Tribunal administratif N° 43496 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 28 août 2019 1re chambre Audience publique du 17 mars 2021 Recours formé par Monsieur … et consort, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 43496 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 28 août 2019 par « Monsieur X, en sa qualité d’Associate Partner de la société KPMG Luxembourg, Société coopérative […] demeurant à L-1855 Luxembourg, 39, avenue John Fitzgerald Kennedy », au nom de Monsieur … et de son épouse, Madame …, demeurant ensemble à L-…, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 7 juin 2019 ayant déclaré non fondée leur réclamation du 29 septembre 2017 dirigée contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016, émis le 12 juillet 2017 et partiellement fondée leur réclamation du 27 juillet 2018 dirigée contre le bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu de l’année 2015, émis le 13 juin 2018 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 9 décembre 2019 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport et Monsieur le délégué du gouvernement Steve Collart en sa plaidoirie à l’audience publique du 27 janvier 2021, et vu les remarques écrites de Monsieur X du 25 janvier 2021, produites, conformément à la circulaire du président du tribunal administratif du 22 mai 2020, avant l’audience ;
Vu l’avis du tribunal administratif du 27 janvier 2021 prononçant la rupture du délibéré ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport complémentaire et Monsieur le délégué du gouvernement Steve Collart en sa plaidoirie à l’audience publique du 10 février 2021, et vu les remarques écrites de Monsieur X du même jour, produites, conformément à la circulaire du président du tribunal administratif du 22 mai 2020, avant l’audience.
En date du 13 juillet 2016, et après avoir informé au préalable Monsieur … et son épouse, Madame …, ci-après désignés par « les époux … », en application du paragraphe 205, alinéa (3) de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », par courrier du 1er juin 2016 de ce qu’il allait s’écarter de leur déclaration de l’impôt sur le revenu de l’année 2015, le bureau d’imposition Luxembourg 8, section des personnes physiques, de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’égard de ceux-ci le bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 2015.
Par un courrier du 13 octobre 2016, les époux … introduisirent, par l’intermédiaire de leur fiduciaire, une réclamation contre ledit bulletin de l’impôt sur le revenu auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé « le directeur ».
Par une décision du 8 décembre 2016, référencée sous le numéro C 22804, le directeur rejeta cette réclamation comme étant non fondée.
Les époux … firent introduire, par requête déposée le 7 mars 2017 au greffe du tribunal administratif, un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision directoriale précitée du 8 décembre 2016.
Le 12 juillet 2017, le bureau d’imposition émit à l’égard des époux … le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016.
Par un courrier du 29 septembre 2017, la société coopérative KPMG Luxembourg, ci-
après désignée par « la société KPMG », introduisit au nom des époux … et sur base d’un « mandat de représentation fiscal » conclu entre les époux … en leur qualité de « mandant » et la société KPMG, en sa qualité de « mandataire », une réclamation auprès du directeur à l’encontre du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016 précité.
Par un jugement du 5 février 2018, inscrit sous le numéro 39208 du rôle, le tribunal administratif réforma la décision du directeur du 8 décembre 2016 et renvoya le dossier à celui-ci pour transmission au bureau d’imposition compétent, afin d’établir un nouveau bulletin d’impôt pour l’année fiscale 2015 conformément à son jugement.
Par un courrier 27 avril 2018, le bureau d’imposition, en application du paragraphe 205, alinéa (3) AO et du jugement du tribunal administratif du 5 février 2018 précité informa les époux … de son intention de procéder à l’imposition de leurs revenus de l’année 2015 comme suit :
« En vertu du §205(3) de la loi générale des impôts je vous informe que le bureau d’imposition envisage de s’écarter de votre déclaration de l’année 2015. Respectant le principe de l’instruction contradictoire dans le cadre de la procédure d’imposition, je vous soumets pour analyse les points en question :
Revenu de location - frais d’obtention / dépenses d’investissement Le tribunal a considéré dans son jugement du 5 février 2018, n° 39208 du rôle, que ce serait « à tort que le directeur a retenu que la maison litigieuse se serait trouvée à la pleine disposition des demandeurs dès le 1er juillet 2015 », de sorte à confirmer en l’espèce, la valeur locative forfaitaire n’étant pas à fixer pour la période du 1er juillet 2015 au 31 décembre 2015, la déductibilité des frais d’obtention durant la période où la maison n’a pas encore été occupée par les propriétaires.
Il convient dès lors de déterminer si les travaux effectués sont à qualifier de frais d’entretien et de réparation, déductibles à titre de frais d’obtention et/ou de dépenses d’investissement, augmentant le prix d’acquisition ou de revient de l’immeuble (cf. Circulaire L.I.R. 105/8-98/1 du 16 mars 2005, applicable à l’année en cause).
En l’espèce, l’analyse des faits a permis de s’apercevoir que l’ensemble des travaux effectués, de par leur nature et leur envergure, ont abouti dans leur ensemble à une amélioration considérable de l’état antérieur de l’immeuble en cause, de sorte que les dépenses litigieuses sont à qualifier - toujours dans leur ensemble - de dépenses d’investissement augmentant le prix d’acquisition ou de revient de l’immeuble.
Votre déclaration sera redressée en ce(s) point(s). […] ».
Par un courrier du 30 mai 2018, les époux …, par l’intermédiaire de la société KPMG, prirent position par rapport au courrier précité du 27 avril 2018.
Le 13 juin 2018, le bureau d’imposition émit à l’égard des époux … le bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu de l’année 2015, ledit bulletin renvoyant au jugement précité du 5 février 2018 et au courrier précité du 27 avril 2018.
Par un courrier du 26 juillet 2018, entré à la direction de l’administration des Contributions directes, division « Contentieux », le 27 juillet 2018, la société KPMG introduisit au nom des époux … et sur base d’un « mandat de représentation fiscal » conclu entre Monsieur … en sa qualité de « mandant » et la société KPMG, en sa qualité de « mandataire », une réclamation auprès du directeur à l’encontre dudit bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu de l’année 2015, émis en date du 13 juin 2018.
Par décision du 7 juin 2019, référencée sous les numéros C 23943 et C25187 du rôle, le directeur déclara la réclamation des époux … contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016 non fondée et celle contre le bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu de l’année 2015 partiellement fondée. Ladite décision est basée sur les considérations et motifs suivants :
« Vu la requête (C 23943) introduite le 29 septembre 2017 par le sieur … de la société « KPMG Luxembourg », au nom des époux, le sieur … et la dame …, demeurant à L-
…, pour réclamer contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016, émis en date du 12 juillet 2017 ;
Vu la requête (C 25187) introduite le 27 juillet 2018 par le sieur … de la société « KPMG Luxembourg », au nom des époux, le sieur … et la dame …, demeurant à L-…, pour réclamer contre le bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu de l’année 2015, émis le 13 juin 2018 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu la mise en état du directeur des contributions du 20 mars 2019, en vertu des §§ 243, 244 et 171 de la loi générale des impôts (AO), ainsi que les réponses y relatives des réclamants entrées le 18 avril 2019, respectivement le 19 avril 2019 ;
Vu les §§ 228 et 301 AO ;
Considérant que les deux requêtes, portées au rôle sous les numéros respectifs C 23943 et C 25187, ayant un objet connexe, il y a lieu de les joindre, dans l’intérêt d’une bonne administration de la loi ; que le fait de joindre les deux requêtes ne dispense pas d’examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu’il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu’elles sont partant recevables ;
Considérant que les réclamants font grief au bureau d’imposition de ne pas avoir déduit tous les frais d’obtention en relation avec leur maison sise à … pour les périodes du 1er juillet au 31 décembre de l’année 2015 et du ter janvier au 17 mars de l’année 2016 ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens des réclamants, la loi d’impôt étant d’ordre public ; qu’à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-fondé ;
qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant qu’il ressort du dossier fiscal que le bureau d’imposition a émis un bulletin rectificatif pour l’année d’imposition 2015 suite au jugement (n° 39208 du rôle) pris par la deuxième chambre du tribunal administratif en date du 5 février 2018 ;
Considérant que le jugement précité a déclaré le recours des réclamants justifié ;
qu’il retient « que l’immeuble sis à L-… n’était pas à disposition des époux … entre la période du 1er juillet au 31 décembre 2015, qu’il n’y a partant pas lieu de les imposer au titre de la valeur locative de la maison préqualifiée pour la période en question, qu’ils ont droit à la déduction des frais d’obtention relatifs à la maison préqualifiée et renvoie le dossier en prosécution de cause devant le directeur de l’administration des Contributions directes, pour transmission au bureau d’imposition compétent, afin d’établir, sur base des principes retenus ci-avant, un nouveau bulletin d’impôt pour l’année fiscale 2015» ;
Considérant qu’en date du 11 décembre 2014, les réclamants ont acquis une maison unifamiliale sise à … pour le prix de … euros (frais d’acte compris) ; que le prédit immeuble a encore été donné en location jusqu’au 30 juin 2015 et les réclamants y ont emménagé en date du 18 mars 2016 après avoir effectué une pléiade de travaux que le bureau d’imposition n’a pas pris en compte en tant que frais d’obtention déductibles ;
Considérant que le propriétaire d’un immeuble bâti réalise un revenu au sens de l’article 98 L.I.R. lorsque, en l’absence immédiate de recettes, il expose des dépenses faites directement en vue d’acquérir des recettes (art. 105, alinéa 1er L.I.R.) ;
Considérant qu’en vertu de l’article 105, alinéa 4 L.I.R. les frais d’obtention n’entrent en ligne de compte que dans la mesure où ils sont en rapport avec les revenus imposables ;
Considérant que si le propriétaire d’un immeuble passagèrement inoccupé peut déduire les frais d’obtention s’y rapportant, il faut encore que les dépenses engagées soient à qualifier de dépenses d’entretien ou de réparation, et non de dépenses d’investissement qui augmentent le prix de revient de l’immeuble ;
Considérant que la distinction entre dépenses d’entretien (Erhaltungsaufwand) et dépenses d’investissement (Herstellungsaufwand) est usuellement opérée en droit luxembourgeois à partir de trois critères, dont l’établissement d’un seul suffit pour qualifier la dépense concernée de frais d’investissement (Trib. Admin. du 28.03.2001, n°10835 du rôle) ;
Considérant que des dépenses sont à considérer comme dépenses d’investissement (Trib. Admin. du 14.01.1998, n°10111 du rôle; Trib. Admin. du 28.03.2001, n°10835 du rôle;
Trib. Admin. du 23.02.2000, n°11541 du rôle) lorsque les travaux aboutissent à:
a) un changement de la nature du bâtiment, ou b) une augmentation essentielle de la substance du bâtiment, ou encore c) une amélioration considérable de l’état antérieur du bâtiment ;
Considérant que l’envergure des travaux constitue un indice permettant, le cas échéant, de conclure à une amélioration considérable (circulaire du directeur des contributions L.I.R. n° 105/8-98/1 du 16 mars 2005) ; qu’ainsi, des travaux de remise en état ou de modernisation améliorant significativement l’état de plusieurs éléments majeurs de l’équipement d’une habitation, tels que fenêtres, installation sanitaire, installation électrique ou installation de chauffage, peuvent conduire, dans leur ensemble, à une amélioration considérable de l’immeuble ; que le fait que chaque mesure considérée isolément serait à apprécier comme une mesure d’entretien, n’empêche pas cette qualification globale ;
Considérant que les requérants s’expriment comme suit à l’endroit de leur requête «Dans le cas présent, les dépenses totales liées au bien de Monsieur et Madame … s’élèvent à … euros (i.e. … euros de travaux effectués en 2016 et … euros de travaux de réparation de portes à l’exclusion des … euros de travaux divers pour lesquels Monsieur … n’a demandé aucune déductibilité fiscale dans sa déclaration 2016), et les prix d’acquisition du bien (hors terrain et frais d’acte) à … euros (i.e. … euros X 80%) » ;
Considérant qu’en l’espèce d’importants travaux de remise en état ont été effectués pour un montant total … euros, en l’occurrence, travaux de démolition travaux de plâtre remplacement des fenêtres travaux de sanitaire travaux de chauffage travaux d’électricité travaux de peinture travaux de façade carrelage, parquet remplacement des portes ;
Considérant qu’il y a alors lieu d’analyser si les travaux litigieux, considérés dans leur ensemble, ont conduit à une amélioration considérable de l’état antérieur de l’immeuble ;
Considérant que si les requérants ont procédé à des travaux de rénovation de toutes sortes et dans tous les domaines, il y a pourtant lieu de mettre en vigueur le remplacement des éléments majeurs de l’immeuble, comme les fenêtres, l’installation électrique et l’installation sanitaire ; qu’il s’ensuit que l’ensemble de ces travaux de remise en état ou de modernisation, prenant une certaine envergure et dépassant la simple rénovation, améliore significativement l’état de l’habitation ;
Considérant que le total du coût des travaux de la remise en état de la maison effectués s’élevant à … euros, représente 22,60 pour cent du prix d’acquisition (… euros) de la bâtisse initiale, la valeur du terrain étant éliminée à raison de 20 pour cent ;
Considérant qu’en ce concerne le coût des travaux, il y a lieu de faire remarquer que toutes les factures des travaux effectués doivent être considérées, même celle pour laquelle les réclamants n’ont bizarrement pas demandé une déduction ;
Considérant qu’en l’espèce, l’ensemble des travaux exécutés, de par leur nature et de par leur envergure aboutissait à une amélioration considérable de l’état antérieur ;
Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que les dépenses litigieuses sont à qualifier de dépenses d’investissement augmentant le prix d’acquisition ou de revient de l’immeuble ;
Considérant qu’il s’ensuit que le revenu provenant de la location de l’immeuble sis … se détermine pour les années litigieuses comme suit :
2015 Recettes … euros Amortissement (6/12) -… euros Intérêts débiteurs -… euros Assurance -… euros Electricité, gaz, eau -… euros Revenu net -… euros 2016 1/1/2016 - 17/3/2016 (inoccupé) Intérêts débiteurs -… euros 18/3/2016 - 31/12/2016 (occupé) Valeur locative forfaitaire … euros Intérêts débiteurs -… euros Revenu net -… euros Considérant que les honoraires afférents à l’acte d’ouverture de crédit du 11 décembre 2014 se sont chiffrés à … euros et ont été déduits en 2014 ; que suivant l’extrait de compte de la « … » fourni par les requérants suite à la mise en état du directeur des contributions, les prédits honoraires ont été payés en date du 11 décembre 2014 et sont dès lors déductibles en 2014 au sens de l’article 108 L.I.R. ;
Considérant que pour le surplus, les impositions sont conformes à la loi et aux faits de la cause et ne sont d’ailleurs pas autrement contestées ;
Considérant que le redressement de l’imposition sur le revenu de l’année 2015 fait l’objet de l’annexe qui constitue une partie intégrante de la présente décision ;
PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme, rejette la réclamation contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016 comme non fondée, dit la réclamation contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2015 partiellement fondée, réformant, ramène l’impôt sur le revenu de l’année 2015 à … euros, y compris la contribution au fonds pour l’emploi, renvoie au bureau d’imposition pour exécution, notamment pour imputation des retenues. ».
Le 26 juin 2019, le bureau d’imposition émit à l’égard des époux … le bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu de l’année 2015.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 28 août 2019, Monsieur X « en sa qualité d’Associate Partner de la société KPMG Luxembourg » a introduit un recours au nom des époux … tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision directoriale précitée du 7 juin 2019, portant les numéros C 23943 et C25187 du rôle.
A l’audience des plaidoiries, le délégué du gouvernement a conclu à l’irrecevabilité du recours sous analyse pour défaut d’organe de représentation valable. A ce titre, il a fait valoir que les époux … ne seraient pas valablement représentés dans le cadre de la présente action en justice, étant donné que Monsieur X n’aurait pas le pouvoir de représenter la société KPMG, alors qu’il ne serait pas l’un des gérants de celle-ci.
Il explique dans ce contexte que la société KPMG serait organisée sous forme de société à responsabilité limitée conformément à l’article 115, paragraphe (1), point 3° de la loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales, ci-après désignée par « la loi du 10 août 1915 », tout en insistant sur les dispositions de l’article 191bis, paragraphe (1), alinéa 2 de la même loi.
En s’appuyant encore sur les articles 9 et 11 des statuts de la société KPMG, le délégué du gouvernement fait valoir que si Monsieur X était certes un associé de ladite société, il ne serait toutefois pas son représentant, faute d’inscription en tant que gérant de la société KPMG auprès du registre de commerce et des sociétés.
A cela s’ajouterait que Monsieur X lui-même ne serait ni avocat, ni expert-comptable, ni reviseur d’entreprise.
A la suite d’un avis du 27 janvier 2021 par lequel le tribunal a prononcé la rupture du délibéré afin de permettre aux parties de clarifier si le signataire de la requête introductive d’instance, à savoir Monsieur X, a l’une des qualités requises par l’article 2, paragraphe 1er, point c) de la loi modifié du 10 août 1991 sur la profession d’avocat, ci-après désignée par « la loi du 10 août 1991 », afin de représenter valablement les requérants devant le tribunal administratif appelé à connaître d’un recours en matière de contributions directes, Monsieur X a, à travers une note datée du 5 février 2021, censée remplacer les plaidoiries orales conformément à la circulaire du président du tribunal administratif du 22 mai 2020, fait valoir que, conformément aux articles 15 et 16 des statuts coordonnés de la société KPMG, (i) celle-
ci serait gérée par un Conseil de Gérance qui est composé d’au moins 5 membres et au maximum 7 membres, (ii) chaque membre du Conseil de Gérance aurait le pouvoir de représenter et d’engager individuellement la société KPMG, et (iii) le Conseil de Gérance pourrait déléguer certains de ses pouvoirs, confier des fonctions permanentes ou temporaires à des personnes ad hoc et les personnes que le Conseil de Gérance mandaterait expressément par écrit pourraient représenter et engager la société KPMG dans les limites strictes des pouvoirs leur délégués.
Monsieur X verse, à cet égard, une pièce intitulée « Procuration de Y, associé et membre du conseil de gérance de KPMG Luxembourg SC » datée du 5 février 2021, validant selon lui, toutes les actions qu’il aurait entreprises dans le cadre de la présente procédure contentieuse.
Il souligne ensuite qu’outre le fait qu’il posséderait un « sous-pouvoir », il y aurait lieu de retenir que, de toute façon, seuls les contribuables pourraient faire valoir l’absence d’une procuration ou d’une représentation en bonne et due forme, tandis que l’administration et l’Etat n’auraient pas le droit d’invoquer un tel moyen, le demandeur renvoyant, à cet égard, à un arrêt de la Cour administrative du 3 avril 2014, inscrit sous le numéro 33764C du rôle, et à des jugements du tribunal administratif des 29 janvier 2007, 3 mars 2010, 9 juillet 2013 et 15 décembre 2014, inscrits respectivement sous les numéros 21494, 25946, 31454 et 33669 du rôle.
En se réservant le droit de saisir les « instances supérieures », Monsieur X reproche au délégué du gouvernement d’avoir fait usage d’un formalisme excessif qui violerait les droits constitutionnels, les droits de l’Homme et les droits fondamentaux du contribuable à un procès équitable, à un recours effectif, d’accès à un juge et le principe général du respect des droits de la défense. Il estime, dans ce contexte, que la procédure n’aurait pas de finalité formaliste en soi et qu’elle ne serait, en tout état de cause, pas conçue comme un examen d’habilité par lequel le plus grand nombre possible de justiciables devrait être mis « hors course ».
A titre subsidiaire et en s’appuyant sur un arrêt de la Cour supérieure de justice du 7 novembre 2018, numéro 412/18 X, not. 7874 /17/CD, Monsieur X affirme qu’il aurait signé la requête introductive d’instance en sa qualité de dirigeant de fait de la société KPMG.
Dans ce contexte, il donne à considérer qu’il exercerait un pouvoir dans les principales décisions de gestion de la société KPMG et signerait les contrats importants. Il y serait, en outre, chargé d’embaucher le personnel en tant que chef de service …. En lui accordant en date du 5 février 2021 « la procuration », Monsieur Y, en sa qualité d’associé et membre du conseil de gérance de la société KPMG, aurait également confirmé qu’il travaillait en fait sous le couvert du Conseil de Gérance. Par conséquent, il devrait être considéré comme un dirigeant de fait ayant valablement représenté la société KPMG dans le cadre de la présente instance.
Monsieur X souligne, finalement, que l’irrecevabilité, telle que soulevée par le délégué du gouvernement, n’aurait pas été soulevée par celui-ci au cours de la procédure antérieure ayant conduit au jugement précité du 5 février 2018, inscrit sous le numéro 39208 du rôle. Afin de préserver la cohérence de la jurisprudence, il demande ainsi « à la Cour de rejeter le recours », tout en insistant sur le principe de cohérence qui aurait été consacré par la Cour administrative comme étant un principe général du droit administratif et fiscal et en faisant valoir que les incohérences dans les décisions judiciaires contrarieraient non seulement l’esprit logique, mais qu’elles heurteraient encore le sens de la justice.
Dans son courrier du 8 février 2021, censé remplacer les plaidoiries orales conformément à la circulaire du président du tribunal administratif du 22 mai 2020, le délégué du gouvernement insiste tout d’abord sur le fait qu’il ne pratiquerait pas un formalisme excessif et qu’il serait un fait et de droit que la société KPMG serait représentée par au moins un gérant et que Monsieur X n’en serait pas un.
En s’appuyant sur l’article 811-2 de la loi du 10 août 1915, le délégué du gouvernement soutient qu’une société organisée sous forme d’une société coopérative serait administrée par un ou plusieurs administrateurs et qu’aucune possibilité de délégation ne serait prévue par la loi, de sorte que l’article 16 des statuts de la société KPMG serait à écarter dans la mesure où il contreviendrait à l’article 811-2 précité.
D’autre part, le délégué du gouvernement fait valoir que la procédure viciée ab initio ne saurait être régularisée ex post, en cours d’instance, tout en renvoyant à un arrêt de la Cour administrative du 11 juin 2018, inscrit sous le numéro 42293C du rôle.
Ainsi, à supposer que l’article 16 des statuts soit conforme aux dispositions légales, l’écrit qualifié de « procuration », établi et signé par un gérant de la société KPMG en date du 5 février 2021, tel que versé par Monsieur X en cours d’instance, ne saurait valider rétroactivement le recours déposé en date du 28 août 2019, alors qu’il n’aurait été ni annexé à la requête, ni publié au registre de commerce et des sociétés (RCS).
Il n’appartiendrait dès lors pas à Monsieur Y de décider que Monsieur X disposerait de l’autorité nécessaire pour engager la société KPMG, y compris la représentation devant les autorités publiques et judicaires, alors que ce pouvoir reviendrait exclusivement aux juridictions.
A cela s’ajouterait que d’après l’article 16 des statuts, il n’appartiendrait pas à un gérant pris individuellement de mandater « expressément par écrit » les personnes qui « pourront représenter et engager la Société, dans les limites strictes de pouvoirs », mais ce serait le « Conseil de Gérance », pris dans son ensemble, qui disposerait de ce droit exclusif de délégation.
Le délégué du gouvernement, tout en insistant sur le fait que l’Etat serait en droit de soulever ce moyen d’irrecevabilité, fait valoir que la jurisprudence invoquée dans la prise de position de Monsieur X ne serait pas pertinente, alors qu’il ne serait pas contesté que les époux … auraient donné mandat à la société KPMG, mais qu’il contesterait, au contraire, que Monsieur X disposerait d’un pouvoir de représentation.
Il se base, ensuite, sur la doctrine pour souligner que Monsieur X ne saurait pas non plus se prévaloir de sa qualité de dirigeant de fait de la société KPMG.
Le délégué du gouvernement affirme que Monsieur X ne pourrait pas faire valoir son agissement illégal aux fins d’obtenir la validation d’un recours vicié, dans la mesure où nul ne pourrait se prévaloir de sa propre turpitude.
Quant au principe de la cohérence invoqué par Monsieur X, le délégué du gouvernement donne à considérer que s’il était vrai que ce qui a été définitivement toisé s’impose également dans une instance ultérieure, il n’en resterait pas moins que cette hypothèse ne serait pas donnée en l’espèce, alors que la recevabilité du présent rôle serait indépendante de la précédente affaire.
A l’audience des plaidoiries du 10 février 2021, le délégué du gouvernement a réitéré son argumentation quant à la représentation en justice des demandeurs, en soulignant que Monsieur X n’aurait ni la qualité pour représenter la société KPMG ni le pouvoir pour représenter les demandeurs en son nom au motif qu’il n’est pas avocat, ni expert-comptable, ni réviseur d’entreprise.
Au regard des contestations du délégué du gouvernement et au regard de la question soulevée par le tribunal sur avis du 27 janvier 2021 et réitérée à l’audience des plaidoiries du 10 février 2021, il convient de prime abord de trancher la question de savoir si les époux … ont été valablement représentés en justice, cette question étant d’ordre public.
Aux termes de l’article 1er de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 » : « Tout recours, en matière contentieuse, introduit devant le tribunal administratif […] est formé par requête signée d’un avocat inscrit à la liste I des tableaux dressés par les conseils des Ordres des avocats. La requête, qui porte date, contient:
- les noms, prénoms et domicile du requérant, - la désignation de la décision contre laquelle le recours est dirigé, - l’exposé sommaire des faits et des moyens invoqués, - l’objet de la demande, et - le relevé des pièces dont le requérant entend se servir. ».
L’article 56 de la loi du 21 juin 1999 dispose que : « En matière fiscale, les dispositions prévues aux titres I et II sont applicables, sauf les exceptions qui sont prévues aux dispositions des articles suivants. ».
Aux termes de l’article 57 de la loi du 21 juin 1999 : « La requête introductive d’instance signée par le requérant ou son mandataire contient outre les indications prévues à l’article 1er une élection de domicile au Grand-Duché lorsque le requérant ou son mandataire demeurent à l’étranger. ».
L’article 2 de la loi du 10 août 1991 sur la profession d’avocat dispose que : « (1) Les avocats seuls peuvent assister ou représenter les parties, postuler et plaider pour elles devant les juridictions de quelque nature qu’elles soient, recevoir leurs pièces et titres afin de les représenter aux juges, faire et signer les actes nécessaires pour la régularité de la procédure et mettre l’affaire en état de recevoir jugement.
Les dispositions de l’alinéa précédent ne font pas obstacle à l’application de dispositions législatives spéciales et à la faculté: […] c) des justiciables d’agir par eux-
mêmes ou de se faire représenter ou assister par un expert-comptable ou un réviseur d’entreprises, dûment autorisé à exercer sa profession, devant le tribunal administratif appelé à connaître d’un recours en matière de contributions directes; […] ».
Il résulte de la disposition qui précède qu’en matière de contentieux des contributions directes, les justiciables peuvent soit agir directement par eux-mêmes, soit se faire représenter ou assister par un avocat, respectivement un expert-comptable ou un réviseur d’entreprises.
En l’espèce, les époux … ont choisi de ne pas agir directement par eux-mêmes, mais de se faire représenter devant le tribunal administratif dans le cadre du recours introduit contre la décision directoriale du 7 juin 2019.
Il convient de noter que le moyen d’irrecevabilité soulevé par le délégué du gouvernement est fondé sur le constat que les époux … se seraient fait représenter pour l’introduction du présent recours par la société KPMG et que celle-ci ne serait pas valablement représentée par Monsieur X.
Le tribunal relève toutefois de prime abord que, contrairement à ce que le délégué du gouvernement semble vouloir plaider en remettant en question le pouvoir de Monsieur X pour représenter la société KPMG, les époux … ne sont pas représentés dans le cadre du recours introduit devant le tribunal administratif contre la décision directoriale litigeuse par cette société, mais par Monsieur X.
En effet, suivant le libellé de la requête introductive d’instance du 28 août 2019, les époux … déclarent être représentés par « Monsieur X, agissant en sa qualité d’Associate Partner de la société KPMG Luxembourg ». Force est ensuite de constater que la requête introductive d’instance est signée par Monsieur X en son nom personnel, la requête identifiant son signataire comme étant Monsieur X, sans qu’il ne soit indiqué que celui-ci agit pour compte de la société KPMG.
Il s’ensuit que Monsieur X n’a pas agi pour compte de la société KPMG en tant que représentant des époux … dans le cadre de la présente action en justice, mais qu’il représente les époux … en son nom personnel.
Si Monsieur X fait certes état de sa qualité d’« Associate Partner » de la société KPMG, cette référence ne saurait invalider le constat que c’est Monsieur X qui représente les époux … et non pas la société KPMG, au regard du fait que la requête a été signée au seul nom de Monsieur X, ce qui est encore concordant avec le « mandat de représentation fiscale » daté du 31 juillet 2019, aux termes duquel les époux … ont conféré mandat à « Monsieur X , agissant en tant qu’Associate Partner de KPMG Luxembourg » et non pas à la société KPMG pour les représenter dans le cadre du présent recours.
Il s’ensuit que le moyen d’irrecevabilité tel que soulevé par le délégué du gouvernement et qui repose sur la prémisse erronée que ce serait la société KPMG qui représenterait les époux … dans le cadre de la présente procédure est à rejeter pour ne pas être pertinent, de sorte que le tribunal n’a pas à prendre position plus en avant par rapport aux contestations des parties quant à la fonction de Monsieur X au sein de la société KPMG et quant au reproche adressé au délégué du gouvernement de ne pas avoir invoqué ce moyen d’irrecevabilité dans une autre procédure ayant donné lieu au jugement du 5 février 2018 précité.
Néanmoins, dans la mesure où la question de la qualité à agir de la partie qui a introduit un recours contentieux contre un acte administratif relève de l’ordre public, le tribunal a, par avis du 27 janvier 2021, prononcé la rupture du délibéré pour soulever d’office la question de la qualité à agir de Monsieur X, signataire de la requête introductive d’instance introduite au nom des époux …, et ce, sur la toile de fond que, conformément à l’article 2, paragraphe (1), point c) de la loi du 10 août 1991, précité, en matière de contentieux des contributions directes, les justiciables peuvent soit agir directement par eux-mêmes, soit se faire représenter ou assister par un avocat, respectivement un expert-comptable ou un réviseur d’entreprises, la question à solutionner étant, en effet, au vu de ce qui a été retenu ci-
avant, non pas celle de savoir si la société KPMG a été valablement représentée par Monsieur X, mais celle de savoir si celui-ci avait la qualité requise pour représenter les époux … en justice conformément à l’article l’article 2 de la loi du 10 août 1991.
Or, dans la mesure où il n’est pas établi que Monsieur X a la qualité soit d’avocat, soit de réviseur d’entreprise, soit encore d’expert-comptable indépendant, la requête introductive d’instance déposée le 28 août 2019 et signée par Monsieur X ne suffit pas aux exigences posées par l’article 1er de la loi du 21 juin 1999, ensemble l’article 2 de la loi du 10 août 1991, alors que Monsieur X n’avait pas qualité pour introduire un recours devant le tribunal administratif au nom et pour le compte des époux ….
Il s’ensuit que les époux … ne se sont pas faits valablement représenter devant le tribunal administratif, de sorte que le recours est à déclarer irrecevable.
Si les époux … font état d’une pièce intitulée « Procuration de Y, associé et membre du conseil de gérance de KPMG Luxembourg SC » datée du 5 février 2021, aux termes de laquelle « sont ratifiées et confirmées au nom et pour le compte de KPMG toutes les actions entreprises par X dans le cadre de la [présente] procédure [contentieuse] », cette pièce ne permet pas de ratifier ex post le recours en ce sens que malgré les termes de la requête introductive, suivants lesquels les époux … se sont fait représenter par Monsieur X, qui n’a toutefois pas qualité pour ce faire, les époux … seraient représentés par la société KPMG. En effet, le respect des exigences de forme et de contenu de la requête introductive d’instance s’apprécie au jour de l’introduction du recours, de sorte que toute insuffisance d’un élément essentiel y relatif, en l’occurrence la qualité de représenter les requérants, constitue un vice affectant la requête introductive d’instance, lequel vice ne saurait être régularisé ex post par l’intervention d’un autre représentant. Dès lors, ladite procuration ne saurait régulariser ex post un recours ayant été introduit par un représentant n’ayant pas la qualité pour ce faire.
S’agissant du reproche des époux … tenant à l’usage d’un formalisme excessif qui violerait les droits constitutionnels, les droits de l’Homme et les droit fondamentaux du contribuable à un procès équitable, à un recours effectif, d’accès à un juge et le principe général du respect des droits de la défense, force est de retenir que, indépendamment de la question de l’applicabilité des prédits principes en l’espèce, les époux … ont, conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO, et de l’article 8, paragraphe (3), point 2.
de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, disposé de la possibilité d’introduire un recours contre la décision directoriale dans un délai de trois mois devant le tribunal administratif - durée qui n’est par ailleurs pas contestée par les époux … - au titre duquel ils ont pu soit agir par eux-mêmes, soit se faire représenter ou assister par un expert-comptable, un réviseur d’entreprises ou un avocat conformément à l’article 2 de la loi du 10 août 1991.
En l’espèce, les époux … ont choisi de ne pas agir par eux-mêmes, mais de se faire représenter par Monsieur X qui pourtant, tel que retenu ci-avant, n’a pas qualité pour les représenter. Or, l’irrecevabilité d’un recours découlant d’un vice affectant la requête introductive d’instance en raison d’un non-respect par les requérants des règles procédurales n’est pas constitutif d’une violation du droit à procès équitable ou à un recours effectif.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent qu’à défaut par les époux …, qui ont fait le choix de se faire représenter pour l’introduction du présent recours, et qui n’ont indiqué ni dans la requête introductive, ni à l’audience des plaidoiries à laquelle Monsieur … était présent qu’ils entendent agir par eux-mêmes tel que la loi le leur permet, mais qui ont persisté, à travers l’organe de Monsieur X, qu’ils sont représentés par un expert-comptable, respectivement un réviseur d’entreprise, d’être valablement représentés pour introduire le présent recours, celui-ci est à déclarer irrecevable.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
déclare le recours irrecevable, partant le rejette ;
condamne les demandeurs aux frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 17 mars 2021 par :
Annick Braun, vice-président, Alexandra Castegnaro, premier juge, Carine Reinesch, juge, en présence du greffier Luana Poiani.
s. Luana Poiani s. Annick Braun Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 17 mars 2021 Le greffier du tribunal administratif 13
