Tribunal administratif N° 41611 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 22 août 2018 3e chambre Audience publique du 20 novembre 2019 Recours formé par la société anonyme … SA, …, contre des bulletins de l’administration des Contributions directes, en matière d’impôt
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 41611 du rôle et déposée le 22 août 2018 au greffe du tribunal administratif par Maître Bernard FELTEN, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme … SA, établie et ayant son siège social à L-…, inscrite au registre du commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro … tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation des bulletins de l’impôt sur la fortune des années 2012 à 2016, de l’impôt commercial communal des années 2012 à 2015, de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2012 à 2015, ainsi que d’établissement de la valeur unitaire des années 2013 à 2016, tous émis en date du 27 septembre 2017 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 30 novembre 2018 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 19 décembre 2018 par Maître Bernard FELTEN au nom et pour le compte de la société anonyme … SA, préqualifiée ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins déférés ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Serkan SERBEST, en remplacement de Maître Bernard FELTEN, et Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 8 mai 2019.
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Après le dépôt de ses déclarations d’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial des années 2012 à 2015, la société anonyme … SA, ci-après désignée par « la société … », se vit adresser le 11 août 2017 un courrier par le bureau d’imposition, Sociétés …, de l’administration des Contribution directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », sur base du § 205 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO » pour l’informer de l’intention de ce dernier d’effectuer des redressements par rapport aux prédites déclarations fiscales. Le courrier du 11 août 2017 est libellé dans les termes suivants :
1« […] En exécution du § 205 (3) de la loi générale des impôts, je vous informe qu'après avoir examiné les déclarations fiscales de votre société pour les années 2012 à 2015, le bureau d'imposition Sociétés … a l'intention d'effectuer les redressements suivants:
Quant à la propriété intellectuelle de la marque … .
1) Cession de la marque Vu qu'à la date de la vente de la marque enregistrée, les associés de la S.A. … et de la S.A. … étaient les deux mêmes personnes physiques et qu'ultérieurement dans l'année la société … a repris à 100% l'actionnariat dans la société …, la vente de la marque par … à … a été réalisé[e] entre sociétés liées suivant article 9 du traité modèle de l'OCDE tendant à éviter les doubles impositions. Cet article définit le champ d'application du concept des prix de transfert en droit international et national (art 164(3) LIR). Cette vente s'analyse donc en tenant compte du principe de la pleine concurrence à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, appelés les principes. Il en va de même pour les redevances payées de la part de … envers … sous le contrat de redevances pour l'utilisation de la marque en question.
Le contrat de licence stipule le paiement d'une redevance annuelle de 5%, pour une marque commerciale exploitable que sur le territoire ….
Vu la durée minimale de 5 ans, le prix de vente doit au moins être égal au flux financiers futurs prévisibles actualisés. Le taux d'actualisation minimal étant le taux sans risque (Euribor 6 mois) de 0.825%, y rajouté une marge opérationnelle de 2%.
Une croissance minimale de 3% du chiffre d'affaires est mise à la base pour tenir compte des effets de la marque. Le tableau ci-après fait ressortir un prix minimal acceptable de +/-…€ _I Calcul du prix de vente minimal acceptable ( hypothèse de croissance du CHIDA 3%) Montant Année CHIDA Redevances taux taux actualisé révalorisé 2012 … … … … … 2013 … … … … … 2014 … … … … … _2015 … … … … … 2016 … … … … … … … … … … Total … La vente à … € a donc clairement été effectuée en dessous d'un prix de vente minimal déterminé sur base des redevances dues sur chiffres d'affaires. Comme aucune clause de revue du prix de cession n'est prévue, cette transaction ne respecte pas le prix qui aurait été payé entre entreprises indépendantes.
2Nous constatons donc, 1) qu'aucune clause révision des prix n'a été convenue, 2) qu'aucune option préférentielle de souscription de la marque après terme du contrat de redevances n'a été prévue, donc il subsiste un risque pour le souscripteur qu'après terme du contrat, il ne puisse plus exercer l'utilisation de la marque, 3) qu'aucune garantie n'est donnée par le donneur de licence, et qu'en conséquence tous les risques opérationnels de l'utilisation de la marque sont à charge du preneur de licence, 4) que le propriétaire juridique de la marque après vente, donc …, ne dispose pas de personnel pouvant gérer et développer la marque, 5) que tous les frais en relation avec le maintien de la marque ont été comptabilisés dans les livres du preneur de licence (notamment publicité et sponsoring), … supporte tous les frais et risques en relation avec la marque cédée et pour laquelle elle paie des redevances. Elle supporte les frais de marketing et de sponsoring, mesures dont l'objectif est de maintenir, voire développer l'étendue de la perception de la marque. La qualité des produits et services offerts par une société travaillant dans l'artisanat sont également les éléments clés au maintien et au développement d'une marque dans ce secteur.
En conséquence la propriété juridique de la marque est assurée par …, mais la propriété économique de la marque reste dans les mains d'… . Dès lors le profil de la transaction de cession de marque doit être reclassé en un contrat de gestion fiduciaire de la marque. De ceci découle que … a un profil fonctionnel de fiduciaire sans risque, c.à d. … exerce des activités à faible valeur ajoutée.
2) Redevances payées Le forum JTPF a émis un rapport relatif aux activités à faible valeur ajoutée (Communication de la Commission Européenne du 25/11/2011 - … .) Ce rapport énonce pour des services infra-groupes de faible valeur, une rémunération de pleine concurrence en général calculée par voie d'une refacturation des coûts supportés par l'entité qui a effectué le service en majorant la base des coûts par une marge de 5%. Dans le cas présent, les coûts à refacturer sont constitués par les frais d'honoraires (comptabilité, etc.). Ils ont été répartis par rapport au pourcentage des actifs immobilisés dans le bilan, soit pour 2013 : 60.14% ;
2014 et 2015 : 54,73%.
Le tableau ci-après reprend le calcul des redevances admises :
Année 2012 2013 2014 2015 Total coûts … … … … Total actif … … … … immobilisé 3Dont marque … … … … Dont … … … … participations OP coûts liés à … … … … la marque (a) Redevance … … … … maximal (a)* 1,05 En conséquence, Toutes les redevances payées et excédant les montants repris dans le tableau ci-dessus sont des redevances non conformes au prix de pleine concurrence et sont réintégrées comme distribution cachée de bénéfice suivant art 164(3) LIR hors retenue, au résultat de la S.A. …, soit pour :
2012: …€, 2013: …€, 2014: …€, 2015: …€.
En 2012, le bénéfice de l'art 50bis LIR est refusé pour le bénéfice de cession de la marque.
Les bonifications d'impôts suivant art 152bis LIR sont calculées suivant annexes jointes.
Je vous prie de bien vouloir me faire parvenir vos objections éventuelles au sujet des redressements envisagés pour le 31.08.2017 au plus tard, faute de quoi le bureau d'imposition procédera d'office aux redressements ci-dessus.
Il est à noter que la réponse doit être fournie par écrit soit par le contribuable lui-même, soit par une personne physique dûment mandatée. […] ».
Aucune suite ne fut réservée par la société … au courrier du bureau d’imposition du 11 août 2017, de sorte que ce dernier émit, en date du 27 septembre 2017, les bulletins de l’impôt sur la fortune des années 2012 à 2016, de l’impôt commercial communal des années 2012 à 2015, de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2012 à 2015, ainsi que d’établissement de la valeur unitaire des années 2013 à 2016 à son égard, en précisant que l’imposition avait été opérée conformément aux éléments relevés dans le prédit courrier du 11 août 2017.
Par courrier de son litismandataire du 20 décembre 2017, réceptionné le 21 décembre 2017, la société … fit introduire une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé « le directeur », à l’encontre des prédits bulletins émis le 27 septembre 2017.
Dans la mesure où le directeur n’a pas pris de décision à la suite de la réclamation de la société …, cette dernière, par requête déposée le 22 août 2018 au greffe du tribunal 4administratif, a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation des bulletins précités de l’impôt sur la fortune des années 2012 à 2016, de l’impôt commercial communal des années 2012 à 2015, de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2012 à 2015, ainsi que d’établissement de la valeur unitaire des années 2013 à 2016, tous émis à son égard le 27 septembre 2017.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), alinéa 1er de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre des bulletins d’impôt si, dans un délai de six mois suite à l’introduction d’une réclamation, le directeur est resté en défaut de prendre une décision sur une réclamation régulièrement introduite par le contribuable concerné. Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours en réformation sous examen.
Il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
En ce qui concerne la recevabilité du recours en réformation, force est au tribunal de constater que le délégué du gouvernement, dans son mémoire en réponse, bien que se rapportant à prudence, développe, quant au fond, des moyens ayant trait à l’irrecevabilité dudit recours pour autant qu’il est dirigé, d’une part, contre les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2012 à 2016, et, d’autre part, contre les bulletins d’établissement de la valeur unitaire de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2013 à 2016. Ainsi, le délégué du gouvernement fait d’abord valoir que le recours devrait être déclaré non fondé pour autant qu’il est dirigé contre les bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2012 à 2016, dans la mesure où l’établissement de la fortune ne serait pas attaquable comme chef distinct du bulletin de l’impôt sur la fortune, mais devrait être attaqué dans le cadre d’un recours dirigé contre le bulletin d’établissement proprement dit. En ce qui concerne lesdits bulletins d’établissement, la partie étatique argumente que ceux-ci ne causeraient pas de griefs à la société …, dans la mesure où le bureau d’imposition aurait repris, au centième près, les montants déclarés au titre de la valeur unitaire, par cette dernière.
La société demanderesse n’a pas pris position par rapport à cette argumentation étatique, ni dans le cadre de son mémoire en réplique, ni oralement à l’audience publique des plaidoiries.
Force est de constater que les bulletins d’établissement de la fortune d’exploitation doivent être assimilés à des bulletins d’établissement séparés pris sur base des paragraphes 214 et 215 AO et que les règles régissant ces derniers doivent également trouver application.
Au vœu du paragraphe 213 (2) AO, ces bulletins d’établissement constituent ainsi des actes décisionnels autonomes susceptibles de voies de recours propres.
Etant assimilés à des bulletins d’établissement séparés pris sur base des paragraphes 214 et 215 AO, les bulletins d’établissement de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2012 à 2016 rentrent dans le champ du paragraphe 218 (2) AO qui dispose que « die Feststellungen, die in den Feststellungsbescheiden getroffen worden sind, werden den Steuerbescheiden zugrunde gelegt, auch wenn die Feststellungsbescheide noch nicht unanfechtbar geworden sind ». Cette disposition consacre le principe que les bases d’imposition fixées par un bulletin d’établissement séparé sont obligatoirement reprises dans le cadre de l’établissement de l’assiette de l’impôt redu par le contribuable.
5 Dans la même logique qu’un bulletin d’établissement séparé constitue une décision distincte du bulletin d’impôt individuel qui reprend les bases d’imposition par lui fixées, le paragraphe 232 (2) AO dispose comme suit :
« Liegen einem Steuerbescheid Entscheidungen zugrunde, die in einem Feststellungsbescheid oder in einem Steuermessbescheid getroffen worden sind, so kann der Steuerbescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die in dem Feststellungsbescheid oder in einem Steuermessbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend seien. Dieser Einwand kann nur gegen den Feststellungsbescheid oder gegen den Steuermessbescheid erhoben werden ».
Il résulte de l’ensemble de ces dispositions que les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier des années 2013 à 2016 constituent des bulletins autonomes devant être contestés par des voies de recours propres et dont le contenu, en l’occurrence les bases d’imposition y fixées, doit être obligatoirement repris dans le cadre de la détermination de l’impôt sur la fortune redû par le contribuable visé par les bulletins d’établissement séparés. En outre, les contestations contre le contenu du bulletin d’établissement séparé doivent être élevées exclusivement dans une voie de recours dirigée directement contre ledit bulletin d’établissement séparé et ne peuvent plus être utilement soulevées dans le cadre d’un bulletin individuel ultérieur ayant repris les bases d’imposition fixées par ledit bulletin d’établissement séparé.
Par voie de conséquence, les éventuels moyens de la société demanderesse relatifs à la fixation de sa fortune d’exploitation ne peuvent pas être avancés pour critiquer le bien-fondé des bulletins de l’impôt sur la fortune des années 2012 à 2016, tous émis le 27 septembre 2017, mais ne peuvent être pris en considération que dans le cadre de l’examen du bien-fondé des bulletins d’établissement de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2013 à 2016.
Or, au regard du fait que l’administration des contributions directes, à travers les bulletins d’établissement de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2013 à 2016, n’a fait qu’entériner les montants mis en avant à ce sujet par la société …, dans ses déclarations fiscales, et à défaut de prise de position de cette dernière sur ce point, force est au tribunal de retenir qu’il n’est pas établi en cause que les bulletins d’établissement de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2013 à 2016 émis le 27 septembre 2017 à l’égard de la société … seraient de nature à lui causer un grief, de sorte que l’intérêt de cette dernière à agir contre des bulletins de l’impôt sur la fortune des années 2012 à 2016, ainsi que des bulletins d’établissement de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2013 à 2016 n’est pas prouvé et que son recours, en ce qu’il est dirigé contre les prédits bulletins est à déclarer irrecevable.
En ce qui concerne la recevabilité du recours sous examen dirigé contre les bulletins de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu des collectivités concernant les années d’imposition 2012 à 2015, il y a lieu de préciser qu’aux termes de l’article 8, paragraphe (3), alinéa 3 de la loi du 7 novembre 1996 « lorsqu’une réclamation au sens du § 228 de la loi générale des impôts ou une demande en application du § 131 de cette loi a été introduite et qu’aucune décision définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande, le réclamant ou le requérant peuvent considérer la réclamation ou la demande comme rejetées et interjeter recours devant le tribunal administratif contre la 6décision qui fait l’objet de la réclamation ou, lorsqu’il s’agit d’une demande de remise ou en modération, contre la décision implicite de refus. Dans ce cas le délai prévu au point 4, ci-
après ne court pas », le contribuable dont la réclamation n’a pas fait l’objet d’une décision définitive du directeur dans un délai de six mois, a le droit de déférer directement au tribunal le bulletin d’impôt, étant entendu que, s’agissant d’une condition de recevabilité, l’observation de ce délai de six mois, qui court à partir de l’introduction de la réclamation, s’apprécie au jour de l’introduction du recours.
Il est constant en l’espèce qu’aucune décision directoriale n’est intervenue sur la réclamation de la société … du 20 décembre 2017.
Il s’ensuit que le délai de six mois prévu à l’article 8 précité, qui court à partir de l’introduction de la réclamation a partant, en l’espèce, commencé à courir le 21 décembre 2017 pour expirer le 21 juin 2018.
Le recours ayant été introduit au greffe du tribunal administratif le 22 août 2018, soit plus de six mois après la réclamation précitée, est recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
A l’appui de son recours, la demanderesse, après avoir retracé les rétroactes à la base du présent litige, expose avoir cédé les marques verbales et figuratives « … », déposées en tant que marques … le 9 novembre 2011, en date du 3 mai 2012 à la société anonyme de droit luxembourgeois … SA, ci-après désignée par « la société … », pour un prix de … euros, ce prix correspondant à la valeur de marché desdits marques ayant été évalué par un tiers à ladite opération de cession, en l’occurrence la société anonyme … SA, ci-après désignée « la société … ». La demanderesse conteste, dans ce cadre, la conclusion de l’administration des Contributions directes, basée sur le chiffre d’affaires et les redevances évalués sur 5 ans, selon laquelle la valeur de la marque … s’élèverait à … euros, en mettant en avant l’évaluation de la société …, un professionnel de conseils en propriété industrielle, qui, sur base du constat de la difficulté de fournir une valeur finale de la marque …, aurait proposé plusieurs méthodes d’évaluation ayant conduit à « une valeur moyenne de […] … euros après pondération [juridique] » et en prenant en compte divers facteurs, tels que les risques juridiques et les perspectives d’évolution de la marque. La demanderesse réfute encore l’analyse étatique selon laquelle les redevances perçues, dans le cadre de la cession litigieuse de la marque, ne seraient pas conformes au prix de pleine concurrence, de sorte à devoir être réintégrées, dans son résultat, en tant que distribution cachée de bénéfice au sens de l’article 164, paragraphe (3), de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR ».
En droit, en ce qui concerne le prix de cession de la marque …, la demanderesse conclut, tout d’abord, à la réformation des bulletins déférés en ce que l’administration des Contributions directes lui aurait, à tort, refusé l’application de l’exonération de l’article 50bis LIR au seul motif que le principe de la pleine concurrence n’aurait pas été respecté, l’administration fiscale s’étant basée sur l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’Organisation de Coopération et de Développement économique, ci-après désignée par « l’OCDE ». Elle explique, à titre principal, en se basant sur les documents parlementaires relatifs au projet de loi à la base de l’article 50bis LIR actuellement litigieux, que l’application de ce dernier ne serait pas conditionnée par le respect ni de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE, pour concerner la relation entre des sociétés résidentes au Luxembourg, ni de l’article 164, paragraphe (3), LIR, la société … se référant, dans ce cadre, 7à un arrêt du 2 avril 2015 de la Cour administrative, inscrit sous le numéro 35541C du rôle. A titre subsidiaire, elle fait valoir que l’application du principe de pleine concurrence pour lui refuser le bénéfice de l’article 50bis LIR serait contraire au principe de la confiance légitime, tel que précisé notamment à travers l’arrêt précité de la Cour administrative du 2 avril 2015.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement admet que les conditions d’application de l’article 50bis LIR sont remplies dans le chef de la demanderesse, en mettant en avant, d’une part, le fait que l’alinéa 5 dudit article est limité, dans son point c), à la détention d’un certain pourcentage du capital social de la société cessionnaire par une troisième société, étrangère à la cession, et non pas par des personnes physiques, tel que cela aurait été le cas en l’espèce, et, d’autre part, par la circonstance que l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE s’appliquerait exclusivement à des relations impliquant des sociétés se trouvant dans des Etats différents, hypothèse non donnée en l’espèce pour concerner deux sociétés luxembourgeoises.
A titre liminaire, force est de relever que si l’article 50bis LIR a été entretemps abrogé avec effet au 1er juillet 2016 par l’article 5 de la loi du 18 décembre 2015 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’État pour l’exercice 2016, il a néanmoins été applicable pendant les années d’imposition litigieuses, de sorte qu’il appartient au tribunal d’analyser si la demanderesse était en droit de s’en prévaloir.
Aux termes de l’article 50bis, LIR. : « (3) La plus-value dégagée lors de la cession […] d’une marque […] de commerce […] est exonérée à hauteur de 80%. Le montant exonéré en vertu de la phrase précédente est à diminuer à raison de la somme algébrique de 80% des revenus nets négatifs dégagés par ledit droit au cours de l’exercice de la cession ou des exercices antérieurs pour autant que ces revenus nets négatifs n’ont pas été compensés en vertu des dispositions de l’alinéa 4, numéro 2.
L’exonération prévue par la première phrase du présent alinéa est également refusée dans la mesure où le prix d’acquisition des droits mis en compte pour la détermination du revenu de cession a été réduit par le transfert d’une plus-value en vertu des articles 53 et 54.
(4) L’application des alinéas 1 à 3 du présent article est soumise aux conditions suivantes:
1. le droit doit avoir été constitué ou acquis après le 31 décembre 2007;
2. les dépenses, amortissements et déductions pour dépréciation en rapport avec le droit sont à porter à l’actif du bilan du contribuable et à intégrer dans le résultat au titre du premier exercice pour lequel l’application des dispositions des alinéas susvisés entre en ligne de compte pour autant que pour un exercice donné ces frais ont dépassé les revenus en rapport avec ce même droit.
(5) L’application des alinéas 1 et 3 est soumise à la condition additionnelle que le droit n’ait pas été acquis d’une personne qui a la qualité de société associée. Une société est à considérer comme société associée au sens du présent alinéa:
a. si elle détient une participation directe d’au moins 10% dans le capital de la société bénéficiaire du revenu, ou b. si son capital est détenu directement à raison d’au moins 10% par la société bénéficiaire du revenu, ou c. si son capital est détenu directement à raison d’au moins 10% par une troisième société et que celle-ci détient une participation directe d’au moins 10% dans le capital de la société bénéficiaire du revenu. […] ».
(6) Le contribuable peut recourir à toute méthode d’évaluation généralement utilisée pour l’évaluation des propriétés intellectuelles. Aux fins d’application de l’alinéa 3, la valeur 8estimée de réalisation du droit cédé doit être établie conformément à l’article 27, alinéa 2. […] ».
Il s’ensuit que l’application de l’avantage fiscal inscrit à l’article 50bis LIR est soumise aux conditions cumulatives que le droit doit avoir été constitué ou acquis après le 31 décembre 2007, que les dépenses, amortissements et déductions pour dépréciation en rapport avec ce droit sont à porter à l’actif du bilan du contribuable et à intégrer dans le résultat au titre du premier exercice pour lequel l’application des dispositions des alinéas susvisés entre en ligne de compte pour autant que pour un exercice donné ces frais ont dépassé les revenus en rapport avec ce même droit et que le droit n’ait pas été acquis d’une personne qui a la qualité de société associée telle que définie au paragraphe (5) du même article.
Etant donné que ces conditions sont, tel que relevé ci-avant, à respecter cumulativement, il suffit qu’une seule d’elles ne l’est pas pour que l’avantage fiscal y visé puisse être valablement refusé.
Il n’est pas contesté que la marque « … » est éligible au sens du 1er paragraphe de l’article 50bis LIR, de même que les conditions du paragraphe 4 du même article sont remplies.
En ce qui concerne la condition visée au paragraphe (5) de l’article 50bis LIR, force est de relever qu’il ressort des explications de la partie demanderesse, corroborées par les pièces du dossier fiscal, et non contestées par la partie étatique que la marque « … » a été déposée par la société … en date du 9 novembre 2011 auprès de l'Office Benelux de la Propriété Intellectuelle (« OBPI ») et qu’en date du 3 mai 2012, la demanderesse l’a aliéné à la société … pour un prix de … euros. Dans la mesure où, au moment de la cession, la société … n’était pas à considérer comme une société associée au sens de l’article 50bis, paragraphe (5), LIR, étant donné que l’actionnariat tant de la société … que de la société … était composé de personnes physiques, en l’occurrence de Monsieur … et de Monsieur …, chacun détenant, pour les deux sociétés, la moitié des actions, c’est à juste titre que la société … sollicite la réformation des bulletins déférées, alors qu’elle remplit les conditions d’application de l’article 50bis LIR.
Cette conclusion n’est pas remise en cause par la référence effectuée par le bureau d’imposition à l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE1, dans la mesure où la partie étatique admet elle-même, dans son mémoire en réponse, que ledit article s’applique exclusivement aux relations entre sociétés se trouvant dans différents Etats, ce qui n’est pas le cas en l’espèce, tant la demanderesse que la société … étant des sociétés de droit luxembourgeois.
1 Aux termes de l’article 9, paragraphe (1), du modèle de convention fiscale de l’OCDE « Lorsque a) une entreprise d’un Etat contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre Etat contractant, ou que b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un Etat contractant et d’une entreprise de l’autre Etat contractant, et que, dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence. ».
9Il suit des considérations qui précèdent que la partie demanderesse est a priori en droit de bénéficier du régime d’exonération prévu par l’article 50bis LIR.
La demanderesse conteste ensuite l’évaluation de l’administration fiscale quant au prix de cession de la marque « … », ladite administration ayant retenu une valeur de la marque à hauteur de … euros, au lieu du montant de … euros, tel que retenu dans le contrat de cession du 3 mai 2012. Elle argumente, dans ce cadre, tant dans son recours que dans son mémoire en réplique que le prix de la cession aurait été déterminé par un spécialiste indépendant suivant plusieurs méthodes, de sorte que, conformément à l’article 50bis, paragraphe (6), LIR, elle aurait été libre de déterminer le prix de cession en fonction de la fourchette de valorisation déterminée par un tiers indépendant. En insistant sur les circonstances factuelles au moment de la cession litigieuse du 3 mai 2012, marquées par le caractère récent de la marque, créée à peine quelques mois avant la cession, et par l’incertitude quant à l’évolution future de celle-ci, la demanderesse conteste l’approche de la partie étatique consistant à déterminer la valeur de ladite marque plusieurs années après sa cession sur base des redevances payées au cours des années 2012 à 2015, éléments dont les parties à la cession n’auraient raisonnablement pas pu disposer au moment de celle-ci. Elle se réfère encore, d’une part, à l’évaluation de la marque litigieuse effectuée, au moment de la cession, par la société …, laquelle y aurait d’ailleurs précisé la difficulté de déterminer la valeur de ladite marque, dans la mesure où la cession et l’utilisation de marques, dans le secteur concerné, seraient très peu développées, et, d’autre part, à la norme internationale ISO 10668, intitulée « Evaluation d’une marque – Exigences pour l’évaluation monétaire d’une marque », qui prévoirait également plusieurs méthodes de valorisation.
Le délégué du gouvernement, dans son mémoire en réponse, qualifie le prix de cession de la marque de … euros, tel que retenu dans le contrat afférent du 3 mai 2012, de dérisoire, au regard des redevances perçues par la société … pendant les années d’imposition litigieuses, ces redevances se chiffrant à … euros pour l’année 2012, à … euros pour l’année 2013, à … euros pour l’année 2014, ainsi qu’à … euros pour l’année 2015. Il sollicite partant le rejet de l’argumentation de la société … et la confirmation de l’analyse opérée par le bureau d’imposition consistant, pour arriver à une valeur de marque de … euros, à s’appuyer sur le taux de redevance de 5% par rapport au chiffre d’affaires réalisé, taux retenu dans le contrat de licence conclu entre la demanderesse et la société … le 1er juillet 2012, tout en appliquant une croissance annuelle de 3% du chiffre d’affaires et un taux d’actualisation minimal.
Force est, tout d’abord, au tribunal de relever qu’en vertu de l’article 50bis, paragraphe (6), LIR « (6) Le contribuable peut recourir à toute méthode d’évaluation généralement utilisée pour l’évaluation des propriétés intellectuelles. Aux fins d’application de l’alinéa 3, la valeur estimée de réalisation du droit cédé doit être établie conformément à l’article 27, alinéa 2. […], l’article 27, paragraphe (2), LIR précisant qu’« Est considérée comme valeur estimée de réalisation le prix qui s’obtiendrait lors d’une aliénation normale et librement consentie du bien envisagé, compte tenu de toutes les circonstances et conditions se répercutant sur le prix, à l’exception toutefois des circonstances et conditions anormales ou personnelles. ».
Il ressort des dispositions légales susmentionnées que le contribuable, dans le cadre de la détermination de la valeur des propriétés intellectuelles, peut librement choisir la méthode d’évaluation de celles-ci, à condition d’aboutir à un prix normal du marché, l’article 27, paragraphe (2), LIR étant une consécration juridique du principe de la pleine concurrence, « arm's length principle », aux termes duquel une transaction ou un service rendu entre des 10parties liées, de manière directe ou indirecte, mais juridiquement indépendantes est à qualifier de « at arm's length » notamment si une entreprise indépendante avait été disposée à payer le même prix à une autre entreprise indépendante pour acquérir le bien en question, respectivement pour exécuter cette même activité ou rendre ce même service, c'est-à-dire que les conditions de la transaction ou du service correspondent à celles qui aurait été pratiquées et acceptées par des entreprises indépendantes dans des circonstances comparables.
Il convient d’abord d’analyser les conclusions du bureau d’imposition en ce qui concerne le contrat de transaction de marques conclu entre la demanderesse, ainsi que la société …, étant précisé qu’il n’est pas contesté en cause que ledit contrat a prévu un prix de la marque « … » de … euros. A cet égard, il convient de prime abord de relever qu’il résulte des explications de part et d’autre, ainsi que des pièces versées en cause que les sociétés … et … sont manifestement liées, dans la mesure où, au moment de la signature du contrat de cession du 3 mai 2012, lesdites sociétés avaient le même actionnariat, à savoir Monsieur … et Monsieur …, chacun détenant, pour les deux sociétés, la moitié des actions. Il convient ensuite de relever qu’il ressort des pièces versées en cause, ainsi que des explications de part et d’autre que la marque « … » n’avait été déposée par la demanderesse que le 9 novembre 2011 auprès de l’OBPI et que le contrat de cession de marque litigieux date du 3 mai 2012, de sorte à n’avoir été conclu qu’à peine six mois après la création de la marque litigieuse. Or, et compte tenu du fait que la marque en question venait juste d’être créée, elle n’a pas pu, comme retenu à tort par le directeur, présenter la moindre valeur réelle à la date de la conclusion du contrat de cession de marque entre la société … et la société …, pour ne pas avoir pu donner lieu à une quelconque activité économique lucrative susceptible de générer l’intérêt d’investisseurs potentiels pour un montant aussi conséquent que celui retenu par le bureau d’imposition. A cela s’ajoute que le prix de cession table sur une évaluation opérée par un spécialiste indépendant, la société …, qui explicite, dans son rapport, plusieurs méthodes d’évaluation, les circonstances de marché, les coûts, ainsi que les risques à prendre en considération pour aboutir à une valeur moyenne après pondération juridique de … euros, les valeurs extrêmes ayant été éliminées. Il y a finalement lieu de relever que la méthode de calcul de l’autorité fiscale, pour déterminer la valeur d’une propriété intellectuelle, ne saurait être admise, alors qu’elle se fonde exclusivement sur des éléments factuels de plusieurs années postérieures à l’opération litigieuse, éléments qu’il était impossible pour les parties concernées par la cession de connaître au moment de la réalisation de cette dernière.
Il suit des considérations qui précèdent que les bulletins litigieux sont à réformer, pour violation des articles 50bis, paragraphe (6), et 27, paragraphe (2), LIR, en ce qu’ils ont retenu un prix de cession de la marque « … » d’un montant de 521.798,35 euros au lieu du prix convenu entre parties d’un montant de … euros.
Cette conclusion n’est pas invalidée par les constatations de l’administration fiscale basées sur de prétendues incohérences affectant le contrat de cession conclu entre la demanderesse et la société …, en ce qu’aucune clause de révision de prix en cas de réalisation de chiffres d’affaires futurs importants n’y aurait été prévue, clause pourtant usuelle dans le domaine de la propriété intellectuelle, étant donné que, d’une part, il s’agit d’une affirmation non autrement étayée de la partie étatique, et, d’autre part, la société … a pu valablement expliquer l’absence d’une telle clause contractuelle par la considération que la marque n’existait que depuis quelques mois avant sa cession et qu’elle concerne un secteur d’activité, à cette époque, peu enclin à la propriété intellectuelle, argumentation corroborée par le rapport d’évaluation de la société … et non autrement remise en cause par la partie étatique.
En ce qui concerne les autres prétendues incohérences contractuelles mises en avant par la 11partie étatique et ayant trait à l’absence d’option préférentielle de souscription de la marque, l’absence de garantie quant à l’utilisation de la marque donnée par le donneur de license, le défaut de personnel de ce dernier pouvant gérer et développer ladite marque, ainsi qu’à la comptabilisation des frais en relation avec le maintien de la marque dans la comptabilité de la demanderesse, force est au tribunal de constater que celles-ci portent exclusivement sur le contrat de licence de marque du 1er juillet 2012, de sorte à être, à défaut d’explications circonstanciées en ce sens, a priori dépourvues de pertinence en ce qui concerne la fixation du prix de cession de la marque, matérialisé dans l’autre contrat signé entre la demanderesse et … le 3 mai 2012.
La société … conteste finalement les bulletins litigieux pour avoir considéré que les redevances payées par ses soins à la société …, dans le cadre du contrat de licence de marque du 1er juillet 2012, seraient à qualifier, pour les montants excédant … euros, pour l’année d’imposition 2012, … euros pour l’année 2013, … euros pour l’année 2014 et … euros pour l’année 2014, ce qui correspond à … euros pour 2012, à … euros pour 2013, à … euros pour 2014 et à … euros pour 2015, de distribution cachée de bénéfice au sens de l’article 164, paragraphe (3), LIR, de sorte à avoir dû être réintégrées dans son résultat. Sur base d’un jugement du tribunal administratif du 7 avril 2017, inscrit sous le numéro 37275 du rôle, ainsi que du rapport précité de la société …, la demanderesse fait valoir que le taux de redevance de 5%, tel que retenu dans le contrat de licence de marque du 1er juillet 2012, serait conforme au taux applicable tout secteur confondu et partant également au principe de pleine concurrence, de sorte à ce que le montant intégral des redevances aurait dû être pris en considération par l’administration des Contributions directes.
Le délégué du gouvernement n’a pas autrement pris position sur ce point par rapport à l’argumentation avancée par la société … .
En ce qui concerne la distribution cachée de bénéfices reprochée à la demanderesse, l’article 164 LIR dispose que « 1) Pour déterminer le revenu imposable, il est indifférent que le revenu soit distribué ou non aux ayants droit.
2) Sont à considérer comme distribution dans le sens de l’alinéa qui précède, les distributions de quelque nature qu’elles soient, faites à des porteurs d’actions, de parts bénéficiaires ou de fondateurs, de parts de jouissance ou de tous autres titres, y compris les obligations à revenu variable donnant droit à une participation au bénéfice annuel ou au bénéfice de liquidation.
3) Les distributions cachées de bénéfices sont à comprendre dans le revenu imposable. Il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité. ».
L’article 164, paragraphe (3), LIR reprend en fait le paragraphe (6), deuxième phrase, de l’ancienne Körperschaftssteuergesetz (KStG) allemande maintenue en vigueur au Luxembourg, conformément à l’arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944 concernant les impôts, taxes, cotisations et droits, dont il conserve le contenu matériel, vu que, selon les travaux parlementaires, le nouveau texte « n’entend pas innover par rapport à la législation actuellement en vigueur »2.
2 Projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, doc. parl. 571, commentaire des articles, ad art. 239, p. 3.
12 L’essence de la notion de distribution cachée doit être dégagée à partir du principe posé par l’article 164, paragraphe (1), LIR suivant lequel les distributions ne peuvent pas réduire le revenu imposable. La loi opère de la sorte une distinction entre la sphère de réalisation des revenus, qui détermine le revenu imposable devant être soumis à imposition, et celle d’utilisation ou de distribution des revenus qui ne doit pas influer sur le revenu imposable. Ainsi, une distribution cachée de bénéfices s’analyse en une opération ayant l’apparence d’être intervenue dans le cadre de la réalisation de revenus, mais dont l’examen de sa substance permet de dégager sa qualification réelle d’une opération de distribution trouvant son fondement dans l’allocation d’un avantage direct ou indirect à un associé, actionnaire ou intéressé et ayant entraîné soit une diminution de l’actif (“Vermögensminderung”) soit un défaut d’accroissement de l’actif (“verhinderte Vermögensmehrung”).
Les distributions cachées de bénéfices visées par le paragraphe (3) de l’article précité existent si un associé, un actionnaire ou un intéressé reçoit directement ou indirectement d’une société des avantages qui s’analysent pour cette dernière en un emploi de revenus sans contrepartie effective et que l’associé, l’actionnaire ou l’intéressé n’aurait pas pu obtenir cet avantage en l’absence de ce lien. La situation concernée est celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers3.
Ces principes n’empêchent évidemment pas des relations économiques entre la collectivité et ses propres actionnaires ou associés, mais ils soumettent ces relations au respect des mêmes exigences de relations synallagmatiques respectant un certain équilibre entre la prestation et la contre-prestation entre les deux parties telles celles qui seraient convenues sur le marché entre deux parties indépendantes sans lien participatif. L’article 164, paragraphe (3), LIR, dans la mesure où il requalifie en distribution cachée l’allocation d’un avantage sans contrepartie effective, qui pourrait être obtenue sur le marché, et motivée seulement par le lien participatif, s’analyse dans cette mesure et dans les relations entre une société et ses associés, actionnaires ou intéressés en une concrétisation du principe plus général de pleine concurrence4.
Concernant la charge de la preuve, aux termes de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, désignée ci-
après par « la loi du 21 juin 1999 », « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable ». La charge de la preuve de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices repose donc en premier lieu sur le bureau d’imposition.
Celui-ci doit, en effet, procéder à un examen impartial et objectif des déclarations du contribuable et relever des éléments qui lui paraissent douteux et qui pourraient indiquer l’existence de distributions cachées de bénéfices. Ainsi, c’est essentiellement lorsque le bureau d’imposition peut faire état d’un faisceau de circonstances qui rendent une telle distribution probable et qui n’ont pas été éclairées ou documentées par le contribuable que le prédit bureau peut mettre en cause la réalité économique des opérations et supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu’il n’y a pas 3 Cour adm., 1er février 2000, n° 11318C du rôle, Pas. adm. 2018, V° Impôts, n° 527 et les autres références y citées.
4 Cour adm., 26 mars 2015, n° 34024C du rôle, Pas. adm. 2018, V° Impôts, n° 525 et les autres références y citées.
13diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées5.
Quant à la première condition fixée à l’article 164, paragraphe (3), LIR, à savoir l’existence d’une relation particulière, il convient de relever qu’au vœu de la seconde phrase de l’article 164, paragraphe (3), LIR, « il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ».
Le terme « notamment » utilisé par la seconde phrase précitée indique, confirmé par les travaux parlementaires, que, conformément à un choix délibéré du législateur, cette formulation est générale afin de permettre « à l’administration et aux instances de recours de prendre leur décision dans chaque cas d’espèce » et ce au vu de la difficulté de prévoir une énumération exhaustive6.
Le cercle de personnes bénéficiaires d’avantages dont l’article 164, paragraphe (3), LIR autorise la requalification en distributions cachées est ainsi délimité par cette disposition aux associés, sociétaires et intéressés de l’entité sociale visée.
En l’espèce, il n’est pas contesté en cause pour encore résulter des pièces soumis au tribunal qu’en ce qui concerne les années d’imposition 2012 à 2015 la demanderesse était détenue, depuis fin 2012, à 100% par la société …, de sorte que celle-ci doit être qualifiée comme associée au sens de l’article 164, paragraphe (3) LIR.
Il s’ensuit que la première condition relative à la qualité d’associé se trouve vérifiée en l’espèce.
En ce qui concerne la seconde condition posée par l’article 164, paragraphe (3), LIR, il échet de vérifier, tout d’abord, si l’administration des Contributions directes a fait état d’un faisceau de circonstances rendant probable l’allocation d’un avantage sans contrepartie effective et équivalente que la société … n’aurait pas éclairé ou documenté.
Force est de constater que suivant les indications formulées par le bureau d’imposition, dans son courrier du 11 août 2017, l’imposition litigieuse, en ce qui concerne les redevances payées à la société …, repose sur le seul rapport du « Joint Transfer Pricing Forum », un groupe d'experts assistant et conseillant la Commission européenne sur les questions fiscales liées aux prix de transfert, rapport non versé en cause par la partie étatique, selon lequel « pour des services intra-groupes de faible valeur, une rémunération de pleine concurrence [est] en général calculée par voie d’une refacturation des coûts supportés par l’entité qui a effectué le service en majorant la base des coûts par une marge de 5% », l’autorité fiscale ayant, en l’espèce, calculé les redevances litigieuses en prenant comme base les coûts à refacturer en relation avec la marque … et en ajoutant 5%.
Or, le tribunal constate, de prime abord, que la partie étatique est restée en défaut de lui soumettre des éléments permettant de retenir qu’une telle approche, préconisée « […] pour des services intra-groupes de faible valeur […] », est transposable en matière de contrat 5 Trib. adm., 9 juin 2008, n° 23324 du rôle, confirmé par Cour adm., 12 février 2009, n° 24642C du rôle, Pas.
adm. 2018, V° Impôts, n° 527, et les autres références y citées.
6 Projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, doc. parl. 5714, ad art. 239, p. 3.
14de licence de marque. A cela s’ajoute encore que la position étatique est quelque peu contradictoire, dans la mesure où, d’un côté, elle a tenté de majorer le prix de cession de la marque litigieuse, d’un montant de … euros à un montant de … euros, sur base des redevances perçues pendant les années d’imposition 2012 à 2015, de sorte à avoir admis une certaine valeur de la marque en question, pour, d’un autre côté, refuser de reconnaître la contrepartie financière d’une telle valeur, en essayant de minorer le montant des redevances.
Pa ailleurs, étant donné que des relations économiques entre sociétés et ses actionnaires, voire bénéficiaires économiques ne sont pas per se illicites, mais sont soumises aux conditions qui seraient convenues sur le marché entre deux parties indépendantes sans lien participatif, une redevance ne saurait constituer un avantage que si son taux serait disproportionné.
En l’espèce, il ressort des pièces versées en cause par la demanderesse, à savoir le rapport de la société …, ainsi que le jugement du tribunal administratif du 7 avril 2017, inscrit sous le numéro 37275 du rôle, qu’un taux de 5% est à considérer comme un taux de marché, de sorte qu’il est économiquement justifié.
Il résulte ainsi de tout ce qui précède que le taux de redevance conclu entre la demanderesse et son associé unique ne saurait s’analyser en un avantage sans contrepartie effective et équivalente au sens de l’article 164 LIR.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent qu’au moins une condition de la qualification de l’existence d’une distribution cachée de bénéfice n’est pas remplie en l’espèce, de sorte que c’est à tort que le bureau d’imposition a qualifié l’opération litigieuse mise en place par la demanderesse comme distribution cachée de bénéficies au sens de l’article 164 LIR.
Au vu de l’ensemble des conclusions qui précèdent, il y a lieu de déclarer le recours en réformation sous analyse fondé.
Par ces motifs, le tribunal administratif, troisième chambre, statuant contradictoirement ;
se déclare compétent pour connaître du recours principal en réformation ;
déclare le recours principal en réformation irrecevable pour autant qu’il est dirigé contre les bulletins de l’impôt sur la fortune des années 2012 à 2016, ainsi que les bulletins d’établissement de la fortune d’exploitation au 1er janvier des années 2013 à 2016, tous émis le 27 septembre 2017 ;
déclare le recours principal en réformation recevable pour le surplus ;
au fond, le déclare justifié ;
partant, par réformation des bulletins de l’impôt commercial communal des années 2012 à 2015, ainsi que des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2012 à 2015, tous émis le 27 septembre 2017, retient (i) que la société anonyme … SA est en droit de bénéficier du régime d’exonération prévu par l’article 50bis LIR en ce qui concerne la 15cession de la marque « … » à la société … en date du 3 mai 2012 (ii) que le prix de cession de la marque « … » est à fixer au montant contractuellement prévu de … euros, et (iii) que les montants de … euros pour 2012, de … euros pour 2013, de … euros pour 2014 et de … euros pour 2015, payés par la société anonyme … SA, dans le cadre du contrat de licence de marque du 1er juillet 2012 ne sont pas à qualifier de distribution cachée de bénéfice au sens de l’article 164, paragraphe (3), LIR ;
renvoie le dossier en prosécution de cause au bureau d’imposition, Sociétés Esch-sur-Alzette, de l’administration des Contribution directes ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
condamne l’Etat aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 20 novembre 2019 par :
Thessy Kuborn, vice-président, Paul Nourissier, premier juge, Stéphanie Lommel, juge, en présence du greffier Lejila Adrovic.
s.Lejila Adrovic s.Thessy Kuborn Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 21 novembre 2019 Le greffier du tribunal administratif 16
