Tribunal administratif Numéro 43193 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 27 juin 2019 1re chambre Audience publique du 13 janvier 2021 Recours formé par la société à responsabilité limitée …, …, contre une « décision de refus implicite » du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt commercial communal
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 43193 du rôle et déposée le 27 juin 2019 au greffe du tribunal administratif par Maître Jérôme Guillot, ayant au moment de l’introduction du recours été avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée …, établie et ayant son siège social à L-…, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son gérant actuellement en fonctions, tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation d’une « décision de refus implicite de Madame la Directrice de l’Administration des Contributions Directes consolidée le 22 février 2019 par le silence tenu pendant six mois à compter de l’envoi en date du 22 août 2018 par les soins de cette dernière du recours gracieux intenté par courrier recommandé, de réformer le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités pour l’année 2013 et le bulletin de l’impôt commercial communal pour l’année 2013 et le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2014 pour les besoins de l’impôt sur la fortune 2014 » ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 27 novembre 2019;
Vu la constitution de nouvel avocat à la Cour déposée au greffe du tribunal administratif en date du 27 décembre 2019 par Maître Hugo Arellano, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, pour compte de la société à responsabilité limitée …, préqualifiée ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 27 décembre 2019 par Maître Hugo Arellano, pour compte de la société à responsabilité limitée …, préqualifiée ;
Vu la constitution de nouvel avocat à la Cour déposée au greffe du tribunal administratif en date du 16 juin 2020 par la société en commandite simple Allen & Overy, établie et ayant son siège social à L-1855 Luxembourg, 5, avenue J.F. Kennedy, inscrite à la liste V du barreau de Luxembourg, représentée par Maître Jean Schaffner, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, pour compte de la société à responsabilité limitée …, préqualifiée ;
Vu l’avis du tribunal du 13 juillet 2020 autorisant chacune des parties à déposer un mémoire additionnel ;
Vu le mémoire additionnel de Maître Jean Schaffner déposé le 1er septembre 2020 au greffe du tribunal administratif, pour compte de la société à responsabilité limitée …, préqualifiée ;
Vu les pièces versées en cause ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport à l’audience publique du 11 novembre 2020, et vu les remarques écrites de Maître Jean Schaffner et de Monsieur le délégué du gouvernement Tom Kerschenmeyer du 9 novembre 2020, produites, conformément à la circulaire du président du tribunal administratif du 22 mai 2020, avant l’audience.
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A la suite du dépôt de la déclaration de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2013 par la société à responsabilité limitée …, ci-
après désignée par la « société … », le préposé du bureau d’imposition Sociétés 5 de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », demanda par courrier du 23 mars 2018, en application des paragraphes 170 et 205 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », un certain nombre de renseignements, demande à laquelle la société … répondit par des courriers des 27 mars, 11 avril et 23 avril 2018.
Le 11 juin 2018, le préposé du bureau d’imposition informa la société …, sur le fondement du paragraphe 205, alinéa (3) AO, qu’il envisageait de s’écarter sur différents points de la déclaration fiscale pour l’année 2013. Le bureau d’imposition releva notamment qu’il envisageait de refuser l’exonération suivant l’article 50bis LIR « sur base des conditions énoncées dans son alinéa 5, à savoir la qualité de société associée, établit par l’intermédiaire de l’associé-gérant/administrateur de [la société] … […] et de … », et invita la société … à lui faire parvenir ses observations pour le 27 juin 2018 au plus tard.
Par un courrier du 20 juin 2018, la société … fit valoir ses objections.
Par un courrier du 29 juin 2018, intitulé « remplace et complète notre courrier du 11 juin 2018 », le préposé du bureau d’imposition s’adressa encore une fois à la société … sur le fondement du paragraphe 205, paragraphe (3) AO et lui annonça que le bureau d’imposition envisageait de s’écarter de ses déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal de l’année 2013 sur les points suivants : « - l’exonération partielle demandée, en vertu de l’article 50bis L.I.R., est refusée sur base des conditions énoncées dans son alinéa 5, à savoir la qualité de société associée, établie par l’intermédiaire de l’associé-gérant de … et la société anonyme de droit liechtensteinois …;
-corroboré par:
les opérations de vente (02 janv. 2012) et de rachat (28 janv. 2013) des parts dans … entre l’associé … et la société anonyme …, qui sont considérées, en vertu du § 6(1) de la loi d’adaptation fiscale, comme abus de droit. » et l’invita à lui faire parvenir ses observations pour le 9 juillet 2018 au plus tard.
Par un courrier du 6 juillet 2018, la société … prit position par rapport au courrier du bureau d’imposition du 29 juin 2018.
En date du 18 juillet 2018, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société … les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2013, ainsi que le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2014.
Le 22 août 2018, la société … fit introduire, par l’intermédiaire de son mandataire, le cabinet d’avocats Bonnard Lawson, auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », une réclamation contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2013, ainsi que le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2014.
Par une décision du 17 mai 2019, répertoriée sous le numéro C25288 du rôle, le directeur rejeta la réclamation contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2013 comme non fondée et dit la réclamation contre le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2014 partiellement fondée, tout en établissant la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier 2014 à …- euros.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 27 juin 2019, la société … a fait déposer un recours tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation d’une « décision de refus implicite de Madame la Directrice de l’Administration des Contributions Directes consolidée le 22 février 2019 par le silence tenu pendant six mois à compter de l’envoi en date du 22 août 2018 par les soins de cette dernière du recours gracieux intenté par courrier recommandé, de réformer le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités pour l’année 2013 et le bulletin de l’impôt commercial communal pour l’année 2013 et le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2014 pour les besoins de l’impôt sur la fortune 2014 ».
En ce qui concerne la compétence du tribunal administratif pour connaître du recours principal en réformation, sinon subsidiaire en annulation introduit contre une décision implicite de refus du directeur, qualifiée comme telle, force est de constater qu’une telle décision, sous réserve qu’elle existe juridiquement, se meut dans la sphère de compétence attribuée au tribunal administratif en matière fiscale par l’article 8 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, désignée ci-
après par « la loi du 7 novembre 1996 », de sorte que le tribunal est compétent pour connaître du recours principal en réformation et qu’il n’y a pas lieu d’analyser le recours en annulation introduit à titre subsidiaire.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement conclut, à titre principal, à l’irrecevabilité du recours sous analyse en donnant à considérer qu’un recours contre une décision de refus implicite ne serait pas prévu par la loi et qu’en cas d’un éventuel silence prolongé de la part du directeur suite à l’introduction d’une réclamation, il reviendrait au contribuable de diriger son recours directement à l’encontre de la décision qui a fait l’objet de la réclamation, conformément à l’article 8, paragraphe (3), point 3. de la loi du 7 novembre 1996, en l’occurrence les bulletins qui font grief, tout en insistant sur le fait que contrairement aux affirmations de la société demanderesse, le directeur aurait pris une décision explicite le 17 mai 2019, décision qui aurait été notifiée au litismandataire de la société demanderesse en date du même jour.
A titre subsidiaire, il fait valoir que si le tribunal venait à retenir que le recours serait introduit à l’encontre des bulletins litigieux, il devrait en tout état de cause être déclaréirrecevable en qu’il ne serait pas dirigé à l’encontre de la décision directoriale du 17 mai 2019 conformément à l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi du 7 novembre 1996.
La société demanderesse entend résister au moyen d’irrecevabilité lui ainsi opposé, tablant sur l’argumentation que la loi ne prévoirait pas de recours contre une décision implicite de refus en matière fiscale, en arguant que l’article 8, paragraphe (3) de la loi du 7 novembre 1996 serait à lire en ce sens que dès qu’une réclamation au sens du paragraphe 228 AO ou une demande au sens du paragraphe 131 AO aurait été introduite et qu’aucune décision ne serait intervenue endéans un délai de six mois, la demande serait considérée comme rejetée et une réclamation pourrait être introduite contre une décision implicite de refus. Dès lors qu’elle aurait introduit « une demande » par courrier recommandé daté du 22 août 2018, et dans la mesure où le directeur aurait gardé le silence pendant plus de six mois, c’est-à-dire jusqu’au 22 février 2019, une décision implicite de refus aurait été consolidée à cette date contre laquelle un recours serait ouvert devant le tribunal administratif. La société demanderesse rétorque à l’argumentation de l’Etat suivant laquelle le recours aurait, à défaut de réponse du directeur, dû être dirigé contre les bulletins de l’impôt, que la jurisprudence citée par la partie étatique viserait uniquement le cas de figure du silence gardé à la suite d’une réclamation au sens du paragraphe 228 AO, alors que suivant son courrier du 22 août 2018, elle aurait introduit une demande de remise gracieuse au sens du paragraphe 131 AO et non pas une réclamation.
A titre plus subsidiaire, elle donne à considérer que le recours viserait nommément les bulletins d’impôt attaqués et devrait ainsi être considéré comme également dirigé contre ces derniers.
Enfin, et en se référant à un arrêt de la Cour administrative du 21 octobre 2003, n°16598C du rôle, la société demanderesse fait valoir qu’elle aurait été en droit de diriger son recours contre la décision implicite de refus du directeur, même si entre le moment de la consolidation de la décision implicite de refus, en l’occurrence le 22 février 2019, et l’introduction du recours contentieux le 27 juin 2019, une décision explicite a été prise par l’administration en date du 17 mai 2019.
Dans son mémoire additionnel, la société demanderesse fait valoir qu’elle aurait introduit un recours devant le tribunal administratif en date du 27 juin 2019 dans l’ignorance qu’une décision de l’administration des Contributions directes lui avait été adressée en date du 17 mai 2019 suite à sa réclamation du 22 août 2018. Dans ce contexte, elle explique que le cabinet d’avocats qu’elle aurait chargé pour introduire le présent recours ne se serait pas vu transmettre la décision directoriale du 17 mai 2019 par le cabinet d’avocats antérieurement chargé de la défense de ses intérêts. Ainsi, elle explique qu’elle aurait initialement été représentée par le cabinet d’avocats Bonnard Lawson pour l’introduction de la réclamation du 22 août 2018 contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal pour l’année 2013 et de l’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2014. Suite à un problème inattendu auquel ledit cabinet d’avocats aurait dû faire face, les deux personnes en charge de son dossier auraient quitté le cabinet, ce qui aurait eu pour conséquence la « perte de son dossier ». Par la suite, elle aurait changé de conseiller en date du 16 avril 2019 et se serait ainsi fait représenter par le cabinet d’avocats CMS Luxembourg pour l’introduction du présent recours. Au sein même de ce cabinet d’avocats, un nouveau changement de conseiller aurait eu lieu en date du 27 décembre 2019 pour la défense de ses intérêts. Il s’ensuivrait qu’en raison de la « perte de son dossier » et à défaut de transmission de la décision directoriale du 17 mai 2019 entre le cabinet d’avocats BonnardLawson et le cabinet d’avocats CMS Luxembourg, elle n’aurait pu prendre connaissance de la décision qu’ultérieurement à l’introduction du recours en cause.
Elle estime que si elle avait eu connaissance en temps et en heure de la décision directoriale du 17 mai 2019, elle aurait agi contre la décision en question et non pas contre une décision implicite de refus.
Pour le surplus, après avoir relevé que la partie étatique ne se serait pas prononcée sur le fond du recours et aurait limité sa réponse à la recevabilité du recours, tout en s’interrogeant sur la base légale de cette démarche, la société demanderesse prend position quant au bien-fondé de son recours.
A titre liminaire, le tribunal relève que s’agissant de l’objet du recours, celui-ci est dirigé exclusivement contre une décision implicite de refus, ainsi qualifiée, du directeur et non pas, comme l’entend la société demanderesse dans sa réplique, contre les bulletins de l’impôt, la société demanderesse n’étant, par ailleurs, pas admis à étendre l’objet du recours en cours de procédure.
Le tribunal relève encore que si la société demanderesse affirme dans son mémoire en réplique qu’elle aurait introduit auprès du directeur une « demande gracieuse au sens du §131 AO » et non une réclamation au sens du paragraphe 228 AO contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal de l’année 2013, ainsi que le bulletin d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2014, le litismandataire actuel de la société demanderesse précise toutefois dans son mémoire supplémentaire que la société demanderesse aurait été dans « l’ignorance qu’une décision de l’administration des Contributions directes lui avait été adressée en date du 17 mai 2019 suite à sa réclamation du 22 août 2018 », admettant ainsi nécessairement que le courrier du 22 août 2018 est à qualifier de réclamation au sens du paragraphe 228 AO.
De l’entendement du tribunal, suivant le dernier état de ses conclusions, la société demanderesse a ainsi reconnu avoir introduit, par son courrier du 22 août 2018, intitulé « … […] Introduction d’une réclamation », une réclamation sur base du paragraphe 228 AO contre les bulletins litigieux.
S’agissant ensuite de l’existence d’une décision implicite de refus du fait du silence de plus de six mois gardé par le directeur à la suite de la réclamation du 22 août 2018, le tribunal relève que l’article 8, paragraphe (3), point 3. précité de la loi du 7 novembre 1996 aux termes duquel « Lorsqu’une réclamation au sens du [paragraphe] 228 [AO] […] a été introduite et qu’aucune décision définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande, le réclamant […] peu[t] considérer la réclamation […] comme rejetée[…] et interjeter recours devant le tribunal administratif contre la décision qui fait l’objet de la réclamation […] » n’admet l’introduction d’un recours devant le tribunal administratif, en cas de silence du directeur suite à une réclamation, que contre « la décision qui fait l’objet de la réclamation », à savoir les bulletins de l’impôt, et non pas contre une décision implicite de refus du directeur1, analyse confortée encore par les travaux parlementaires2.
1 Voir en ce sens Cour adm. 26 juin 2012, n° 29808C du rôle, publié sur www.jurad.etat.lu.
2Voir doc. parl.3940A2, amendements adoptés par la commission des institutions et de la révision constitutionnelle, p. 5, ad (3) 3.: « Par opposition au domaine administratif, le silence de l’administration n’est pas à considérer comme le rejet de la demande. (…) Il en résulte également que dans ce cas le recours est 5 En l’espèce, au-delà du constat qu’au moment de l’introduction du recours, la société demanderesse ne se trouvait pas dans l’hypothèse du silence gardé par le directeur, une décision expresse étant intervenue le 17 mai 2019, de sorte que le recours aurait dû être dirigé contre celle-ci, le recours contre une décision implicite de refus ainsi qualifiée à la suite d’une réclamation est en tout état de cause irrecevable puisque, tel que retenu ci-avant, dans l’hypothèse vérifiée du silence du directeur durant plus de six mois suite à la réclamation dûment introduite par la société demanderesse, le recours aurait dû être dirigé contre les bulletins ayant fait l’objet de la réclamation et non contre une décision implicite de refus, fiction non prévue en la présente matière.
Il s’ensuit que le recours principal en réformation dirigé contre une décision implicite de refus est à déclarer irrecevable.
Cette conclusion n’est pas infirmée par les développements de la société demanderesse relatifs à la perte du dossier par le litismandataire l’ayant représentée lors de la phase précontentieuse, et à l’absence de transmission de la décision directoriale entre ses litismandataires successifs. En effet, cette argumentation manque de pertinence dans le cadre du présent recours dont l’objet se limite à une décision directoriale implicite n’ayant, comme retenu ci-avant, pas d’existence juridique. Dès lors, peu importe les raisons qui ont amené la société demanderesse à ne pas agir contre la décision directoriale du 17 mai 2019, le recours qui est dirigé contre une décision implicite de refus du directeur, est irrecevable.
Au vu de l’ensemble des considérations qui précèdent, le recours sous analyse est irrecevable.
Au vu de l’issue du litige, il n’y a pas lieu de faire droit à la demande de la société demanderesse tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure de 2.000.- euros formulée sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
se déclare compétent pour connaître du recours principal en réformation ;
déclare ledit recours en réformation irrecevable ;
dit qu’il n’y pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure formulée par la société demanderesse ;
condamne la société demanderesse aux frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 13 janvier 2021, par:
dirigé, non pas contre une décision implicite de rejet mais contre la déclaration initiale contre laquelle la réclamation avait été interjetée ».
Annick Braun, vice-président, Alexandra Bochet, juge, Carine Reinesch, juge, en présence du greffier Luana Poiani.
s. Luana Poiani s. Annick Braun Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 13 janvier 2021 Le greffier du tribunal administratif 7
