Numéro 27387 du rô N° 43560 du rôle Tribunal administratif Inscrit le 19 octobre 2010 Inscrit le 17 septembre 2019 du Grand-Duché de Luxembourg 2e chambre Audience publique du 28 septembre 2020 Recours formé par Madame …, … (France), contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt
___________________________________________________________________________
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 43560 du rôle et déposée le 17 septembre 2019 au greffe du tribunal administratif par Maître Radia Doukhi, avocat à la Cour, inscrite au tableau de l’ordre des avocats de Luxembourg, au nom de Madame …, demeurant à F-…, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 21 juin 2019, répertoriée sous le numéro C 26182 du rôle, déclarant non fondée la réclamation introduite contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2017 émis en date du 13 février 2019 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 17 décembre 2019 ;
Vu le mémoire en réplique déposé le 13 janvier 2020 au greffe du tribunal adminsitratif par Maître Radia Doukhi au nom de sa mandante ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Entendu le juge-rapporteur en son rapport, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Steve Collart en sa plaidoirie à l’audience publique du 25 mai 2020.
___________________________________________________________________________
Suite au dépôt par Madame … de la déclaration fiscale de l’année 2017 pour l’impôt sur le revenu en date du 25 juillet 2018, le bureau d’imposition Luxembourg Y émit le 13 février 2019 pour l’année 2017 le bulletin de l’impôt sur le revenu.
Par courrier réceptionné par l’administration des Contributions directes en date du 4 avril 2019, Madame … introduisit une réclamation devant le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », contre le bulletin d’impôt précité du 13 février 2019.
Par décision du 21 juin 2019, répertoriée sous le numéro C 26182 du rôle, le directeur déclara cette réclamation non fondée aux termes de la motivation suivante :
« (…) Vu la requête introduite le 4 avril 2019 par la dame …, demeurant à F-…, pour réclamer contre le bulletin de l'impôt sur le revenu de l'année 2017, émis en date du 13 février 2019 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elle est partant recevable ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d'imposition d'avoir considéré l'indemnité de congé parental en tant que bénéfice provenant d'une profession libérale ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens de la réclamante, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que la réclamante, non-résidente, a travaillé en tant qu'avocate indépendante au Luxembourg pendant l'année litigieuse ;
Considérant qu'aux termes de l'article 91, alinéa 1er, numéro 1 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) le revenu tiré de l'activité professionnelle des avocats, exercée d'une façon indépendante, est à considérer comme bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale ;
Considérant que suivant le certificat de rémunération fourni par la requérante, elle a perçu une indemnité brute de congé parental pour la période du 9 mars 2017 jusqu'au 8 septembre 2017 s'élevant au total à … euros ; que l'indemnité litigieuse a été soumise aux charges sociales et fiscales ;
Considérant qu'en vertu de l'article 11, numéro 1 a, lettre e) L.I.R., les revenus nets tels qu'ils sont spécifiés aux articles 14 à 108bis de la présente loi, comprennent également dans les catégories respectives l'indemnité de congé parental visée à l'article 306, paragraphe 2 du Code la sécurité sociale ; que suivant l'article 306, alinéa 1er CSS, la perte de revenu professionnel est compensée par un revenu de remplacement, désigné ci-après par « indemnité », qui est versé mensuellement par la Caisse [pour l'avenir des enfants] pendant la durée du congé parental accordé en application des articles L. 234-43 à L. 234-48 du Code du travail, 29bis à 29sexies de la loi modifiée du 16 avril 1979 fixant le statut général des fonctionnaires de l'Etat et 30bis à 30sexies de la loi modifiée du 24 décembre 1985 fixant le statut général des fonctionnaires communaux et qui, suivant le nouvel article 307, alinéa 1er CSS est calculée sur la base du revenu professionnel défini au titre de l'assurance pension relatif aux affiliations en cours au début du congé parental ; que l'indemnité de congé parental est dès lors fonction du revenu professionnel de l'ayant droit et peut donc varier fortement compte tenu des différences de revenus existant entre les différentes personnes indemnisées ; que le paragraphe 3 de l'article 307 CSS précise toutefois que l'indemnité, exempte d'impôts et de cotisations sociales avant l'entrée en vigueur de la loi du 3 novembre 2016 portant réforme du congé parental, est soumise aux charges fiscales et sociales, à l'instar du revenu sur base duquel elle est calculée ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède, que c'est à juste titre que le bureau d'imposition a rangé l'indemnité litigieuse dans la catégorie du bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale ;
Considérant que pour le surplus, l'imposition est conforme à la loi et aux faits de la cause et n'est d'ailleurs pas autrement contestée ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée. (…) ».
Par requête déposée le 17 septembre 2019 au greffe du tribunal administratif, Madame … a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation de la décision directoriale précitée du 21 juin 2019 ayant déclaré sa réclamation introduite en date du 4 avril 2019 contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2017 émis le 13 février 2019 non fondée.
Conformément aux dispositions combinées du § 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », et de l’article 8, paragraphe (3), alinéa 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin de l’impôt sur le revenu.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours principal en réformation dirigé contre la décision directoriale précitée du 21 juin 2019.
Il n’y a partant pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
Le délégué du gouvernement soulève l’irrecevabilité du recours pour défaut d’intérêt à agir dans le chef de Madame … en soutenant que cette dernière critiquerait la qualification à titre de bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale d’un montant de …- euros perçu en tant qu’indemnité brute de congé parentale touchée pour la période du 9 mars 2017 au 8 septembre 2017 au motif qu’elle aurait reçu un redressement des cotisations sociales du Centre commun de la Sécurité sociale, ci-après désigné par « CCSS », qui lui aurait réclamé le paiement de la part patronale en dépit de l’article 307 du Code de la Sécurité sociale énonçant que la part patronale est à la charge de la Caisse pour l’Avenir des Enfants. Le grief invoqué par Madame … se dirigerait à l’encontre du redressement du CCSS en raison du non-respect éventuel de l’article 307 du Code de la Sécurité sociale et ne serait pas causé par une violation de dispositions fiscales. Ce ne serait dès lors pas la décision d’imposer le congé parental en tant que revenu de remplacement d’un revenu de profession libérale qui ferait grief, mais le redressement retenu par le CCSS. Ceci se trouverait confirmé par la réclamation introduite en date du 4 avril 2019 selon laquelle Madame … prétendrait à l’annulation du redressement du CCSS, dans la mesure où elle aurait retenu que : « je vous remercie de bien vouloir revoir et rectifier votre bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2017, ceci afin que le CCSS dispose des données exactes concernant mes revenus et annule sa demande de redressement ou la réduit à de plus justes proportions. ». Le délégué du gouvernement fait encore valoir que tant l’argumentaire, qui porterait exclusivement sur les dispositions relatives à la sécurité sociale, que le résultat voulu, qui porterait sur l’obtention d’un redressement auprès du CCSS, seraient étrangers à la matière fiscale. La qualification en tant que revenu provenant de l’exercice d’une profession libérale ne lui causerait aucun grief, étant donné que cette qualification lui permettrait de déduire l’intégralité de ses dépenses professionnelles, ce qui ne serait pas le cas pour le revenu provenant d’une occupation salariée. Ainsi, il reviendrait à Madame … d’introduire un recours contre le redressement du CCSS en vertu de l’article 416 du Code de la Sécurité sociale.
Madame … rétorque que, contrairement aux développements du délégué du gouvernement, ce serait la qualification par le bureau d’imposition de la somme de …- euros qui lui ferait grief. En qualifiant ladite somme de bénéficie d’une profession libérale, l’administration des Contributions directs aurait induit en erreur le CCSS, qui aurait procédé à un redressement de cotisations sur base d’un bénéfice erroné. Elle affirme que si l’administration des Contributions directes avait pris en compte le fait qu’elle a déclaré la somme de …- euros sous la catégorie « revenu d’une occupation salariée », le CCSS aurait procédé à un recalcul des cotisations sur base d’un bénéfice réel, de sorte que ce serait la mauvaise qualification par l’administration des Contributions directes qui lui ferait grief. Elle soutient encore qu’elle ne saurait introduire un recours auprès du CCSS, alors que ce dernier serait tenu par le bulletin émis par l’administration des Contributions directes.
Force est au tribunal de relever que l’intérêt à agir d’un requérant en matière de contentieux administratif portant sur des droits objectifs ne consiste pas dans un droit allégué, mais dans le fait vérifié qu’une décision administrative affecte négativement la situation en fait ou en droit d’un administré qui peut partant tirer un avantage corrélatif de la sanction de cette décision par le juge administratif1.
En l’espèce, Madame … est confrontée à une décision directoriale rejetant globalement sa réclamation introduite contre le bulletin d’imposition de l’année 2017 fixant une cote d’impôt positive, de sorte que son intérêt à agir contre la décision déférée est vérifiée, sans que ce constat ne soit énervé par le fait que Madame … se plaint du redressement des cotisations sociales effectué par le CCSS, alors que ce dernier a été induit par la qualification à titre de bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale d’un montant de …- euros par l’administration des Contributions directes, tel qu’il résulte de façon non contestée des requête et mémoires des parties.
A défaut de tout autre moyen d’irrecevabilité soulevé, le recours en réformation dirigé contre la décision précitée du directeur du 21 juin 2019 est à déclarer recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
La demanderesse invoque en premier lieu un défaut de motivation de la décision directoriale déférée en se basant sur l’article 6 du règlement grand-ducal du 8 juin 1979 relatif à la procédure à suivre par les administrations relevant de l’Etat et des communes, ci-après désigné par « le règlement grand-ducal du 8 juin 1979 », en soulignant que le directeur se contenterait de faire remarquer qu’elle aurait travaillé en tant qu’avocate indépendante pendant l’année litigieuse, que le revenu tiré de l’activité professionnelle des avocats serait à considérer comme bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale et que les revenus nets 1 Cour adm. 14 juillet 2009, n° 23857C et 23871C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Procédure contentieuse, n° 3 et les autres références y citées.
comprendraient également dans les catégories respectives l’indemnité de congé parental. Ainsi, le directeur aurait omis de prendre en considération son argumentation.
La demanderesse soutient ensuite que le directeur aurait commis une violation de la loi du 3 novembre 2016 portant réforme du congé parental, ci-après désignée par « la loi du 3 novembre 2016 », dont les dispositions s’appliqueraient tant aux travailleurs salariés qu’aux travailleurs non-salariés et selon laquelle l’indemnité versée à titre de congé parental serait soumise aux charges fiscales et sociales, la part patronale des cotisations sociales étant à charge de la Caisse pour l’avenir des enfants. Madame … estime que les travailleurs non-salariés seraient assimilés aux travailleurs salariés, de sorte que les indemnités versées pendant le congé parental subiraient le même sort quel qu’en serait le bénéficiaire. Elle conclut qu’elle serait à considérer comme salariée durant la période de son congé parental, ce qui serait corroboré par le fait qu’elle aurait procédé à une déclaration de sortie pour travailleurs indépendants au CCSS avant le début de son congé parental et à une déclaration d’entrée à la fin, ainsi que par le certificat de rémunération versé en cause mentionnant en tant qu’employeur la Caisse pour l’avenir des enfants et qualifiant les rémunérations de « salaire ». La demanderesse se réfère ensuite à un certificat de revenu établi par le CCSS qualifiant la somme de …- euros de « revenu salarié ». Elle rappelle que l’augmentation erronée de son bénéfice aurait entraîné un redressement de cotisations sociales dans son chef, qui lui causerait préjudice, alors qu’il aurait été calculé sur base d’un bénéfice surfait. Elle donne finalement à considérer que les cotisations réclamées par le CCSS concerneraient les mois de janvier à mars et les mois de septembre à décembre 2017, soit les mois durant lesquels elle aurait exercé la profession d’avocat et au cours desquels elle aurait été affiliée auprès du CCSS en tant que travailleur indépendant. Ainsi, le CCSS ne réclamerait pas de cotisations pour la période du 9 mars 2017 au 8 septembre 2017, période durant laquelle elle aurait été en congé parental et affiliée auprès du CCSS en tant que salariée. Madame … en conclut que les indemnités perçues pendant le congé parental auraient été de nature salariale, de sorte à avoir déjà été soumises aux charges sociales et fiscales.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours en soulignant, dans un premier temps, que le règlement grand-ducal du 8 juin 1979 ne s’appliquerait pas à la matière des contributions directes et, dans un deuxième temps, que seules les dispositions fiscales en la matière régiraient la qualification et l’imposition d’un revenu déterminé pour les besoins fiscaux. Il se réfère dans ce contexte plus particulièrement aux articles 91, alinéa 1er, numéro 1 et 11, numéro 1a, lettre e) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, dénommée ci-après « LIR », en soulignant que l’indemnité de congé parental serait fonction du revenu professionnel de l’assuré, de sorte à être considéré en l’espèce comme revenu de remplacement du revenu de profession libérale imposé conformément à l’article 11 LIR.
Il appartient au tribunal de toiser de prime abord, au titre de la légalité externe de la décision déférée, le moyen tiré de la violation de l’article 6 du règlement grand-ducal du 8 juin 1979. A cet égard, il y a lieu de relever que l’article 5 de la loi du 1er décembre 1978 réglant la procédure administrative non contentieuse, en vertu de laquelle ledit règlement grand-ducal a été adopté, dispose que « la présente loi et ses règlements d’exécution ne s’appliquent pas à la matière des contributions directes ». Il s’ensuit que le moyen pour autant qu’il est basé sur l’article 6 du règlement grand-ducal du 8 juin 1979 est à rejeter. Il échet ensuite de préciser que les dispositions générales relatives au régime des décisions (« Verfügungen ») contenues aux paragraphes 91 à 96 AO ne prévoient pas d’obligation générale, sous peine d’annulation, de motivation expresse d’une décision directoriale. En revanche, le paragraphe 258 (1) AO énonce que « Bei Zurückweisung des Rechtsmittels soll die Entscheidung das tatsächliche und rechtliche Vorbringen und die Beweisergebnisse würdigen. (…) ». La Cour administrative a retenu au sujet du paragraphe 258 AO que la décision directoriale statuant sur une réclamation n’est cependant pas soumise à une exigence formelle de motivation complète dont le non-respect serait sanctionné par l’annulation de la décision, mais l’obligation de motivation ne se conçoit à l’égard d’une décision directoriale qu’à travers le principe général du droit du respect des droits de la défense, en ce sens qu’il faut et il suffit que les motifs à la base de la décision aient existé à la date où elle a été prise et que le contribuable doit être en mesure de connaître la motivation d’une décision au plus tard au cours de la procédure contentieuse devant les juridictions administratives afin de pouvoir utilement préparer sa défense2.
En l’espèce, il se dégage de la lecture de la décision déférée du 21 juin 2019, telle que citée in extenso ci-avant, que le directeur a motivé à suffisance sa décision en retenant que la réclamation contre le bulletin d’impôt sur le revenu de l’année 2017, émis le 13 février 2019, serait non fondée en soulignant plus particulièrement que la demanderesse est avocat indépendant, de sorte qu’en vertu de l’article 91 LIR, le revenu tiré de son activité professionnelle serait à considérer comme bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale et que selon l’article 11 LIR, les revenus nets comprendraient également l’indemnité de congé parental visée à l’article 306, paragraphe 2 du Code de la sécurité sociale, de sorte qu’il échet de retenir que cette motivation est suffisamment claire et compréhensible pour permettre à la demanderesse de saisir pour quelles raisons sa réclamation a été déclarée non fondée, étant précisé que la question du bien-fondé de la décision déférée sera abordée ci-après.
Il s’ensuit que le moyen afférent est à rejeter pour ne pas être fondé.
Quant à la légalité interne de la décision directoriale déférée, il échet de constater qu’aux termes de l’article 91, alinéa 1 LIR « Est considéré comme bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale le revenu net provenant des activités ci-après désignées, lorsque ces activités sont exercées d’une façon indépendante : 1. (…) avocats (…) ».
Selon l’article 11 LIR « Les revenus nets, tels qu’ils sont spécifiés aux articles 14 à 108bis de la présente loi, comprennent également dans les catégories respectives :
(…) 1a. les prestations suivantes des non-salariés versées par la (…) Caisse pour l’avenir des enfants :
(…) e) l’indemnité de congé parental visée à l’article 306, paragraphe 2 du Code de la sécurité sociale ; (…) ».
Selon l’article 306 du Code de la Sécurité sociale, tel que modifié par la loi du 3 novembre 2016 portant réforme du congé parental, ci-après désignée par « la loi du 3 novembre 2016 », « (1) Pendant la durée du congé parental accordé en application des articles L.234-43 à L.234-48 du Code du travail, 29bis à 29sexies de la loi modifiée du 16 avril 1979 fixant le statut général des fonctionnaires de l’Etat et 30bis à 30sexies de la loi modifiée du 24 décembre 1985 fixant le statut général des fonctionnaires communaux, la perte de revenu 2 Cour adm., 5 juillet 2016, n° 36888C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n°1024 et les autres références y citées.
professionnel est compensée par un revenu de remplacement, désigné ci-après par « indemnité », qui est versée mensuellement par la Caisse.
(2) Le droit à l’indemnité est encore ouvert au travailleur non salarié pendant la durée du congé parental, accordé en raison de la naissance ou de l’adoption d’un ou de plusieurs enfants qui n’ont pas atteint l’âge de six ans accomplis et de douze ans accomplis en cas d’adoption, à condition a) qu’il soit affilié obligatoirement à la sécurité sociale luxembourgeoise au moment de la naissance ou de l’accueil du ou des enfants à adopter et sans interruption pendant au moins douze mois continus précédant immédiatement le début du congé parental en application de l’article 1er, alinéa 1, sous 4), 5) ou 10) ;
b) qu’il n’exerce aucune activité professionnelle pendant la durée du congé parental à plein temps (…) ;
c) qu’il élève dans son foyer le ou les enfants visés et s’adonne principalement à leur éducation pendant la durée du congé parental. (…) ».
Aux termes de l’article 307 du Code de la Sécurité sociale, « (1) L’indemnité est calculée sur la base du revenu professionnel défini au titre de l’assurance pension relatif aux affiliations en cours au début du congé parental.
Le montant de l’indemnité correspond au revenu professionnel mensuel moyen réalisé au cours des douze mois de calendrier précédant le début du congé parental. Les modifications de revenus intervenues après le début du congé parental impliqueront le recalcul de l’indemnité. (…) (3) L’indemnité est soumise aux charges fiscales et sociales, à l’instar du revenu sur base duquel elle est calculée, mais exempte des cotisations pour l’indemnité pécuniaire de maladie ainsi que des cotisations en matière d’assurance accidents et d’allocations familiales.
La part patronale des cotisations sociales est à charge de la Caisse. (…) ».
Il s’ensuit que l’indemnité de congé parental est fonction du revenu professionnel de l’assuré. Madame … ayant été avocat indépendant au début de son congé parental, l’indemnité de congé parental lui accordée est à considérer comme revenu de remplacement du revenu de profession libérale perçu et doit être imposée comme tel conformément à l’article 11 LIR.
Le fait que le certificat de rémunération, de retenue d’impôt et de crédit d’impôt bonifiés 2017 mentionne la Caisse pour l’avenir des enfants comme employeur et que la nature des rémunérations brutes y est libellée comme « salaire », que la Caisse pour l’avenir des enfants a demandé à Madame … de procéder à une désaffiliation du CCSS, respectivement que le CCSS renseigne l’indemnité de congé parental perçue par la demanderesse comme étant de nature salariée n’est pas de nature à énerver ce constat, dans la mesure où lesdits documents ne lient pas l’administration des Contributions directes dans la qualification des revenus du contribuable.
Dans la mesure où l’indemnité de congé parental est soumise aux charges fiscales et sociales, ledit montant doit être déclaré à l’administration des Contributions directes, qui se charge de calculer le taux d’imposition applicable en fonction de la situation du contribuable, en déduit l’impôt déjà retenu par la Caisse de l’avenir des enfants, en l’espèce …- euros, et informe le CCSS du revenu afin que ce dernier puisse calculer les cotisations sociales afférentes en fonction du montant du revenu selon les modalités prévues à l’article 307, paragraphe 3 du Code de la Sécurité sociale.
Il s’ensuit que la décision directoriale déférée ne saurait partant encourir une quelconque réformation à cet égard et le recours laisse d’être fondé.
La demande de Madame … tendant à l’obtention d’une indemnité de procédure de …-
euros sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives est à rejeter au vu de l’issue du litige.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande de Madame … en obtention d’une indemnité de procédure de …-
euros ;
condamne la demanderesse aux frais et dépens.
Ainsi jugé par :
Françoise Eberhard, vice-président, Daniel Weber, juge, Michèle Stoffel, juge et lu à l’audience publique du 28 septembre 2020 par le vice-président, en présence du greffier Lejila Adrovic.
s.Lejila Adrovic s.Françoise Eberhard Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 28 septembre 2020 Le greffier du tribunal administratif 8
