Tribunal administratif N° 42578 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 1er avril 2019 1re chambre Audience publique du 21 octobre 2020 Recours formé par Monsieur …, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 42578 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 1er avril 2019 par Maître Charles Muller, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, demeurant à …, tendant à la réformation sinon à l’annulation (i) d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 2 janvier 2019 ayant rejeté sa réclamation introduite le 20 novembre 2017 à l’encontre du bulletin d’impôt relatif au décompte annuel de l’année 2016 et (ii) du bulletin d’impôt relatif au décompte annuel de l’année 2016, émis le 17 août 2017 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 1er juillet 2019 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 30 septembre 2019 par Maître Charles Muller, pour compte de Monsieur …, préqualifié;
Vu les pièces versées en cause et notamment les actes critiqués ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Charles Muller et Monsieur le délégué du gouvernement Tom Kerschenmeyer en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 10 juin 2020.
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Le 17 août 2017, le bureau d’imposition RTS … de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’égard de Monsieur …, le bulletin de l’impôt relatif au décompte annuel de l’année 2016.
Par courrier du 17 novembre 2017, réceptionné le 20 novembre 2017, Monsieur … introduisit auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », une réclamation à l’encontre du bulletin d’impôt, précité, concernant le refus de lui accorder le bénéfice du crédit d’impôt monoparental. Ladite réclamation est libellée comme suit : « […] Par la présente, le soussigné …, matricule …, porte recours contre le bulletin d’impôt relatif au décompte annuel 2016.
1 Sur requête téléphonique le bureau d’imposition base son refus de l’octroi de l’abattement monoparental sur une assimilation du salaire touché par l’enfant …, …, toutefois en apprentissage jusqu’en juillet 2016, à une allocation.
Aucun texte consulté fait référence à une telle assimilation, le salaire constitue en soi la contrepartie du travail, pendant qu’une allocation est en soi un transfert trouvant son origine ou bien dans un droit soumis souvent à la condition d’une demande ou bien dans un titre.
L’assimilation faite par le bureau d’imposition est donc arbitraire.».
Ladite réclamation fut déclarée non fondée par une décision du directeur du 2 janvier 2019, référencée sous le numéro C 24164, libellée comme suit :
« […] Vu la requête introduite le 20 novembre 2017 par le sieur …, demeurant à …, pour réclamer contre la décision de refus du crédit d’impôt monoparental pour l’année d’imposition 2016, émise le 17 août 2017 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu’elle est partant recevable ;
Considérant que le réclamant fait grief au bureau d’imposition de ne pas lui avoir accordé le crédit d’impôt monoparental visé à l’article 154ter de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d’impôt étant d’ordre public ;
qu’à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que dans le cadre de sa déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année litigieuse, le réclamant, ayant deux enfants communs avec la dame …, son ex- épouse, a demandé l’octroi du crédit d’impôt monoparental visé à l’article 154ter L.I.R. pour son fils … ;
Considérant que le bureau d’imposition a refusé le crédit d’impôt monoparental au réclamant, au motif que le fils a des revenus propres ;
Considérant que pour l’année d’imposition 2016, le réclamant a obtenu la modération d’impôt pour son fils … en vertu des articles 122 et 123 et a de ce fait été rangé en classe d’impôt 1a aux termes de l’article 119, numéro 2, lettre b) ;
2 Considérant qu’en vertu de l’article 154ter, alinéa 1er les contribuables non mariés, visés à l’article 119, numéro 2, lettre b) L.I.R., obtiennent sur demande un crédit d’impôt, qualifié de crédit d’impôt monoparental ; que ce crédit d’impôt s’élève à 750 euros par an, soit 62,50 euros par mois entier d’assujettissement (alinéa 2) ; qu’aux termes de l’alinéa 3 du même article, le crédit d’impôt monoparental est à diminuer de 50% du montant des allocations de toute nature dont bénéficie l’enfant, dans la mesure où elles dépassent respectivement le montant annuel de 1.920 euros ou le montant mensuel de 160 euros ;
Considérant qu’en l’espèce, le fils du réclamant a travaillé au sein de la société « … » durant toute l’année litigieuse et a perçu à ce sujet une rémunération brute annuelle de … euros ; qu’il s’ensuit que le crédit d’impôt monoparental est, à réduire à hauteur du prédit salaire et s’élève dès lors à 0 euro pour l’année 2016 ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, a rejette comme non fondée. ».
Par une requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 1er avril 2019, inscrite sous le numéro 42578, Monsieur … a fait introduire un recours en réformation, sinon en annulation contre (i) la décision, précitée, du directeur du 2 janvier 2019 et (ii) le bulletin d’impôt relatif au décompte annuel de l’année 2016, émis le 17 août 2017.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement soulève tout d’abord l’irrecevabilité du recours en en qu’il est dirigé à l’encontre du bulletin d’impôt relatif au décompte annuel de l’année 2016, précité.
Le litismandataire du demandeur n’a pas pris position par rapport au moyen d’irrecevabilité soulevé par la partie étatique, ni dans son mémoire en réplique ni à l’audience des plaidoiries.
Il échet de rappeler qu’en vertu des dispositions de l’article 8, paragraphe (3), point 3.
de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après la « loi du 7 novembre 1996 », un bulletin d’impôt peut uniquement être directement déféré au tribunal lorsqu’une réclamation au sens du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung » en abrégé « AO », a été introduite et qu’aucune décision directoriale définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande. Par contre, lorsque le directeur a statué sur la réclamation par une décision définitive, le recours est irrecevable pour autant qu’introduit directement contre le bulletin1.
Dans la mesure où, en l’espèce, le directeur a statué sur la réclamation du demandeur par une décision du 2 janvier 2019, il y a lieu de conclure à l’irrecevabilité du recours sous analyse pour autant qu’il est dirigé directement contre le bulletin d’impôt relatif au décompte annuel de l’année 2016.
1 Trib. adm., 6 janvier 1999, n° 10357 du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 1128 et les autres références y citées.
3 Quant à la compétence du tribunal pour connaître du recours en réformation en ce qu’il est dirigé contre la décision du directeur, il y a lieu de rappeler que conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi du 7 novembre 1996, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur le mérite d’une réclamation contre un bulletin d’imposition.
Il s’ensuit que le tribunal administratif est compétent pour connaître du recours principal en réformation en ce qu’il est dirigé contre la décision du directeur du 2 janvier 2019, qui est, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours en annulation introduit à titre subsidiaire.
A l’appui de son recours et en fait, le demandeur explique qu’il ne serait pas marié et qu’il serait le père d’un enfant, dénommé …, né le …, qui vivrait avec lui dans le même ménage.
Au cours de l’année 2016, son fils aurait perçu, d’une part, une indemnité d’apprentissage mensuelle de … euros pour les mois de janvier à août 2016, conformément à un contrat d’apprentissage du 23 août 2013 conclu avec la société anonyme …, ci-après désignée par « la société … », et, d’autre part, un salaire horaire s’élevant à … euros à compter du 1er septembre 2016 en vertu d’un contrat de travail conclu avec la même société en date du 18 février 2016.
Ainsi, il aurait demandé dans sa déclaration d’impôts pour l’année 2016 l’octroi du crédit d’impôt monoparental prévu à l’article 154ter de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR », demande qui aurait été rejetée aux termes du bulletin litigieux sans indication de motifs.
En droit, le demandeur reproche au directeur d’avoir assimilé l’indemnité d’apprentissage et/ou le salaire perçu par son fils aux « allocations de toute nature dont bénéficie l’enfant » telles que visées à l’article 154ter LIR pour lui refuser l’octroi du crédit d’impôt monoparental pour l’année 2016.
En se référant à la définition de la notion d’« allocations » suivant le dictionnaire Larousse ainsi qu’à la circulaire LIR n°154ter/1 du 7 avril 2017, erronément indiqué comme étant datée du 7 août 2017, le demandeur fait valoir que par « allocations de toute nature dont bénéficie l’enfant » au sens de l’article 154ter LIR, il conviendrait de comprendre les seules prestations versées au profit de l’enfant, tandis que les sommes perçues en contrepartie d’un travail presté ne seraient pas visées.
Il donne encore à considérer que si le législateur avait voulu réduire le montant du crédit d’impôt monoparental en tenant compte des sommes d’argent perçues par l’enfant en contrepartie d’un travail presté, il n’aurait pas spécifiquement visé « des allocations de toute nature » dont « bénéficie » l’enfant.
Cette lecture de la notion d’« allocations de toute nature dont bénéficie l’enfant » s’imposerait d’autant plus en considération du fait que (i) la réduction du crédit d’impôt sur le fondement du paragraphe (3) de l’article 154ter LIR constituerait une exception au principe 4 d’attribution dudit crédit d’impôt monoparental, de sorte qu’en tant qu’exception à la règle, la notion litigeuse serait d’interprétation stricte, et que (ii) l’Etat ne pourrait, à défaut de base légale, étendre la signification de ladite notion « par voie de présomption », le demandeur se référant, à cet égard, à un jugement du tribunal administratif du 18 mai 2015, inscrit sous le numéro 34664 du rôle.
Il conclut que l’assimilation de l’indemnité d’apprentissage et/ou du salaire de Monsieur … à des « allocations de toute nature dont bénéficie l’enfant » au sens de l’article 154ter LIR serait critiquable à un double titre, à savoir, d’une part, en ce que ni une indemnité d’apprentissage ni un salaire ne seraient à qualifier d’allocations, et, d’autre part, en ce que le salaire et l’indemnité apprentissage perçus par Monsieur … constitueraient, selon le demandeur, la contrepartie d’un travail presté, de sorte qu’il ne pourrait être considéré comme en ayant « bénéficié ».
Le demandeur s’empare également du principe de la confiance légitime en tant que principe général du droit. A cet égard, il fait valoir que la décision directoriale litigieuse serait contraire audit principe en ce que le directeur aurait confirmé à tort la position du bureau d’imposition selon laquelle l’indemnité d’apprentissage serait à considérer comme allocation au sens de l’article 154ter LIR, et ce, alors même que le crédit d’impôt monoparental lui aurait été accordé pour l’année 2015, malgré le fait que son fils aurait également perçu une indemnité d’apprentissage pendant cette année.
Il donne à considérer, en citant la doctrine, et en se référant à un arrêt de la Cour administrative du 24 janvier 2019, inscrit sous le numéro 41917C du rôle, que l’application du principe de confiance légitime exigerait la réunion de deux conditions, à savoir, d’une part, la création d’attentes précises au sujet de l’imposition du contribuable par l’administration des Contributions directes et, d’autre part, la légitimité de ces attentes. Le fait que le crédit d’impôt monoparental lui a été accordé pour l’année 2015, alors même que son fils aurait perçu une indemnité d’apprentissage pendant cette année, aurait ainsi créé des attentes légitimes dans son chef pour l’année 2016.
Le délégué du gouvernement conclut, quant à lui, au rejet du recours pour ne pas être fondé.
Il fait tout d’abord valoir que ce serait à tort que le demandeur conteste la diminution du crédit d’impôt monoparental pour l’année 2016 à un montant de 0 euro et ce au motif que les montants perçus par son fils à titre d’indemnité d’apprentissage et/ou de salaire pour cette même année ne seraient pas à considérer comme étant des « allocations de toute nature dont bénéficie l’enfant » au sens de l’article 154ter LIR.
Ainsi, il importerait d’évoquer dans un premier temps la « ratio legis » à l’origine de l’introduction du crédit monoparental par la loi du 19 décembre 2008 portant modification de certaines dispositions en matière des impôts directs, ci-après désignée par « la loi de 2008 », qui a remplacé l’ancien abattement monoparental.
5 Le délégué du gouvernement se réfère aux documents parlementaires à la base de la loi de 2008 et plus particulièrement à l’exposé des motifs2 pour conclure que le crédit d’impôt monoparental viserait à soulager fiscalement les parents monoparentaux qui doivent subvenir aux besoins d’entretien, d’éducation et autres d’un ou de plusieurs enfants à leur charge étant donné que les ménages dits monoparentaux seraient dans une situation plus précaire et devraient faire face à un surplus de frais pour l’entretien et l’éducation de leur enfants par rapport aux ménages biparentaux.
Ce serait sur cette toile de fond que devrait s’apprécier la notion d’« allocation » au sens de l’article 157ter, paragraphe (3), LIR qui devrait, en effet, être comprise « au premier sens du terme », à savoir comme l’« action d’allouer de l’argent », le délégué du gouvernement ajoutant que le verbe « allouer » serait défini par le dictionnaire Larousse comme le fait d’« attribuer une somme d’argent à quelqu’un, à un organisme ; octroyer comme subvention, avantage, gratification, rétribution », rétribution qui constituerait, quant à elle, une « somme d’argent versée en échange d’un travail, d’un service ». Le délégué du gouvernement en déduit qu’une allocation viserait également une somme d’argent perçue en contrepartie d’un travail presté. Il en irait de même d’un avantage en nature ou d’une gratification allouée pour des raisons professionnelles.
Ce serait encore à tort que le demandeur invoquerait une interprétation restrictive de la notion litigieuse, alors que le terme « allocations de toute nature » inclurait tant les allocations de nature sociale que les allocations de nature professionnelle. Le législateur préciserait d’ailleurs de manière limitative comme seules exceptions les rentes-orphelins et les prestations familiales.
S’agissant du jugement du tribunal administratif du 18 mai 2015, inscrit sous le numéro 34664 du rôle, invoqué par le demandeur, le délégué du gouvernement fait valoir que celui-ci serait étranger au présent cas d’espèce puisque le tribunal y aurait critiqué le fait que le bureau d’imposition a présumé le versement d’une allocation par un parent sans qu’il n’aurait été établi que ce dernier avait réellement procédé au virement de cette somme.
Or, contrairement à la jurisprudence citée, le bureau d’imposition n’aurait, en l’espèce, pas retenu dans le chef de Monsieur … (avant : dans le chef du demandeur) une présomption d’allocation d’un montant fictif puisqu’il serait constant en cause qu’il se serait vu allouer un montant annuel par son employeur à hauteur de … euros.
Le délégué du gouvernement met encore en exergue que tant le salaire payé que les indemnités d’apprentissage devraient in fine venir en diminution du crédit d’impôt monoparental à allouer, tout en rappelant que l’intention du législateur aurait été celle d’alléger la charge fiscale des parents monoparentaux au motif que ces derniers doivent prendre en charge les frais d’entretien et d’éducation des enfants dans leur ménage. Or, en l’espèce, on se trouverait justement dans la situation dans laquelle les allocations professionnelles perçues par le fils du demandeur permettraient d’alléger intégralement sinon partiellement les frais à débourser par le demandeur pour son fils, qui pourrait désormais subvenir à ses propres besoins.
2 Projet de loi n°5924, Exposé des motifs, Doc. Ch., Session 2007-2008, p. 8.
6 Cette interprétation serait encore confirmée par l’interaction entre l’article 154ter LIR s’appliquant aux contribuables monoparentaux ayant un enfant dans leur ménage et l’article 127bis LIR qui, quant à lui, concerne l’abattement pour charges extraordinaires en raison des enfants ne faisant pas partie du ménage du contribuable.
Ainsi, la logique retenue par l’article 127bis LIR, consistant plus particulièrement à refuser l’avantage fiscal face à une prise en charge des frais d’entretien ou d’éducation, aurait également vocation à jouer pour l’article 154ter LIR prévoyant la diminution, le cas échéant à zéro, du crédit d’impôt monoparental de 50% des montants alloués qui permettraient in fine une prise en charge de l’entretien et de l’éducation de Monsieur ….
Ceci vaudrait, selon le délégué du gouvernement, a fortiori pour l’allocation des indemnités d’apprentissage par l’employeur de l’enfant faisant partie du ménage, qui en l’occurrence se seraient chiffrées à … euros pour l’année 2016, qui auraient justement permis de couvrir les frais d’éducation et de formation professionnelle du fils du demandeur. Cet exemple serait d’ailleurs expressément cité dans la circulaire n 154ter/1 du directeur du 10 août 2009, applicable à l’année d’imposition 2016, qui énumèrerait de manière non exhaustive, à l’instar de la circulaire subséquente du 7 avril 2017, précitée, que « Par allocations, il convient de comprendre les rentes alimentaires, le paiement de frais d’entretien, d’éducation et de formation professionnelle, etc. ».
S’agissant de la légitime confiance, le délégué du gouvernement se réfère à deux jugements du tribunal administratif3 ainsi qu’à deux arrêts de la Cour administrative du 25 septembre 2014 et du 12 juillet 2016, inscrits respectivement sous les numéros 33656C et 37448C du rôle, pour faire valoir qu’une pratique suivie dans le passé ne saurait lier l’administration des Contributions directes quant à l’année d’imposition en question, a fortiori, pour le cas où la pratique antérieure ne serait pas conforme à la loi.
Il donne finalement à considérer que l’administration des Contributions directes n’aurait, en l’occurrence, donné aucune assurance au demandeur et n’aurait créé aucune expectative légitime dans son chef pour une imposition de l’année 2016 identique à celle de l’année 2015. En effet, selon le délégué du gouvernement, seule une réponse de l’administration à une demande de renseignement individuelle dans ce sens aurait pu, le cas échéant, créer une expectative, quoique non légitime, dans le chef du demandeur. Or, force serait de constater qu’en l’occurrence, aucune assurance écrite ni orale n’aurait été donnée au demandeur de la part de l’administration des Contributions directes.
Dans son mémoire en réplique, le demandeur renvoie, en substance, à ses développements contenus dans sa requête introductive d’instance, en insistant plus particulièrement sur le fait que l’emploi de la notion « de toute nature » ne saurait avoir pour effet d’étendre celle d’« allocations » à des paiements reçus en contrepartie d’un travail fourni, ce d’autant plus que le législateur aurait précisé que seules les allocations dont « bénéficie » l’enfant seraient à prendre en compte.
Le demandeur donne encore à considérer que la partie étatique n’aurait fait valoir aucun argument justifiant que la notion litigeuse devrait être d’interprétation restrictive, alors que, 3 Trib. adm., 1er août 2018, rôle n° 39677 et Trib. adm., 14 octobre 2013, rôle n° 31270, disponibles sous www.jurad.etat.lu.
7 selon le demandeur, la réduction du crédit d’impôt monoparental constituerait une exception au principe d’attribution du prédit crédit d’impôt.
Il ressortirait encore des travaux parlementaires que le crédit d’impôt monoparental serait à considérer comme allocation « quasi-sociale » octroyée par l’administration fiscale, alors que le législateur aurait souhaité octroyer une allocation indirecte aux familles démunies.
Le demandeur met ensuite en exergue que si certes la perception d’allocations sociales - hormis les rentes-orphelins et les prestations familiales - serait de nature à réduire le droit au crédit d’impôt monoparental afin d’éviter qu’un contribuable puisse bénéficier de plusieurs allocations ayant un objectif similaire, cette exclusion ne viserait cependant pas les paiements reçus par l’enfant qui ne constitueraient, en effet, pas une telle allocation.
S’agissant de l’argumentation du délégué du gouvernement selon laquelle l’article 127bis LIR devrait servir à énerver la lecture de l’article 154ter LIR, le demandeur fait valoir que l’article 154ter LIR n’érigerait justement pas en critère d’octroi du crédit d’impôt monoparental la nécessité de contribuer à l’entretien ou à l’éducation de l’enfant, tout en insistant sur le fait que si le législateur avait jugé nécessaire de le faire, le libellé de l’article 154ter LIR correspondrait sur ce point à celui de l’article 127bis LIR.
Le demandeur réfute ensuite la position étatique suivant laquelle les indemnités d’apprentissage seraient à assimiler aux « frais d’entretien, d’éducation et de formation professionnelle », cités à titre exemplatifs dans la circulaire n°154ter/1 du 10 août 2009 comme constituant une allocation au sens de l’article 154ter L.I.R, en faisant valoir que les frais de formation professionnelle et les indemnités d’apprentissage seraient à distinguer, alors que les frais de formation constitueraient des frais déboursés pour l’accès à une formation professionnelle, tandis qu’une indemnité d’apprentissage serait payée par le patron formateur à un apprenti afin de l’indemniser pour le travail presté.
Le demandeur en déduit que l’indemnité d’apprentissage et le salaire perçus par son fils, qui constitueraient d’ailleurs des revenus imposables, ne sauraient être assimilés à « des allocations de toute nature dont bénéficie l’enfant », de sorte que le crédit d’impôt monoparental devrait lui être intégralement accordé.
S’agissant des développements de la partie étatique quant au principe de confiance légitime, le demandeur fait tout d’abord valoir que le fait de lui avoir accordé le crédit d’impôt monoparental pour l’année 2015 ne serait pas illicite.
Il donne ensuite à considérer que même à admettre que la notion d’« allocations de toute nature dont bénéficie l’enfant » puisse également viser des revenus professionnels perçus par l’enfant, il n’en resterait pas moins que comme le libellé de l’article 154ter LIR, précité, serait pour le moins ambiguë, l’administration des Contributions directes disposerait d’une marge d’appréciation lui permettant de ne prendre en compte que les allocations au sens propre du terme, à savoir les prestations de l’Etat au profit de l’enfant du contribuable et « lui permettant de faire face à un besoin ».
La partie étatique prétendrait encore à tort que seule une réponse de l’administration à une demande de renseignement individuelle dans ce sens aurait pu, le cas échéant, créer une expectative dans son chef, alors que seule l’existence d’une relation étroite entre le contribuable 8 et l’administration des Contributions directes serait requise pour l’application du principe de confiance légitime, de sorte que la réponse de l’administration à une demande de renseignement individuelle ne serait que l’une des hypothèses laissant présumer l’existence d’une telle relation, le demandeur se référant, à cet égard, à un arrêt de la Cour administrative du 14 octobre 2013, inscrit sous le numéro 31270 du rôle et à un jugement du tribunal administratif du 10 décembre 2018, inscrit sous le numéro 40441 du rôle.
Le demandeur met encore en exergue que le bulletin d’impôt constituerait une décision individuelle d’ordre pécuniaire, impliquant une relation étroitement personnelle entre l’administré et l’administration. Ainsi, le bulletin d’impôt relatif au décompte annuel pour l’année 2015 aurait créé une attente précise et légitime dans son chef, alors que le crédit d’impôt monoparental lui aurait été accordé intégralement en 2015, malgré le fait que son fils aurait perçu une indemnité d’apprentissage pendant cette même année. Partant, l’administration des Contributions directes ne saurait revenir sur cette position sans porter atteinte à ses expectatives légitimes.
Il donne finalement à considérer que si l’indemnité d’apprentissage n’était pas à qualifier d’allocation au sens de l’article 154ter LIR, le salaire ne le serait pas non plus, étant donné que les deux paiements seraient la contrepartie d’une prestation de travail pour en conclure qu’il aurait pu, sur base du bulletin de l’impôt pour l’année 2015, également s’attendre à ce que le salaire perçu par son fils n’ait pas d’incidence sur son droit à prétendre à l’octroi du crédit d’impôt monoparental.
En l’espèce, le demandeur reproche, en substance, à l’administration des Contributions directes de lui avoir refusé le crédit d’impôt monoparental au motif que son fils, Monsieur …, âgé de … ans au début de l’année 2016 et ayant fait partie de son ménage au cours de l’année d’imposition concernée, a perçu une rémunération brute annuelle de … euros pendant l’année 2016 sous forme d’une indemnité d’apprentissage versée au cours des mois de janvier à août 2016 de la part de la société … et d’un salaire versé de septembre à décembre 2016 en tant que salarié de la même société, sommes qui seraient, selon le bureau d’imposition et le directeur, toutes deux à qualifier d’« allocations de toute nature dont bénéfice l’enfant » visée à l’article 154ter, paragraphe (3) LIR, et seraient en conséquence à porter en diminution du crédit d’impôt monoparental, qualification que le demandeur conteste.
Aux termes de l’article 154ter LIR, dans sa version applicable pour l’année d’imposition litigieuse : « (1) Les contribuables non mariés, visés à l’article 119, numéro 2, lettre b), obtiennent sur demande un crédit d’impôt, qualifié de crédit d’impôt monoparental.
Le crédit d’impôt monoparental n’est pas accordé lorsque les deux parents de l’enfant partagent, avec leur enfant, une habitation commune.
(2) Le crédit d’impôt monoparental s’élève à 750 euros. Lorsque l’assujettissement à l’impôt n’a pas existé durant toute l’année, le crédit d’impôt se réduit à 62,5 euros par mois entier d’assujettissement. Le crédit d’impôt monoparental est restituable au contribuable dans la mesure où il dépasse la créance d’impôt.
(3) Le crédit d’impôt monoparental est à diminuer de 50% du montant des allocations de toute nature dont bénéficie l’enfant, dans la mesure où elles dépassent respectivement le montant annuel de 1.920 euros ou le montant mensuel de 160 euros. Pour l’application de la 9 phrase qui précède, les rentes-orphelins et les prestations familiales n’entrent pas en ligne de compte. […] ».
L’article 119, numéro 2, auquel renvoie l’article 154ter LIR, précité, délimite les contribuables rentrant dans la classe d’impôt 1a en les termes suivants : « [l]a classe 1a comprend les contribuables suivants pour autant qu’ils n’appartiennent pas à la classe 2 : a) les personnes veuves, b) les personnes qui bénéficient, selon les dispositions de l’article 122, d’une modération d’impôt pour enfant dans les conditions définies à l’article 123, c) les personnes ayant terminé leur 64e année au début de l’année d’imposition. ».
Partant, aux termes de l’article 119, numéro 2, lettre b), les contribuables rangés dans la classe d’impôt 1a et qui bénéficient d’une modération d’impôt pour enfant dans les conditions définies à l’article 123 LIR ont droit au crédit d’impôt monoparental.
Concernant la modération d’impôt pour enfant visée à l’article 119, numéro 2, lettre b) LIR, il échet de relever que son octroi est conditionné par l’article 123 LIR qui prévoit que :
« 1) La modération d’impôt pour enfant visée à l’article 122 est accordée dans les hypothèses spécifiées aux alinéas 3 à 5 ci-dessous en raison des enfants énumérés ci-après:
les descendants, […].
(2) En ce qui concerne les époux ou partenaires imposables collectivement aux termes de l’article 3, les enfants des deux époux ou partenaires entrent en ligne de compte.
(3) Le contribuable a droit à une modération d’impôt en raison des enfants ayant fait partie, au cours de l’année d’imposition, de son ménage et qui ont été âgés, au début de l’année d’imposition, de moins de vingt et un ans. Un enfant est censé faire partie du ménage du contribuable lorsqu’il vit sous le même toit que ce dernier ou bien lorsqu’il séjourne passagèrement ailleurs pour une raison autre que celle d’une occupation essentiellement lucrative. […] (4) Le contribuable obtient une modération d’impôt en raison des enfants ayant fait partie, au cours de l’année d’imposition, de son ménage et âgés d’au moins vingt et un ans au début de l’année d’imposition, à condition que les enfants aient poursuivi de façon continue des études de formation professionnelle à plein temps s’étendant sur plus d’une année.
[…] (6) Des charges extraordinaires au sens de l’article 127 ne peuvent être demandées pour les frais d’entretien, d’éducation et de formation professionnelle des enfants ayant donné lieu à l’octroi d’une modération d’impôt. […] ».
Il découle de cette disposition et plus particulièrement de son paragraphe (3) que le contribuable a droit à une modération d’impôt notamment en raison des enfants ayant fait partie, au cours de l’année d’imposition, de son ménage et qui ont été âgés, au début de l’année d’imposition, de moins de vingt et un ans.
En l’espèce, si les parties s’accordent pour dire que Monsieur … rentre dans les prévisions de l’article 154ter LIR pour pouvoir bénéficier du crédit d’impôt monoparental qui 10 se chiffre à 750 euros du fait que son fils a fait partie de son ménage au cours de l’année d’imposition litigieuse et qu’il était âgé au début de cette même année de moins de 21 ans, elles sont toutefois en désaccord sur la question de savoir si, compte tenu de l’indemnité d’apprentissage et du salaire perçus par son fils, …, au cours de l’année 2016, le crédit d’impôt monoparental est à diminuer en application du paragraphe (3) de ce même article qui prévoit, en effet, une réduction du crédit d’impôt en fonction des « allocations de toute nature dont bénéficie l’enfant ».
Il est constant en cause que le crédit d’impôt monoparental actuellement prévu à l’article 154ter LIR a été introduit par la loi du 19 décembre 2008 et qu’il visait à remplacer l’ancien abattement monoparental prévu par l’ancien article 127ter LIR dont le but était de soulager fiscalement « les ménages dits monoparentaux qui par rapport aux ménages biparentaux doivent faire face à un surplus de frais pour l’entretien et l’éducation de leur enfant. ».4 Il se dégage des travaux parlementaires à la base de la loi du 19 décembre 2008 que l’intention du législateur est restée celle de soulager fiscalement les personnes non mariées rangées en classe d'impôt 1a, à condition d'avoir dans leur ménage fiscal au moins un enfant qui déclenche la modération d'impôt pour enfant5 et ce compte tenu du fait que les personnes dites monoparentales sont dans une situation plus précaire et doivent faire face à un surplus de frais pour l’entretien et l’éducation des enfants qui font partie de leur ménage, les charges afférentes étant supportées par un seul parent.
Le crédit d’impôt monoparental introduit par le bais de l’article 154ter LIR a partant pour objectif de compenser les coûts relatifs aux frais d’entretien et d’éducation des enfants que les personnes monoparentales doivent subir seules par rapport aux ménages biparentaux.
Corrélativement, si le législateur a prévu la déduction de certains paiements dont bénéficie l’enfant du parent monoparental, cette déduction s’explique par la considération que les coûts que le crédit d’impôt monoparental est censé compenser le sont à un autre titre. Tel est en l’occurrence le cas si l’enfant touche des revenus propres, tels par exemple des indemnités liées à un contrat d’apprentissage ou encore un salaire.
Etant donné que c’est sur cette toile de fond que doit être interprété l’article 154ter, paragraphe (3) LIR, la notion d’« allocations » au sein de cette disposition est à comprendre comme ne visant pas seulement les allocations de nature sociale, tel que le plaide le demandeur, mais également toute rentrée d’argent de quelque nature que ce soit dans le chef de l’enfant de la part d’un tiers, peu importe qu’il s’agisse de l’Etat, d’un parent ou encore d’un employeur privé, à partir du moment où cette somme d’argent lui permet de subvenir à ses propres besoins et parallèlement de diminuer les frais auxquels doit faire face le parent monoparental du ménage dont il fait partie. Il convient encore de noter que l’article 154ter, paragraphe (3) LIR est à interpréter de manière restrictive en ce sens que seulement les paiements y mentionnés, à savoir les rentes-orphelins ainsi que les prestations familiales, ne sont pas à diminuer du montant du crédit d’impôt monoparental.
4 Doc. parl. 3431 1990/1991.
5 Doc. parl. 5924 2007/2008.
11 Les conclusions qui précèdent ne sont pas énervées par l’argumentation du demandeur qu’une lecture restrictive de la notion litigieuse prévue à l’article 154ter LIR s’imposerait au motif que l’Etat ne pouvait, à défaut de base légale, étendre la signification de la notion d’« allocations de toute nature » par voie de présomption, celui-ci se référant, à cet égard, à un jugement du tribunal administratif du 18 mai 2015, inscrit sous le numéro 34664 du rôle. En effet, tel que relevé à juste titre par le délégué du gouvernement, ledit jugement est étranger au présent litige alors que le tribunal y a critiqué le fait que le bureau d’imposition avait présumé le versement dans le chef de l’enfant faisant partie du ménage du contribuable monoparental d’une allocation par un des parents sans qu’il n’ait été établi que ce dernier avait réellement procédé au virement de cette somme, de sorte que ce jugement n’est pas pertinent dans le cadre du recours sous analyse.
Si, de l’entendement du tribunal, le demandeur semble encore vouloir argumenter qu’« une prestation servie à une personne pour faire face à un besoin, notamment dans le cadre du chômage, d’un handicap etc. » pourrait, selon la définition donnée par le dictionnaire « Larousse », être qualifiée d’« allocation », alors qu’un revenu constituant une contrepartie d’un travail presté ne le pourrait pas, le tribunal relève qu’une telle interprétation priverait de tout sens l’article 154ter LIR en ce que, dans cette hypothèse, le contribuable se verrait privé de l’octroi du crédit d’impôt monoparental, respectivement verrait le montant dudit crédit d’impôt diminué à proportion des indemnités de chômage perçues par son enfant, tandis qu’il profiterait du montant intégral du crédit d’impôt monoparental au cas où son enfant pourrait en principe subvenir à ses propres besoins du fait de la perception d’un salaire.
Au vu de toutes les considérations qui précèdent, le tribunal est amené à conclure que, sous peine de vider l’article 154ter LIR de tout sens, et au vu de l’intention du législateur telle que se dégageant des travaux parlementaires, c’est à juste titre que le directeur a confirmé que le montant du crédit d’impôt monoparental litigieux est à réduire à juste proportion au regard tant de l’indemnité d’apprentissage que du salaire perçus par Monsieur … de la part de la société … au cours de l’année 2016 conformément au paragraphe (3) de l’article 154ter LIR.
Cette conclusion ne saurait être énervée par les développements du demandeur selon lesquels, en vertu du principe de confiance légitime, la circonstance que le bureau d’imposition lui a octroyé le montant intégral du crédit d’impôt monoparental pour l’année 2015, malgré le fait que son fils, Monsieur …, ait perçu des indemnités d’apprentissage de la société … au cours de cette même année, impliquerait une obligation à charge du bureau d’imposition de l’octroyer également pour les années subséquentes.
C’est en effet à juste titre que le délégué du gouvernement soutient qu’en vertu du principe de l’annualité de l’impôt, le demandeur ne saurait tirer profit, pour l’année fiscale 2016, du fait que le bureau d’imposition a accepté de lui octroyer le montant intégral du crédit d’impôt monoparental, à savoir 750.- euros, au titre de l’année fiscale 2015, ce principe, consacré notamment à l’article 1er LIR, imposant de considérer la situation du contribuable pour chaque année d’imposition suivant des données et caractéristiques propres, établies du moment. Ainsi, les bases d’imposition du chef d’une année d’imposition sont à déterminer indépendamment de celles retenues pour une année d’imposition antérieure et l’autorité 12 compétente n’est ainsi pas liée par ses appréciations antérieures, sauf l’hypothèse d’une décision expresse en faveur du contribuable6, ce qui n’est pas le cas en l’espèce.
Ensuite, il échet de relever que le juge administratif doit apprécier les conditions d’octroi du crédit d’impôt monoparental au regard des dispositions légales applicables en la matière et au regard des éléments de fait à sa disposition et il ne saurait être dispensé de cette analyse par le simple fait que le crédit d’impôt monoparental a, dans le passé, été intégralement octroyé au contribuable concerné par le bureau d’imposition.
Il suit de ce qui précède que le demandeur ne saurait dès lors se prévaloir d’une prétendue pratique administrative, en l’occurrence de l’octroi du crédit d’impôt monoparental pour l’année 2015, pour en déduire l’existence dans son chef d’un droit acquis de bénéficier du crédit d’impôt monoparental litigieux au titre d’années d’imposition postérieures.
Le moyen afférent est, partant, à rejeter comme non fondé.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que le recours en réformation est à rejeter pour ne pas être fondé.
Au vu de l’issue du litige, il n’y a pas lieu de faire droit à la demande tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure de 1.500.- euros sollicitée par le demandeur au titre de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
déclare le recours irrecevable en ce qu’il est dirigé directement contre le bulletin d’impôt relatif au décompte annuel de l’année 2016 ;
reçoit le recours principal en réformation dirigé contre la décision directoriale du 2 janvier 2019 en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure telle que formulée par le demandeur ;
condamne le demandeur aux frais et dépens.
6 Cour adm., 3 août 2016, numéro 37117C du rôle, de même que trib. adm., 26 février 2020, numéro 41932 du rôle, disponibles sous www.jurad.etat.lu.
13 Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 21 octobre 2020, par:
Alexandra Castegnaro, premier juge, Alexandra Bochet, juge, Carine Reinesch, juge, en présence du greffier Luana Poiani.
s. Luana Poiani s. Alexandra Castegnaro Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 21 octobre 2020 Le greffier du tribunal administratif 14
