Tribunal administratif Numéro 41777 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 5 octobre 2018 1re chambre Audience publique du 20 novembre 2019 Recours formé par Monsieur …, … (France), contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’appel en garantie
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JUGEMENT
Vu la requête, inscrite sous le numéro 41777 du rôle et déposée le 5 octobre 2018 au greffe du tribunal administratif par Maître Alexandre Chateaux, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, demeurant à …, et élisant domicile en l’étude de Maître Alexandre Chateaux, préqualifié, tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation d’une décision datée du 2 juillet 2018 prise par le directeur de l’administration des Contributions directes portant rejet d’une réclamation introduite à l’encontre du bulletin d’appel en garantie émis par le bureau d’imposition RTS Luxembourg 1 en date du 14 août 2017 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 4 décembre 2018 ;
Vu le mémoire en réplique de Maître Alexandra Chateaux déposé au greffe du tribunal administratif le 4 janvier 2019 au nom de Monsieur…, préqualifié ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 1er février 2019 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Alexandre Chateaux et Monsieur le délégué du gouvernement Steve Collart en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 25 septembre 2019.
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En date du 14 août 2017, le bureau d’imposition RTS Luxembourg 1 de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’égard de Monsieur … un bulletin d’appel en garantie sur le fondement du paragraphe 118 de la loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (« Abgabenordnung », en abrégé « AO »), en raison de sa qualité d’administrateur unique de la société anonyme …, en état de faillite, ayant eu son siège social à …, immatriculée au registre de commerce et des sociétés sous le numéro …, ci-après désignée par « la société …».
Ledit bulletin est libellé comme suit :
1« […] Il est dû à l'Etat du Grand-Duché de Luxembourg par la société … ayant eu son siège à …, immatriculée sous le numéro fiscal 2011 2227 637 et enregistrée au Registre de Commerce et des Sociétés sous le numéro … à titre de l'impôt sur les traitements et salaires :
Année Principal Intérêts Total 2012 … € … € … € 2013 … € … € … € 2014 … € … € … € 2015 … € … € … € TOTAL … € … € … € Il résulte de la publication au Mémorial Numéro 282 du 02.02.2012 que vous avez été nommé administrateur unique de la société … .
En cette qualité vous avez eu le pouvoir d'engager la société sous votre seule signature depuis le 19.12.2011.
En votre qualité d'administrateur unique vous étiez en charge de la gestion de la société ….
Par conséquent et conformément aux termes des §§ 108 et § 103 AO, vous étiez personnellement tenu à l'accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société …, dont notamment le paiement des impôts dus par la société …. à l'aide des fonds administrés.
En vertu de l'article 136 alinéa 2 de la foi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, l'employeur est tenu de retenir l'impôt qui est dû sur les traitements et salaires de son personnel.
En vertu de l'article 136 alinéa 6 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, l'employeur est tenu à déclarer et à verser l'impôt retenu à l'Administration des contributions directes.
En vertu de l'article 136 alinéa 6 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu et du règlement grand-ducal modifié du 27 décembre 1974 concernant ta procédure de la retenue d'impôt sur les salaires et les pensions, l'employeur est tenu de présenter au bureau RTS compétent les comptes de salaires ainsi que tous autres documents comptables.
Dans le cas d'une société, conformément aux termes du § 103 AO, ces obligations incombant aux employeurs sont transmises à celui qui a le pouvoir de représenter la société à l'égard des tiers.
En votre qualité de représentant de la société …. il vous appartenait de déclarer et de verser/de veiller à la retenue, à la déclaration et au versement de la retenue d'impôt due sur les traitements et les salaires du personnel.
2Or pour les années 2012 à 2015 le paiement des salaires a été fait sans que les montants à retenir aient été continués entièrement au receveur.
L'omission de retenir, de déclarer et de payer les sommes dues à titre de retenue d'impôt est à qualifier d'inexécution fautive de vos obligations en tant que représentant de la société …..
L'omission de payer sur les fonds disponibles de la société …. les retenues échues avant votre entrée en fonction est à qualifier d'inexécution de vos obligations.
Suite à l'inexécution fautive de vos obligations, le receveur de l'Administration des contributions directes n'a pas perçu les retenues d'impôt d'un montant de … €.
Ce montant de … € se compose comme suit :
Année Principal Intérêts Total 2012 … € … € … € 2013 … € … € … € 2014 … € … € … € 2015 … € … € … € TOTAL … € … € … € Considérant qu'en vertu du § 103 AO vous êtes tenu de remplir les obligations fiscales incombant à la société ….
Considérant que l'inexécution de ces obligations est à qualifier de fautive.
Considérant que l'inexécution fautive de vos obligations a empêché la perception d'impôt sur les traitements et salaires d'un montant de … €.
Considérant que dans la mesure où, par l'inexécution fautive de vos obligations, vous avez empêché la perception de l'impôt légalement dû, vous êtes constitué débiteur de ce montant conformément au § 109 AO.
Considérant que le § 118 AO m'autorise à engager votre responsabilité.
Considérant le fait qu'en votre qualité de représentant vous êtes chargé de la gestion de la société …. j'engage votre responsabilité, l'appel en garantie s'élève au montant de … €, sans préjudice des intérêts de retard ultérieurs.
Par conséquent, vous êtes invité à payer sans délai le montant de … €, sans préjudice des intérêts de retard ultérieurs, au receveur de l'Administration des contributions directes à Luxembourg […], tout en indiquant le numéro du dossier fiscal […] […]. ».
Par un courrier recommandé réceptionné par l’administration des Contributions directes le 16 novembre 2017, Monsieur … introduisit par l’intermédiaire de son litismandataire une réclamation à l’encontre dudit bulletin.
3Par une décision 2 juillet 2018, référencée sous le numéro C 24142 du rôle, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », rejeta ladite réclamation dans les termes suivants :
« […] Vu la requête introduite le 16 novembre 2017 par Me Alexandre Châteaux, au nom du sieur …, demeurant à …, pour réclamer contre le bulletin d'appel en garantie émis en vertu du § 118 de la loi générale des impôts (AO) par le bureau d'imposition RTS 1 en date du 14 août 2017 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu le § 119, alinéa 1er AO, ensemble les §§ 228 et 301 AO ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO) dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elle est partant recevable ;
Considérant que le bulletin attaqué a déclaré le réclamant codébiteur solidaire de l'impôt sur les traitements et salaires des années 2012, 2013, 2014 et 2015 au motif qu'il aurait en sa qualité de représentant légal de la société anonyme …, en état de faillite, commis une faute en ne veillant pas à ce que soient payées au receveur des Contributions, sur les fonds administrés, les sommes qui ont été retenues ou qui auraient dû être retenues à titre d'impôt sur les salaires, et dont la société était (et est toujours) redevable ;
Considérant, à titre liminaire tout comme en matière de principe, que le représentant d'une personne morale est responsable du paiement des dettes d'impôt de la personne morale qu'il représente dans les conditions prévues aux §§ 103 et 109 AO ;
qu'aux termes du § 103 AO il est tenu de remplir les obligations fiscales incombant à la société, notamment de remettre les déclarations fiscales dans les délais légaux et de payer sur les fonds qu'il gère les impôts dont la société est redevable (CE du 20 octobre 1981, n° 6902) ;
Considérant dès lors que dans la mesure où le représentant, par l'inexécution fautive de ces obligations, a empêché la perception de l'impôt légalement dû, il est, en principe, constitué codébiteur solidaire des arriérés d'impôt de la société, conformément au § 109 AO que la responsabilité du représentant est à qualifier de fautive du moment que les impôts échus, même avant son entrée en fonction, ne sont pas payés sur les fonds disponibles de la société à l'administration ;
Considérant qu'il s'avère nécessaire dans ce contexte de mettre en exergue qu'en matière de responsabilité du fait personnel (article 1382 du code civil), l'auteur du dommage ne peut pas s'exonérer en invoquant une prétendue faute d'un tiers, lequel n'entrera en ligne de compte qu'au stade du recours entre les coresponsables ; que le représentant responsable sur le fondement du § 109 AO ne peut s'opposer à une poursuite au motif qu'elle n'a pas été engagée contre un autre ;
Considérant, matériellement, qu'en vertu de l'article 136, alinéa 4 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) l'employeur est tenu de retenir, de déclarer et de verser l'impôt qui est dû sur les traitements et salaires de son personnel ; que dans le cas d'une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise à celui qui a le pouvoir de -
4 2 -représenter la société à l'égard des tiers (§ 103 AO) ; que la responsabilité de l'administrateur, voire du gérant, selon le cas, est à qualifier de fautive du moment que des paiements de salaires sont effectués sans retenue d'impôt et sans continuation des montants à retenir à l'administration (Cour administrative du 6 mai 2003, n° 15989C du rôle) ; qu'il en est de même en ce qui concerne les retenues échues avant son entrée en fonction, si, par sa faute, elles ne sont pas payées sur les fonds disponibles de la société ;
Considérant que sous l'empire du § 118 AO la poursuite du tiers responsable, à la différence de l'imposition du contribuable, est toujours discrétionnaire et exige de ce fait et en vertu du § 2 de la loi d'adaptation fiscale (StAnpG) une appréciation effective et explicite des circonstances qui justifient la décision en raison et en équité (BFH du 19 février 1965 StRK § 44 EStG R.13 ; jurisprudence constante pour RTS, notamment BFH du 24 novembre 1961, BStBI. 1962.37 ; 3 février 1981, BSIBI. 1981 Il 493 ; cf Becker-Riewald-Koch § 2 StAnpG Anm.
5 Abs. 3) ; que l'exercice de ce pouvoir discrétionnaire implique une motivation quant au principe même de la mise en œuvre de la responsabilité d'un ou de plusieurs représentants, quant à la désignation du représentant dont la responsabilité est engagée et quant au quantum de sa responsabilité ;
Considérant qu'un manquement à une obligation fiscale découlant du § 103 AO dans le chef du représentant (« Vertreter ») d'une société n'est pas suffisant pour engager sa responsabilité en application du § 109, alinéa 1er AO et pour voir émettre à son encontre un bulletin d'appel en garantie, le législateur ayant posé à cet égard l'exigence supplémentaire d'une inexécution fautive - « schuldhafte Verletzung » - des obligations du représentant de la société envers le fisc (Cour administrative du 22 février 2000, n° 11694C du rôle) ;
Considérant que la responsabilité du représentant est cependant à qualifier de fautive du moment qu'il n'accomplit pas ses obligations fiscales, dont notamment celle de veiller à ce que les impôts dus soient payés, même ceux datant d'avant son entrée en fonction, à l'aide des fonds administrés ; que cette dernière prémisse l'emporte, le cas échéant, ainsi de plein droit sur la situation telle qu'elle s'est présentée durant les années antérieures ;
Considérant dans ce contexte, et notamment d'après une jurisprudence constante, que le paiement de salaires sans retenue d'impôt et sans continuation des montants à retenir à l'administration des contributions directes est à qualifier de fautif per se (Cour administrative du 6 mai 2003, n° 15989C du rôle ; Cour administrative du 6 janvier 2011, n° 27126C du rôle;
Tribunal administratif du 15 janvier 2009, n° 24145 du rôle) ;
Considérant encore qu'en ce qui concerne la notion de l'inexécution fautive, à savoir de la « schuldhafte Verletzung seiner steuerlichen Pflichten durch den Vertreter des Steuerpflichtigen » au sens du § 109, alinéa 1er AO, que la Cour administrative a consigné que:
1) « Dans la mesure où il n'est pas contesté que les bilans pour les années litigieuses n'ont pas été déposés dans les délais au RCS et que les déclarations fiscales n'ont pas non plus été déposées, ce qui a contraint le bureau d'imposition à procéder par la voie de la taxation d'office pour les années 2008 à 2010 et par la fixation d'avances pour les années 2012 à 2014, le bureau d'imposition a en principe valablement pu retenir une inexécution fautive dans le chef de l'appelant, étant donné qu'en sa qualité de gérant unique, il était conformément au paragraphe 103 AO personnellement tenu à l'accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société (…), de sorte qu'il était tenu de veiller au dépôt des déclarations 3 4 5 -fiscales et au paiement des créances d'impôt et que l'omission de ce faire est à qualifier de comportement fautif.
(…) Or, le fait pour l'appelant de ne pas avoir veillé, en tant que gérant unique de la société (…), à ce que les déclarations d'impôt soient déposées en temps utile auprès de l'administration des Contributions directes, est à qualifier d'inexécution fautive des obligations du représentant d'une société envers les autorités fiscales, de sorte que les conditions pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle à l'égard des créances d'impôt visées dans le bulletin d'appel en garantie litigieux se trouvent réunies en cause. Cette conclusion ne saurait être invalidée par l'argumentation de l'appelant selon laquelle il serait inéquitable de le poursuivre personnellement après tous les efforts entrepris pour régulariser les affaires de la société, étant donné qu'il est resté trop longtemps inactif et qu'il semblerait, d'après les éléments du dossier, qu'il n'est devenu actif que lorsque le Parquet a décidé de demander la dissolution judiciaire de la société. » (CA du 23 août 2016, n° 38378C), et que :
2) « Les premiers juges ont essentiellement retenu que le « § 103 AO soumet les dirigeants d'une société à l'obligation de veiller à ce que les impôts dus soient payés au trésor public », pointant de la sorte essentiellement l'obligation des représentants d'une société de veiller au paiement des impôts dus (…).
La Cour ne saurait entériner cette vision des choses.
En premier lieu, il est erroné de limiter l'analyse sur l'obligation de paiement des impôts dus, mais il convient d'avoir égard à l'ensemble des obligations incombant au contribuable en vue de la fixation et du paiement de l'impôt dû.
(…) Cette façon de procéder au cours de la procédure d'imposition est aux antipodes de l'attitude que l'on peut attendre d'une société raisonnablement prudente et diligente et elle caractérise manifestement une violation des obligations incombant aux organes d'administration de la société (…). Le manquement ainsi dépeint est encore de toute évidence grave.
(…) (…), il se dégage de l'ensemble des considérations qui précèdent que Monsieur (…) a de façon prolongée rendu impossible la détermination exacte des bases d'imposition et qu'il a singulièrement et fautivement manqué de remplir les obligations fiscales qui lui incombaient en tant que représentant de la société (…), de sorte que les conditions pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle pour les impôts visés par le bulletin d'appel en garantie litigieux se trouvent réunies en cause. » (CA du 31 janvier 2017, n° 38343C) ;
Considérant qu'il découle de tout ce qui précède et notamment du constat que le réclamant a toujours été le seul actionnaire, administrateur et administrateur délégué de la société anonyme …, en état de faillite, que c'est à tort qu'il estime sa responsabilité personnelle ne pas devoir être engagée, de sorte que la mise à charge des arriérés au titre de la retenue 6d'impôt sur les traitements et salaires des années 2012, 2013, 2014 et 2015, ainsi que les intérêts de retard y relatifs, est parfaitement justifiée en ce qui le concerne ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée. […] ».
Par une requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 5 octobre 2018, inscrite sous le numéro 41777 du rôle, Monsieur … a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision du directeur 2 juillet 2018 portant rejet de la réclamation introduite à l’encontre du bulletin d’appel en garantie émis par le bureau d’imposition en date du 14 août 2017.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 119 AO et de l’article 8 (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, ci-après désignée « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin de l’impôt.
Le tribunal est, partant, compétent pour connaître du recours principal en réformation introduit à l’encontre de la décision directoriale du 2 juillet 2018 précitée, ayant statué sur les mérites de la réclamation introduite contre le bulletin d’appel en garantie litigieux du 14 août 2017.
Ledit recours en réformation ayant, par ailleurs, été introduit dans les formes et délai prévus par la loi, il est recevable.
Il n’y a dès lors pas lieu de statuer le recours en annulation introduit à titre subsidiaire contre la décision directoriale, précitée.
A l’appui de son recours et au-delà des faits et rétroactes relatés ci-dessus, le demandeur explique qu’il aurait été employé dans la société … à … et qu’il aurait participé à la construction d’une nouvelle usine en Russie avant d’avoir été démarché par un des sous-traitants de cette société, la société …, établie et ayant son siège social et ses activités en Russie, qui lui aurait proposé de travailler comme consultant sur des chantiers exclusivement localisés en Russie, époque à laquelle il serait entré en relation avec Monsieur …, alors gérant d’une société dénommée …, qui lui aurait également proposé de l’employer comme consultant.
Suite à un contrôle des douanes et de l’Inspection du Travail et des Mines (ITM) en 2010, il se serait avéré que les sociétés …, … et …, toutes intégralement détenues et dirigées par Monsieur …, ainsi que Monsieur … lui-même, s’étaient livrés à du « portage salarial » ayant entraîné des poursuites pénales à leur encontre et ayant débouché sur une condamnation pénale. En conséquence, Monsieur …, n’ayant plus souhaité apparaître ni comme actionnaire, ni comme gérant dans ses propres sociétés, dont également la société …constituée fin 2011, aurait recherché des personnes « absentes du Grand-Duché et méconnaissant totalement les obligations dévolues aux dirigeants par le droit luxembourgeois, pour « porter » à sa place une double qualité erronée d’actionnaire et dirigeant ».
6 7Le demandeur donne à considérer qu’en pratique, Monsieur … aurait été le seul initiateur de la société …et l’unique titulaire d’un quelconque pouvoir dans cette société. Il n’aurait, dans ce contexte, pas hésité à utiliser, sans l’en informer, un scan de sa signature pour permettre l’embauche de salariés dans ladite société, le demandeur insistant, à cet égard, plus particulièrement sur son absence au Luxembourg de par ses fonctions en Russie auprès de la société … ainsi que sur le fait qu’il n’aurait eu connaissance « de la situation » que lorsque Monsieur … l’aurait enjoint à faire un aveu de faillite de la société …, sous le prétexte qu’il « y aurait trop à payer ».
Il met en exergue que Monsieur …, qui aurait été le seul à avoir un pouvoir de signature du compte bancaire de la société …, se serait lui-même embauché comme salarié de ladite société, ainsi que sa propre fille, et que les montants d’impôt sur les revenus pour lesquels il est appelé en garantie proviendraient des salaires que ceux-ci se seraient versés.
Il insiste sur le fait que lui-même aurait été sciemment tenu à l’écart, dans l’ignorance la plus complète de l’ensemble de la vie de la société …, tel que le démontreraient à suffisance les attestations testimoniales versées en cause. En effet, aucun des intervenants et prestataires n’aurait rencontré, ni même entendu parler de lui, alors que seul Monsieur … leur aurait donné des instructions pendant toute la période d’existence de la société ….
Le demandeur avance n’avoir eu connaissance ni des contrats de travail existants, ni du fait que les salaires ont été payés sans retransmission à l’administration des Contributions directes des retenues à la source correspondantes, tout en soulignant qu’une plainte pénale aurait été déposée contre Monsieur … pour faux et usage de faux.
Il soutient que même à supposer qu’il avait pu avoir connaissance de ces faits, il n’aurait disposé d’aucun pouvoir de signature sur les comptes bancaires de la société …, et que même s’il avait disposé d’un pouvoir de signature individuelle sur lesdits comptes, il n’aurait pas pu effectuer de paiements, alors que la société semblerait avoir été « vidée de sa substance », comme l’indiqueraient les bilans qui auraient pu être retrouvés a posteriori avec l’aide du curateur de la faillite et du comptable.
Le demandeur reproche, ensuite, au directeur de s’être contenté de rendre une décision standard, dont le contenu serait repris tel quel dans « d’autres dossiers d’appel en garantie pour retenue sur salaires », et que la décision litigieuse ne toiserait plus particulièrement aucun des points soulevés par lui dans sa réclamation, ni ne répondrait-elle à l’un des arguments y développés.
Il estime qu’en l’espèce, le directeur confondrait la notion de faute et de dommage, ce qui aboutirait en pratique à consacrer une responsabilité sans faute de l’administrateur, sans même examiner s’il avait été possible pour l’administrateur en question de procéder au versement des retenues sur salaire et ainsi éviter la survenance du dommage. Il se trouverait, en conséquence, en présence d’une décision qui laisserait d’être motivée à suffisance par rapport à sa situation spécifique et qui méconnaîtrait, par conséquent, l’exigence d’une faute de sa part pourtant exigée par la loi.
En droit et à titre principal, le demandeur invoque un défaut de motivation de la décision en ce que le directeur, en se bornant à relever qu’il aurait été administrateur de la société …et que les retenues sur salaire n’avaient pas été versées du temps de ses fonctions, aurait retenu sa responsabilité, sans toiser aucun des moyens soulevés par lui dans sa réclamation, de sorte 8qu’il ne pourrait être considéré, en l’espèce, qu’il aurait révélé des circonstances particulières susceptibles de justifier sa décision de le poursuivre et de mettre à sa charge les arriérés de la société au titre de la retenue d’impôt sur les salaires.
Au contraire, la rédaction de la décision querellée constituerait un copier-coller d’autres décisions rendues en la même matière, ne tirant aucune conséquence du fait qu’il aurait été manipulé par un tiers et qu’il n’aurait tout simplement eu aucun moyen, ni aucun pouvoir de procéder au versement desdites retenues sur salaires, ni en droit, ni en fait, dès lors que le compte bancaire de la société …lui aurait été inaccessible et indisponible, le demandeur réitérant, à cet égard, que le dirigeant de fait, Monsieur …, se serait manifestement versé son propre salaire, ainsi que celui de sa fille, vidant par là le peu de liquidités apparemment disponibles sur le compte de la société, sans toutefois procéder au paiement des retenues correspondantes.
A titre subsidiaire, le demandeur met en avant qu’il serait de jurisprudence constante des juridictions administratives que la responsabilité des dirigeants se limiterait aux seules charges d’impôts qui seraient restées en souffrance de par leur faute et que le dirigeant ne saurait répondre « ni des frais de poursuite, ni des actions encourues à titre de supplément ou d’intérêts de retard » dus par la société, de sorte que pour autant que le tribunal estime qu’il puisse être appelé en garantie de l’imposition litigieuse, même en l’absence de faute de sa part, il ne pourrait être mis à sa charge des intérêts dus pour les années 2012 et 2015.
Le demandeur sollicite, enfin, la condamnation de la partie étatique au paiement des frais et dépens de l’instance, d’une part, ainsi qu’à une indemnité de procédure d’un montant de … euros, d’autre part, sur base des articles 32 et 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 ».
Dans sa réplique, le demandeur explique qu’il n’aurait découvert qu’au moment de la réception du bulletin d’appel en garantie que des retenues d’impôt n’avaient pas été versées. Il estime que la théorie développée par le délégué du gouvernement dans son mémoire en réponse méconnaîtrait et détournerait l’exigence d’une inexécution fautive dans son chef, en ce qu’il ferait valoir une responsabilité pour faute qui, en pratique, s’affranchirait de tout élément constitutif d’une faute en droit, aboutissant de fait à une responsabilité sans faute en parfaite contradiction avec les prescriptions de la loi.
Quant à la question de l’existence d’une faute dans son chef, il rappelle que Monsieur … aurait été le seul à avoir eu le contrôle de la société en faillite et de ses comptes bancaires, tout en réinsistant sur le fait que celui-ci aurait créé des emplois fictifs dont le demandeur n’aurait pas eu connaissance, l’empêchant, par conséquent, de procéder aux versements des retenues à la source.
Il donne, à cet égard, à considérer qu’une plainte pénale aurait été déposée contre Monsieur … destinée à établir la responsabilité de celui-ci, de sorte qu’il y aurait lieu de sursoir à statuer pendant le temps de cette procédure pénale, la question de l’existence d’une infraction pour faux et usage de faux dans le chef de celui-ci et notamment la conclusion de contrats fictifs ayant généré les retenues de salaires réclamées, conditionnant, selon lui, nécessairement l’approche du tribunal.
9Il soutient que si une faute pouvait être active ou passive, elle devrait nécessairement revêtir un caractère intentionnel consistant soit dans un comportement volontairement contraire aux obligations le cas échéant légales, soit dans une incurie intentionnelle.
Or, la faute qui lui est reprochée en l’espèce, à savoir le fait « de ne pas avoir reçu du dirigeant de fait les informations qui lui auraient permises de prendre connaissance du problème », serait largement différente de celle définie au paragraphe 109 AO, laquelle correspondrait au simple fait de ne pas avoir procédé aux versements de la retenue d’impôt à la source. La faute lui reprochée serait, en effet, « très indirecte » par rapport à la notion de faute susceptible de fonder l’appel en garantie, le demandeur soulignant que, selon le raisonnement de l’administration, il serait tenu pour fautif du fait de ne pas avoir obtenu les informations qui lui auraient permis d’avoir connaissance « du problème ».
Il met en exergue qu’il n’aurait objectivement eu aucun moyen de savoir que des contrats de travail avaient été signés par le dirigeant de fait en imitant sa signature, de sorte qu’il ne saurait lui être reproché d’avoir commis une faute en ne versant pas les retenues à la source sur des salaires correspondant à des contrats fictifs dont il n’aurait même pas eu connaissance.
En l’absence de toute connaissance « du problème » et, par conséquent, en l’absence de tout élément intentionnel dans son chef, aucune faute au sens du paragraphe 109 AO ne pourrait dès lors lui être reprochée.
Concernant, ensuite, le dommage pour l’Etat du fait du non-paiement des retenues à la source sur salaires, le demandeur avance qu’il ne serait pas en mesure de confirmer si les montants réclamés correspondent à la réalité ou non, au motif qu’il n’aurait eu aucune connaissance « de quelque élément comptable ou financier que ce soit touchant à la faillite ».
S’agissant, enfin, du lien de causalité entre la faute et le dommage, il donne à considérer que le délégué du gouvernement ne remettrait pas en cause le fait qu’au-delà de sa méconnaissance « du problème », il n’aurait pas eu de pouvoir de signature sur les comptes bancaires de la société en faillite et qu’il n’aurait, par conséquent, jamais été en mesure de les consulter, ni de procéder ou de faire procéder à un quelconque paiement.
Or, le lien de causalité se caractériserait par le fait qu’une insuffisance devrait être la conséquence directe du comportement fautif du représentant légal, ce qui ne serait pas le cas en l’espèce, dans la mesure où même s’il avait eu connaissance des contrats de travail, il n’aurait pas pu procéder lui-même aux versements des retenues à la source, ni imposer par la force un tel paiement au dirigent de fait.
Le délégué du gouvernement conclut, quant à lui, au rejet du recours pour être non fondé.
La responsabilité des dirigeants d’entreprise est inscrite au paragraphe 109 (1) AO, aux termes duquel : « die Vertreter und die übrigen in den Paragraphen 103 bis 108 bezeichneten Personen haften insoweit persönlich neben dem Steuerpflichtigen, als durch schuldhafte Verletzung der ihnen in den Paragraphen 103 bis 108 auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt oder Erstattung oder Vergütungen zu Unrecht gewährt worden sind. ».
Cette disposition soumet la mise en œuvre de la garantie à la triple condition de l'existence d'une faute (« schuldhafte Verletzung ») commise dans une qualité visée aux 10§§ 103 à 108 AO, d'un dommage subi par l’Etat et d'un lien de causalité entre le dommage et la faute.
En vertu des dispositions de l’article 136, paragraphe (4), de la loi modifiée du 4 novembre 1967 sur l’impôt sur le revenu (LIR), l’employeur est tenu de retenir et de verser l’impôt qui est dû sur les salaires et traitements de son personnel. Dans le cas d’une société, cette obligation incombant à l’employeur est transmise aux représentants de celle-ci, conformément au paragraphe 103 AO, qui dispose que « die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen und solcher Personen, die geschäftsunfähig oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkt sind, haben alle Pflichten zu erfüllen, die denen Personen, die sie vertreten, obliegen ; insbesondere haben sie dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln die sie verwalten, entrichtet werden. Für Zwangsgeldstrafen und Sicherungsgelder die gegen sie erkannt, und für Kosten von Zwangsmitteln die gegen sie festgesetzt werden, haften neben ihnen die von ihnen vertretenen Personen », de sorte que le représentant légal d’une société commerciale est tenu de payer sur les fonds qu’il gère les impôts dont la société est redevable.
L’impôt sur les salaires, en relation avec lequel l’appel en garantie a été émis en l’espèce, est un impôt dû par le salarié qu’il incombe à l’employeur de retenir et de continuer pour compte du salarié à partir du moment qu’un salaire passible dudit impôt lui est versé.
Il s’ensuit que le fait par l’employeur de verser un salaire sans pour autant effectuer, voire continuer les retenues qui s’imposent, s’analyse en un détournement des sommes en question au profit de la société, alors que cette partie du salaire est due à l’Etat non pas par l’employeur, mais par le salarié.
Quant à la mise en œuvre de la responsabilité personnelle du fait du non-paiement des impôts litigieux, il y a lieu de relever que le dirigeant d’une société ne peut être tenu personnellement responsable du non-paiement de ces impôts que dans les conditions plus particulièrement prévues au paragraphe 109 AO, précité.
Il se dégage de ces dispositions légales que le simple constat d’un manquement à une obligation fiscale découlant du paragraphe 103 AO, précité, n’est pas suffisant pour engager la responsabilité personnelle des dirigeants d’une société en application du paragraphe 109 (1) AO et pour voir émettre à leur encontre un bulletin d’appel en garantie, le législateur ayant, en effet, posé, à cet égard, l’exigence supplémentaire d’une inexécution fautive (« schuldhafte Verletzung ») des obligations du représentant de la société envers le fisc.
Le paragraphe 7, alinéa (3) de la loi modifiée d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934, appelée « Steueranpassungsgesetz », ci-après désignée par « StAnpG », disposant, par ailleurs, que « Jeder Gesamtschuldner schuldet die ganze Leistung. Dem Finanzamt steht es frei an welchen Gesamtschuldner es sich halten will. Es kann die geschuldetet Leistung von jedem Gesamtschuldner ganz oder zu einem Teil fordern », le pouvoir du bureau d’imposition d’engager une poursuite contre un tiers responsable, et, plus particulièrement, contre le représentant d’une société, ne relève pas d’une compétence liée, mais constitue un pouvoir d’appréciation dans son chef et ce à un double titre, d’abord en ce qui concerne l’appréciation du degré fautif du comportement de la personne visée, et, ensuite, en ce qui concerne le choix du ou des codébiteurs contre lesquels l’émission d’un bulletin d’appel en garantie est décidée, chaque fois compte tenu des circonstances particulières de l’espèce.
11Conformément au paragraphe 2 StAnpG disposant dans son alinéa (1) que « Entscheidungen, die die Behörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen) müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. (2) Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmässigkeit zu treffen », l’administration investie d’un pouvoir d’appréciation doit procéder selon des considérations d’équité et d’opportunité et partant se livrer à une appréciation effective et explicite des circonstances particulières susceptibles, en raison et en équité, de fonder sa décision.
S’agissant de prime abord du moyen fondé sur une indication insuffisante de la motivation, pour autant que le moyen tel qu’invoqué par le demandeur vise un défaut d’indication formelle des motifs à la base de la décision litigieuse, force est de constater qu’une décision directoriale statuant sur une réclamation n’est pas soumise à une exigence formelle de motivation complète dont le non-respect serait sanctionné par l’annulation de la décision et que l’obligation de motivation ne se conçoit à l’égard d’une décision directoriale qu’à travers le principe général du droit au respect des droits de la défense, en ce sens qu’il faut et il suffit que les motifs à la base de la décision aient existé à la date où elle a été prise et que le contribuable doit être en mesure de connaître la motivation d’une décision au plus tard au cours de la procédure contentieuse devant les juridictions administratives afin de pouvoir utilement préparer sa défense1, ce qui a été le cas en l’espèce.
Le reproche afférent est partant rejeté.
Pour le surplus, il échet de relever que les contestations soulevées par le demandeur visent en réalité le bien-fondé et l’existence des motifs à la base de l’appel en garantie en ce qu’il conclut à l’absence de toute faute intentionnelle dans son chef, en excipant le fait qu’il n’aurait de facto pas été en charge de la gestion journalière de la société …, alors qu’en réalité, celle-ci aurait été dirigée et engagée par la signature individuelle de Monsieur …. Il fait valoir que ce dernier aurait été chargé de veiller au respect des obligations dont la violation lui est actuellement personnellement reprochée, obligations dont il n’aurait, par ailleurs, pas eu connaissance en raison de la conclusion, à son insu, de contrats de travail fictifs par le dirigeant de fait.
En l’espèce, il se dégage du bulletin d’appel en garantie que le bureau d’imposition a décidé de mettre en œuvre la responsabilité personnelle du demandeur en sa qualité d’administrateur unique de la société …ayant disposé du pouvoir d’engager la société sous sa seule signature depuis le 19 décembre 2011, et ayant été en charge de la gestion journalière, pour conclure qu’en tant que tel, il lui aurait incombé de procéder aux retenues d’impôt sur les salaires et de verser cette retenue au Trésor public.
Force est de constater que le demandeur, associé-fondateur unique de la société …, tel que cela résulte des statuts de la société publiés lors de sa constitution, a été nommé administrateur unique, avec pouvoir de signature unique, en date du 19 décembre 2011, date de constitution de ladite société, pour une durée de six ans, de sorte à avoir revêtu ce mandat au moment du prononcé de la faillite le 18 février 2015, sans qu’il ne se dégage d’aucun élément du dossier soumis au tribunal qu’une autre personne ait repris cette fonction ou que cette fonction ait été déléguée ou étendue à d’autres administrateurs.
1 Cour adm. 5 juillet 2016, n° 36888C du rôle ; 27 juillet 2016, nos 36842C et 36845C du rôle, disponibles sous www.jurad.etat.lu 12 Le demandeur était partant, pendant la durée de son mandat d’administrateur unique, de jure en charge de l’administration de la société …, et était partant personnellement tenu, en vertu des dispositions légales précitées, à l’accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société, et plus particulièrement de celle de retenir, lors du paiement des salaires, l’impôt sur les salaires, ainsi que de le verser au Trésor public.
Monsieur … n’est, à cet égard, pas fondé à s’exonérer de sa responsabilité en excipant du fait qu’il n’aurait eu aucun pouvoir décisionnel au sein de la société …, au motif que la société aurait de fait été exclusivement gérée par Monsieur ….
A cet égard, il convient de prime abord de relever que le représentant qui a accepté sa fonction ne peut pas se contenter de contester son pouvoir. En effet, en n’exécutant pas les obligations légales de la société, il manque à son premier devoir, celui d’administrer2.
Il échet encore de préciser que de toute façon, les membres du conseil d’administration n’échappent pas à leurs responsabilités parce qu’ils délèguent, en tout ou en partie, celles-ci à d’autres ; ils doivent, au contraire, assumer une surveillance constante de ceux à qui ils donnent pareille délégation3, puisque nonobstant l’existence dans une société d’un délégué à la gestion journalière, « les administrateurs devraient aussi répondre d’un défaut de surveillance du délégué à la gestion journalière »4, principe que la Cour administrative vient d’ailleurs tout récemment de confirmer5.
Force est ensuite de constater, tel que cela a été retenu ci-avant, que Monsieur … a occupé la fonction d’administrateur unique au sein de la société …, et qu’il ne ressort d’aucun acte déposé au RCS ou de tout autre élément du dossier, que Monsieur … aurait occupé la fonction d’administrateur-délégué à la gestion journalière. Partant, à défaut de preuve d’une délégation de la gestion journalière, il convient d’admettre que le demandeur, en sa qualité d’administrateur unique, a été responsable au sein de la société …de la gestion journalière de celle-ci et partant, à l’égard de l’administration des Contributions directes, du paiement des impôts sur salaires.
Au regard de ces considérations, le tribunal est amené à retenir, de concert avec la partie étatique, qu’en omettant en sa qualité de représentant légal de la société …de verser au trésor public l’impôt qui était dû sur les traitements et salaires du personnel de celle-ci pour la période concernée ou du moins de veiller à ce que les paiements soient effectués, le demandeur s’est rendu coupable d’une inexécution fautive de ses obligations.
En l’espèce, la faute est encore plus grave dans la mesure où le défaut de paiement des retenues d’impôt s’est étendu sur quatre années, à savoir de 2012 à 2015 et que le demandeur est en aveu qu’il ne s’est délibérément jamais occupé de la gestion de la société.
Ensuite, même à admettre que Monsieur … ait été dirigeant de fait de la société …, le comportement du demandeur est fautif, dans la mesure où, bien qu’étant administrateur unique, 2 F. Rosen, « Obligations et responsabilités des dirigeants de société en matière de contributions directes », Droit fiscal luxembourgeois, Livre jubilaire de l’IFA Luxembourg, Bruylant, 2009, p. 199.
3 Mons, 20 mai 1985, R.P.S., 1985, p.290.
4 J. Van Ryn et P. Van Ommeslaghe, Examen de la jurisprudence - les sociétés commerciales, R.C.J.B., 1973, p.532.
5 Cour adm., 12 jullet 2018, n°39985C du rôle, disponible sur www.ja.etat.lu.
13il est en aveu de ne pas s’être occupé de la société, étant encore relevé que les pièces versées en cause, sont loin de documenter que le demandeur est intervenu concrètement auprès de Monsieur … en vue de s’assurer du respect par la société de ses obligations fiscales, le demandeur ayant, par ailleurs, affirmé qu’il n’aurait à aucun moment eu connaissance du fait que les sommes dues à titre de retenues sur salaires et traitements n’auraient pas été continuées au trésor et qu’il ne serait d’ailleurs jamais intervenu dans le cadre de ses fonctions ce qui dénote, en tout état de cause, d’un défaut de surveillance suffisant au niveau de la gestion de la société.
En effet, le fait de ne pas exercer ses fonctions dans la société est en soi une faute de gestion, la faute n’impliquant, en effet, pas de la part de l’administrateur un agissement actif, la responsabilité de l’administrateur pouvant également être engagée par son attitude passive, sa négligence et son incurie6, sans que cette faute ne doive nécessairement revêtir un caractère intentionnel, tel que le soutient le demandeur.
Le demandeur n’est, par ailleurs, pas fondé à s’exonérer de sa responsabilité au motif que Monsieur … aurait conclu des contrats de travail fictifs dont il n’aurait pas eu connaissance, faits pour lesquels une plainte pénale aurait été déposée.
En effet, à l’instar du délégué du gouvernement, il échet de relever que si Monsieur … avait eu le sentiment qu’il aurait été sciemment tenu à l’écart par le dirigeant de fait de la gestion de la société dont il était pourtant de jure seul responsable et qu’il n’aurait eu aucun pouvoir au sein de la société laquelle aurait été dirigée de fait exclusivement par Monsieur …, il lui aurait en tout état de cause appartenu, en tant que dirigeant raisonnablement diligent et prudent, de contrôler les agissements de celui-ci, et, dans l’hypothèse d’un manque de collaboration de Monsieur …, de démissionner de ses fonctions, ce que le demandeur est resté pourtant en défaut de faire.
Dès lors, le fait de ne pas avoir veillé à l’accomplissement des obligations fiscales, ni d’avoir surveillé la gestion de la société prétendument assurée par Monsieur … est de nature à engager la responsabilité de Monsieur …, en sa qualité d’administrateur unique, sans qu’il n’y ait lieu au tribunal de sursoir à statuer en attendant l’issue de la procédure pénale à laquelle s’est référée le demandeur, la faute d’un tiers n’étant en tout état de cause pas de nature à exonérer l’auteur du dommage, cette considération n’entrant en ligne de compte qu’au stade du recours entre coresponsables. La demande adressée au tribunal de sursoir à statuer est dès lors rejetée.
Si, comme retenu ci-avant, d’après les termes mêmes du paragraphe 109 AO, il ne suffit pas d’un simple manquement pour engager la responsabilité du représentant, alors que ce manquement doit être fautif, le comportement de Monsieur … en sa qualité d’administrateur unique de la société …doit, quant à lui, être considéré comme fautif au sens du paragraphe 109 AO, la négligence flagrante et inexcusable affichée par lui tant en ce qui concerne le respect des obligations légales et statutaires des administrateurs qu’en ce qui concerne son devoir de surveillance du prétendu dirigeant de fait, constituant, en effet, une « schuldhafte Verletzung ».
6 Trib. adm. 11 novembre 2015, n° 35037 à 35039 du rôle, confimé par Cour adm. 3 mai 2016, n° 37282C à 37284C du rôle, Pas. adm. 2018, V° Impôts, n° 459.
14S’agissant du dommage occasionné à l’Etat, le tribunal relève qu’à défaut de contestations concrètes du demandeur concernant les montants réclamés, ceux-ci ne sauraient être remis en cause en l’espèce, de sorte que les contestations afférentes sont à rejeter.
Si le tribunal vient de retenir dans le chef de Monsieur … un comportement fautif et de constater l’existence d’un dommage consistant en une insuffisance d’impôt (« Verkürzung der auferlegten Steueransprüche ») - résultant du défaut de paiement de l’impôt fixé à l’échéance -, il y a encore lieu de retenir que ce dommage se trouve dans un lien de causalité direct avec les agissements fautifs de celui-ci. En effet, il ne saurait être conclu à l’absence d’un lien de causalité que si le dommage était survenu alors même que le représentant avait eu un comportement conforme aux lois ou à ses obligations7. Or, en l’espèce, il convient de rappeler que la responsabilité personnelle du demandeur a été mise en cause pour ne pas avoir accompli, respectivement surveillé l’accomplissement des obligations incombant au contribuable …. Si le demandeur avait respecté ses obligations en les accomplissant personnellement en sa qualité d’administrateur unique, la non-perception des impôts redûs aurait pu être évitée, de sorte que la violation des obligations incombant à Monsieur … a engendré le résultat dommageable.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que c’est à bon droit que le bureau d’imposition a engagé la responsabilité du demandeur pour le paiement de l’impôt sur les traitements et salaires des années 2012 à 2015 de la société …resté en souffrance.
S’agissant, finalement, des intérêts de retard dont le demandeur estime qu’ils ne pourraient pas être mis à sa charge, il échet de relever qu’aux termes de l’article 155bis LIR :
« Les intérêts de retard constituent des prestations accessoires aux impôts auxquels ils se rapportent. Les dispositions applicables à ces impôts sont d’application correspondante aux intérêts de retard ».
Ainsi, dans la mesure où les intérêts de retard constituent un accessoire des impôts auxquels ils se rapportent, l'administration des Contributions peut inclure ceux-ci dans le bulletin d’appel en garantie.8 Le moyen afférent est partant également rejeté.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent, et à défaut d’autres moyens, que le recours contre la décision du directeur est rejeté pour être non fondé.
Le demandeur demande encore la condamnation de la partie étatique au paiement des frais et dépens de l’instance, ainsi qu’à une indemnité de procédure, conformément aux articles 32 et 33 de la loi du 21 juin 1999, demande qu’il y a lieu de rejeter au vu de l’issue du litige.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit en la forme le recours principal en réformation introduit à l’encontre de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 2 juillet 2018 ;
7 F. Rosen, op.cit.. p. 212.
8 Trib. adm. 21 mai 2014, n° 33223 du rôle, Pas. adm. 2018, n° 483 et les autres références y citées.
15 au fond le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande de sursis à statuer telle que formulée par le demandeur ;
rejette la demande en paiement d’une indemnité de procédure telle que formulée par le demandeur ;
condamne le demandeur aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 20 novembre 2019, par :
Annick Braun, vice-président, Alexandra Castegnaro, premier juge, Alexandra Bochet, juge, en présence du greffier assumé Luana Poiani.
s. Luana Poiani s. Annick Braun Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 21 novembre 2019 Le greffier du tribunal administratif 16
