Tribunal administratif N° 42481 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 8 mars 2019 1re chambre Audience publique du 15 juillet 2020 Recours formé par Monsieur …, …, contre des bulletins de l’impôt en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 42481 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 8 mars 2019 par Maître Bernard Felten, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, demeurant à …, tendant à la réformation, sinon à l’annulation des « bulletins d’imposition du 07 décembre 2011 pour l’année fiscale 2008 » ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 7 juin 2019 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins critiqués ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport à l’audience publique du 27 mai 2020, et vu les remarques écrites de Maître Bernard Felten du 13 mai 2020, et celles du délégué du gouvernement du 27 mai 2020, produites avant l’audience, conformément aux circulaires du président du tribunal administratif du 6 avril et 22 mai 2020.
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Par courrier du 9 novembre 2011, le bureau d’imposition Luxembourg 1 de l’administration des Contributions directes, section des personnes physiques, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », en application du paragraphe 205, alinéa (3) de la loi générale des impôts du 21 mai 1931 telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », ci-après désignée par « AO », informa Monsieur … de son intention de s’écarter de sa déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2008 sur les points suivants : « Il est prévu, dans le cadre de la détermination du bénéfice de la profession libérale, d’ajouter au titre de recettes d’exploitation, deux montants de respectivement … € et de … € touchés en 2008 sous forme de paiements de la part de la société …, respectivement de la société …. », tout en l’invitant à formuler ses éventuelles objections de façon écrite jusqu’au 2 décembre 2011.
Le 7 décembre 2011, le bureau d’imposition émit à l’égard de Monsieur … le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2008, avec l’indication que « l’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants : ad bénéfice de la profession libérale : mise en compte, en tant que recettes d’exploitation, des paiements touchés de la part des sociétés … et …. aux montants respectifs de … et … (cf. notre lettre du 9.11.2011) ; […] ».
1Par un courrier du 1er mars 2012, Monsieur … introduisit auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », une réclamation dirigée contre ledit bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2008.
Par courrier du 25 juillet 2013, Monsieur … relança la division « contentieux » de l’administration des Contributions directes, afin que celle-ci prenne position quant à l’état d’avancement de sa réclamation introduite le 2 mars 2012, qui fut portée au rôle du contentieux sous le numéro …. En réponse à ce courrier, le secrétaire de la division « contentieux » répondit à Monsieur … par lettre du 29 juillet 2013, que le dossier était toujours en cours d’instruction.
Par courrier du 6 mars 2014, le litismandataire de Monsieur … relança une nouvelle fois l’administration des Contributions directes.
A défaut de réponse du directeur suite à l’introduction de sa réclamation, Monsieur … a fait introduire le 8 mars 2018 un recours devant le tribunal administratif tendant à la réformation, sinon à l’annulation des « bulletins d’imposition du 07 décembre 2011 pour l’année fiscale 2008 ».
En droit, le demandeur donne à considérer qu’il serait de principe que les relations entre le contribuable et l’administration des Contributions directes devraient être dominées par le respect de la bonne foi, ainsi que par l’obligation de coopération qui « dicterait le statut de la preuve » et qui viserait non seulement l’obligation du contribuable de fournir au bureau d’imposition les éléments nécessaires à sa juste imposition, mais obligerait également l’administration des Contributions directes à présenter les preuves qu’elle a recueillies afin de réévaluer la déclaration faite par le contribuable. Cette dernière obligation reposerait sur le principe général du respect des droits de la défense, le demandeur se référant, à cet égard, à l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 ».
Il s’ensuivrait que le redressement d’une imposition devrait être débattu entre l’administration des Contributions directes et le contribuable et à cette fin, chaque partie devrait disposer des mêmes éléments afin d’être en mesure de préparer utilement sa défense.
Or, en l’espèce, ses droits de la défense n’auraient pas été respectés, en ce qu’il se serait vu refuser par l’administration des Contributions directes la communication des éléments de preuve ayant servi à s’écarter de ses déclarations et à réévaluer son imposition.
Le demandeur soutient, dans ce contexte, que l’administration des Contributions directes se serait contentée d’avancer de manière arbitraire des chiffres, sans que ceux-ci n’aient été, selon la partie demanderesse, étayés par des éléments probants ou a minima vraisemblables.
Il met en exergue qu’il appartiendrait au bureau d’imposition de prouver les faits qui auraient engendré « l’ajout de montants à l’assiette d’imposition », de la même manière qu’il appartiendrait au bureau d’imposition de faire d’état d’indices suffisamment concrets pour mettre en cause la régularité de la comptabilité d’une société, le demandeur se référant, dans ce contexte, à un jugement du tribunal administratif du 28 juin 2000, numéro 11553 du rôle.
Or, en l’espèce, l’administration des Contributions directes, à laquelle incomberait la charge de la preuve conformément à l’article 59 de la loi du 21 juin 1999, aurait simplement affirmé qu’il aurait perçu des recettes d’exploitation de respectivement …euros et … euros payés 2par les sociétés … et …. au cours de l’année fiscale 2008, le demandeur contestant, pour sa part, la réalité de ces chiffres, tout en s’interrogeant sur leurs sources, ainsi que sur la légalité des moyens mis en œuvre afin de les obtenir.
Il serait, enfin, de jurisprudence constante que la position de l’administration des Contributions directes ne saurait bénéficier d’une quelconque présomption d’exactitude.
Le demandeur conclut finalement à la réduction de la base d’imposition retenue par le bureau d’imposition pour l’année fiscale 2018 à hauteur des montants litigieux de …euros et …euros.
La partie étatique reprend, en substance, les faits et rétroactes tels que relatés ci-dessus, tout en précisant qu’en date du 17 février 2011, la Cellule de Renseignement Financier du Parquet (CRF) lui aurait transmis un « rapport de transmission » daté au 16 février 2011, qui aurait été établi suite à une déclaration de soupçon de blanchiment de la part de la société … (…) à l’encontre notamment du demandeur et qui indiquerait que celui-ci aurait perçu un montant total de … euros pour l’année 2008 de la part de la société …, établie aux British Virgin Islands, ainsi qu’un montant total de … euros pour la même année de la part de la société …., établie au Canada, montants qui auraient été versés sur le compte privé du demandeur.
Elle souligne ensuite que nonobstant le fait que le courrier du 9 novembre 2011 avait prévu un délai de prise de position jusqu’au 2 décembre 2011 dans le chef du demandeur et que le bureau d’imposition l’avait informé de son intention de vouloir dévier de sa déclaration d’impôt pour l’année 2008 en ajoutant au bénéfice de la profession libérale des rémunérations versées à hauteur de … euros et de … euros, tel qu’indiqué ci-avant, celui-ci n’aurait pas pris position par rapport à ce courrier.
En droit, il conviendrait de prime abord de noter que le demandeur se bornerait à invoquer des contestations de pure forme sans pour autant prendre position d’une quelconque manière sur le fond du litige et l’imposition effectuée par l’administration des Contributions directes.
Il affirme encore qu’il serait « curieux » que, d’un côté, le demandeur n’aurait pris ni position quant au bien-fondé des redressements opérés dans son chef, ni dans son recours, ni suite au courrier du 9 novembre 2011 qui aurait justement visé à instaurer un dialogue avec le contribuable, et que, de l’autre côté, il reprocherait un prétendu manque de collaboration à l’administration des Contributions directes en se prévalant du principe de bonne foi et de l’obligation de coopération incombant à celle-ci.
Ce serait également à tort que le demandeur reproche à l’administration des Contributions directes de ne pas avoir respecté le principe du contradictoire puisqu’il aurait été informé par le biais du courrier du 9 novembre 2011 sur les points sur lesquels un redressement était envisagé.
Par ailleurs, comme le paragraphe 205, alinéa (3) AO aurait été respecté en l’espèce, le demandeur serait particulièrement malvenu de se plaindre d’une violation de ses droits de la défense et de remettre en cause le caractère vraisemblable des informations communiquées, ce d’autant plus que ces éléments auraient fait l’objet d’une instruction pénale et seraient dès lors parfaitement connus par le demandeur, qui aurait eu accès à ces informations à travers son dossier pénal et qui aurait, en conséquence, pu prendre position y relativement tout au long du 3procès pénal, qui aurait d’ailleurs abouti à une condamnation dans son chef par jugement du 28 novembre 2018, numéro 2807/2018, not. 4223/11/CD.
Il résulterait, en effet, à suffisance de ce jugement correctionnel que le demandeur aurait eu parfaitement connaissance de la structuration, de la facturation et des versements effectués par les différentes entités « offshore » étant donné que celles-ci appartiendraient à son groupe de sociétés et que les rémunérations auraient été versées sur son compte privé auprès de la ….
Au vu de ces considérations et en se référant à un arrêt de la Cour administrative du 27 juillet 2001, numéro 28150 du rôle, le délégué du gouvernement conclut au respect par l’administration des Contributions directes du principe du contradictoire.
En ce qui concerne ensuite la charge de la preuve, il fait valoir qu’il serait de jurisprudence constante que celle-ci serait partagée entre l’administration et le contribuable, en ce sens que ce dernier serait, dans un premier temps, appelé à indiquer les éléments et données qui lui seraient demandés dans le cadre de la déclaration d’impôt ainsi qu’à communiquer, dans le cadre de son devoir de collaboration, les informations lui réclamées, le cas échéant, par le bureau d’imposition en vue d’établir les bases d’imposition. Il incomberait par la suite à l’administration de qualifier sinon de rencontrer utilement les déclarations et pièces produites par le demandeur, de sorte que, contrairement aux développements du demandeur, la charge de la preuve serait partagée et ne reposerait pas intégralement sur l’administration des Contributions directes.
Ainsi, il incomberait en premier lieu au contribuable de déposer une déclaration d’impôt complète et exacte reprenant l’intégralité de ses revenus touchés conformément au paragraphe 166 AO, ce que le demandeur serait resté en défaut de faire, tandis que l’administration des Contributions directes aurait avancé des éléments suffisamment étayés et circonscrits afin de permettre au demandeur de prendre position quant à la complétude et l’exactitude de sa déclaration et aux redressements effectués d’autant plus qu’il ressortirait également des extraits du compte privé du demandeur lui-même, extraits caviardés, mais toujours lisibles, versés à l’appui de sa déclaration d’impôt de l’année 2008, que celui-ci aurait régulièrement touché des rémunérations, notamment de la société ….
Il ressortirait, en tout état de cause, à suffisance de droit du rapport de transmission du 16 février 2011 que le demandeur aurait perçu une rémunération d’un montant de … euros de la part de la société … ainsi que d’un montant de … euros de la part de la société ….
En l’espèce, le demandeur reproche, en substance, à l’administration des Contributions directes d’avoir procédé à des redressements dans son chef en relation avec l’impôt sur le revenu déclaré pour l’année 2008 sans lui avoir communiqué les éléments de preuve l’ayant amenée à s’écarter de sa déclaration d’impôt et donc au mépris de son obligation de collaboration et de ses droits de la défense. Il conteste, par ailleurs, la réalité des chiffres avancés par l’administration des Contributions directes dans le bulletin d’impôt litigieux.
Le tribunal est amené à relever qu’aux termes du paragraphe 205 AO, encore que celui-
ci ne soit pas invoqué par le demandeur, « (1) Die Steuerkontrollstelle hat die Steuererklärungen (§166) zu prüfen. Soweit nötig, hat sie tunlichst durch schriftliche Aufforderung zu veranlassen, dass Lücken ergänzt und Zweifel beseitigt werden.
(2) Trägt die Steuerkontrollstelle Bedenken gegen die Richtigkeit der Erklärung, so hat sie, wenn nötig, Ermittlungen vorzunehmen. Sie kann den Steuerpflichtigen, falls eine 4Aufforderung zu schriftlicher Erklärung nicht angezeigt ist oder keinen Erfolg hat, vorladen und ihn nach den §170 ff. zu Auskunft und weiteren Nachweisungen anhalten.
(3) Wenn von der Steuererklärung abgewichen werden soll, sind dem Steuerpflichtigen die Punkte, in denen eine wesentliche Abweichung zu seinen Ungunsten in Frage kommt, zur vorherigen Äußerung mitzuteilen. ».
Il découle de cette disposition légale que l’administration fiscale est obligée d’informer le contribuable et de lui donner la possibilité de se faire entendre préalablement à la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui escomptée à travers les informations par lui soumises à l’autorité compétente.
D’un autre côté, il est de principe que le droit d’information et de prise de position du contribuable ne doit pas aboutir à un formalisme excessif et que l’envergure des indications à fournir au contribuable doit être définie d’après les spécificités de chaque cas d’imposition. En outre, les données qui sont déjà connues dans le cadre du cas d’imposition et notamment les informations fournies par le contribuable lui-même ne doivent pas faire l’objet d’une information préalable en vue d’une prise de position1.
En l’espèce, le demandeur a été informé, par courrier du 9 novembre 2011 lui adressé sur le fondement du paragraphe 205, alinéa (3) AO, de l’intention du bureau d’imposition de s’écarter de sa déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2008, et plus particulièrement d’ajouter au titre des recettes d’exploitation, les sommes de respectivement … euros et de … euros qu’il aurait touchés en 2008 de la part de la société …, respectivement de la société ….
Or, force est de constater que – indépendamment de l’incidence de l’instruction pénale qui a été ouverte contre lui en février 2011 et qui a donné lieu à son inculpation en 2015, ainsi qu’à sa condamnation par un jugement du tribunal d’arrondissement de et à Luxembourg, seizième chambre, siégeant en matière correctionnelle, du 8 novembre 20182 notamment du chef d’abus de biens sociaux en relation avec la société … - au regard des explications fournies dans ce courrier, le demandeur n’a pas pu se méprendre sur le fait que les revenus supplémentaires visés dans le courrier en question, étaient ceux qui lui avaient été distribués par les sociétés … et …. au cours de l’année fiscale 2008, ledit courrier ayant précisé leur nature, ainsi que leur origine.
Partant, il y a lieu de de constater que le bureau d’imposition a avancé des éléments suffisamment étayés et circonstanciés afin de permettre au demandeur de prendre utilement position quant aux redressements envisagés, étant encore relevé que le demandeur n’a pas répondu au courrier précité du 9 novembre 2011, malgré le fait que le bureau d’imposition lui avait accordé un délai jusqu’au 2 décembre 2011 afin de formuler ses observations à l’encontre du redressement envisagé.
Force est encore de relever qu’alors même que suite au dépôt du dossier fiscal au greffe du tribunal administratif par le délégué du gouvernement ensemble avec son mémoire en réponse le 7 juin 2019, le demandeur a pu accéder à l’intégralité du dossier sous-tendant la décision du bureau d’imposition et aurait pu formuler tels observations et moyens qu’il jugeait nécessaires ou utiles pour la défense de ses intérêts, celui-ci n’a pas pris position par rapport aux pièces et développements fournis par la partie étatique en cours de procédure contentieuse 1 cf. HÜBSCHMANN, HEPP, SPITALER, RAO, § 205, Anm. 9 ; BECKER, RIEWALD, KOCH, RAO, 1965, § 204, Anm.
6.
2 4223/11/CD, jugement numéro 2807/2018.
5et ce nonobstant la possibilité lui offerte par l’article 5, paragraphe (5) de la loi du 21 juin 1999 de déposer un mémoire en réplique, de sorte que le tribunal ne saurait déceler à ce stade une quelconque violation de ses droits de la défense et du principe du contradictoire, son reproche qu’il n’aurait pas eu à sa disposition les éléments de preuve sur lesquels l’administration s’est basés étant dénué de fondement.
S’agissant ensuite du reproche du demandeur que le bureau d’imposition se serait contenté d’augmenter de manière unilatérale la base d’imposition, sans étayer cet ajout par des éléments objectifs et vérifiables, il convient de relever qu’en vertu de l’article 59 de la loi du 21 juin 1999 « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable […] ».
Ainsi, dans la mesure où le bureau d’imposition a procédé à l’ajout d’un montant de respectivement … euros et … euros au titre du « bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale » du demandeur au titre de l’année fiscale 2008 et a procédé à l’imposition de ceux-ci, il appartient tout d’abord à l’administration des Contributions directes de démontrer la réalité des revenus supplémentaires qui n’auraient pas été déclarés.
Force est de constater que la réalité des recettes prises en compte par le bureau d’imposition ressort du rapport de transmission de la CRF du 16 février 2011, qui était à la disposition du bureau d’imposition, et qui indique clairement ce qui suit « Total des mouvements identifiés au débit du compte bancaire de … : […] 2008 : EUR … du compte … en faveur de … »3 et « Paiements de … en faveur de … : […] 2008 : EUR … »4, étant encore relevé que ces revenus n’ont - de manière non contestée - pas été déclarés par le demandeur au titre de la déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2008. Le tribunal retient à cet égard qu’au vu du régime général de la libre appréciation des preuves consacré par la AO5, le bureau d’imposition pouvait valablement se baser sur les montants et faits renseignés dans le rapport de transmission de la CRF du 16 février 2011 pour y asseoir les bases des impositions.
Partant, le reproche suivant lequel l’administration des Contributions directes se contenterait d’avancer des chiffres de manière arbitraire, sans fournir des preuves afférentes, est à rejeter.
Le demandeur n’a, quant à lui, pas pris position par rapport aux précisions ainsi fournies par la partie étatique en cours de procédure du fait de ne pas avoir déposé de mémoire en réplique dans le cadre de la présente instance.
Au vu des pièces et éléments soumis à l’appréciation du tribunal par la partie étatique, et plus particulièrement du rapport de transmission de la CRF dont il se dégage sans équivoque que le demandeur a touché deux montants de respectivement … euros et de … euros et à défaut de la moindre prise de position ou contestation par rapport au contenu dudit rapport, le tribunal est amené à conclure que l’ajout par le bureau d’imposition de ces mêmes montants, au titre des recettes d’exploitation pour l’année 2008, ne porte pas à critique.
3 Page 4 rapport de transmission de la CRF du 16 février 2011 4 Page 7 du même rapport.
5 Cour adm. 27 juillet 2011, numéro 28150C du rôle, ainsi que Cour adm. 29 juillet 2009, numéro 35360C du rôle, arrêts disponibles sur www.jurad.etat.lu.
6Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent et à défaut d’autres moyens que le recours est à rejeter comme étant non fondé.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit en la forme le recours principal en réformation introduit à l’encontre du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2008 émis en date du 7 décembre 2011 ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
condamne le demandeur aux frais et dépens de l’instance.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 15 juillet 2020, par :
Annick Braun, vice-président, Alexandra Castegnaro, premier juge, Carine Reinesch, juge, en présence du greffier Luana Poiani.
s. Luana Poiani s. Annick Braun Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 15 juillet 2020 Le greffier du tribunal administratif 7
