relative à une dette fiscale qui aurait été générée par une faute ou une négligence de leur part, notamment suite à une mauvaise information donnée audit contribuable.
Il fait encore valoir qu’il aurait soulevé une rigueur subjective tenant au fait qu’en date du 11 septembre 2019, il aurait été sans emploi en raison de différents problèmes de santé et personnels et qu’il aurait été sans domicile et aurait vécu chez différents amis à qui il aurait payé … euros par semaine. Il aurait eu comme seule ressource une allocation sociale de l’Etat irlandais de … euros par semaine et une épargne de … euros. Ces dépenses mensuelles correspondraient principalement au … euros par semaine données à ses amis à titre d’hébergement, aux dépenses de subsistance ainsi que des aides pour subvenir aux besoins de ses deux enfants. Le principal de la dette ainsi que les intérêts y relatifs dépasseraient largement le montant à sa disposition sur son compte en banque. Il serait incontestable que sa situation financière compromettrait son existence économique et le priverait des moyens de subsistances indispensables.
Monsieur … reproche encore au directeur de ne pas avoir suffisamment motivé en quoi toutes les informations fournies par le demandeur ne permettraient pas d’admettre une rigueur subjective.
Le délégué du gouvernement insiste en premier lieu sur le fait que ce serait à bon droit que le directeur aurait conclu à l’expiration du délai de remise gracieuse concernant les années d’imposition 2000 et 2002 et que la demande de remise gracieuse du 29 décembre 2013 serait tardive.
Il soutient ensuite qu’il incomberait à tout contribuable de procéder à la vérification de sa fiche de retenue d’impôt avant de la remettre à son employeur ou à la caisse de pension et de la rectifier, le cas échéant. Il donne encore à considérer que Monsieur … disposerait de liquidités à hauteur de … euros qui seraient suffisantes pour payer la dette d’impôt de l’année 2001 et que l’extrait bancaire versé à l’appui de sa demande de remise gracieuse renseignerait un montant de … euros pour des achats sur internet, qui serait à considérer comme dépense somptuaire. Il en irait de même pour les dépenses relatives au frais de téléphone, de télévision et d’argent de poche pour les enfants. Les pièces versées par Monsieur … ne permettraient pas non plus de faire la ventilation entre les frais redus par ce dernier et ceux pris en charge par son épouse.
Dans son mémoire en réplique, le demandeur soutient, après avoir consulté le dossier fiscal au greffe du tribunal administratif, qu’il serait établi que sa demande aurait été instruite début 2018 par le prédécesseur de la personne en charge de la division gracieuse et qu’une décision aurait été prise à savoir celle d’imputer la somme de … euros, qui avait initialement été imputée sur les intérêts de retard, au solde en principal de l’impôt sur le revenu de l’année 2002, réduisant ainsi le solde principal de l’impôt sur le revenu de 2002 à … euros au lieu de … euros, et sur le solde en principal de l’impôt sur le revenu de l’année 2000, réduisant ainsi le solde principal de l’impôt sur le revenu de … euros à … euros au lieu de …. Il aurait également été retenu dans ce document d’accorder « aux époux … préqualifiés la remise gracieuse », sur la totalité des montants en principal, et incidemment sur les intérêts, pour les années d’imposition 2000, 2001 et 2002 considérant qu’une rigueur excessive serait à admettre au vu de leur situation financière. Ces éléments contrediraient le contenu de la décision déférée.
Il se réfère plus particulièrement sur un document intitulé « Etat des soldes dus pour impôt sur le revenu », qui contiendrait une note manuscrite selon laquelle le montant saisi ne serait pas à imputer sur les intérêts de retard mais sur la cote d’impôt de 2002. Cette « décision » du prédécesseur en charge de la division gracieuse aurait été la base de l’accord de remise gracieuse figurant dans le dossier fiscal. Cette décision se réfèrerait, tout comme la décision déférée, aux demandes de remise gracieuse du 15 septembre 2003 et du 29 décembre 2014 mais en accordant une remise gracieuse. Cette décision initiale de fin janvier 2018 reconnaissant la rigueur excessive au vu de la situation financière du demandeur et accorderait une remise gracieuse sur la totalité des cotes d’impôt en principal comme en intérêts pour les années d’imposition 2000, 2001 et 2002, constituerait un acte administratif et serait une manifestation de volonté sans équivoque de l’administration des Contributions directes de créer des droits au profit du demandeur. Monsieur … rappelle qu’il se serait trouvé à cette époque sans emploi, sans revenu, sans aucune indemnité de l’Etat irlandais, avec un enfant à charge souffrant de trouble déficitaire de l’attention ainsi que de trouble du spectre autistique.
Monsieur … fait encore valoir que sa situation financière se serait dégradée depuis janvier 2018, date de la prise de la « décision » figurant au dossier fiscal, étant donné que son épargne aurait diminué de … euros à … euros. Monsieur … critique encore l’argument du délégué du gouvernement selon lequel il pourrait utiliser ses fonds pour payer la dette fiscale, alors qu’une telle argumentation rajouterait une condition à la remise gracieuse, à savoir celle de ne plus disposer de liquidités. Il donne à considérer dans ce contexte qu’il aurait déjà pu entamer une procédure de surendettement en Irlande, mais aurait préféré demander une remise gracieuse, respectivement demander un paiement échelonné de la dette. Il soutient que sa situation financière se serait au long des différentes demandes d’actualisation de l’administration des Contributions directes dégradée et conteste que les dépenses concernant le libellé « INET Visa » seraient des achats somptuaires sur internet. Monsieur … conclut à une iniquité objective pour violation des principes de la confiance légitime et de la bonne foi ainsi que de diligence générale de l’administration des Contributions directes. Il serait de jurisprudence constante qu’il y aurait atteinte au principe de bonne foi lorsque les autorités fiscales feraient exécuter à l’encontre d’un contribuable une prétention relative à une dette fiscale qui aurait été générée par une faute ou une négligence desdites autorités, notamment suite à une mauvaise information donnée par elles au contribuable. En l’espèce, il y aurait non seulement une rigueur objective tenant à l’établissement de fiches de retenues d’impôt erronées mais également en raison des informations erronées fournies par l’administration des Contributions directes en date du 18 octobre 2002, respectivement de la négligence de ladite administration quant au suivi et au traitement de son dossier depuis 2003. Monsieur … soutient encore qu’un changement de personnel ne saurait justifier une rigueur infondée aboutissant à une décision contradictoire à celle qu’il aurait pu trouver dans le dossier fiscal. Quant à la prétendue tardiveté de la demande de remise gracieuse du 29 décembre 2014, Monsieur … fait valoir qu’il aurait eu connaissance que par la sommation à tiers détenteur du 19 décembre 2013 à sa nouvelle adresse de l’époque « … » non seulement du maintien de la dette relative à l’imposition de l’année 2001 mais également de la dette d’impôt relative à l’année d’imposition 2002. Etant donné qu’il aurait eu connaissance de l’imposition de l’année 2002 qu’en date du 19 décembre 2013, il aurait pu introduire une demande de remise gracieuse jusqu’au 31 décembre 2014, de sorte que celle introduite en date du 29 décembre 2014 serait recevable. Monsieur … soutient finalement qu’il y aurait prescription du recouvrement des impôts des années 2000 à 2002 y inclus les intérêts de retard en se basant sur l’article 10 de la loi du 27 novembre 1933 concernant le recouvrement des contributions directes des droits d’accise sur l’eau-de-vie et des cotisations d’assurance sociale, ci-après désignée par « la loi du 27 novembre 1933 », sur l’article 3, alinéa 1 de la loi du 22 décembre 1951 portant prorogation du délai de prescription de certains impôts directs et précisant les conditions dans lesquelles les prescriptions peuvent être interrompues, ci-après désignée par « la loi du 22 décembre 1951 » ainsi que sur l’article 2244 du Code civil. Il rappelle finalement sa bonne foi.
Dans son mémoire en duplique, le délégué du gouvernement insiste sur le fait que les bulletins d’impôt des années 2001 et 2003 auraient été notifiées à l’adresse de résidence exacte du demandeur, de sorte qu’il ne serait pas en mesure de contester la notification desdits bulletins. Il conteste l’affirmation du demandeur selon laquelle une décision contraire à celle qui est actuellement déférée aurait déjà été prise, étant donné que la seule décision signée par le directeur serait celle qui est actuellement déférée. L’autre document serait un simple document préparatoire interne non signé et non daté, qui aurait prétendu à tort à une remise gracieuse et qui ne serait pas à considérer comme un acte administratif. Le délégué du gouvernement conteste par ailleurs qu’un agent de l’administration des Contributions directes aurait donné des assurances au contribuable quant au sort de sa demande de remise gracieuse, alors que la compétence et le pouvoir décisionnel en matière de demande de remise gracieuse relèverait du seul directeur et non du fonctionnaire traitant le dossier. Le délégué du gouvernement fait encore observer qu’il ne résulterait pas de la « notice of termination » que Monsieur … aurait dû quitter son logement en raison de non-paiement de loyers, mais parce que le bailleur en avait la possibilité en raison d’une disposition législative. Il donne à considérer que le décalage reproché entre les avances et retenues payés par rapport à l’impôt définitif établi sur base des déclarations des années 2000 à 2002 ne proviendrait pas d’une erreur dans les fiches d’impôt de l’époque mais du fait que des époux salariés disposeraient en principe d’une fiche d’impôt principale pour le premier salarié comportant le taux de retenue effectif et d’une fiche d’impôt additionnel pour le deuxième salarié à hauteur d’un taux de retenue forfaitaire, qui aurait été fixé à l’époque des années litigieuses à 0% pour un contribuable bénéficiant de la classe d’impôt 2 et ayant deux enfants dans le ménage.
Il appartient au tribunal de toiser de prime abord, au titre de la légalité externe de la décision déférée, le moyen tiré du défaut de motivation de la décision directoriale.
Il convient de relever que le directeur n’a en matière de remises gracieuses pas de pouvoir discrétionnaire, de sorte qu’il doit à chaque fois spécifier les raisons pour lesquelles il ne fait pas droit à une demande de remise gracieuse. Il est cependant en droit de fournir voire de compléter sa motivation au cours de la procédure contentieuse2, les décisions de refus d’accorder une remise gracieuse dépourvues de motivation n’encourant dès lors pas l’annulation de ce chef3.
En l’espèce, force est au tribunal de constater que la décision directoriale déférée est motivée tant en fait qu’en droit, étant donné qu’elle précise qu’à défaut d’avoir introduit une demande de remise gracieuse pour les années d’imposition 2000 et 2002 dans les délais prévus par le paragraphe 153 AO, la demande introduite en date du 29 décembre 2014 serait à déclarer tardive. Il en résulte encore en ce qui concerne la rigueur subjective, que les arguments relatifs à la survie économique et à l’absence de liquidité afin de régler la dette fiscale n’auraient pas 2 Trib.adm., 15 octobre 2008, n° 24007 du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n°759 et l’autre référence y citée.
3 Trib.adm., 10 mars 1999, n° 10533 du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n°759 et les autres références y citées.
été rapportés à suffisance de droit, raison pour laquelle aucune iniquité ne saurait être retenue et que partant les conditions qui pourraient légalement justifier une remise gracieuse ne seraient pas remplies dans le chef du demandeur.
Le tribunal est amené à retenir que cette motivation, qui a encore été complétée en cours d’instance par le délégué du gouvernement, est suffisamment précise pour permettre au demandeur de saisir les raisons ayant amené le directeur à rejeter sa demande en obtention d’une remise gracieuse, de sorte que le moyen tiré d’un défaut de motivation doit être écarté pour ne pas être fondé.
En ce qui concerne la légalité interne de la décision litigieuse, il convient de relever qu’aux termes du paragraphe 131 AO, une remise gracieuse se conçoit « dans la mesure où la perception d’un impôt dont la légalité n’est pas contestée entraînerait une rigueur incompatible avec l’équité, soit objectivement selon la matière, soit subjectivement dans la personne du contribuable ».
Il résulte de cette disposition qu’une remise gracieuse n’est envisageable que si objectivement, ratione materiae, l’application de la législation fiscale conduit à un résultat contraire à l’intention du législateur, ou si, subjectivement, ratione personae, dans le chef du contribuable concerné, la perception de l’impôt apparaît comme constituant une rigueur incompatible avec le principe d’équité, sa situation personnelle étant telle que le paiement de l’impôt compromet son existence économique et le prive des moyens de subsistance indispensables.
En effet, la remise d’impôt n’est envisageable que si la légalité de l’impôt à sa base n’est point contestée. Ainsi, aucune contestation tenant à la légalité de l’impôt à la base de la demande de remise gracieuse ne saurait être utilement accueillie pour fonder une quelconque rigueur objective ou subjective.
Force est tout d’abord au tribunal de constater que le paragraphe 131 AO renvoie expressément aux délais du paragraphe 153 AO tant en ce qui concerne la demande de la remise d’impôt qu’en ce qui concerne la demande de la restitution d’impôt. En vertu du paragraphe 153 AO précité : « Wo außer den Fällen der §§ 151 und 152 Erstattungsansprüche aus Rechtsgründen zugelassen sind, erlöschen sie, falls nicht anderes bestimmt ist, wenn sie nicht bis zum Schluss des Jahres geltend gemacht werden, das auf das Jahr folgt, in dem die Ereignisse, die den Anspruch begründen, eingetreten sind. », de sorte que le délai pour l’introduction d’une demande de remise gracieuse expire à la fin de l’année qui suit celle au cours de laquelle le demandeur a eu connaissance des faits sur lesquels il entend fonder sa demande, en d’autres termes, les faits justifiant la remise gracieuse.
Force est de constater qu'en principe, l'événement déclencheur du délai d'introduction d'une demande de remise gracieuse est la date à laquelle la dette d'impôt devient exigible, soit la date de notification du bulletin d'imposition4. Le délai pour introduire une demande de remise gracieuse peut cependant également commencer à courir à partir de la survenance de faits qui, de par leur nature, sont susceptibles d’entrer en ligne de compte pour être invoqués à l’appui d’une demande de remise gracieuse5. Or, Monsieur … n’a pas fait valoir de « faits » (« Ereignisse ») au sens de l’article 153 AO, qui auraient pu faire débuter le délai 4 Trib adm., 26 février 2019, n° 39637 du rôle, confirmé par Cour adm. 11 juillet 2019, n° 42643C du rôle, Pas.
adm. 2020, V° Impôts, n° 1089.
5 Ibidem.
d’introduction de sa demande à une date autre que celle de la notification des bulletins d’imposition, de sorte que ces dates constituent l’élément déclencheur du délai pour introduire la demande de remise gracieuse. Ainsi, le délai pour introduire une demande de remise gracieuse a expiré a priori le 31 décembre 2003 en ce qui concerne le bulletin d’imposition de l’année d’imposition 2000 expédié en date du 15 février 2002, le 31 décembre 2004 en ce qui concerne le bulletin d’imposition de l’année d’imposition 2001 expédié le 23 janvier 2003, respectivement le 31 décembre 2006 en ce qui concerne le bulletin d’imposition de l’année d’imposition 2002 expédié le 8 septembre 2005.
Il s’ensuit que la demande de remise gracieuse du 12 septembre 2003 concernant le bulletin d’imposition de l’année 2001 expédié le 23 janvier 2003 a été introduite dans le délai légal d’introduction d’une demande de remise gracieuse.
S’agissant des années d’imposition 2000 et 2002, il échet de constater que les parties sont en désaccord quant à la date de notification des bulletins d’imposition. Le demandeur affirmant n’en avoir pris connaissance qu’en date du 19 décembre 2013 à travers la sommation à tiers détenteur à sa nouvelle adresse en Irlande, tandis que la partie étatique entend faire valoir la présomption de réception légale. Il échet de rappeler que s’agissant des modalités de notification d’un bulletin d’imposition, le paragraphe 211 (3) AO dispose que « die Steuerbescheide sind verschlossen zuzustellen. Der Großherzog kann statt der Zustellung eine einfachere Form der Bekanntgabe zulassen ».
En vertu de l’article 1er du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 concernant la notification des bulletins en matière d’impôts directs, ci-après dénommé le « règlement grand-
ducal du 24 octobre 1978 », « Les bulletins qui fixent une cote d´impôt, ceux qui établissent séparément une valeur unitaire ou des revenus d´une certaine catégorie, ceux qui fixent la base d´assiette d´un impôt réel et ceux qui appellent en garantie un tiers responsable du paiement de l´impôt peuvent être notifiés aux destinataires qui demeurent au Grand-Duché par simple pli fermé à la poste. Il en est de même des bulletins qui ventilent une cote d´impôt ou une base d´assiette entre plusieurs communes ».
Monsieur … a averti l’administration des Contributions directes par courrier du 18 octobre 2002 qu’il résiderait à « … » et par courrier du 27 novembre 2003, ladite administration l’a invité à élire domicile au Grand-Duché. A cet égard, il échet de rappeler que selon le paragraphe 89 AO « Steuerpflichtige, die ihren Wohnsitz oder Sitz im Ausland, aber Inlandsvermögen oder im Inland eine Niederlassung oder Geschäftsstelle haben oder steuer-
oder sicherheitspflichtig sind, haben der Steuerkontrollstelle auf Verlangen einen Vertreter im Inland zu bestellen, der ermächtigt ist, Schriftstücke zu empfangen, die für sie bestimmt sind.
Unterlassen sie dies, so gilt ein Schriftstück mit der Aufgabe zur Post als zugestellt, selbst wenn es als unbestellbar zurückkommt. (…) ».
Ainsi, si le contribuable n’a pas désigné de mandataire au Luxembourg, respectivement n’a pas procédé à une élection de domicile, le bureau d’imposition peut légitimement envoyer les bulletins d’impôt à l’adresse indiquée à l’étranger par lettre simple sans devoir recourir à l’envoi par lettre recommandée et la notification est ainsi censée avoir été accomplie par la remise de l’envoi à la poste6. Il s’ensuit qu’en l’espèce l’administration des Contributions directes a pu envoyer les bulletins litigieux par courrier simple à l’adresse du demandeur en Irlande, telle qu’elle figure sur les bulletins d’imposition des années 2000 et 2002.
6 Cour adm. 1er mars 2016, n° 36631C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 956.
L’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 établit une présomption de notification dans les termes suivants :
« La notification par simple lettre est présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise de l’envoi à la poste à moins qu’il ne résulte des circonstances de l’espèce que l’envoi n’a pas atteint le destinataire dans le délai prévu. ».
Cette disposition doit être interprétée à la lumière des dispositions légales dans le cadre desquelles elle s’insère.
En effet, le paragraphe 211 AO, en disposant dans sa première phrase que « die Steuerbescheide sind verschlossen zuzustellen », vise la « Zustellung » ou notification formelle comme mode à travers lequel les bulletins d’impôt sont à porter à la connaissance de leurs destinataires. Les différentes formes de notification formelle telles que définies au paragraphe 88 AO s’analysent en une « remise entourée d’un certain formalisme »7, lequel est destiné à constituer une preuve de la réception de l’acte à notifier par son destinataire. La forme la plus simple de la notification formelle est celle de l’envoi d’un « eingeschriebener Brief », prévue par le paragraphe 88 (3) AO. L’originalité de l’alinéa (3) du paragraphe 88 par rapport à son alinéa (1) réside dans le fait que l’autorité compétente est seulement tenue de prouver la date à laquelle l’enveloppe contenant l’acte a été remise à la poste et qu’elle est dispensée de l’obligation de s’aménager une preuve concrète de la prise de connaissance effective de l’acte par son destinataire, cette preuve étant remplacée par une présomption juris tantum de réception au troisième jour après la remise à la poste. Il en découle que le paragraphe 88 (3) AO autorise les autorités y visées à procéder à une notification par voie de lettre recommandée simple, un avis de réception n’étant point requis au vu de la dispense de la preuve d’une réception effective par le destinataire, et que la seule preuve à charge de l’autorité est celle de la remise de l’acte à la poste sous forme de pli fermé expédié en tant que lettre recommandée.
Par voie de conséquence, si la deuxième phrase du paragraphe 211 AO autorise le pouvoir réglementaire à prévoir une forme simplifiée de notification par rapport à la forme la plus allégée de la « Zustellung », cette disposition doit être comprise en ce sens qu’elle permet de réduire le formalisme par rapport à la seule preuve que l’administration doit se ménager au vœu du paragraphe 88 (3) AO, à savoir celle relative à la remise individuelle de l’envoi fermé contenant le bulletin à la poste.
Sur base de cette prémisse, la Cour administrative a retenu que l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, en ce qu’il se fonde sur la deuxième phrase du paragraphe 211 AO, doit nécessairement être interprété en ce sens qu’il a pour finalité de dispenser l’administration de la charge de conserver une preuve individuelle de la remise à la poste de tout envoi contenant un bulletin alors même que c’est la date de la remise de l’envoi à la poste qui constitue le point de départ de la présomption de l’accomplissement de la notification. Dans ces conditions, selon la Cour administrative, ledit article doit être lu en ce sens qu’il valide l’organisation de l’impression et de l’expédition des bulletins par le biais du Centre des Technologies de l’Information de l’Etat, telle que pratiquée par la partie étatique, qui a été établie afin d’assurer que la date d’impression des bulletins corresponde à celle de la remise à la poste des envois les contenant, alors même que cette organisation ne permet à l’Etat ni de 7 Fabienne Rosen : La notification des bulletins d’impôt et des autres décisions de la procédure d’imposition en matière de contributions directes, Bulletin du Cercle François Laurent 2001, II, p. 59.
produire la preuve documentaire du respect sans faille de ladite organisation, ni de se ménager une preuve de la remise à la poste pour chaque envoi individuel d’un bulletin. L’article 2 du règlement grand-ducal 24 octobre 1978 doit ainsi être compris en ce sens qu’il permet de présumer que la date d’impression d’un bulletin correspond à celle de la remise à la poste de son courrier d’envoi.8 Il est partant conforme à ce système qu’un bulletin notifié au contribuable porte une seule date se présentant a priori comme sa date d’émission et qu’aucune mention sur le bulletin n’indique formellement la date de remise à la poste du courrier ou la correspondance de la date du bulletin avec celle de sa remise à la poste.
Cependant, la dispense en faveur de l’administration de la conservation d’une preuve formelle de la remise à la poste du courrier d’envoi d’un bulletin n’entraîne pas l’inexistence de toute preuve relative à la date d’envoi d’un tel courrier. En effet, une preuve de la date de la remise à la poste existe en ce que la mention afférente se trouve apposée sur l’enveloppe d’envoi du bulletin qui comporte toujours la date du traitement du courrier par l’Entreprise des Postes et Télécommunications, cette dernière date documentant que le courrier a été remis à la poste au plus tard le jour y indiqué.
Or, c’est le destinataire du bulletin qui détient cette seule preuve de la date de la remise à la poste suite à la notification du bulletin.
Dès lors, au vu de la finalité du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 d’admettre la notification de bulletins avec la dispense du récépissé de dépôt requis en cas de notification par courrier recommandé sur base du paragraphe 88 (3) AO, il y a lieu d’appliquer la présomption de notification prévue par l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 en ce sens qu’elle impose au destinataire l’obligation de faire état de circonstances qui rendent plausible le défaut de la notification dans le délai présumé, partant en produisant le bulletin lui notifié et l’enveloppe d’envoi y relative afin de permettre la vérification de la date effective de remise à la poste. Dans l’hypothèse où le contribuable affirme la réception du bulletin à une date postérieure à celle résultant de l’application de la présomption de notification sans pour autant soumettre en cause ces pièces, il n’a pas utilement renversé cette présomption par l’établissement d’indices suffisants en sens contraire.9 Par contre, dans l’hypothèse où le contribuable nie totalement la réception de l’envoi contenant le bulletin, il ne saurait se voir imposer la production du bulletin original et de son enveloppe d’envoi en vue d’être admis à contester la notification valable du bulletin. Une telle preuve est impossible à fournir dans la mesure où le contribuable argue précisément qu’il n’a jamais reçu ces documents. Par contre, conformément à l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, la simple négation ne suffit pas et le contribuable doit faire état d’un faisceau convergent de circonstances qui permettent de conclure que l’envoi n’a effectivement pas du tout atteint son destinataire. 10 En l’espèce, la date figurant sur les bulletins litigieux est le 15 février 2002 en ce qui concerne l’année d’imposition 2000, respectivement le 8 septembre 2005, en ce qui concerne l’année d’imposition 2002, de sorte que conformément aux développements faits ci-avant 8 Cour adm., 14 janvier 2016, n° 36398C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 949 et les autres références y citées.
9 Ibid..
10 Ibid..
concernant l’interprétation de l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, la notification dudit bulletin est a priori présumée être intervenue le troisième jour ouvrable suivant cette date, à savoir le 18 février 2002, respectivement le 11 septembre 2005, même en l’absence de preuve documentaire de la remise à la poste du courrier d’envoi du bulletin en question, preuve dont la partie étatique est dispensée, tel que précisé ci-avant.
Il échet de constater à cet égard que Monsieur … allègue à tort tant que lesdits bulletins auraient été envoyés à une adresse erronée, qu’il n’aurait reçu lesdits bulletins qu’en date du 9 octobre 2014, alors que les bulletins litigieux ont été envoyés à l’adresse qu’il a indiqué à l’administration des Contributions directes dans son courrier du 18 octobre 2002 et que les bulletins prétendument reçus en date du 9 octobre 2014 consistent en de simples copies des bulletins litigieux, de sorte que Monsieur … est resté en défaut de faire état d’un faisceau convergent de circonstances qui permettent de conclure que l’envoi des bulletins n’a effectivement pas du tout atteint son destinataire, étant encore précisé que Monsieur … n’allègue pas et a fortiori ne prouve pas qu’il aurait averti l’administration des Contributions directes de son changement d’adresse vers « … » où il aurait réceptionné la sommation à tiers détenteur du 19 décembre 2013.
Dans ces circonstances, le tribunal est amené à conclure que le demandeur n’a pas fourni d’éléments permettant de renverser la présomption, dégagée ci-avant, selon laquelle la notification des bulletins litigieux est intervenue le 18 février 2002, respectivement le 11 septembre 2005, en application de l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978.
Ainsi, le délai pour introduire une demande de remise gracieuse a expiré le 31 décembre 2004 en ce qui concerne le bulletin d’imposition de l’année d’imposition 2000 expédié le 23 janvier 2003 et le 31 décembre 2006 en ce qui concerne le bulletin d’imposition de l’année d’imposition 2002 expédié le 8 septembre 2005, de sorte que le demandeur a été forclos pour introduire une demande de remise gracieuse en date du 24 décembre 2014 pour les années d’imposition 2000 et 2002. C’est partant à juste titre que le directeur a déclaré la demande de remise gracieuse introduite en date du 24 décembre 2014 comme étant tardive.
Le tribunal analysera dès lors les moyens présentés par le demandeur à l’égard de la seule année d’imposition 2001.
S’agissant d’abord du moyen ayant trait à la prescription extinctive de la créance du trésor, il échet de rappeler que la voie gracieuse s'analyse exclusivement en une pétition du contribuable d'être libéré, sur base de considérations tirées de l'équité, de l'obligation de régler une certaine dette fiscale et elle ne saurait comporter par nature ni une quelconque contestation de la légalité de la fixation de cette même dette, ni une contestation relativement à son caractère recouvrable.
Ainsi, s’il est vrai que la législation luxembourgeoise ne distingue pas entre la prescription de l'établissement de l'impôt et la prescription du paiement de l'impôt, la liquidation et le recouvrement de l'impôt étant soumis en matière d'impôts directs à un seul et même délai, de sorte que la question de la prescription peut apparaître tant à l'occasion du recouvrement de l'impôt, qu’à l'occasion de l'établissement de l'impôt par voie de bulletin, il n’en reste pas moins que la question de la prescription ne relève pas de la voie gracieuse11.
11 Cour adm. 16 mars 2016, n° 37785C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 728.
Il s’ensuit que les considérations en rapport avec la question de l’éventuelle prescription de la créance du trésor est à écarter pour manquer de pertinence dans le cadre spécifique de la demande de remise gracieuse sous-tendant le recours sous examen.
S’agissant ensuite du moyen ayant trait à une iniquité objective, il échet de préciser que le demandeur invoque à cet égard deux séries d’arguments ayant trait, d’un côté, à la violation des principes de confiance légitime et de bonne foi, où il s’empare (i) de l’existence d’une décision directoriale antérieure, qui lui serait favorable et qui serait créatrice de droits à son égard, (ii) du fait que sa dette d’impôt aurait été induite par l’établissement de fiches d’impôt erronées, faute qui ne lui serait pas imputable, et (iii) de fausses informations de la part d’un agent de l’administration des Contributions directes lui faisant croire que sa demande de remise gracieuse aurait été accueillie, et, d’un autre côté, en substance, une imputation erronée des intérêts de retard.
Il échet à cet égard de constater que le principe de confiance et de bonne foi, qui peut, sous certaines conditions, constituer un cas de rigueur objective12, s’apparente au principe de la sécurité juridique et s’oppose à ce que l’administration opère brusquement des revirements de comportement revenant sur les promesses faites aux administrés, autrement dit, le principe de confiance légitime implique que l’administré est en droit d’exiger de l’autorité administrative qu’elle ne se départisse pas brusquement d’une attitude qu’elle a suivie dans le passé.13 Un administré ne peut prétendre au respect d’un droit acquis que si, au-delà de ses expectatives, justifiées ou non, l’autorité administrative a créé à son profit une situation administrative acquise et réellement reconnu ou créé un droit subjectif dans son chef. Ce n’est qu’à cette condition que peut naître dans le chef d’un administré la confiance légitime que l’administration respectera la situation par elle créée, les deux notions de droits acquis et de légitime confiance étant voisines.14 Concernant en premier lieu la présence au dossier administratif d’un document non signé ayant la forme d’une décision directoriale portant les numéros de rôle et le numéro de dossier, tels que figurant sur la décision précitée et accordant, par ailleurs, « aux époux … préqualifiés la remise gracieuse suivante (…) », il échet de retenir, à l’instar du délégué du gouvernement, que l’acte administratif susceptible de faire l’objet d’un recours contentieux doit constituer une véritable décision de nature à faire grief, c’est-à-dire un acte susceptible de produire par lui-même des effets juridiques affectant la situation personnelle et patrimoniale de celui qui réclame. N’ont pas cette qualité de décision faisant grief, comme n’étant pas destinées à produire, par elles-mêmes, des effets juridiques les actes préparatoires d’une décision15.
Or, cette « décision » est un document interne à l’administration des Contributions directes n’ayant pas de caractère décisionnel, dans la mesure où elle n’est ni signée par le directeur ni datée et semble avoir été préparée par un agent de l’administration des 12 Cour adm., 16 mars 2016, n° 37785C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 739 et les autres références y citées.
13 Trib. adm., 22 juin 2016, n° 36604 du rôle, Pas. adm. 2020, V° Lois et Règlements, n° 49 et les autres références y citées.
14 Trib. adm. 25 janvier 2010, n° 25548 du rôle, conf. par Cour adm. 18 mai 2010, n° 26683C du rôle, Pas. adm.
2020, V° Lois et Règlements, n° 47 et les autres références y citées.
15 Trib. adm. 27 avril 2006, n°20336 du rôle, Pas. adm. 2020, V° Actes administratifs, n° 63 et les autres références y citées.
Contributions directes sans cependant recevoir l’aval du directeur, de sorte qu’elle n’est ni de nature à engager ladite administration ni créatrice de droits dans le chef de Monsieur …. Dans la mesure où il ne s’agit pas d’une décision administrative régulière, conforme au droit existant16 aucune confiance légitime que l’administration respectera cette « décision » n’a pu naître dans le chef de Monsieur ….
S’agissant ensuite des prétendues assurances reçues de la part d’un agent de l’administration des Contributions directes selon lesquelles, d’un côté, les retenues sur salaire effectuées seraient suffisantes pour couvrir la dette d’impôt et, d’un autre côté, la demande de remise gracieuse serait accueillie, il échet de constater que ces affirmations restent, au regard des contestations du délégué du gouvernement à cet égard, en l’état d’allégation, à défaut par le demandeur de soumettre à l’appréciation du tribunal, à part le courrier du 18 octobre 2002 adressé par Monsieur … à un agent de l’administration des Contributions directes dans lequel il se réfère à un entretien téléphonique ayant prétendument eu lieu avec ledit agent17, des éléments prouvant que l’administration ait voulu se lier par les renseignements donnés au contribuable, c’est-à-dire que la réponse fournie à une question posée par écrit de façon à permettre à l’administration fiscale d’analyser convenablement la situation exposée l’aura été sans restrictions ni réserves18.
Concernant les fiches de retenue d’impôt qui seraient prétendument fausses, il échet de constater que les contestations du demandeur à cet égard sont étrangères aux considérations d’équité requises dans le cadre de la procédure prévue par le paragraphe 131 AO, étant donné qu’il disposait de moyens spécifiques pour contester et faire rectifier les éventuelles erreurs figurant sur lesdites fiches, notamment, tel que retenu à juste titre par le délégué du gouvernement par le biais du formulaire modèle 164 R visant la demande en établissement, rectification, inscription d’une modération ou établissement d’un duplicata d’une fiche de retenue.
Il suit de tout ce qui précède que le demandeur reste en défaut d’établir une violation du principe de confiance légitime et de bonne foi, de sorte que le moyen afférent encourt le rejet.
S’agissant ensuite des contestations du demandeur tenant, en substance, à la mise en compte des intérêts débiteurs en contestant le mode d’imputation de leurs paiements effectifs, il échet de retenir que de telles contestations s’analysent en réalité en une contestation de la légalité de la dette fiscale mise à charge du contribuable, laquelle donne lieu à des voies de recours spécifiques19. Il s’ensuit que le moyen, en ce qu’il est étranger aux considérations d’équité requises dans le cadre d’une remise gracieuse, encourt le rejet, étant encore précisé que s’il est vrai qu’en l’espèce, le temps d’instruction et de décision qui s’est écoulé depuis la saisine de l’administration de la demande de remise gracieuse du 12 septembre 2003 jusqu’à 16 Trib. adm., 22 juin 2016, n° 36604 du rôle, Pas. adm. 2020, V° Lois et Règlements, n° 47 et les autres références y citées.
17 Courrier du 18 octobre 2002 : « As per call we confirm that the 2002 advances will not be paid and you will reduced the advances and interest down to zero.
For 2001 we confirm that the originals with relevant back up was sent to yourselves in late March/early April. As we do not have Lux Tax advisors here nor the documentation you will compute the 2001 internally using maximum allowances for insurance, crèche, pension etc.
Please send me a revised statement showing 2002 advances and interest cleared. » 18 Trib. adm. 23 mai 2016, n° 35703 du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 802 et les autres références y citées.
19 Trib. adm. 29 juin 2005, n° 18192 du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 745.
la décision directoriale du 27 septembre 2019, est bien loin de constituer un délai d’évacuation normal, il n’en reste pas moins que ce n’est pas ce délai d’évacuation essentiellement long de la demande introduite qui est la cause directe de l’accumulation des intérêts de retard, qui sont expressément voulus par le législateur et énoncés à l’article 155 de la loi modifiée du 4 novembre 1967 sur l’impôt sur le revenu (« LIR »), mais elle résulte surtout du non-paiement de la dette fiscale échue. Encore et surtout, il convient d’ajouter que Monsieur … aurait lui-
même pu écourter le délai d’attente en dessaisissant le directeur de la demande de remise gracieuse et en portant le litige devant le juge administratif, faculté qui s’ouvrait à lui en vertu de l’article 8, paragraphe (3), point 3 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif20 depuis le mois de mars 2004. La mise en compte d’intérêts, et ce même si le montant des intérêts redus dépasse le principal de la dette d’impôt, n’est ainsi pas contraire à la volonté du législateur, tel que voudrait le faire croire le demandeur, mais vise justement à garantir l’égalité des contribuables devant l’impôt, en prévoyant des sanctions identiques pour tous les contribuables en cas de non-respect de leurs obligations fiscales21. Ce principe d’égalité implique nécessairement comme corollaire que les délais soient appliqués de manière identique à tous les contribuables et que les intérêts moratoires qui en découlent en cas de non-respect de ces délais soient appliqués de la même manière à tous les contribuables, surtout lorsque ceux-ci résultent de la faute de ces derniers22.
Il s’ensuit que les circonstances de l’espèce ne permettent pas de retenir l’existence d’un cas de rigueur objective.
S’agissant du moyen tiré de l’iniquité subjective, il échet de préciser que l’existence d’une rigueur subjective s’apprécie au jour où le tribunal statue23 et que l’idée fondamentale de la remise gracieuse est celle d’une iniquité dans la perception de l’impôt qui pourra résulter de la situation matérielle du contribuable. Tel sera le cas lorsque le paiement de l’impôt compromet son existence économique et le prive des moyens de subsistance indispensables. Outre son état d’indigence, il faudra que le contribuable soit digne de la remise gracieuse. Ceci suppose que sa situation économique ne lui soit pas imputable.24 Force est au tribunal de retenir qu’il ne se dégage pas à suffisance de droit des éléments d’appréciation soumis en cause que le paiement de la dette réclamée compromettrait l’existence économique de Monsieur … en le privant des moyens de subsistance indispensables. En effet, s’il est vrai que Monsieur … fait valoir qu’il serait sans emploi depuis mai 2016 et qu’il percevrait une allocation de chômage de … par semaine, il n’en reste pas moins que le seul récépissé de ladite allocation versé en cause couvrant la seule période du 28 août au 3 septembre 2019 ne prouve pas que Monsieur … aurait également été avant ou après cette période en chômage, d’autant plus qu’une personne âgée de 52 ans, telle que Monsieur …, qui ne s’adonne 20 « Lorsqu’une réclamation au sens du §228 de la loi générale des impôts ou une demande en application du §131 de cette loi a été introduite et qu’aucune décision définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande, le réclamant ou le requérant peuvent considérer la réclamation ou la demande comme rejetées et interjeter recours devant le tribunal administratif contre la décision qui fait l’objet de la réclamation ou, lorsqu’il s’agit d’une demande de remise ou en modération, contre la décision implicite de refus. Dans ce cas le délai prévu au point 4, ci-après ne court pas.
4. Le délai pour l’introduction des recours visés aux points 1. et 2. ci-avant est de trois mois. » 21 Cf trib. adm. 12 janvier 1999, n° 10802, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 726 et les autres références y citées.
22 Dans ce sens : trib. adm., 15 mars 2021, n° 43421 du rôle, disponible sur www.jurad.etat.lu.
23 trib. adm. 12 janvier 2000, n° 10661 du rôle, confirmé par Cour adm. 16 mai 2000, n°11844C du rôle, Pas. adm.
2020, V° Impôts, n° 751 et les autres références y citées.
24 cf. Alain STEICHEN, Manuel de droit fiscal, Le droit fiscal général, Tome 1, Editions Saint-Paul, 2000, p. 638, n° 871 plus depuis des années à une occupation rémunérée, sans fournir d’explication à ce sujet, à part une affirmation ni circonstanciée ni soutenue par des éléments de preuve relative à des problèmes de santé et personnels à cet égard25, ne justifie pas l’existence d’une rigueur subjective dans son chef26. Le fait que le fils de Monsieur … a des problèmes de santé ne justifie pas non plus, à défaut de pièces justifiant du fait que le demandeur devrait s’occuper de ce dernier, le défaut pour son père de s’adonner à un emploi rémunéré. S’agissant de l’épargne de Monsieur …, il échet tout d’abord de constater que Monsieur … affirme dans son courrier du 27 décembre 2017 disposer encore d’une épargne de … euros, qui au moment de son courrier du 11 septembre 2019 a été réduite à … euros. Or, s’il est vrai que l’octroi d’une remise gracieuse ne présuppose pas la dépense de toute épargne générée par le contribuable, il n’en reste pas moins que l’analyse de son extrait de compte couvrant la période du 28 août au 11 septembre 2019 montre que ladite épargne a subi une diminution de plus de … euros pendant ce laps de temps de seulement deux semaines, de sorte que le tribunal ne saurait admettre que l’épargne du demandeur aurait été diminuée que d’environ … euros pendant la période de décembre 2017 à septembre 2019 à défaut d’autres revenus portés au crédit de ce compte et non communiqués par le demandeur et au regard du train de vie de ce dernier. Le tribunal note finalement que le demandeur n’alléguant pas être divorcé de son épouse, reste muet quant aux moyens financiers et de la faculté contributive quant aux frais d’entretien des enfants de cette dernière. Tous ces éléments soumis à l’appréciation du tribunal ne permettent pas de dégager une remise en question des moyens du demandeur de continuer un train de vie convenable.
Dans ces circonstances, le demandeur n’a pas rapporté à suffisance de droit la preuve d’une rigueur subjective dans son chef du fait de l’obligation de paiement de l’impôt dû.
Il s’ensuit qu’à défaut de tout autre moyen, aucune rigueur subjective ni objective ne peut être dégagée des éléments du dossier soumis au tribunal, de sorte que le recours est à rejeter comme n’étant pas fondé.
Eu égard à l’issue du litige, la demande en paiement d’une indemnité de procédure telle que formulée par le demandeur sur le fondement de l’article 33 de la loi du 21 juin 1999 d’un montant de 1.000.- euros est rejetée.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande tendant à l’octroi d’une indemnité de procédure de 1.000 euros telle que formulée par le demandeur ;
condamne le demandeur aux frais et dépens.
25 Courrier du 11 septembre 2019 adressé à l’administration des Contributions directes : « Concernant ses revenus, en raison de différents problèmes de santé et personnels notre client est sans emploi depuis mi 2016 et ne perçoit donc depuis cette date aucun salaire. » 26 Trib. adm. 5 juin 2002, n° 14168 du rôle, Pas. adm 2020, V° Impôts, n° 750 et les autres références y citées.
Ainsi jugé par:
Françoise Eberhard, vice-président, Hélène Steichen, premier juge, Michèle Stoffel, premier juge, et lu à l’audience publique du 3 mai 2021 par le vice-président, en présence du greffier Paulo Aniceto Lopes.
s. Paulo Aniceto Lopes s. Françoise Eberhard Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 4 mai 2021 Le greffier du tribunal administratif 17
