Tribunal administratif N° 42743 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 30 avril 2019 3e chambre Audience publique du 10 février 2021 Recours formé par Monsieur …, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière d’impôt sur le revenu
___________________________________________________________________________
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 42743 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 30 avril 2019 par Maître Claude GEIBEN, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, demeurant à …, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016, émis par l’administration des Contributions directes le 13 décembre 2017 et de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 7 février 2019 portant rejet de la réclamation introduite contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 25 septembre 2019 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 24 octobre 2019 par Maître Claude GEIBEN au nom et pour compte de Monsieur … ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 25 novembre 2019 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les décisions déférées ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER en sa plaidoirie à l’audience publique du 11 novembre 2020.
En date du 26 mai 2017, Monsieur … déposa sa déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2016.
En date du 13 décembre 2017, le bureau d’imposition …, section des personnes physiques de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « bureau d’imposition », émit le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016 à l’égard de Monsieur … en y indiquant :
« Bénéfice de cession : … EUR - Abattement 130(4) disponible : … EUR Plus-value imposable : … EUR ».
1 Par courrier daté au 10 janvier 2018 et réceptionné le 12 janvier 2018, Monsieur … demanda au bureau d’imposition le redressement du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016 en application du paragraphe 94 AO.
Par courrier de réponse du 12 janvier 2018, le préposé du bureau d’imposition rejeta ladite demande en redressement.
Par courrier daté au 5 février 2018 et réceptionné le 7 février 2018, Monsieur … introduisit, à travers son litismandataire, une réclamation à l’encontre du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016 auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur ».
Par décision du 7 février 2019, référencée sous le numéro …, le directeur rejeta la réclamation comme étant non fondée pour les motifs suivants : « […] Vu la requête introduite le 7 février 2018 par Maître Claude Geiben, au nom du sieur …, demeurant à …, pour réclamer contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016, émis le 13 décembre 2017 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu’elle est partant recevable ;
Considérant que le réclamant fait grief au bureau d’imposition d’avoir imposé dans son chef une plus-value provenant de la vente d’un immeuble sis à …, alors qu’il s’agirait de sa résidence principale au sens de l’article 102bis de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.), tout en alléguant une violation du § 205, alinéa 3 AO ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d’impôt étant d’ordre public ;
qu’à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
En ce qui concerne l’application du § 205, alinéa 3 AO Considérant qu’en vertu du § 205, alinéa 3 AO, des divergences notables en défaveur du contribuable doivent lui être communiquées pour observation préalablement à l’imposition ; que la disposition du § 205, alinéa 3 AO a un caractère contraignant et constitue une forme substantielle destinée autant à garantir une bonne administration de la loi d’impôt qu’à protéger les intérêts du contribuable ;
Considérant que « l’obligation de collaboration du contribuable dans le cadre de l’établissement des bases d’imposition de son revenu a comme corollaire son droit d’être entendu avant la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui escomptée à travers sa déclaration, lorsque cette « wesentliche Abweichung » en sa défaveur provient d’une divergence au sujet des informations et 2documents par lui communiqués au bureau d’imposition à travers sa déclaration d’impôt ou encore dans le cadre de son devoir de collaboration, suite à une demande afférente du bureau d’imposition » ; que si « la divergence de vues mise en avance par le contribuable s’analyse en substance purement en une question d’application de la loi qui relève de la compétence du bureau d’imposition, le contribuable n’a pas droit à être entendu préalablement à l’établissement du bulletin d’imposition » (jugement tribunal administratif du 21 mai 2003, n° C11128 du rôle ; confirmé par un arrêt de la Cour administrative du 27 janvier 2004, n° 16643C du rôle) ;
Considérant qu’il résulte de ce qui précède que la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique, les divergences tournant autour de l’interprétation à donner à l’article 102bis L.I.R. ;
En ce qui concerne la vente de l’immeuble sis à … Considérant qu’en date du 18 novembre 2016, le réclamant a aliéné un appartement sis à …, pour le prix de … euros ; qu’en date du 4 mars 2004, le requérant avait acquis l’immeuble litigieux et l’avait habité du 10 mai 2004 jusqu’au 18 décembre 2013 et pendant la période du 29 octobre 2014 au 14 novembre 2016 ;
Considérant qu’en plus, le requérant a acquis en date du 20 octobre 2016 une maison située à …, qu’il occupe depuis le 14 novembre 2016 ;
Considérant qu’est imposable aux termes de l’article 99ter, alinéa 1er L.I.R. le revenu provenant de l’aliénation à titre onéreux, plus de deux ans après leur acquisition ou leur constitution, d’immeubles qui ne font pas partie d’un actif net investi ; que la disposition de l’alinéa 1er mentionnée ci-avant n’est cependant pas applicable, en vertu de l’article 99ter, alinéa 6 L.I.R., dans la mesure où l’aliénation porte sur un immeuble bâti qui constitue, au sens de l’article 102bis L.I.R., la résidence principale du contribuable ;
Considérant qu’aux termes de l’alinéa 1er de l’article 102bis L.I.R., une habitation appartenant au contribuable est à considérer comme sa résidence principale, lorsqu’elle constitue sa résidence habituelle depuis l’acquisition ou l’achèvement de l’habitation ou au moins pendant les cinq années précédant la réalisation ; que cette condition de durée ne doit cependant pas être remplie, lorsque l’habitation est réalisée pour des motifs d’ordre familial ou en vue d’un changement de résidence en rapport avec la profession du contribuable, de son conjoint ou de son partenaire ;
Considérant que le présent alinéa vise les cas d’aliénation d’une habitation par son propriétaire lorsqu’il occupe encore personnellement l’habitation juste avant la vente, soit depuis l’acquisition ou l’achèvement de l’habitation, soit au moins cinq années précédant la réalisation ; que cet alinéa n’est pas applicable en l’espèce étant donné que le réclamant n’a pas occupé l’habitation litigieuse de manière exclusive depuis son acquisition et la condition de la durée d’occupation minimale de cinq ans n’est pas remplie en l’occurrence ; qu’en outre, le requérant n’a pas invoqué de raisons familiales ou professionnelles permettant de justifier la réalisation anticipative de l’appartement en cause ;
Considérant qu’en vertu de l’alinéa 3 du même article, l’habitation à considérer comme résidence principale selon les dispositions de l’alinéa 1er et non occupée au moment 3de la vente est assimilée à une résidence principale, à condition que la réalisation de celle-ci intervienne au cours de l’année qui suit le transfert dans une nouvelle habitation ;
Considérant qu’en l’espèce, le réclamant, ayant occupé l’appartement litigieux au moment de la vente, n’a ni habité l’immeuble de manière exclusive depuis son acquisition, ni même pendant une période de cinq années précédant l’aliénation qui a eu lieu en date du 18 novembre 2016, de sorte qu’en aucune circonstance, il ne saurait bénéficier de l’exemption de la plus-value sur base des alinéas 1 et 3 de l’article 102bis L.I.R. ;
Considérant qu’en outre, en vertu de l’article 102bis, alinéa 2 L.I.R. une habitation appartenant au contribuable et qui n’est pas occupée par lui au moment de la vente est assimilée à une résidence principale, lorsque le contribuable l’a occupée à la suite de l’acquisition ou de l’achèvement, qu’il n’est pas propriétaire d’une autre habitation et que l’abandon de cette habitation a été motivé par des raisons d’ordre familial ou par un changement de résidence en rapport avec la profession du contribuable ou de son conjoint ;
Considérant que le bénéfice de cette disposition n’est accordé que lorsque ces trois conditions sont remplies simultanément ;
Considérant que le réclamant est, depuis le 20 octobre 2016, en sus de l’immeuble litigieux, propriétaire d’une autre habitation qu’il utilise pour ses besoins personnels de logement depuis le 14 novembre 2016 ; que les conditions de l’article 102bis, alinéa 2 L.I.R.
n’ont donc pas été remplies au moment de la vente en date du 18 novembre 2016 et que l’immeuble litigieux ne peut, par conséquent, pas être assimilé à une résidence principale sur base de cette disposition légale ;
Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que les dispositions de l’article 102bis L.I.R. ne sont pas applicables en l’espèce, de sorte que c’est à juste titre que le bureau d’imposition a procédé à l’imposition de la plus-value dégagée par l’aliénation de l’immeuble litigieux ;
Considérant que pour le surplus, l’imposition est conforme à la loi et aux faits de la cause et n’est d’ailleurs pas autrement contestée ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée. […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 30 avril 2019, inscrite sous le numéro 42743 du rôle, Monsieur … a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016, émis par le bureau d’imposition le 13 décembre 2017 et de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 7 février 2019 portant rejet de la réclamation introduite contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement soulève l’irrecevabilité du recours pour autant qu’il est dirigé contre le bulletins de l’impôt sur le revenu de l’année 2016 4au motif que le directeur a statué sur la réclamation de Monsieur … par une décision du 7 février 2019.
Le demandeur n’a pas pris position quant au moyen d’irrecevabilité lui ainsi opposé ni dans son mémoire en réplique ni oralement à l’audience publique des plaidoiries.
En vertu des dispositions de l’article 8, paragraphe (3) 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, un bulletin d’impôt peut uniquement être directement déféré au tribunal lorsqu’une réclamation au sens du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO » a été introduite et qu’aucune décision directoriale définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande. Par contre, lorsque le directeur a statué sur la réclamation par une décision définitive, le recours est irrecevable pour autant qu’introduit directement contre les bulletins d’impôt1.
Dans la mesure où, en l’espèce, le directeur a statué sur la réclamation de Monsieur … par une décision du 7 février 2019, il y a lieu de retenir l’irrecevabilité du recours sous analyse pour autant qu’il est dirigé directement contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016, émis par le bureau d’imposition le 13 décembre 2017.
Quant à la recevabilité du recours en ce qu’il est dirigé contre la décision directoriale du 7 février 2019, il y a lieu de rappeler que conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 précitée, le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre des bulletins de l’impôt. Le recours en réformation, par ailleurs, introduit dans les délai et formes prévus par la loi, est recevable.
Il n’y a dès lors par lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation introduit contre la décision du directeur du 7 février 2019.
A l’appui de son recours et en fait, Monsieur … explique qu’il aurait été propriétaire d’un appartement sis à …, qu’il aurait cédé ce bien immobilier par acte notarié du 18 novembre 2016 et qu’il aurait déclaré pour l’année en question une plus-value de cession d’un immeuble du patrimoine privé. Il explique ensuite avoir habité l’immeuble en question pendant presque douze ans, à savoir du 10 mai 2004 au 18 décembre 2013 et du 29 octobre 2014 au 14 novembre 2016, de sorte qu’il aurait constitué sa résidence principale effective pendant ce temps. S’il avait effectivement quitté temporairement l’immeuble en question entre le 18 décembre 2013 et le 29 octobre 2014 pour aller vivre chez sa partenaire avec laquelle il aurait déclaré un partenariat au sens de la loi modifiée du 9 juillet 2004 relative aux effets légaux de certains partenariats le 23 décembre 2013 il serait retourné habiter, ensemble avec sa partenaire, dans ledit immeuble le 29 octobre 2014, le demandeur en concluant que le motif pour lequel il aurait quitté son immeuble, serait un motif d’ordre familial tel que visé par l’article 102bis, paragraphe 2 de la loi modifiée de l’impôt sur le revenu du 4 décembre 1967, ci-après désignée par « LIR ». Ledit partenariat aurait été dissout le 12 septembre 2016.
1 Trib. adm., 6 janvier 1999, nos 10357 et 10844 du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 1128 et les autres références y citées.
5En droit, et après avoir cité in extenso sa réclamation soumise au directeur, le demandeur s’empare en premier lieu d’une violation du paragraphe 205 (3) AO, en ce que le bureau d’imposition aurait omis de l’informer au préalable qu’il avait l’intention de s’écarter substantiellement de sa déclaration fiscale, à savoir l’exonération de la plus-value de cession en vertu des dispositions de l’article 102bis LIR.
En second lieu, le demandeur reproche au directeur une violation de l’article 102bis, (3) LIR, en ce qu’il aurait dû bénéficier de l’exonération de la plus-value prévue par ledit point, dans la mesure où la réalisation de l’immeuble en question serait intervenue au cours de l’année qui a suivi le transfert dans une nouvelle habitation, le demandeur indiquant à cet égard que la vente de l’immeuble en question serait intervenue le 18 novembre 2016, tandis que le transfert dans son habitation officielle aurait eu lieu au plus tard que le 20 octobre 2016. Il cite à ce sujet encore la doctrine au sujet de l’article 120 (3) LIR ainsi que la circulaire du directeur des contributions L.I.R. n° 99ter/1 du 29 décembre 1994, ci-après désignée par « la Circulaire ».
Il critique encore à cet égard la circonstance que le directeur n’aurait pas répondu en tous les points à ses arguments avancés, et plus particulièrement à son argument « majeur » et souligne qu’il aurait, d’un côté, à tort, retenu qu’il aurait occupé l’immeuble litigieux au moment de sa vente et, de l’autre côté, aurait opéré une confusion entre les conditions légales prévues par les différents paragraphes de l’article 102bis LIR. Le demandeur estime plus particulièrement que ce serait à tort que le directeur aurait retenu que les conditions énoncées par les différents paragraphes de l’article 102bis LIR seraient des conditions cumulatives alors qu’ils viseraient différents cas de figure et que le paragraphe (3) dudit article constituerait, conformément à son libellé, une condition à part et n’énoncerait pas d’autres conditions que celle que le demandeur aurait remplie au moment de la réalisation de sa plus-value. Il se base, de nouveau, sur la doctrine en la matière et sur la Circulaire pour souligner que le 3ème paragraphe de l’article 102 bis LIR aurait été nouvellement introduit par un ajout proposé par le Conseil d’Etat, pour créer un nouveau cas d’exonération et ne comprenait dès lors pas la condition que le cédant devrait avoir occupé l’immeuble cédé de manière ininterrompue pendant 5 ans précédant immédiatement la date de la vente, une interprétation inverse, telle qu’opérée par le directeur serait, par ailleurs, contradictoire et anachronique. En effet, suivant le demandeur une obligation d’occuper l’immeuble pendant 5 ans précédant la date de la vente et une obligation de ne pas occuper ledit immeuble précédant la vente serait contradictoire.
Ensuite, le demandeur fait valoir que l’interruption de sa résidence dans l’immeuble en question aurait été motivée par un motif d’ordre familial, tel que prévu par le paragraphe 2 de l’article 102bis LIR, suivant lequel l’habitation non occupée serait alors à assimiler à une résidence principale, de sorte que ledit paragraphe lui serait également applicable.
Dans son mémoire en réplique, le demandeur ajoute, en ce qui concerne la violation reprochée au bureau d’imposition du paragraphe 205 (3) AO, qu’il n’y aurait, en l’espèce, pas uniquement été question d’avis différents en ce qui concerne la teneur de la loi tel que soutenu par le délégué du gouvernement, mais que les points de vues divergents naîtraient d’une certaine interprétation, erronée, de la loi opérée par la partie étatique, de sorte à ne pas se limiter à un simple point d’applicabilité de la loi.
6Il souligne ensuite qu’il n’aurait pas limité ses considérations à une application isolée du paragraphe (3) de l’article 102bis LIR, mais aurait également fait état de motifs d’ordre familiaux prévues au paragraphe (2) du même article, et sur lesquels la partie étatique ne se serait pas prononcée.
Il estime également que l’exception du paragraphe (1) de l’article 102bis LIR serait remplie dans son chef, dans la mesure où la deuxième phrase de ladite disposition légale indiquerait que la condition de durée de cinq années ne jouerait pas, lorsque l’habitation a été réalisée pour des « raisons familiales ». Il souligne dans ce contexte que la loi ne préciserait pas s’il devait chercher l’interruption de la résidence à la fin de la période d’occupation, ou dans une interruption d’une occupation auparavant suivie du retour du contribuable dans le même logement.
Le demandeur critique encore l’argumentation étatique, suivant laquelle, le paragraphe (3) de l’article 102bis LIR accorderait un droit pendant un temps prolongé, pour ne pas se trouver dans les sources légales, de sorte que la volonté du législateur quant à cette « prolongation » serait douteuse. Aussi, l’argumentation étatique, suivant laquelle l’habitation devrait être qualifiable au préalable comme résidence principale ne trouverait pas de base légale, de sorte que la partie étatique ne fournirait pas de source pertinente à sa thèse. En soulignant que, suivant la thèse étatique, il se serait « pénalisé » lui-même, en retournant dans son immeuble, dans lequel il aurait déjà résidé pendant cinq ans auparavant, sans le vendre à ce moment-là et sans demander à l’Etat une quelconque exonération de plus-value à ce moment-là, le demandeur concluant que cela ne pourrait être le résultat voulu par le législateur.
En se référant encore aux travaux parlementaires ayant conduit à l’article litigieux, le demandeur estime que l’objectif du législateur aurait été de mettre un verrou à l’abus de droit, qui consisterait d’aller habiter très brièvement dans un bien, juste à des fins fiscales, et sans aucune réelle volonté d’y élire domicile, abus de droit non vérifiée dans son cas, dans la mesure où il aurait habité le bien litigieux pendant huit ans, le demandeur étant plutôt d’avis que le législateur aurait créé un régime de faveur, plus favorable, qu’une stricte règle des 5 ans, notamment pour raisons familiales, aussi bien sous le paragraphe (1) que sous le paragraphe (3) de l’article 102bis LIR.
Finalement, le demandeur donne à considérer que même si le texte de loi serait, en l’espèce, « imparfait », ce ne serait pas le contribuable qui devrait en faire les frais par des interprétations spéculatives de la lettre de la loi, tout en invoquant le principe « Dura lex, sed lex ».
Suivant une bonne administration de la justice et l’effet utile s’en dégageant, il appartient d’abord au tribunal de vérifier la légalité extrinsèque de l’acte lui déféré, avant de se livrer, par le biais de l’examen de la légalité des motifs, au contrôle de la légalité intrinsèque.
En ce qui concerne tout d’abord le moyen du demandeur fondé sur une violation du paragraphe 205 (3) AO, celui-ci dispose que « wenn von der Steuererklärung abgewichen werden soll, sind dem Steuerpflichtigen die Punkte, in denen eine wesentliche Abweichung zu seinen Ungunsten in Frage kommt, zur vorherigen Äußerung mitzuteilen », et constitue une application particulière du droit du contribuable d’être informé et entendu avant la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui 7escomptée à travers les informations par lui soumises à l’autorité compétente et met en substance à charge du bureau d’imposition, préalablement à l’émission du bulletin d’impôt, une obligation positive de communication des éléments au sujet desquels il décide de ne pas s’en tenir à la déclaration du contribuable, pour autant que ces éléments représentent une « wesentliche Abweichung » en défaveur du contribuable par rapport à sa déclaration.
L’application de ce principe général a pour conséquence que sans une consultation appropriée du contribuable, il n’est pas possible d’asseoir correctement l’obligation fiscale du contribuable compte tenu de sa situation patrimoniale. A cet effet, le contribuable est appelé d’abord à indiquer les éléments et données qui lui sont demandés dans le cadre de la déclaration d’impôt. Cette obligation de collaboration du contribuable dans le cadre de l’établissement des bases d’imposition de son revenu a comme corollaire son droit d’être entendu avant la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui escomptée à travers sa déclaration, notamment lorsque cette « wesentliche Abweichung » en sa défaveur provient d’une divergence au sujet des informations et documents par lui communiqués au bureau d’imposition à travers sa déclaration d’impôt2. Par contre, lorsque la divergence de vues mise en avant par le contribuable s’analyse en substance purement en une question d’application de la loi qui relève de la compétence du bureau d’imposition, le contribuable n’a pas droit à être entendu préalablement à l’établissement du bulletin d’imposition3.
En l’espèce, il se dégage de la déclaration de l’impôt pour l’année 2016 déposée auprès du bureau d’imposition que Monsieur … a déclaré dans le cadre de la catégorie relative aux acquisitions et cessions de biens immobiliers qu’il a acquis une maison sise à …, en date du 20 octobre 2016 et cédé un appartement sis à … en date du 18 novembre 2016. Il ressort encore des déclarations du demandeur contenues dans le modèle 700F concernant le revenu provenant de plus-values réalisées lors de la cession d’immeubles du patrimoine privé annexé à la déclaration fiscale en question que l’immeuble aliéné à … a été occupé par lui du 28 octobre 2014 au 14 novembre 2016.
Ce faisant, le demandeur a fourni les éléments factuels nécessaires concernant l’imposition éventuelle de la plus-value résultant de l’aliénation du bien immobilier situé à … au bureau d’imposition. En ayant refusé l’exonération de la plus-value résultant de l’aliénation de cet immeuble sur base des éléments soumis par le demandeur, le bureau d’imposition a ainsi procédé à une pure application de la loi par rapport à la situation présentée par le demandeur et la divergence de qualification qui en découle ne rentre partant pas dans le champ de l’obligation d’une consultation préalable du contribuable consacrée par le paragraphe 205 (3) AO, les parties étant, en effet, en désaccord sur l’interprétation de l’article 102bis LIR.
Le moyen ayant trait à une violation, par le bureau d’imposition, du paragraphe 205 (3) AO est dès lors à rejeter pour ne pas être fondé.
Quant au fond, le litige des parties porte sur l’imposition de la plus-value réalisée par la cession de l’immeuble sis à …, l’imposition recherchée étant celle fondée sur l’article 2 Trib. adm., 25 juillet 2001, n° 12033 du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 808, et les autres références y citées.
3 Cour adm., 14 juillet 2015, n° 35428C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 808, et les autres références y citées.
899ter, paragraphe (6) LIR, combiné à l’article 102bis LIR, à savoir l’exonération de l’imposition de la plus-value résultant de la cession d’une résidence principale.
Aux termes de l’article 99ter LIR « (1) Est imposable aux termes du présent article le revenu provenant de l’aliénation à titre onéreux, plus de deux ans après leur acquisition ou leur constitution, d’immeubles qui ne dépendent ni de l’actif net investi d’une entreprise, ni de l’actif net servant à l’exercice d’une profession libérale […] (6) Le présent article n’est pas applicable dans la mesure où l’aliénation porte sur un immeuble bâti qui constitue, au sens de l’article 102bis, la résidence principale du contribuable ».
Aux termes de l’article 102bis LIR « (1) Aux fins de l’application des articles 99bis et 99ter une habitation appartenant au contribuable est à considérer comme sa résidence principale, lorsqu’elle constitue sa résidence habituelle depuis l’acquisition ou l’achèvement de l’habitation ou au moins pendant les cinq années précédant la réalisation. Cette condition de durée ne doit cependant pas être remplie, lorsque l’habitation est réalisée pour des motifs d’ordre familial ou en vue d’un changement de résidence en rapport avec la profession du contribuable, de son conjoint ou de son partenaire.
(2) Une habitation appartenant au contribuable et qui n’est pas occupée par lui est assimilée à une résidence principale, lorsque le contribuable l’a occupé à la suite de l’acquisition ou de l’achèvement, qu’il n’est pas propriétaire d’une autre habitation et que l’abandon de cette habitation a été motivé par des raisons d’ordre familial ou par un changement de résidence en rapport avec la profession du contribuable, de son conjoint ou de son partenaire.
(3) Est encore assimilée à une résidence principale l’habitation antérieurement occupée par le contribuable, lorsque la réalisation de cette habitation intervient au cours de l’année qui suit le transfert dans une nouvelle habitation […] ».
Il suit de ces dispositions que la plus-value résultant de la cession à titre onéreux d’un immeuble plus de deux ans après son acquisition ou sa constitution est imposable, sauf plus particulièrement l’hypothèse de l’aliénation de la résidence principale du contribuable, dont la notion est définie à l’article 102bis LIR. Ainsi, par l’effet combiné des articles 99ter et 102bis LIR, le bénéfice résultant de l’aliénation d’un immeuble constituant la résidence principale du contribuable échappe à l’imposition sous certaines conditions.
Il appartient par conséquent au tribunal de vérifier si les conditions posées à l’article 102bis LIR sont remplies en l’espèce et de déterminer lequel des paragraphes (1), (2) ou (3) dudit article a, le cas échéant, vocation à s’appliquer aux faits en cause, le demandeur prétendant, en effet, remplir l’intégralité des conditions posées par lesdits paragraphes, de sorte qu’ils lui seraient tous applicables.
Force est d’abord au tribunal de constater que le paragraphe (1) de l’article 102bis LIR vise le cas où, au moment de la réalisation, l’habitation est effectivement occupée par le propriétaire, tandis que les paragraphes (2) et (3) assimilent, dans certains cas, à la résidence principale l’habitation qui n’est pas occupée par le propriétaire au moment de la vente4. Pour 4 Paul Lauterbour, Régime d’imposition des plus-values générées par la réalisation de biens du patrimoine privé, in Etudes fiscales n° 116/117/118/119, novembre 1999, p.51 9ce faire, il incombe d’abord au tribunal de déterminer jusqu’à quelle date Monsieur … a occupé l’immeuble sis à … et à quelle date la vente dudit appartement a été réalisée.
Concernant l’occupation de l’immeuble sis à …, il n’est pas contesté en cause et il se dégage encore des éléments soumis à l’appréciation du tribunal, et plus particulièrement du certificat de résidence de la Commune de … tel que versé en cause, que Monsieur … a résidé jusqu’au 14 novembre 2016 à l’adresse en question. Il ressort encore d’un acte de vente passé pardevant Maître …, notaire de résidence à …, que l’immeuble sis à … a été vendu en date du 18 novembre 2016.
Il s’ensuit que Monsieur … n’a plus effectivement occupé l’immeuble sis à … depuis le 14 novembre 2016, de sorte qu’une première constatation s’impose, à savoir, que le paragraphe (1) de l’article 102bis LIR, concernant le cas où, au moment de la réalisation, l’immeuble en question est effectivement occupé par le propriétaire, n’est pas applicable au cas d’espèce, de sorte que les paragraphes (2) et (3) du même article, visant le cas où, au moment de la réalisation, l’immeuble n’est plus occupé, ont, le cas échéant, vocation à s’appliquer.
Concernant le paragraphe (2), de l’article 102bis LIR, précité, il convient de relever que cette disposition légale prévoit des règles spéciales permettant de prolonger la qualification de résidence principale d’une habitation quand bien même elle ne serait plus occupée par le contribuable au moment de sa réalisation, à condition toutefois que le contribuable en question l’a occupée à la suite de l’acquisition ou de l’achèvement, qu’il n’est pas propriétaire d’une autre habitation et que l’abandon de l’habitation cédée a été motivé par des raisons d’ordre familial ou par un changement de résidence en rapport avec la profession du contribuable, de son conjoint ou de son partenaire, étant précisé à cet égard que dans ce cas, les trois conditions prémentionnées doivent être remplies simultanément.
En l’espèce, il échet de constater qu’il n’est pas contesté en cause, pour encore résulter des pièces soumises à l’appréciation du tribunal, à savoir d’un acte de vente passé pardevant Maître …, notaire de résidence à Luxembourg, du 20 octobre 2016, que Monsieur … a, depuis cette date, également été propriétaire d’une maison sise à …, de sorte qu’il ne tombe pas dans le champ d’application du paragraphe (2), de l’article 102bis LIR, ce paragraphe, excluant, en effet, qu’une habitation non occupée appartenant au contribuable puisse être assimilée à une résidence principale, lorsque le contribuable est propriétaire d’une autre habitation, sans qu’il y a lieu d’analyser les deux autres conditions posées par ledit paragraphe, cet examen devenant surabondant.
Concernant finalement le paragraphe (3), de l’article 102bis LIR, précité, celui-ci admet qu’une habitation non occupée soit assimilée à une résidence principale, à condition que la réalisation de cette habitation intervienne au cours de l’année qui suit le transfert dans une nouvelle habitation.
Afin de clarifier la notion de « réalisation » contenu au paragraphe (3) en question, le paragraphe 8bis BewG, dispose que : « La date du transfert à titre onéreux d’un droit réel portant sur un bien immobilier est la date de l’acte notarié ou la date du jugement en tenant lieu ou la date de l’acte administratif en tenant lieu. […] Les dispositions du présent article s’appliquent à tous les transferts à titre onéreux de droits réels immobiliers opérés à partir de l’entrée en vigueur de la présente loi ».
10En l’espèce, force est de constater qu’il n’est pas contesté en cause pour encore résulter des pièces soumises à l’appréciation du tribunal, à savoir du certificat de résidence de la Commune de … suivant lequel Monsieur … a résidé jusqu’au 14 novembre 2016 à l’adresse en question et de l’acte de vente de l’immeuble en question passé pardevant Maître …, en date du 18 novembre 2016 que la réalisation de l’habitation en question est intervenue au cours de l’année qui a suivi le transfert de Monsieur … dans la nouvelle habitation sise à …, de sorte que cette conditions est remplie dans son chef.
Force est ensuite au tribunal de constater qu’il résulte du libellé du paragraphe (3), de l’article 102bis LIR, précité, que celui-ci vise à prolonger la qualification de résidence principale d’une habitation qui n’est plus occupée par le contribuable au moment de sa réalisation et de l’assimiler ainsi à une résidence principale, lorsque la réalisation de l’habitation intervient au cours de l’année qui suit le transfert dans une nouvelle habitation, les parties étant en désaccord sur la question de savoir si l’habitation ainsi réalisée devrait avoir constitué la résidence principale du contribuable, telle que définie au paragraphe (1) l’article 102bis LIR.
Il est certes vrai que le paragraphe (3), de l’article 102bis LIR ne définit pas la notion de « l’habitation antérieurement occupée », mais cette notion ne saurait être assimilée, tel que le fait en substance valoir le demandeur, à un « immeuble antérieurement occupée » par opposition à la « résidence principale antérieurement occupée », au seul motif que le paragraphe (3) en question utilise le terme « habitation ». En effet, tel que le soulève à juste titre la partie étatique, la notion de « habitation » visée audit paragraphe (3) doit nécessairement être interprétée à la lumière de l’objet de l’article 102bis LIR et de ses deux premiers paragraphes, respectivement du contexte dans lequel s’est inscrite l’adoption de ce paragraphe, en se référant plus particulièrement aux travaux parlementaires y afférents.
En effet, lorsque les termes employés par un texte légal sont susceptibles de plusieurs acceptions, il appartient au juge de l’interpréter, c’est-à-dire de déterminer sa ou ses significations concrètes à partir de sa formulation générale5. Plus particulièrement, les textes légaux et réglementaires doivent être interprétés de préférence de façon à dégager un sens concordant, en conciliant les termes de leurs dispositions plutôt que d’en voir dégager des significations contradictoires6.
Le tribunal relève qu’il se dégage des travaux parlementaires que la volonté du législateur en matière de revenu provenant de l’aliénation à titre onéreux d’immeubles exprimée à travers les articles 99ter et 102bis LIR, précités, consiste à (i) imposer la plus-value réalisée par l’aliénation d’un immeuble (ii) en exonérant de l’imposition de la plus-value la résidence principale du contribuable pour des motifs d’intérêt économique (mobilité de la main-d’œuvre) et social (adaptation de l’habitat aux besoins personnels et familiaux changeants) afin de permettre à chaque personne de changer aussi facilement que possible de résidence7, (iii) tout en évitant des abus consistant dans le transfert momentané de l’habitation dans l’immeuble qu’on veut réaliser pour des raisons spéculatives8.
5 Cour adm., 7 juin 2012, n° 29650C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Lois et règlements, n° 154 et l’autre référence y citée.
6 Cour adm., 26 mars 2015, n° 35353C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Lois et règlements, n° 160 et les autres références y citées.
7 Doc. parl. n° 2078, commentaire des articles, p. 1475, ad article 102bis.
8 Idem.
11Ainsi, il échet de constater que l’interprétation faite par le demandeur du paragraphe (3), de l’article 102bis LIR, consistant à une lecture isolée et littérale suivant laquelle l’habitation dont question audit paragraphe ne devrait pas être qualifiée au préalable comme résidence principale, admet non seulement la possibilité des abus par un transfert momentané de l’habitation dans l’immeuble qu’on veut réaliser pour des raisons spéculatives, possibilité que le législateur a cherché d’empêcher, mais est encore en contradiction manifeste avec les paragraphes (1) et (2) de l’article en question, dans la mesure où les conditions strictes y prévues - tendant précisément à éviter des abus - seraient vidées de leurs substances.
En revanche et suivant une lecture combinée et cohérente des différents paragraphes de l’article 102bis LIR et des travaux parlementaires ayant amené à l’article en question, il échet au tribunal de constater que c’est à bon escient que la partie étatique argumente que le paragraphe (3) de l’article litigieux vise à élargir le champ d’application de la résidence principale pour permettre au contribuable de vendre cette résidence principale pendant un certain délai après son déménagement dans une nouvelle habitation, voire, pour lui permettre de se procurer les fonds en vue de l’acquisition d’une autre résidence tenant lieu d’habitation personnelle.
Il s’ensuit que l’habitation antérieurement occupée par le contribuable, telle que visée par le paragraphe (3) de l’article 102bis LIR, doit avoir constitué sa résidence principale telle que définie au paragraphe (1) du même article.
Ainsi, et tel qu’il ressort du paragraphe (1) de l’article 102bis LIR cité in extenso ci-avant une habitation est à considérer comme résidence principale lorsqu’elle constitue la résidence habituelle du contribuable depuis l’acquisition ou l’achèvement de l’habitation ou au moins pendant les cinq années précédant la réalisation. La condition de durée ne doit pas être remplie, lorsque l’habitation a été réalisée pour des motifs d’ordre familial ou en vue d’un changement de résidence en rapport avec la profession du contribuable, de son conjoint ou de son partenaire.
En l’espèce, il ressort du certificat de résidence de la Commune de … que Monsieur … a résidé à l’adresse en question du 10 mai 2004 au 18 décembre 2013, et du 29 octobre 2014 jusqu’au 14 novembre 2016, de sorte qu’il n’a pas habité l’immeuble sis à … pendant au moins cinq années précédant sa réalisation.
Si le demandeur affirme certes, en s’appuyant sur son attestation de partenariat versée en cause, qu’il aurait du 19 décembre 2013 au 29 octobre 2014 quitté l’immeuble sis à … pour vivre ensemble avec sa partenaire, de sorte que le délai de cinq années prévu par le paragraphe (1) ne s’appliquerait pas, force est toutefois au tribunal de constater que s’il est vrai que la condition de durée de cinq années ne doit pas être remplie si l’habitation a été réalisée pour des motifs d’ordre familial, tel n’est toutefois pas le cas en l’espèce. En effet, il ne résulte d’aucun éléments soumis à l’appréciation du tribunal et il n’est pas soutenu par le demandeur que l’immeuble sis à … a été vendu pour des motifs d’ordre familial. Au contraire, il se dégage de l’attestation de partenariat versée en cause que le partenariat auquel le demandeur fait allusion a été dissout le 14 septembre 2016, à savoir avant la vente de l’immeuble en question en date du 18 novembre 2016 et l’acquisition, par le demandeur, d’une nouvelle maison à sise à … en date du 20 octobre 2016, excluant ainsi une réalisation de l’habitation initiale pour des motifs d’ordre familial.
12Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent et à défaut d’autres moyens, que le directeur a valablement pu rejeter la réclamation du demandeur comme étant non fondée et que le recours en réformation est dès lors à rejeter pour ne pas être fondé.
Au vu de l’issue du litige, il y a encore lieu de rejeter la demande du demandeur en allocation d’une indemnité de procédure d’un montant de 3.000.-€ sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives.
Par ces motifs, le tribunal administratif, troisième chambre, statuant contradictoirement ;
déclare le recours irrecevable en ce qu’il est dirigé directement contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2016, émis le 13 décembre 2017 ;
reçoit en la forme le recours principal en réformation dirigé contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 7 février 2019 ;
au fond, le déclare non fondé, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure telle que formulée par le demandeur ;
condamne le demandeur aux frais et dépens.
Ainsi jugé par et prononcé à l’audience publique du 10 février 2021 par :
Thessy Kuborn, vice-président, Géraldine Anelli, juge, Marc Frantz, juge, en présence du greffier Judith Tagliaferri.
s. Judith Tagliaferri s. Thessy Kuborn Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 10 février 2021 Le greffier du tribunal administratif 13
